個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則精選(九篇)

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第1篇：個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

一、充分認(rèn)識(shí)做好個(gè)人所得稅扣繳工作的重要意義

個(gè)人所得稅是以我國(guó)居民或非居民在我國(guó)境內(nèi)及境外依法取得的所得為征稅對(duì)象征收的一種收益稅。收益稅的征收對(duì)于增強(qiáng)公民依法納稅意識(shí)、增加財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)穩(wěn)定具有重要意義。近年來(lái)，隨著縣域經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和國(guó)家連續(xù)數(shù)次調(diào)整行政事業(yè)單位人員工資，我縣行政事業(yè)單位人員工資水平明顯提高，工資收入達(dá)到個(gè)人所得稅起征點(diǎn)、依法應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅的人員日益增多。因此，縣政府決定，從下個(gè)月開始，依法對(duì)全縣行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的干部、職工征收個(gè)人所得稅，并由各行政事業(yè)單位對(duì)其應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅實(shí)行代扣代繳。各鄉(xiāng)鎮(zhèn)、各部門、各有關(guān)單位要高度重視個(gè)人所得稅扣繳工作，進(jìn)一步提高認(rèn)識(shí)，切實(shí)加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，采取得力措施，強(qiáng)化個(gè)人所得稅扣繳工作，依法應(yīng)收盡收，緩解收支矛盾，推動(dòng)全縣經(jīng)濟(jì)和社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)更好更快發(fā)展。

二、依法履行個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)

根據(jù)個(gè)人所得稅法有關(guān)征管規(guī)定，凡支付個(gè)人應(yīng)納稅所得的行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位，都是個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人，必須依法履行全員全額扣繳義務(wù)。各鄉(xiāng)鎮(zhèn)、各部門、各有關(guān)單位要盡快到地稅部門辦理扣繳義務(wù)人登記，并按月申報(bào)，依法扣繳。

（一）做好稅款代扣工作。各鄉(xiāng)鎮(zhèn)、各部門、各有關(guān)單位所屬干部、職工個(gè)人應(yīng)稅所得（工資內(nèi)、外所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券）不論是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，都要登記造冊(cè)，并將財(cái)政部門和本鄉(xiāng)鎮(zhèn)、本部門、本單位當(dāng)期向干部、職工支付的工資、津貼、補(bǔ)貼和獎(jiǎng)金等收入及時(shí)進(jìn)行合并計(jì)算代扣個(gè)人所得稅，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)按2000元執(zhí)行。

第2篇：個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

2009年5月，稅務(wù)部門檢查，對(duì)上述股權(quán)交易提出異議，要求甲繳納個(gè)人所得稅2267.90萬(wàn)元((12340-1000-0.5)×20％)，扣除已繳納企業(yè)所得稅308.50萬(wàn)元，需要補(bǔ)繳個(gè)人所得稅1959.40萬(wàn)元(2267.90-308.50)。

客戶咨詢問(wèn)題：稅務(wù)部門征收個(gè)人所得稅政策依據(jù)是什么，相關(guān)決定是否有不符合法律法規(guī)之處。為答復(fù)該問(wèn)題，筆者仔細(xì)梳理了相關(guān)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅政策規(guī)定。

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅政策

1.個(gè)人所得稅

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定：財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納個(gè)人所得稅，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)，機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，計(jì)算納稅。納稅義務(wù)人未提供完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其財(cái)產(chǎn)原值。

可見，股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸類為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為一次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額，按20％稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。合理費(fèi)用是指印花稅，《關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)[1991]155號(hào))規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)的印花稅按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)適用稅率萬(wàn)分之五計(jì)算繳納。

針對(duì)實(shí)際中個(gè)人股權(quán)交易的不規(guī)范、普遍避稅，《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》(國(guó)稅函[2009]285號(hào))規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的評(píng)估和審核。對(duì)扣繳義務(wù)人或納稅人申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)資料應(yīng)認(rèn)真審核，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況。對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低(如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等)且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。

2.企業(yè)所得稅

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。

可見，股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸類為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為一次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額，并人應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。合理費(fèi)用是指印花稅，具體計(jì)算同個(gè)人所得稅，此處不再贅述。

二、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查結(jié)論的評(píng)價(jià)

從本案操作形式而言，完全符合稅法規(guī)定，因?yàn)椋?/p>

2008年，國(guó)家未頒布專門針對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅政策，甲100％轉(zhuǎn)讓持有A股權(quán)定價(jià)，甲有很大的操作空間。

同時(shí)，《企業(yè)所得稅核定征收辦法》(試行)規(guī)定：采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計(jì)算公式如下：應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率，應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率，應(yīng)稅所得率10％，適用稅率25％，實(shí)質(zhì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅率2.5％。B公司轉(zhuǎn)讓100％股權(quán)有法可依。

從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，完全是利用稅法空白、稅率差異，惡性規(guī)避稅款，因?yàn)椋?/p>

甲將持有的A股權(quán)100％轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方B，利用個(gè)人所得稅股權(quán)征收稅收政策空白(2008年國(guó)家未頒布針對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅政策)，按投資賬面價(jià)值作為對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)讓給B，達(dá)到不繳納個(gè)人所得稅的目的，很短時(shí)間內(nèi)B公司又按凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值將100％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，甲利用資本利得個(gè)人所得稅、核定征收企業(yè)所得稅規(guī)定稅率差異，達(dá)到少繳納稅款的目的，實(shí)質(zhì)為不具有合理的商業(yè)目的?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定：企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：(一)在資金，經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系，(二)直接或者間接地同為第三者控制。(三)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》規(guī)定：所得稅法實(shí)施條例第一百零九條及征管法實(shí)施細(xì)則第五十一條所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系，包括：一方對(duì)另一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第(一)項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及有家族、親屬關(guān)系等。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲按評(píng)估凈資產(chǎn)價(jià)值征收個(gè)人所得稅的檢查結(jié)論是正確的。

本案易被定性為不具有合理的商業(yè)目的的關(guān)鍵點(diǎn)在于股權(quán)兩次轉(zhuǎn)讓時(shí)間間隔短，但如果甲能延長(zhǎng)兩次轉(zhuǎn)讓時(shí)間，如控制兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)間間隔1年以上，將極大地增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷難度。

三、完善與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅相關(guān)的兩個(gè)稅收政策的建議

1.個(gè)人所得稅

很多企業(yè)都存在無(wú)形資產(chǎn)，并且賬面上沒有體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，但無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)非常重要。國(guó)稅函[2009]285號(hào)文規(guī)定：對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低(如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等)且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。但國(guó)稅函[2009]285號(hào)文并沒有明確凈資產(chǎn)的內(nèi)涵，是賬面凈資產(chǎn)，還是經(jīng)過(guò)評(píng)估的凈資產(chǎn)價(jià)值。為了杜絕諸如本案例的避稅情況，建議國(guó)家稅務(wù)局發(fā)文明確凈資產(chǎn)為評(píng)估凈資產(chǎn)價(jià)值。

第3篇：個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

    根據(jù)規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收問(wèn)題可分為三種情況,即個(gè)人(包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè))、居民企業(yè)、非居民企業(yè)三種情形,現(xiàn)分別予以論述。

    一、個(gè)人(包括外國(guó)自然人)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的所得稅繳納問(wèn)題

    除《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》、《個(gè)人所得稅法》等規(guī)定外,目前涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入個(gè)人所得稅征收問(wèn)題的規(guī)定主要有:《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改組改制過(guò)程中個(gè)人取得的量化資產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]60號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2005]130號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中取得違約金收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2006]866號(hào))規(guī)定、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2007]244號(hào))、《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》(國(guó)稅函[2009]285號(hào),以下簡(jiǎn)稱“285號(hào)文”)、《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào),以下簡(jiǎn)稱“27號(hào)文”)等?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于聯(lián)想集團(tuán)改制員工取得的用于購(gòu)買企業(yè)國(guó)有股權(quán)的勞動(dòng)分紅征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2001]832號(hào))中有關(guān)國(guó)稅發(fā)[2000]60號(hào)。

    根據(jù)這些規(guī)定,當(dāng)個(gè)人有轉(zhuǎn)讓股權(quán)(不包括上市公司股份轉(zhuǎn)讓)時(shí),應(yīng)當(dāng)繳納的是個(gè)人所得稅,稅率為20%,由納稅人向發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地的國(guó)稅機(jī)關(guān)繳納。

    當(dāng)股權(quán)交易各方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后,向企業(yè)變更股權(quán)登記之前,負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方,應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅(扣繳)申報(bào),并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明,到工商行政管理部門辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記手續(xù)。

    股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的,企業(yè)在向工商行政管理部門申請(qǐng)股權(quán)變更登記時(shí),應(yīng)填寫《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。

    個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅所得額為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額,應(yīng)納稅所得額乘以20%的稅率即為個(gè)人應(yīng)當(dāng)繳納的個(gè)人所得稅數(shù)額,其計(jì)算公式為:股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=(股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-取得股權(quán)所支付的金額-轉(zhuǎn)讓過(guò)程中所支付的相關(guān)合理費(fèi)用)×20%.個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅按照公平交易價(jià)格計(jì)算并確定計(jì)稅依據(jù)。如有下列情形之一且無(wú)正當(dāng)理由的,可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低:

    1.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的;

    2.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的;

    3.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的;

    4.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的;5.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

    在這種情況下,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用以下方法核定:

    (1)參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè),凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí);

    (2)參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入;

    (3)參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入;

    (4)納稅人對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的,應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù),主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后,可采取其他合理的核定方法。

    可以低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的正當(dāng)理由是指:1.所投資企業(yè)連續(xù)三年以上(含三年)虧損;

    2.因國(guó)家政策調(diào)整的原因而低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán);

    3.將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;4.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。

    對(duì)于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后,根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后,再對(duì)每個(gè)股東進(jìn)行分配的,應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=(原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入-原股東承擔(dān)的債務(wù)總額+原股東所收回的債權(quán)總額-注冊(cè)資本額-股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的有關(guān)稅費(fèi))×原股東持股比例。其中,原股東承擔(dān)的債務(wù)不包括應(yīng)付未付股東的利潤(rùn)(下同)。對(duì)于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后,根據(jù)持股比例對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行分配的,應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入+原股東清收公司債權(quán)收入-原股東承擔(dān)公司債務(wù)支出-原股東向公司投資成本。

    納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的,股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。

    全體股東以轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)方式將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東,原股東取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。原股東根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后,再對(duì)每個(gè)股東進(jìn)行分配:應(yīng)納稅所得額=(原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入-原股東承擔(dān)的債務(wù)總額+原股東所收回的債權(quán)總額-注冊(cè)資本額-股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的有關(guān)稅費(fèi))×原股東持股比例。原股東根據(jù)持股比例對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行分配:應(yīng)納稅所得額=原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入+原股東清收公司債權(quán)收入-原股東承擔(dān)公司債務(wù)支出-原股東向公司投資成本。原股東承擔(dān)的債務(wù)不包括應(yīng)付未付股東的利潤(rùn)。

    股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后,因受讓方個(gè)人未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入,按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅,由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個(gè)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納。如果股權(quán)沒有轉(zhuǎn)讓成功,取得的違約金收入不用繳納個(gè)人所得稅。

    股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記,且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn),轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后,當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán),是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。即按兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為繳納個(gè)人所得稅;股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢,因執(zhí)行法院判決或者仲裁委員會(huì)作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán),不用繳納個(gè)人所得稅。

    職工個(gè)人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn),暫緩征收個(gè)人所得稅,但個(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),應(yīng)就其轉(zhuǎn)讓收入額減除個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費(fèi)用支出和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額,按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。暫緩征稅的前提是集體所有制企業(yè)改制為股份合作制企業(yè),暫緩征稅的分配方式,是在企業(yè)改制時(shí)將企業(yè)的所有資產(chǎn)一次量化給職工個(gè)人。

    二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓人是居民企業(yè)(包括內(nèi)資和外資企業(yè),但不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)))時(shí)的企業(yè)所得稅問(wèn)題

    除《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》、《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定外,目前涉及居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的規(guī)定主要有:《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅[1995]48號(hào)、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào),簡(jiǎn)稱118號(hào)文件)、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2000]687號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2002〕119號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))、《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函〔2004〕390號(hào)) 、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2006]21號(hào))、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))等規(guī)定。

    根據(jù)這些規(guī)定,居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。其應(yīng)稅所得為企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本的余額。企業(yè)所得稅的稅率可分為三種情況:1、稅法規(guī)定法定稅率為25%,不分內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè);2、國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)稅率為15%;3、小型微利企業(yè)稅率為20%;均應(yīng)向股權(quán)變更企業(yè)所在地的國(guó)稅部門交納。

    企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

    在一般的股權(quán)買賣(包括轉(zhuǎn)讓股票或股份)中,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)為股息性質(zhì)所得。

    企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí),投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。企業(yè)持股比例未超過(guò)95%,應(yīng)按一般的股權(quán)買賣確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并繳納企業(yè)所得稅。

    企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí),股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本價(jià)。其中,股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià),是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額;如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額(以不超過(guò)被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限)屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額,不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。股權(quán)成本價(jià),是指股東(投資者)投資入股時(shí)向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額,或收購(gòu)該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)金額。

第4篇：個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

關(guān) 鍵 詞：泛美衛(wèi)星案；特許權(quán)使用費(fèi)；租金；稅法適用

一、泛美衛(wèi)星案焦點(diǎn)問(wèn)題

泛美衛(wèi)星案是轟動(dòng)一時(shí)的涉外稅收領(lǐng)域的大案，[1] 本案的焦點(diǎn)問(wèn)題在于泛美衛(wèi)星公司為中央電視臺(tái)提供服務(wù)所收取費(fèi)用的性質(zhì)。泛美衛(wèi)星公司認(rèn)為屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，北京市國(guó)稅局認(rèn)為屬于特許權(quán)使用費(fèi)（稅收協(xié)定上的）以及租金（國(guó)內(nèi)法上的）。

二、泛美衛(wèi)星公司提供服務(wù)的內(nèi)容

關(guān)于泛美衛(wèi)星公司為中央電視臺(tái)所提供服務(wù)的詳細(xì)內(nèi)容，限于資料，無(wú)法獲得。但是可以通過(guò)相關(guān)報(bào)道和介紹了解其服務(wù)的基本內(nèi)容。據(jù)報(bào)道，泛美衛(wèi)星公司目前通過(guò)它的 PAS-1R大西洋地區(qū)衛(wèi)星、PAS-8太平洋地區(qū)衛(wèi)星、PAS-9 大西洋地區(qū)衛(wèi)星和 PAS-10印度洋地區(qū)衛(wèi)星為中央電視臺(tái)提供全時(shí)節(jié)目廣播服務(wù)。泛美衛(wèi)星公司還用它的銀河 3C衛(wèi)星為中央電視臺(tái)在美國(guó)提供直接入戶服務(wù)的能力。中央電視臺(tái)利用泛美衛(wèi)星公司在加州納帕和佐治亞州亞特蘭大的teleports 提供衛(wèi)星下行、標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換、多路復(fù)合和衛(wèi)星上行廣播。[2]

由此可見，泛美衛(wèi)星公司提供服務(wù)的核心在于利用自己的設(shè)備將中央電視臺(tái)的信號(hào)傳遞到消費(fèi)者手中。這種服務(wù)類似于發(fā)射塔將電臺(tái)的信號(hào)發(fā)送到消費(fèi)者的接收器中，或者輸電設(shè)備將電能從發(fā)電廠輸送到消費(fèi)者的家中，或者運(yùn)輸企業(yè)將商品從生產(chǎn)廠家運(yùn)送到銷售商或者消費(fèi)者手中。[3]

三、泛美衛(wèi)星公司收費(fèi)的性質(zhì)

泛美衛(wèi)星公司的收費(fèi)有可能歸入三個(gè)類別：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、租金與特許權(quán)使用費(fèi)。

（一）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，也稱為營(yíng)業(yè)所得，一般是指納稅人從事工業(yè)生產(chǎn)、交通運(yùn)輸、農(nóng)林牧業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的活動(dòng)而取得的利潤(rùn)。[4] 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是國(guó)際雙邊稅收協(xié)定不可缺少的重要術(shù)語(yǔ)，但是，就我國(guó)所簽訂的雙邊稅收協(xié)定而言，沒有對(duì)“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”給出明確的定義。在英語(yǔ)中，與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相對(duì)應(yīng)的術(shù)語(yǔ)是“business profits”，《OECD范本》并沒有給“business profits”下一個(gè)明確的定義或者說(shuō)明，但是有關(guān)于“business”的說(shuō)明，其第3條規(guī)定：“‘營(yíng)業(yè)’這一術(shù)語(yǔ)包括專業(yè)服務(wù)的提供以及其他具有獨(dú)立特征的活動(dòng)”。[5] 《OECD范本》并沒有給出營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一般性定義，這一定義應(yīng)當(dāng)由適用這一條約的國(guó)家的國(guó)內(nèi)法來(lái)完成。這里只是強(qiáng)調(diào)了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不僅包括通常的形式，也包括兩個(gè)特定的類型：專業(yè)服務(wù)以及獨(dú)立勞務(wù)。這一規(guī)定是在2000年新增加的，與此同時(shí)，《OECD范本》規(guī)定獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)（Independent Personal Services）的第14條被刪除了。因此，《OECD范本》在2000年增加這一規(guī)定主要是為了確保原第14條所規(guī)定的獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)能夠被營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所涵蓋。[6]

我國(guó)國(guó)內(nèi)法關(guān)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的定義或說(shuō)明主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其第106條規(guī)定：“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，是指主營(yíng)業(yè)務(wù)收入減去主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加，加上其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)，減去營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用后的金額?！边@里僅僅規(guī)定了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算方法，對(duì)于什么是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，實(shí)際上并沒有說(shuō)清楚。我國(guó)國(guó)內(nèi)法也有一些關(guān)于營(yíng)業(yè)收入的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局1994年5月27日印發(fā)的《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》（國(guó)稅發(fā)[1994]131號(hào)）其中有一項(xiàng)為“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”，本項(xiàng)目所填報(bào)的是“從事工商各業(yè)的基本業(yè)務(wù)收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入（特許權(quán)使用費(fèi)收入單獨(dú)反映），轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的收入，出租、出借包裝物的收入（含逾期的押金），自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”。這里說(shuō)明了營(yíng)業(yè)收入的基本范圍，而且特別將特許權(quán)使用費(fèi)排除在一般的營(yíng)業(yè)收入之外，這主要是為了征稅的需要。國(guó)家稅務(wù)總局1997年6月20日印發(fā)的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[1997]103號(hào)）其中有一項(xiàng)是“營(yíng)業(yè)收入凈額”，其填寫的內(nèi)容是“本納稅年度內(nèi)，分支機(jī)構(gòu)或營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)從事交通運(yùn)輸、旅游服務(wù)等服務(wù)性業(yè)務(wù)取得的收入總額”。從上述規(guī)定來(lái)看，企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（正常營(yíng)業(yè)）的各項(xiàng)所得都可以歸入營(yíng)業(yè)收入，扣除相關(guān)的成本費(fèi)用損失以后，就是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

泛美衛(wèi)星公司主張自己的該筆所得屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)具有一定的合理性。因?yàn)樵摴P所得是該公司進(jìn)行正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收入，劃入該公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)是合理的。但是，如果該項(xiàng)收入被判定為特許權(quán)使用費(fèi)或者租金，那么，該項(xiàng)收入就應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以反映，因?yàn)樘卦S權(quán)使用費(fèi)和租金在國(guó)際稅法中的征稅方式是不同的。

（二）租金

租金一般是使用他人物品所支付的對(duì)價(jià)。租金一般通過(guò)租賃合同來(lái)規(guī)定，我國(guó)《合同法》第212條規(guī)定：“租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同?！迸卸ㄒ还P收入是否屬于租金關(guān)鍵在于租賃物的范圍以及“使用、收益”的具體形式。對(duì)于這些問(wèn)題，我國(guó)現(xiàn)行法律并沒有給出明確的答案。

現(xiàn)行稅法中關(guān)于租金的規(guī)定主要包括《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》）第6條關(guān)于“將財(cái)產(chǎn)租給中國(guó)境內(nèi)租用者而取得的租金”的規(guī)定，這一規(guī)定是為了解釋《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《涉外企業(yè)所得稅法》）第19條所規(guī)定的外國(guó)企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得的范圍。這里也沒有明確“租賃物”和“使用”的具體范圍?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》）第8條規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)租賃所得，是指?jìng)€(gè)人出租建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得?！边@里明確列舉了租賃物的具體范圍，但是并沒有窮盡租賃物的范圍?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第7條規(guī)定：“租賃收入，是指納稅人出租固定資產(chǎn)、包裝物以及其他財(cái)產(chǎn)而取得的租金收入。”這里的規(guī)定與上述規(guī)定的具體種類有所差別，但同樣沒有窮盡租賃物的范圍。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取得的收入征稅問(wèn)題的通知》（國(guó)家稅務(wù)總局1998年11月12日 國(guó)稅發(fā)[1998]201號(hào)）規(guī)定：“外國(guó)公司、企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星、電纜、光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類似設(shè)施，提供給中國(guó)境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個(gè)人使用所取得的收入，屬于《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的租金收入，應(yīng)依照稅法第十九條的規(guī)定計(jì)算征收企業(yè)所得稅?！笨偩值倪@一規(guī)定將“衛(wèi)星、電纜、光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類似設(shè)施”歸入“租賃物”的范疇，應(yīng)當(dāng)是在法定范圍內(nèi)的合理解釋。首先，法律法規(guī)并沒有限定租賃物的種類和范圍，其次，在新聞報(bào)道和學(xué)術(shù)論著中往往也把對(duì)衛(wèi)星的使用稱為“租用”。[7] 因此，總局的這一解釋并不違反在“可能文義范圍”內(nèi)進(jìn)行解釋的一般法律解釋原則。

北京市國(guó)稅局根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的這一規(guī)定將泛美衛(wèi)星公司的收入定性為“租金”并無(wú)不妥。

《中華人民共和國(guó)政府和美利堅(jiān)合眾國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱《中美雙邊稅收協(xié)定》）并沒有關(guān)于租金的明確規(guī)定，甚至沒有對(duì)租金如何進(jìn)行征稅的規(guī)定。但是，其在11條規(guī)定特許權(quán)使用費(fèi)的定義時(shí)，有這樣一句“包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)”，這里的規(guī)定基本上符合我國(guó)國(guó)內(nèi)法關(guān)于租金的規(guī)定，即“使用租賃物”的“對(duì)價(jià)”。由于這里將其放在特許權(quán)使用費(fèi)的范疇內(nèi)，我們下面再進(jìn)行討論。

（三）特許權(quán)使用費(fèi)

關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)，《中美雙邊稅收協(xié)定》第11條有一個(gè)明確的定義：“本條‘特許權(quán)使用費(fèi)’一語(yǔ)是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無(wú)線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)?！睆倪@一規(guī)定可以看出，特許權(quán)使用費(fèi)的范圍是相當(dāng)廣泛的，既包括通常所理解的狹義的特許權(quán)使用費(fèi)，也包括通常所理解的租賃費(fèi)、信息費(fèi)等。

而國(guó)內(nèi)法關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定就相對(duì)比較狹窄，如《涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第6條將來(lái)自中國(guó)境內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)界定為“提供在中國(guó)境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等而取得的使用費(fèi)”?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》第8條規(guī)定：“特許權(quán)使用費(fèi)所得，是指?jìng)€(gè)人提供專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得；提供著作權(quán)的使用權(quán)取得的所得，不包括稿酬所得。”這里的特許權(quán)使用費(fèi)僅僅包括對(duì)“特許權(quán)”使用的對(duì)價(jià)，并不包括對(duì)機(jī)器設(shè)備使用的對(duì)價(jià)——租金，之所以將稿酬所得排除在外，是因?yàn)槲覈?guó)個(gè)人所得稅法對(duì)稿酬所得采取輕課稅措施，與一般特許權(quán)使用費(fèi)征稅方法不同?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第7條規(guī)定：“特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指納稅人提供或者轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入?！边@里一方面沒有將租金包括在內(nèi)，另一方面沒有將稿酬所得排除在外，因?yàn)樵谄髽I(yè)所得稅法上，稿酬所得與其他特許權(quán)使用費(fèi)所得在稅收待遇上是一致的。海關(guān)總署2003年5月30日的《中華人民共和國(guó)海關(guān)關(guān)于進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)辦法》第2條規(guī)定：“本辦法所稱特許權(quán)使用費(fèi)，是指進(jìn)口貨物的買方為獲得使用專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、享有著作權(quán)的作品和其他權(quán)利的許可而支付的費(fèi)用，包括：（一）專利權(quán)使用費(fèi)；（二）商標(biāo)權(quán)使用費(fèi)；（三）著作權(quán)使用費(fèi)；（四）專有技術(shù)使用費(fèi)；（五）分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)費(fèi)；（六）其他類似費(fèi)用?！边@里實(shí)際上拓展了特許權(quán)使用費(fèi)的范圍，將“分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)費(fèi)”以及“其他類似費(fèi)用”包括在內(nèi)?？梢?，從整體上來(lái)看，我國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的界定是比較狹窄的，而且明確將租賃費(fèi)排除在外，個(gè)別法律法規(guī)分別根據(jù)需要而將稿酬所得排除在外，或者將分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)費(fèi)包括在內(nèi)。

因此，從《中美雙邊稅收協(xié)定》的規(guī)定來(lái)看，將泛美衛(wèi)星公司的收入歸入“使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)”并無(wú)不妥，[8] 但是從國(guó)內(nèi)法的規(guī)定來(lái)看，則難以將泛美衛(wèi)星公司的收入歸入“特許權(quán)使用費(fèi)”的范疇，而應(yīng)當(dāng)歸入“租金”的范疇。

四、如何適用中美稅收協(xié)定以及國(guó)內(nèi)法

《中美雙邊稅收協(xié)定》與國(guó)內(nèi)法的規(guī)定不一致，應(yīng)當(dāng)如何適用呢？根據(jù)一般的法律原則，國(guó)際法優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法適用。我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)也是這樣規(guī)定的，例如《涉外企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)政府與外國(guó)政府所訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理?！?/p>

因此，應(yīng)當(dāng)首先適用《中美雙邊稅收協(xié)定》的規(guī)定，根據(jù)其第11條的規(guī)定，泛美衛(wèi)星公司的收入可以歸入“特許權(quán)使用費(fèi)”的范疇，同時(shí)，根據(jù)其第11條的規(guī)定：“發(fā)生于締約國(guó)一方而支付給締約國(guó)另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在該締約國(guó)另一方征稅。然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該締約國(guó)的法律征稅。但是，如果收款人是該特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人，則所征稅款不應(yīng)超過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%.”中國(guó)作為特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生的締約國(guó)有權(quán)按照我國(guó)的法律征稅，但是稅率不得超過(guò)10%.

但是，當(dāng)我們進(jìn)入到國(guó)內(nèi)法的時(shí)候，就發(fā)現(xiàn)，作為“特許權(quán)使用費(fèi)”的泛美衛(wèi)星公司的收入并不在我國(guó)“特許權(quán)使用費(fèi)”的征稅范圍之內(nèi)，而在我國(guó)“租金”的征稅范圍之內(nèi)。這里就產(chǎn)生了一個(gè)兩難的困境：如果認(rèn)為稅收協(xié)定的效力嚴(yán)格高于國(guó)內(nèi)法，那么，稅收協(xié)定關(guān)于該筆收入性質(zhì)的判斷也應(yīng)該適用于國(guó)內(nèi)法，這樣，該筆收入就不屬于我國(guó)國(guó)內(nèi)法意義上的特許權(quán)使用費(fèi)，因此，我國(guó)不能對(duì)該筆所得征稅。但是，稅收協(xié)定也明確規(guī)定了“按照該締約國(guó)的法律征稅”，也就是可以按照我國(guó)法律的規(guī)定征稅，不需要考慮稅收協(xié)定的規(guī)定。

那么，我國(guó)是否可以一方面用稅收協(xié)定來(lái)判定該筆所得是否應(yīng)當(dāng)在中國(guó)納稅，另一方面用國(guó)內(nèi)法的規(guī)定來(lái)判定如何對(duì)該筆所得納稅？[9] 對(duì)此，我覺得在邏輯上是可以的。

該筆所得是否需要在中國(guó)納稅，首先要由《中美雙邊稅收協(xié)定》來(lái)判斷，根據(jù)其規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在中國(guó)納稅，其次，再來(lái)判定如何征稅，關(guān)于如何征稅的問(wèn)題，《中美雙邊稅收協(xié)定》將其權(quán)力完全交給了中國(guó)國(guó)內(nèi)法，即由中國(guó)國(guó)內(nèi)法來(lái)決定，《中美雙邊稅收協(xié)定》不解決這一問(wèn)題。因此，根據(jù)《中美雙邊稅收協(xié)定》的這一規(guī)定，中國(guó)國(guó)內(nèi)法無(wú)論如何征稅都不會(huì)違反《中美雙邊稅收協(xié)定》。中國(guó)既可以將其作為“特許權(quán)使用費(fèi)”征稅，也可以將其作為“租金”征稅，甚至將其作為其他項(xiàng)目征稅。

舉一個(gè)例子，如果一筆稿酬按照《中美雙邊稅收協(xié)定》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)在中國(guó)納稅，那么，納稅人就不能以該筆稿酬所得按照《中美雙邊稅收協(xié)定》屬于“特許權(quán)使用費(fèi)”所得，而按照中國(guó)的稅法不屬于“特許權(quán)使用費(fèi)”所得，而屬于“稿酬”所得而拒絕在中國(guó)納稅?！吨忻离p邊稅收協(xié)定》只解決應(yīng)當(dāng)在哪個(gè)國(guó)家征稅的問(wèn)題，至于該國(guó)是否征稅，如何征稅，《中美雙邊稅收協(xié)定》是不應(yīng)該管，也沒有辦法管的問(wèn)題。因?yàn)閮蓢?guó)的稅法隨時(shí)都處于變動(dòng)之中，《中美雙邊稅收協(xié)定》不可能隨時(shí)修改，因此，它只能管稅收管轄權(quán)的分配，而不能管具體如何征稅?！吨忻离p邊稅收協(xié)定》第2條規(guī)定：“本協(xié)定也適用于本協(xié)定簽訂之日后增加或者代替第一款所列稅種的相同或者實(shí)質(zhì)相似的稅收?！边@一規(guī)定實(shí)質(zhì)上就體現(xiàn)了這樣一種原則。

其實(shí)，這一問(wèn)題并不是在這一案例中才首先提出來(lái)的，財(cái)政部稅務(wù)總局1985年3月26日印發(fā)的《關(guān)于貫徹執(zhí)行中日、中英稅收協(xié)定若干問(wèn)題的處理意見》（財(cái)稅外字第[1985]042號(hào)）實(shí)際上就已經(jīng)遇到了這一問(wèn)題。因?yàn)?，中日和中英的雙邊稅收協(xié)定中也是這樣界定“特許權(quán)使用費(fèi)”的。[10] 該《意見》第6條規(guī)定：“依照中日、中英稅收協(xié)定的規(guī)定，對(duì)日本國(guó)居民和英國(guó)居民取得來(lái)源于我國(guó)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，如果受益所有人是對(duì)方國(guó)家居民，則所征稅款不應(yīng)超過(guò)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%.其中，依照中英稅收協(xié)定第十二條第二款第二項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)英國(guó)居民取得來(lái)源于我國(guó)的”使用、有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所支付作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)“，對(duì)該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)（主要是指出租設(shè)備的租金，不包括租賃貿(mào)易的租賃費(fèi)，對(duì)租賃費(fèi)應(yīng)按對(duì)利息的限制稅率執(zhí)行），應(yīng)按其總額的70%征收不超過(guò)10%的所得稅?！庇纱丝梢姡?dāng)時(shí)已經(jīng)注意到“出租設(shè)備的租金”包含在中英、中日稅收協(xié)定所規(guī)定的“特許權(quán)使用費(fèi)”之中，而在我國(guó)則屬于“租金”的范疇，也就是我國(guó)國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定對(duì)“特許權(quán)使用費(fèi)”的界定范圍不同。在這種情況下，適用稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)法時(shí)就需要特別注意方法問(wèn)題。

根據(jù)上述討論，我們可以得出以下結(jié)論：

第一，雙邊稅收協(xié)定的效力大于國(guó)內(nèi)稅法，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定。

第二，雙邊稅收協(xié)定對(duì)于某種所得的性質(zhì)有明確規(guī)定，就按其規(guī)定執(zhí)行，如果沒有明確規(guī)定，就應(yīng)當(dāng)按照締約國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定來(lái)判斷。

第三，根據(jù)所得的性質(zhì)以及雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定來(lái)確定該筆所得應(yīng)當(dāng)在哪個(gè)國(guó)家納稅。

第四，有稅收管轄權(quán)的國(guó)家有權(quán)力根據(jù)自己的稅法規(guī)定對(duì)該筆所得征稅或者不征稅，而不必受雙邊稅收協(xié)定對(duì)該筆所得性質(zhì)的規(guī)定，雙邊稅收協(xié)定對(duì)于稅率的限制應(yīng)當(dāng)予以遵守。

注釋：

翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)。

[1] 關(guān)于本案案情，參見劉劍文主編：《財(cái)稅法學(xué)案例與法理研究》，高等教育出版社2004年版，第300-301頁(yè)，也可以參見.

[2] 參見.

[3] 這里僅僅是三個(gè)類比，類比并不等于事物本身。因此，三個(gè)類比的性質(zhì)與本文所討論的收費(fèi)的性質(zhì)并不相同，而且三個(gè)類比一個(gè)比一個(gè)遠(yuǎn)。

[4] 參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法學(xué)》（第2版），北京大學(xué)出版社2004年版，第90頁(yè)。

[5] 英文原文為：the term “business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.

[6] 參見《OECD范本》對(duì)這一條規(guī)定的評(píng)論。See Materials on International & EC Tax Law， selected and edited by Kees van Raad，International Tax Center Leiden 2003， p. 86-87.

[7] 例如，天廣：《我國(guó)衛(wèi)星電視廣播的進(jìn)展》，.cn/docs/ht9709/ht970903.htm；《衛(wèi)星電視的誕生與發(fā)展》，.cn/gcpx/wxcs/1_1.htm.筆者運(yùn)用百度搜索“租用 衛(wèi)星”，結(jié)果為145，000篇，運(yùn)用google搜索“租用 衛(wèi)星”，結(jié)果為54，900篇，搜索時(shí)間為2005年11月28日17：00.

[8] 《中美雙邊稅收協(xié)定》關(guān)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定是一般規(guī)定與特殊規(guī)定的關(guān)系，即如果一項(xiàng)收入被判定屬于特許權(quán)使用費(fèi)，則排除關(guān)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的規(guī)定，如果一項(xiàng)收入不屬于協(xié)定所規(guī)定的所有特殊種類，那么，就應(yīng)當(dāng)屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

第5篇：個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

一個(gè)特征

歸結(jié)起來(lái)，這次實(shí)施的個(gè)人所得稅自行申報(bào)，有兩項(xiàng)制度規(guī)范：

一是《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》和《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)施細(xì)則》所做的制度規(guī)范，其基本精神是實(shí)行分類所得稅制――將個(gè)人收入劃分為若干項(xiàng)目，分別就不同項(xiàng)目計(jì)稅。不同項(xiàng)目的收入，適用不同的稅率。與之相配套，個(gè)人所得稅的征管實(shí)行代扣代繳制――在各類收入的支付環(huán)節(jié)，由收入支付人或扣繳義務(wù)人將應(yīng)納稅款代扣下來(lái)，并代繳給稅務(wù)機(jī)關(guān)；

另一是2006年11月8日國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《個(gè)人所得稅自行申報(bào)辦法（試行）》。與前一制度規(guī)范的基本精神有所不同，它在不改變分類所得稅制的基礎(chǔ)之上，附加了一道程序――讓納稅人按照綜合所得稅制的口徑，將各類應(yīng)納稅的收入合并計(jì)算，并由納稅人自行向稅務(wù)部門辦理個(gè)人所得稅納稅申報(bào)。

前者實(shí)施分類計(jì)稅，后者要求綜合申報(bào)。兩個(gè)方面的基本精神及其運(yùn)行機(jī)制被“拼裝”在一起，故而決定了這次實(shí)施的個(gè)人所得稅自行申報(bào)的一個(gè)重要特征就是，在分類所得稅制的基礎(chǔ)上“嫁接”綜合申報(bào)制。由此，我國(guó)的個(gè)人所得稅走入了“分類計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的“雙軌制”運(yùn)行格局。

嚴(yán)格地講，至少在表象層面上，這種雙軌制運(yùn)行格局所帶來(lái)的，只不過(guò)是納稅人向稅務(wù)部門報(bào)送收入信息或稅務(wù)部門采集納稅人收入信息的渠道增加了一條：由以往代扣代繳的“單一”渠道變?yōu)榇鄞U加自行申報(bào)的“雙重”渠道。它既不會(huì)由此添增納稅人的稅負(fù)，也不會(huì)因此改變納稅人的納稅方式。這是因?yàn)?，個(gè)人所得稅的稅制規(guī)定未變，分類所得稅的征管格局未變。只要應(yīng)稅所得的范圍未作調(diào)整，適用稅率的水平未作改動(dòng)，你該繳多少稅，還繳多少稅。唯一可能的例外是，你在過(guò)去的一年當(dāng)中有漏稅的收入項(xiàng)目，不管是出于何種緣故，你都要通過(guò)自行申報(bào)而補(bǔ)繳上那部分應(yīng)繳未繳的稅款。

三項(xiàng)意義

將這次實(shí)施的個(gè)人所得稅自行申報(bào)置于現(xiàn)實(shí)的背景下仔細(xì)審視，并力圖透過(guò)表面現(xiàn)象而深入到它的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，便會(huì)發(fā)現(xiàn)，它起碼有如下三個(gè)層面的深刻意義：

個(gè)人所得稅的基本功能，除了為政府取得收入之外，就是充當(dāng)調(diào)節(jié)居民之間收入分配水平的手段。而且，相對(duì)而言，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件下，后一方面的功能更趨重要。要調(diào)節(jié)居民之間的收入分配水平，就要讓高收入者比低收入者繳納更多的稅。而這只有在實(shí)行綜合所得稅制――加總求和納稅人所有來(lái)源、所有項(xiàng)目的收入，并據(jù)此計(jì)稅――的條件下，才可能辦到。以此對(duì)照，現(xiàn)行的分類所得稅制――將個(gè)人收入劃分為若干類別、分別就不同類別計(jì)稅――的格局，固然有著便于征管、不易跑冒滴漏的顯著優(yōu)點(diǎn)，但存在著因缺乏綜合所得概念而使調(diào)節(jié)收入分配功能被打折扣的“硬傷”。正因?yàn)槿绱?，在?dāng)今開征個(gè)人所得稅的國(guó)家中，實(shí)行的大都是綜合所得稅制或綜合制與分類制相結(jié)合的混合所得稅制。在我國(guó)新一輪稅制改革的方案中，也已經(jīng)將個(gè)人所得稅的改革方向定位于“實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。然而，實(shí)行建立在個(gè)人申報(bào)基礎(chǔ)上的綜合所得稅制要經(jīng)歷一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。讓一部分高收入者先行一步，將各種應(yīng)納稅的收入合并計(jì)算并自行申報(bào)，既開啟了中國(guó)個(gè)人所得稅邁向綜合制的大門，也是未來(lái)的綜合與分類相結(jié)合個(gè)人所得稅制的“試驗(yàn)”或“預(yù)演”。

在現(xiàn)行分類所得稅制的格局下，納稅人的申報(bào)義務(wù)和法律責(zé)任是由扣繳義務(wù)人代為履行的。既然是源泉扣稅，納稅人拿到的自然是完稅的或稅后的收入；既然實(shí)行代扣代繳，納稅人也就沒有申報(bào)納稅的必要。在納稅人與其應(yīng)履行的納稅義務(wù)之間，事實(shí)上形成了一個(gè)隔離層。扮演這個(gè)隔離層角色的，便是扣繳義務(wù)人。于是，圍繞個(gè)人所得稅納稅義務(wù)而出現(xiàn)的種種偏差，其責(zé)任的主體，往往是扣繳義務(wù)人而非納稅義務(wù)人。每當(dāng)發(fā)生個(gè)人所得稅偷漏稅案件的時(shí)候，稅務(wù)部門可以追究的對(duì)象，也常常是扣繳義務(wù)人而非納稅義務(wù)人。讓一部分納稅人自行申報(bào)，并在其納稅申報(bào)表上寫上諸如“我確信，它是真實(shí)的、可靠的、完整的”字樣，實(shí)質(zhì)是將納稅人放進(jìn)了依法治稅的制度框架，確立并強(qiáng)化了納稅人的申報(bào)義務(wù)和法律責(zé)任。

從總體說(shuō)來(lái)，中國(guó)現(xiàn)行稅制體系的功能并不齊全：收入功能的色彩濃重，而調(diào)節(jié)的功能淡薄。不僅整個(gè)稅制體系的布局以間接稅為主體――來(lái)自間接稅的收入占到了全部稅收收入的70％以上，而且，即便列在直接稅項(xiàng)下的個(gè)人所得稅，也實(shí)行的是主要著眼于取得收入的分類所得稅制。在現(xiàn)實(shí)中的貧富差距日趨擴(kuò)大、可用于調(diào)節(jié)貧富差距的手段又極其缺失的背景下，加強(qiáng)稅收的調(diào)節(jié)功能，建設(shè)一個(gè)融收入與調(diào)節(jié)功能于一身的“功能齊全”的現(xiàn)代稅制體系，已經(jīng)成為構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的當(dāng)務(wù)之急。實(shí)行個(gè)人所得稅的自行申報(bào)并逐步逼近綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制目標(biāo)，從而讓個(gè)人所得稅擔(dān)負(fù)起拉近貧富差距的重任，正是為此而走出的一步棋。

五大難題

從三個(gè)月來(lái)的進(jìn)展?fàn)顩r看，這次實(shí)施的個(gè)人所得稅自行申報(bào)可謂步履維艱，遭遇到了許多不易跨越的難題。擇其基本層面，可以大致歸結(jié)為如下五個(gè)：

第一，在分類所得稅制的基礎(chǔ)上“嫁接”綜合申報(bào)，不僅開了個(gè)人所得稅“分類計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的“雙軌制”運(yùn)行格局先河，也把其帶入了計(jì)稅、繳稅和自行報(bào)稅互不搭界、各行其道的尷尬境地：一方面，納稅人的應(yīng)納稅款，仍然由各類收入的支付人或扣繳義務(wù)人代為計(jì)算、代為扣繳；另一方面，除非有無(wú)扣繳義務(wù)人或扣繳不實(shí)的收入項(xiàng)目，否則，納稅人按綜合口徑自行歸集并申報(bào)的收入和納稅信息，又不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅，還繳多少稅。兩個(gè)渠道的彼此脫節(jié)，至少在形式上，使得自行申報(bào)表現(xiàn)為附加于納稅人身上的一種額外且無(wú)效的負(fù)擔(dān)。因而，納稅人自行申報(bào)的積極性不高甚至基本沒有積極性，便是一件不言而喻的事情。

第二，我國(guó)現(xiàn)行的收入分配制度尚處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，有待規(guī)范。一個(gè)突出的表現(xiàn)，就是納稅人的收入項(xiàng)目極不規(guī)則。而且，每月或每年的收入，變化很大。在如此的收入分配格局下，即便收入來(lái)源單一、只有工資薪金收入的納稅人，除非具有每筆收入即時(shí)記錄的習(xí)慣并具有區(qū)分那一項(xiàng)收入計(jì)稅、那一項(xiàng)收入免稅的技能，否則，很難說(shuō)清其每月、每年的收入水平究竟為多少，更難以通過(guò)某一個(gè)月的收入推算全年的收入。對(duì)于收入來(lái)源多元化的納稅人，情況就更為復(fù)雜：從多種來(lái)源取得了收入，又在多個(gè)環(huán)節(jié)被代扣代繳了稅款，不同收入項(xiàng)目的計(jì)稅規(guī)定也極為不同，加之收入項(xiàng)目與水平的頻繁變化，其在年收入?yún)R算以及收入信息歸集上可能遇到的麻煩和周折，更是可想而知。

第三，在實(shí)行與分類所得稅制相配套的代扣代繳制度下，不論是那一項(xiàng)目的收入，納稅人在每月或在每個(gè)收入環(huán)節(jié)實(shí)際拿到的，都是完稅之后的稅后收入。有些納稅人，甚至從未關(guān)心也不知道其稅前收入究竟是多少。按照規(guī)定，納稅人要自行申報(bào)的收入，則是稅前的收入而非稅后的收入。因而，將稅后的收入還原為稅前的收入，特別是在多個(gè)環(huán)節(jié)、多個(gè)來(lái)源取得的各個(gè)項(xiàng)目的收入逐一分項(xiàng)還原為稅前收入，并與應(yīng)納稅額、已繳稅額加以匯集且分別申報(bào)，是涉及自行申報(bào)的納稅人必須面對(duì)的一個(gè)難題。這無(wú)論是對(duì)于具有稅收知識(shí)背景的納稅人，還是對(duì)稅收知識(shí)所知甚少的納稅人，都不容易辦到。

第四，于2005年10月27日通過(guò)的個(gè)人所得稅法修正案，雖然寫入了一部分高收入者須從2006年起實(shí)行自行申報(bào)的內(nèi)容，但具體的實(shí)施方案，則是2006年11月間才出臺(tái)的。實(shí)施方案出臺(tái)的時(shí)間既短，又值實(shí)施自行申報(bào)的開局之年，自行申報(bào)的又是上一年取得的收入，故而，對(duì)于相當(dāng)多的納稅人而言，心理準(zhǔn)備相對(duì)不足、沒有保存收入記錄，是非常普遍的現(xiàn)象。在如此條件下申報(bào)的收入和納稅信息，只能采用追溯甚至估算辦法，難以保證其應(yīng)有的準(zhǔn)確性或可靠性。自然的，納稅人申報(bào)信息與收入支付人或扣繳義務(wù)人代扣代繳信息之間的非一致性，更是在所難免。這又會(huì)進(jìn)一步拷問(wèn)納稅人自行申報(bào)信息的有效性，并使稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息鑒別以及征稅依據(jù)方面面臨新的難題。

第6篇：個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

關(guān)于年3萬(wàn)億稅收是多了還是少了？

謝旭人說(shuō)，2005年稅收增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展基本適應(yīng)：

第一，稅收收入較快增長(zhǎng)，主要稅種與相關(guān)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)基本協(xié)調(diào)。2005年，各季度稅收收入增幅分別為20.4％、22.9％、17.8％和18.7％，月收入規(guī)模均在2000億元以上，稅收收入顯現(xiàn)出持續(xù)較快增長(zhǎng)的良好勢(shì)頭。從國(guó)內(nèi)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等主要稅種及海關(guān)代征進(jìn)口稅收與相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的對(duì)比分析看，稅收增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展基本適應(yīng)。

第二，增收的主體是流轉(zhuǎn)稅和所得稅，所得稅對(duì)稅收增收貢獻(xiàn)率進(jìn)一步提高。2005年，國(guó)內(nèi)增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅共完成16564億元，增長(zhǎng)18.2％，增收2547億元，對(duì)稅收增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)率為49.5％，與上年基本持平。內(nèi)、外資企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅共完成7605億元，增長(zhǎng)30.9％，增收1793億元，對(duì)稅收增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)率為34.8％，比上年提高9.2個(gè)百分點(diǎn)。

第三，東中西部稅收全面增長(zhǎng)，中西部地區(qū)增長(zhǎng)快于東部地區(qū)。2005年，東部地區(qū)稅收收入占全國(guó)收入比重為70.7％；中部地區(qū)收入占全國(guó)收入比重為15.6％；西部地區(qū)收入占全國(guó)收入比重為13.7％。

關(guān)于2006年稅收重點(diǎn)查什么?

謝旭人說(shuō)，2006年將對(duì)房地產(chǎn)等行業(yè)進(jìn)行稅收專項(xiàng)檢查：

2006年將加強(qiáng)；對(duì)房地產(chǎn)業(yè)、娛樂業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、煤炭生產(chǎn)及運(yùn)銷企業(yè)、廢舊物資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、涉外企業(yè)稅收和個(gè)人所得稅進(jìn)行專項(xiàng)檢查，同時(shí)選擇一些發(fā)案率高、稅收秩序比較混亂的地區(qū)開展專項(xiàng)整治。加大涉稅違法案件處罰力度和查補(bǔ)稅款追繳力度。與公安部門聯(lián)合丌展打擊制售假發(fā)票、虛丌與接受虛開發(fā)票“中間人”的專項(xiàng)治理。

在加強(qiáng)稅收立法上，將制定車船稅暫行條例，修訂耕地占用稅暫行條例，完善與稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則相配套的管理制度，修訂發(fā)票管理辦法。制定耕地占用稅、契稅征管適用稅收征管法的決定。

另外，2006年國(guó)家稅務(wù)總局將年繳納所得稅500萬(wàn)元以上的納稅戶和年經(jīng)營(yíng)收入1億元以上的納稅戶納入管理范圍。加強(qiáng)普通發(fā)票管理，繼續(xù)搞好有獎(jiǎng)發(fā)票推廣使用工作。在全國(guó)范圍內(nèi)的商業(yè)零售業(yè)、飲食業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)推廣應(yīng)用稅控收款機(jī)。加強(qiáng)個(gè)人所得稅管理，推行全員全額扣繳申報(bào)，加大對(duì)高收入者的管理力度，推進(jìn)開具個(gè)人所得稅完稅證明工作。

進(jìn)一步加強(qiáng)國(guó)際稅收管理和對(duì)涉外企業(yè)的稅收征管，完善跨國(guó)公司稅收管理辦法，強(qiáng)化非居民稅收征管，加大反避稅力度。

關(guān)于2006年稅改改什么?

第7篇：個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

近年來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，跨國(guó)公司要想完成兩位數(shù)的增長(zhǎng)速度，大多數(shù)要來(lái)中國(guó)投資。由于中國(guó)目前的稅法體系還不夠繁復(fù)而精確，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)很大，且各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法掌握的尺度不一，甚至同一稅務(wù)局不同的工作人員的解釋也會(huì)有差異，這給外國(guó)投資者帶來(lái)了很大的困惑。筆者將為外國(guó)企業(yè)在華投資如何選擇投資地點(diǎn)、在中國(guó)如何設(shè)立公司、公司的性質(zhì)、公司的組織結(jié)構(gòu)、重組并購(gòu)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)等問(wèn)題做出一些提示，希望對(duì)讀者有所幫助。

投資地點(diǎn)

對(duì)于外國(guó)投資者來(lái)說(shuō)，究竟在哪座城市設(shè)立公司更合適，是上海還是北京，或者其他城市？各地的綜合優(yōu)勢(shì)互有長(zhǎng)短，從稅收優(yōu)惠的角度來(lái)說(shuō)，我們建議：

目前中國(guó)針對(duì)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要集中表現(xiàn)在所得稅方面。而這其中又包括地區(qū)投資優(yōu)惠、生產(chǎn)性投資的優(yōu)惠、再投資退稅的優(yōu)惠等。地區(qū)性的稅收優(yōu)惠多種多樣，有代表性的包括經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、西部地區(qū)等。

此外，根據(jù)行業(yè)不同，針對(duì)產(chǎn)品出口企業(yè)、先進(jìn)技術(shù)企業(yè)、服務(wù)業(yè)以及外資銀行等金融機(jī)構(gòu)也有特定的稅收優(yōu)惠政策。

我們建議外國(guó)投資者在選擇投資地點(diǎn)時(shí)，應(yīng)該充分考慮各種稅收優(yōu)惠的綜合運(yùn)用。各個(gè)經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)區(qū)等均有自己特有的優(yōu)勢(shì)，例如北京的中關(guān)村園區(qū)主要集中了大量的高科技企業(yè)，因此對(duì)高科技企業(yè)的配套服務(wù)就非常完善。需要提醒投資者的是，選擇投資地點(diǎn)應(yīng)該綜合考慮企業(yè)所處的行業(yè)、投資地的政策環(huán)境等因素。

進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)的形式

在選擇了投資地點(diǎn)之后，隨之而來(lái)的問(wèn)題就是究竟是以哪一種形式進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)呢？目前外國(guó)企業(yè)進(jìn)入中國(guó)的形式主要有以下幾種：

1. 成立代表機(jī)構(gòu)。

這是很多外國(guó)企業(yè)開始進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)時(shí)的選擇。鑒于剛剛進(jìn)入中國(guó)，需要逐步打開市場(chǎng)，在業(yè)務(wù)量還不大的情況下，成立代表機(jī)構(gòu)是比較穩(wěn)妥的做法。需要提醒投資者的是，代表機(jī)構(gòu)不能夠直接從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而僅僅是起到聯(lián)絡(luò)作用。在稅收方面，盡管沒有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)于某些行業(yè)的代表機(jī)構(gòu)仍然有可能要交納企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅。

2. 成立獨(dú)資或合資公司。

由于代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍受到限制，因此跨國(guó)公司在經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間后，隨著業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)，就會(huì)考慮以公司的形式進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)。這時(shí)就又面臨著一種選擇，是成立獨(dú)資的子公司還是找一個(gè)中方的合作伙伴成立合資公司？

首先，目前并非所有的行業(yè)都允許成立全資子公司，因此投資者需先考慮行業(yè)準(zhǔn)入的限制。

其次，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)公司的戰(zhàn)略做出選擇。選擇獨(dú)資可能的好處在于管理更加高效；而如果戰(zhàn)略定位于希望盡可能快地打開中國(guó)市場(chǎng)的戰(zhàn)略，則可能與中國(guó)國(guó)內(nèi)該行業(yè)的龍頭企業(yè)合作見效更快。當(dāng)然還應(yīng)該綜合考慮合作方的資質(zhì)等因素。

3. 成立分公司與成立子公司的區(qū)別。

首先，應(yīng)該明確在法律上子公司是獨(dú)立法人，在稅收上應(yīng)該單獨(dú)核算，不能與母公司合并納稅；而分公司不是獨(dú)立法人，可以和總公司合并納稅，當(dāng)分公司和總公司任何一方發(fā)生虧損時(shí)都可以實(shí)現(xiàn)盈虧互抵以減輕稅負(fù)。

從稅收角度而言，如果在華總公司所在地稅率較低，而從屬機(jī)構(gòu)設(shè)立在較高稅率地區(qū)，理論上就應(yīng)設(shè)立分公司匯總納稅。這樣，分公司的所得利潤(rùn)與總公司的合并申報(bào)繳納，所負(fù)擔(dān)的是總公司的較低稅率，總體上減少了公司所得稅稅負(fù)。而如果從屬機(jī)構(gòu)所在地稅率較低，則往往選擇子公司，這樣可以利用其獨(dú)立核算，獨(dú)立納稅享受低稅負(fù)待遇；同時(shí)還可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法將處于高稅率區(qū)的總公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅率區(qū)，使整個(gè)利潤(rùn)集團(tuán)稅負(fù)最低。

此外，開始設(shè)立從屬分支機(jī)構(gòu)時(shí)，由于在外地拓展業(yè)務(wù)會(huì)遇到一定的困難，經(jīng)費(fèi)開支也會(huì)較大，容易發(fā)生虧損。此時(shí)往往選擇分公司，用其生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)的虧損沖減總公司的利潤(rùn)，減少總公司的應(yīng)納稅額，從而減輕稅負(fù)。

扭虧為盈后，如果分支機(jī)構(gòu)所在地的稅率比在華總公司的負(fù)擔(dān)稅率要低，那么跨國(guó)公司就應(yīng)考慮將該從屬機(jī)構(gòu)新登記成立一家子公司，以便享受到低稅率和新建企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

大型跨國(guó)公司組織結(jié)構(gòu)

大型跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，在國(guó)內(nèi)一般會(huì)設(shè)立管理總部，下設(shè)研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等不同的職能公司。這就要求跨國(guó)公司在考慮組織結(jié)構(gòu)的搭建時(shí)綜合考慮各種因素，合理運(yùn)用國(guó)家的優(yōu)惠政策，并且充分利用在避稅地成立控股公司等手段，為企業(yè)將來(lái)降低稅負(fù)打好基礎(chǔ)。

重組并購(gòu)

跨國(guó)公司往往會(huì)通過(guò)收購(gòu)國(guó)內(nèi)該行業(yè)的龍頭企業(yè)，迅速的占領(lǐng)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。但在收購(gòu)過(guò)程中，往往由于不了解國(guó)內(nèi)的情況，而導(dǎo)致收購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)非常大。因此我們建議應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

1．在決定購(gòu)買股權(quán)時(shí)，應(yīng)聘請(qǐng)專業(yè)人員，對(duì)欲購(gòu)股權(quán)公司的財(cái)務(wù)及稅務(wù)情況進(jìn)行充分的審查，以了解其是否有重大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)或債權(quán)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；

2．在確定交易方式時(shí)，應(yīng)聘請(qǐng)專業(yè)人員進(jìn)行設(shè)計(jì)，以采用成本最低（繳稅最少）、風(fēng)險(xiǎn)最小的方案。

外籍員工在華個(gè)人所得稅

外商投資企業(yè)中往往有大量的外籍員工，他們來(lái)到中國(guó)工作會(huì)獲得較高的工資以及各類津貼。那么外籍人士在中國(guó)的個(gè)人所得稅應(yīng)該如何繳納？稅負(fù)又是多少呢？我國(guó)的個(gè)人所得稅法針對(duì)外籍人員制定了專門的條款，根據(jù)外籍人員在華居住年限，以及所獲得報(bào)酬的性質(zhì)等條件，個(gè)人所得稅稅負(fù)都有所不同。需要提醒大家的是，根據(jù)2005年新頒布的個(gè)人所得稅法和實(shí)施細(xì)則，年所得12萬(wàn)元人民幣以上的人員應(yīng)當(dāng)自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，外籍人員一般都符合此標(biāo)準(zhǔn)，因此應(yīng)該引起特別的關(guān)注。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)

目前，外商投資企業(yè)大量存在著關(guān)聯(lián)交易。尤其是那些采購(gòu)、銷售兩頭在國(guó)外，僅把國(guó)內(nèi)作為生產(chǎn)中心的企業(yè)。這些交易往往涉及到轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。通過(guò)轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤(rùn)，達(dá)到控制市場(chǎng)、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)及外匯等目的。一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法有六種：資金（利息稅前、集團(tuán)避關(guān)聯(lián)）、 商品、勞務(wù)（廣告、咨詢）、管理費(fèi)用、固定資產(chǎn)租賃、無(wú)形資產(chǎn)（品牌、技術(shù)）。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)（transfer pricing）主要包括以下幾種：

1．利用貨物和勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得；

2．利用貸款利息的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得；

3．利用無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得；

4．利用租用、租賃等的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得。

目前我國(guó)反避稅工作力度加大，針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查呈上升趨勢(shì)，企業(yè)應(yīng)該高度重視轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)的安排工作，以免給自己造成不必要的損失。

綜上所述，外國(guó)投資者到中國(guó)投資需要綜合考慮各方面的因素，而關(guān)于“稅”這一專業(yè)問(wèn)題，對(duì)于投資者和其CFO或財(cái)務(wù)總監(jiān)來(lái)說(shuō)，全面、深入掌握其中涉及的種種問(wèn)題往往是很困難的，聘請(qǐng)專業(yè)的咨詢機(jī)構(gòu)不失為一種事半功倍的辦法。

以下，筆者結(jié)合涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的一個(gè)具體案例，與讀者共同分享納稅籌劃的操作辦法。

2005年11月4日，國(guó)內(nèi)最大皮草生產(chǎn)合資企業(yè)面臨增資問(wèn)題。

該企業(yè)是合資生產(chǎn)型企業(yè)，1995年成立，享受兩免三減優(yōu)惠政策，每年流水5億美元，原材料全部從澳洲進(jìn)口，在國(guó)內(nèi)加工，全部銷往澳洲、美洲和歐洲，是典型的“兩頭在外”企業(yè)。減免期過(guò)后，稅務(wù)局采取反避稅措施防止企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移國(guó)外，于是通過(guò)預(yù)約定價(jià)安排（APA）將企業(yè)利潤(rùn)率定為4%，今后每年企業(yè)所得稅約5000萬(wàn)元。

企業(yè)注冊(cè)資金5000萬(wàn)元，兩個(gè)股東分別為董事長(zhǎng)個(gè)人和澳洲銷售公司，企業(yè)需要增資到1.5億元。這一信息簡(jiǎn)直是“一石激起千層浪”：該企業(yè)所在城市的市長(zhǎng)得知這一情況后，要求企業(yè)在11月30日前完成增資，以便提前完成市里對(duì)外招商引資任務(wù)；稅務(wù)局困惑的是企業(yè)長(zhǎng)期微利，哪來(lái)那么多錢增資；公司董事長(zhǎng)擔(dān)心用稅后利潤(rùn)增資后要交上千萬(wàn)元的個(gè)人所得稅……

該企業(yè)的CFO將種種棘手的問(wèn)題簡(jiǎn)單梳理一下，主要有：

1. 董事長(zhǎng)的個(gè)人所得稅問(wèn)題；

2. 增資有一部分資金希望通過(guò)債轉(zhuǎn)股解決，但其中的稅務(wù)問(wèn)題令人擔(dān)心；

3. 如何加大分配以便多獲得再投資退稅；

4．采用清算的形式好不好；

5. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)產(chǎn)生的稅務(wù)問(wèn)題;

6. 外管局對(duì)這幾種增資方式是否認(rèn)同；

7. 如果把董事長(zhǎng)個(gè)人股東換成另外一家外資公司，董事長(zhǎng)還能當(dāng)法定代表人嗎？那么，公司的兩個(gè)外國(guó)股東，是屬于合資企業(yè)還是獨(dú)資企業(yè)；

8. 上述作為新股東的另外一家外資企業(yè)注冊(cè)在哪個(gè)國(guó)家合適？

因?yàn)檫@家企業(yè)的CFO以前在會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事過(guò)審計(jì)工作，雖然不知道如何解決這些稅務(wù)問(wèn)題，但深知看似簡(jiǎn)單的增資如果籌劃好可以節(jié)省很多稅金，于是決定在具體的操作上聘請(qǐng)我們的專業(yè)稅務(wù)師為該企業(yè)的稅務(wù)顧問(wèn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

這家企業(yè)剛好達(dá)到10年經(jīng)營(yíng)期，不然，可能補(bǔ)稅。我們通過(guò)與稅務(wù)局和市長(zhǎng)溝通，終止了企業(yè)的預(yù)約定價(jià)安排（APA），僅此一項(xiàng)就為企業(yè)節(jié)省企業(yè)所得稅上億元。此外，我們從2005年11月4日開始為該企業(yè)服務(wù)，由于獲得了市長(zhǎng)的支持，該企業(yè)一切手續(xù)在兩周內(nèi)都辦理完畢，到2005年11月17日國(guó)家稅務(wù)總局就下達(dá)了新的反避稅文件國(guó)稅函[2005]1093號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者再投資退還企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》，如果企業(yè)動(dòng)作慢了，就可能產(chǎn)生上千萬(wàn)元的損失。

和以前筆者所做過(guò)的每一個(gè)案例一樣，我們通過(guò)艱苦調(diào)研，出具了幾套方案，最后達(dá)到了令客戶滿意的效果：在關(guān)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅方面節(jié)省了2億元，等于增資的錢用節(jié)省的國(guó)家稅款就足夠了，如果自己直接投資增資，將白白損失2億元純利！

見到稅務(wù)籌劃帶來(lái)的直接利益后，該企業(yè)的董事長(zhǎng)表示：“我們上市后，每年都要聘請(qǐng)專業(yè)稅務(wù)顧問(wèn)為我們?cè)趦?nèi)部流程、組織結(jié)構(gòu)、上下游產(chǎn)業(yè)鏈、歷史問(wèn)題、與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、預(yù)算、期權(quán)設(shè)計(jì)等問(wèn)題上為我們把好關(guān)！”

以上只是我們10多年來(lái)為眾多外國(guó)企業(yè)服務(wù)的眾多案例中的一個(gè)，但我們所做的無(wú)數(shù)籌劃案例無(wú)不給我們?nèi)缦聝牲c(diǎn)重要啟示：

1．籌劃動(dòng)作要快：反避稅措施會(huì)越來(lái)越多、越來(lái)越嚴(yán)，如果動(dòng)作慢，可能來(lái)不及實(shí)施，要給實(shí)施留下充足時(shí)間；

2．籌劃工作要早：很多增資企業(yè)連工商登記都已變更完畢，才來(lái)考慮個(gè)人所得稅問(wèn)題，除非當(dāng)?shù)剡€有一些特殊政策，否則很難解決，因此籌劃工作一定要早。

關(guān)于這家企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)改進(jìn)和作為新股東的另外一家外資企業(yè)注冊(cè)在哪個(gè)避稅地國(guó)家合適的問(wèn)題，筆者將在今后的文章中進(jìn)行系統(tǒng)分析。

（作者為中煜華稅務(wù)師事務(wù)所主任稅務(wù)師 中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師 中國(guó)人民大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士）

第8篇：個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

[關(guān)鍵詞]個(gè)稅；避稅（節(jié)稅）措施；薪酬方案設(shè)計(jì)

[中圖分類號(hào)]F832 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2013）13-0063-02

1 引 言

目前，金融保險(xiǎn)業(yè)大部分公司（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）實(shí)行管理人員或是高級(jí)管理人員（以下簡(jiǎn)稱職工）年薪制，作為激勵(lì)企業(yè)員工的一種人力資源薪酬體系，其目的就是要通過(guò)給職工較高的薪資待遇，充分發(fā)揮其自身能力和水平，為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤(rùn)。但是，由于個(gè)人所得稅的存在，職工的部分收入隱性流失，如果薪酬方案設(shè)計(jì)不好，在同樣的收入下，可能一人要多交上萬(wàn)元（甚至更多）的個(gè)稅。因此，我們有針對(duì)性地對(duì)職工薪酬進(jìn)行合法、有效的、具有可操作性的節(jié)稅籌劃設(shè)計(jì)，以求達(dá)到個(gè)稅稅負(fù)最小化，稅后收入最大化的節(jié)稅目的。

現(xiàn)將薪酬方案設(shè)計(jì)的要點(diǎn)（主要在個(gè)稅節(jié)點(diǎn)）介紹如下。

2 從個(gè)稅稅負(fù)角度把握薪酬設(shè)計(jì)方案

2.1 一個(gè)好的薪酬方案，應(yīng)從個(gè)稅稅負(fù)角度兼顧成本和所得稅角度進(jìn)行規(guī)劃設(shè)計(jì)

設(shè)計(jì)包含對(duì)企業(yè)職工的薪酬的支付依據(jù)、數(shù)額和支付形式；相應(yīng)的考核標(biāo)準(zhǔn)和具體的獎(jiǎng)罰政策；應(yīng)體現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者短期和長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)效益兼顧的激勵(lì)效應(yīng)；個(gè)人所得稅稅負(fù)測(cè)評(píng)及規(guī)劃等內(nèi)容。并通過(guò)薪酬方案設(shè)計(jì)一系列合理的、可行的、科學(xué)的績(jī)效考核指標(biāo)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。節(jié)稅不是逃稅，節(jié)稅要注意的首要前提就是合法，避稅必須在法律許可的范圍之內(nèi)進(jìn)行。

2.2 提高住房公積金繳存比例避稅

根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，單位和個(gè)人分別在不超過(guò)職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個(gè)人繳存住房公積金的月平均工資不得超過(guò)職工工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。在設(shè)計(jì)薪酬方案時(shí)，要盡量將住房公積金比率提高，即職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，但又不超過(guò)職工工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍，可享受住房公積金最大幅度的免稅待遇。

2.3 加大工資薪金福利化處置

在滿足一定消費(fèi)需求和目的前提下，把企業(yè)支付給個(gè)人的一部分收入轉(zhuǎn)換采用提供消費(fèi)福利服務(wù)的形式支付給個(gè)人，就成為一種較為有效的規(guī)避個(gè)稅的方法和途徑。提高職工實(shí)得利益，降低名義工資，包括收入福利化，收入費(fèi)用化，收入保險(xiǎn)化（在稅法規(guī)定范圍內(nèi)），少繳個(gè)稅。當(dāng)然，消費(fèi)服務(wù)應(yīng)是一種能與企業(yè)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有聯(lián)系的服務(wù)。否則，可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)定為企業(yè)支付個(gè)人的工薪收入。國(guó)稅函和財(cái)稅文件針對(duì)避稅采取了一些反避稅措施，例如（財(cái)稅〔2004〕11號(hào)）規(guī)定：企業(yè)對(duì)營(yíng)銷業(yè)績(jī)突出人員以培訓(xùn)班、研討會(huì)、工作考察等名義組織免費(fèi)旅游活動(dòng)，應(yīng)根據(jù)所發(fā)生的費(fèi)用全額計(jì)入營(yíng)銷人員應(yīng)稅所得，依法征收個(gè)人所得稅。對(duì)企業(yè)雇員享受的此類獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)與當(dāng)期的工資薪金所得合并，按“工資薪金所得”計(jì)征個(gè)人所得稅；對(duì)于其他人員享受的此類獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)作為當(dāng)期的勞務(wù)收入，按“勞務(wù)報(bào)酬所得”計(jì)征個(gè)人所得稅。采取避稅措施時(shí)應(yīng)注意相關(guān)個(gè)稅法規(guī)的規(guī)定，利用企業(yè)進(jìn)行收入轉(zhuǎn)換的具體做法主要有：

（1）由企業(yè)提供低租的住房，而不是支付含有購(gòu)房費(fèi)用或房租補(bǔ)貼的高工資。如有可能，可將家具、住宅設(shè)施連同房屋一起提供給個(gè)人；

（2）由企業(yè)提供假期外出學(xué)習(xí)、培訓(xùn)（但不得通過(guò)旅游公司搞免費(fèi)旅游）；

（3）由企業(yè)向職工提供福利設(shè)施及服務(wù)。如企業(yè)職工餐廳，提供免費(fèi)的醫(yī)療保障及文化、教育等服務(wù)設(shè)施。在職工收入沒有增加的情況下，使生活和消費(fèi)水準(zhǔn)得以較大幅度提高，從而減少繳納個(gè)稅的義務(wù)；

（4）由企業(yè)向符合條件的職工提供交通工具、減少工資中的交通補(bǔ)貼；

（5）企業(yè)向職工提供公用設(shè)施，如職工宿舍、醫(yī)務(wù)室、手機(jī)、電腦等；同時(shí)還要注意福利費(fèi)總額的總額，不得超過(guò)工資薪金總額的14%，否則，少交了個(gè)稅，要多交企業(yè)所得稅的。

2.4 工資薪金費(fèi)用化處置

選擇無(wú)明確標(biāo)準(zhǔn)和限額的管理費(fèi)用，如辦公費(fèi)、交通費(fèi)、通信費(fèi)等，將個(gè)人收入的一部分費(fèi)用化，將以造冊(cè)發(fā)放的方式改為報(bào)銷單據(jù)的方式；未超標(biāo)準(zhǔn)據(jù)實(shí)報(bào)銷，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)只能按標(biāo)準(zhǔn)報(bào)銷。

積極利用通信費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)、住宿費(fèi)發(fā)票進(jìn)行避稅。稅法規(guī)定：凡是以現(xiàn)金形式發(fā)放通信補(bǔ)貼、交通費(fèi)補(bǔ)貼、誤餐補(bǔ)貼的，視為工資薪金所得，計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。凡是根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生實(shí)質(zhì)，并取得合法發(fā)票實(shí)報(bào)實(shí)銷的，屬于企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，不需繳納個(gè)人所得稅。所以，建議納稅人在報(bào)銷通信費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)、住宿費(fèi)時(shí)，應(yīng)以實(shí)際、合法、有效的發(fā)票據(jù)實(shí)列支實(shí)報(bào)實(shí)銷，以免誤認(rèn)為補(bǔ)貼性質(zhì)，在一定程度上收到了避稅的效果。

2.5 全年獎(jiǎng)金一次性發(fā)放

（1）納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳。

（2）先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

（3）將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按本條第（1）項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：

第一，當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的適用公式：

應(yīng)納稅額=當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)；

第二，當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的適用公式為：應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)；

第三，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。

（4）取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

由上述可知，一次性發(fā)放采用的稅率較低，但該辦法一年只允許采用一次，所以盡可能將年終獎(jiǎng)一次性發(fā)放，同時(shí)要注意下面的無(wú)效納稅區(qū)間的影響。

2.6 避開年終獎(jiǎng)無(wú)效納稅區(qū)間的節(jié)稅策略

如果年終獎(jiǎng)數(shù)額增加到或超過(guò)某個(gè)臨界點(diǎn)時(shí)，使得對(duì)應(yīng)的納稅稅率提高一檔，如從3%提高到10%，隨之納稅額也相應(yīng)地大幅增加，這時(shí)會(huì)出現(xiàn)一種特別的情況，就是年終獎(jiǎng)數(shù)額增加“一小步”，納稅額卻提高“一大步”、“得不償稅”的情況。

在無(wú)效區(qū)間內(nèi)，多發(fā)反而少得，例如發(fā)放年終獎(jiǎng)420000元，個(gè)稅為103995元，稅后316005元，發(fā)放年終獎(jiǎng)420001元，個(gè)稅為123245.3元，稅后為2967557元，多發(fā)1元年終獎(jiǎng)，稅后少得了192493元，所以選擇年終獎(jiǎng)籌劃時(shí)，一方面要避開無(wú)效區(qū)間，另一方面應(yīng)盡量選無(wú)效區(qū)間的起點(diǎn)減去1后的余額作為年終獎(jiǎng)最佳金額，如18000元、54000元、108000元等，因?yàn)榘凑者@些金額適用稅率將較低。

27 用足國(guó)家稅收政策的節(jié)稅策略

國(guó)家規(guī)定的個(gè)稅稅前優(yōu)惠扣除項(xiàng)目匯集如下：一是獨(dú)生子女補(bǔ)貼；二是托兒補(bǔ)助費(fèi)；三是冬季取暖補(bǔ)貼，夏季防暑降溫費(fèi)；四是按國(guó)家或地方政府規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳納的社保和住房公積金；五是按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、退休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)等；六是生育婦女按照縣級(jí)以上人民政府根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定制定的生育保險(xiǎn)辦法，取得的生育津貼、生育醫(yī)療費(fèi)或其他屬于生育保險(xiǎn)性質(zhì)的津貼、補(bǔ)貼，免征個(gè)人所得稅；七是個(gè)人與用人單位因解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，相當(dāng)于當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分；八是個(gè)人將其所得通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)難的地區(qū)、貧困地區(qū)捐贈(zèng)的，應(yīng)納稅所得額30%以內(nèi)的捐贈(zèng)額。

上述優(yōu)惠政策有很大的節(jié)稅空間，只要是符合國(guó)家和當(dāng)?shù)刎?cái)稅法規(guī)規(guī)定的名目和額度范圍以內(nèi)的部分，都可以在稅前扣除或采取符合規(guī)定的發(fā)票報(bào)銷的方式節(jié)稅。

28 綜合考慮企業(yè)整體稅負(fù)

第9篇：個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)、國(guó)際稅收、法律

電子商務(wù)（electronic commerce ）是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動(dòng)。廣義上說(shuō)，電子商務(wù)也包括交易當(dāng)事方通過(guò)電話、電傳和傳真的通訊方式進(jìn)行的商貿(mào)交易，但狹義或嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)，是指在機(jī)技術(shù)廣泛基礎(chǔ)上通過(guò)電子數(shù)據(jù)交換（EDI）和互聯(lián)網(wǎng)（internet ）進(jìn)行的商業(yè)交易活動(dòng)。90年代中期以來(lái)，電子信息技術(shù)的飛速和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為提供了一個(gè)前景廣闊的全球性的電子虛擬市場(chǎng)，而通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點(diǎn)，大大提高了商業(yè)活動(dòng)的效益，使電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的最大熱點(diǎn)。正如一位美國(guó)學(xué)者所說(shuō)，“在90年代，世界上增長(zhǎng)最快的商業(yè)中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中。”［1］以直接面對(duì)消費(fèi)者的直銷模式而聞名的美國(guó)戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達(dá)500萬(wàn)美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網(wǎng)上書店的營(yíng)業(yè)收入從 1996 年的1580萬(wàn)美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預(yù)測(cè)，到2002年全球通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)機(jī)構(gòu)之間的營(yíng)業(yè)額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］

建立在化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)之上的電子商務(wù)的迅速發(fā)展在為人類帶來(lái)便捷、效率和財(cái)富的同時(shí)，也對(duì)各國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。目前各國(guó)政府有關(guān)部門和國(guó)際組織正在擬定有關(guān)電子商務(wù)法律問(wèn)題的應(yīng)對(duì)之策。本文擬從中國(guó)的角度出發(fā)，考察分析跨國(guó)電子商業(yè)交易活動(dòng)可能對(duì)中國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律制度造成的沖擊和。并結(jié)合電子商務(wù)在中國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)趨勢(shì)，就我國(guó)政府在跨國(guó)電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問(wèn)題上應(yīng)采取的原則立場(chǎng)和相應(yīng)對(duì)策，提出作者的分析意見和建議，以供有關(guān)部門并就教于國(guó)際法學(xué)界同仁。

一、跨國(guó)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度的挑戰(zhàn)

按照大多數(shù)學(xué)者的理解，調(diào)整在各種國(guó)際經(jīng)濟(jì)交易中產(chǎn)生的跨國(guó)所得的稅收利益分配關(guān)系的國(guó)際稅收法律制度，系由各國(guó)單方面制定的國(guó)內(nèi)所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國(guó)際稅收協(xié)定兩個(gè)部分組成。［4］在中國(guó)，具體地說(shuō)， 它主要是由中國(guó)政府制定的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《外資企業(yè)所得稅法》）和《中國(guó)人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）及其實(shí)施細(xì)則和條例，以及中國(guó)政府目前已同57個(gè)國(guó)家政府簽訂的有關(guān)避免國(guó)際重復(fù)征稅的雙邊稅收協(xié)定制度所構(gòu)成。

與世界各國(guó)的所得稅制一樣，在對(duì)非居民的外國(guó)企業(yè)和個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的跨國(guó)所得的征稅問(wèn)題上，中國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律制度實(shí)行的來(lái)源地稅收管轄權(quán)， 也是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在 （physical presence）和對(duì)有關(guān)所得的定性分類的基礎(chǔ)之上的。 所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國(guó)境內(nèi)從事活動(dòng)或在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所等客觀實(shí)際情況存在，這類客觀情況存在往往構(gòu)成中國(guó)政府對(duì)非居民納稅人來(lái)源于境內(nèi)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或勞務(wù)報(bào)酬等跨國(guó)所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。例如，根據(jù)《外資企業(yè)所得稅法》第2條和第4條規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)就其通過(guò)該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和其他所得，對(duì)中國(guó)政府履行納稅義務(wù)。這里所稱的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采資源的場(chǎng)所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)人。［5 ］《個(gè)人所得稅法》對(duì)非居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的有關(guān)勞務(wù)報(bào)酬、投資所得或財(cái)產(chǎn)收益的課稅，也是以非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)或在境內(nèi)擁有資本財(cái)產(chǎn)等客觀事實(shí)存在為前提。［6 ］而在中國(guó)對(duì)外簽訂的57個(gè)雙邊稅收協(xié)定中，具有與上述國(guó)內(nèi)所得稅法上的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所相類似作用的概念則有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“固定基地”等，它們是此類協(xié)定規(guī)定的締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方居民來(lái)源于境內(nèi)的營(yíng)業(yè)所得和獨(dú)立勞務(wù)所得行使來(lái)源地課稅權(quán)的限制條件。［7］

有關(guān)所得的定性分類，則是中國(guó)現(xiàn)行所得稅法上決定對(duì)納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問(wèn)題。中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類所得稅制，個(gè)人的應(yīng)稅所得共分為11項(xiàng)，不同種類項(xiàng)目的所得適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國(guó)對(duì)外簽訂的避免的雙重征稅協(xié)定，也是針對(duì)不同各類性質(zhì)的跨國(guó)所得，分別規(guī)定了不同的協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方征稅權(quán)沖突的規(guī)則，如對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規(guī)則”，而對(duì)跨國(guó)股息、利息和特許權(quán)使用等投資所得，則采用稅收分享原則。

然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)課稅的法律概念和原則在跨國(guó)電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和問(wèn)題。跨國(guó)電子商務(wù)是處在不同國(guó)家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過(guò)電子數(shù)據(jù)交換或國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點(diǎn)， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國(guó)家境內(nèi)的買賣雙方直接在計(jì)算機(jī)上通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行購(gòu)價(jià)談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過(guò)在東道國(guó)境內(nèi)設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托營(yíng)業(yè)人來(lái)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的方式失去了存在的意義和價(jià)值。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨國(guó)在線交易額的不斷提高，在對(duì)非居民的跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得或勞務(wù)報(bào)酬的課稅問(wèn)題上，繼續(xù)堅(jiān)持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)人之類的物理存在標(biāo)志，作為行使來(lái)源地征稅權(quán)的前提條件或依據(jù)的國(guó)家，顯然其所能參與分配的國(guó)際稅收利益的份額比例將會(huì)日趨減少降低。象中國(guó)這樣一類的實(shí)際更多地處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的國(guó)家，更應(yīng)認(rèn)真考慮這個(gè)問(wèn)題。

其次，跨國(guó)電子商務(wù)的另一特點(diǎn)是模糊了銷售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展，象書籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品和計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無(wú)形商品，以及各種咨詢服務(wù)，都可以通過(guò)數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過(guò)互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)形式來(lái)劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對(duì)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，目前計(jì)算機(jī)軟件公司通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)與客戶之間大量進(jìn)行的計(jì)算機(jī)軟件交易，客戶為此而支付的軟件價(jià)款對(duì)軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤(rùn)還是特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國(guó)的某出版商以計(jì)算機(jī)在線服務(wù)方式向在A國(guó)的某客戶提供電子書刊或產(chǎn)品， 客戶可以通過(guò)計(jì)算機(jī)隨時(shí)瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務(wù)報(bào)酬。還可能被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)收益。由于通過(guò)電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性分類的困難，在中國(guó)個(gè)人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進(jìn)行課稅就成為問(wèn)題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對(duì)有關(guān)所得的定性識(shí)別差異還會(huì)引起跨國(guó)納稅人與締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)或締約國(guó)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭(zhēng)議。

與電子商務(wù)交易所得的定性識(shí)別困難密切關(guān)聯(lián)的另一個(gè)問(wèn)題，是傳統(tǒng)的所得來(lái)源地識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)的適用困難。所得來(lái)源地的識(shí)別是關(guān)系到征稅國(guó)能否對(duì)非居民的跨國(guó)所得主張行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的重要問(wèn)題，各國(guó)所得稅法上對(duì)不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來(lái)源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長(zhǎng)期實(shí)踐中形成的所得來(lái)源地判定規(guī)則多是以納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某種客觀的地域標(biāo)志作為有關(guān)所得來(lái)源地的識(shí)別標(biāo)志，如表示營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)源地的地域標(biāo)志有營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務(wù)報(bào)酬來(lái)源標(biāo)志的則有勞務(wù)履行地或勞務(wù)報(bào)酬的支付地等。由于前述跨國(guó)電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性識(shí)別困難，究應(yīng)適用何種所得來(lái)源地識(shí)別規(guī)則亦成為問(wèn)題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問(wèn)題， 由于電子商務(wù)交易活動(dòng)是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進(jìn)行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標(biāo)志來(lái)確定有關(guān)所得的來(lái)源地，在某些情況下也同樣存在問(wèn)題。例如，隨著電子傳感器和視頻會(huì)議技術(shù)的應(yīng)用，今天一個(gè)在A 國(guó)居住的醫(yī)生可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)對(duì)身在B國(guó)的患者進(jìn)行診斷和服務(wù)， 而這種服務(wù)的履行地何在則難以確定。

二、跨國(guó)電子商務(wù)課稅的政策選擇

跨國(guó)電子商務(wù)交易對(duì)各國(guó)傳統(tǒng)的所得稅制度和各國(guó)相互間通過(guò)稅收協(xié)定確定的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)制度提出的挑戰(zhàn)和問(wèn)題，已經(jīng)引起了國(guó)際稅法學(xué)界和各國(guó)政府以及有關(guān)國(guó)際組織的廣泛重視，稅法學(xué)者和有關(guān)政府部門正在積極探討研究解決問(wèn)題的對(duì)策方案。1996年11月美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的影響》 的報(bào)告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務(wù)辦公室也發(fā)表了其電子商務(wù)課題組關(guān)于電子商務(wù)對(duì)稅收征管影響的研究報(bào)告《稅收和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國(guó)的財(cái)政部門也先后公布了它們各自就電子商務(wù)的稅收問(wèn)題的研究報(bào)告。經(jīng)合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫(kù)和1998年10月在加拿大渥太華召開了協(xié)調(diào)各成員國(guó)有關(guān)電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)政策的部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議， 并在渥太華會(huì)議上通過(guò)了經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì) （CFA）提交的《電子商務(wù)的稅收框架條件》報(bào)告。國(guó)際稅法界、 有關(guān)國(guó)家政府部門和國(guó)際組織的研究報(bào)告，在分析電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度產(chǎn)生的問(wèn)題和影響的同時(shí)，也對(duì)如何解決這些問(wèn)題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠(yuǎn)非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認(rèn)真研究。

在解決跨國(guó)電子商務(wù)課稅問(wèn)題的對(duì)策討論過(guò)程中，鑒于現(xiàn)行的國(guó)際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應(yīng)電子商業(yè)交易的特點(diǎn)，國(guó)際稅法學(xué)界的一些人主張實(shí)行激進(jìn)的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對(duì)電子商務(wù)開征新的稅種，通過(guò)這類新的特別稅的征收來(lái)解決電子商務(wù)活動(dòng)的國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收分配問(wèn)題。例如，加拿大稅法學(xué)者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學(xué)者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡(luò)用戶接收到的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數(shù)量為課稅依據(jù)征收一種比特稅，是這類主張激進(jìn)的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學(xué)界還有一些人主張對(duì)電子商務(wù)另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個(gè)人計(jì)算機(jī)稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內(nèi)肯斯：《為21 世紀(jì)國(guó)際電子商務(wù)的來(lái)源地國(guó)征稅尋找管轄權(quán)依據(jù)》，載《國(guó)際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁(yè)。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯(lián)網(wǎng)上唯一可以準(zhǔn)確計(jì)量的數(shù)據(jù)信息流量為課稅對(duì)象，固然能夠適應(yīng)電子商務(wù)的技術(shù)特點(diǎn)，但它的缺陷首先在于使網(wǎng)絡(luò)通訊這一新的媒介承受額外的稅負(fù)，造成電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)的發(fā)展和效益的充分發(fā)揮。其次，無(wú)論比特和字節(jié)（byte）傳遞的信息的價(jià)值如何，但它以本身作為一種電子數(shù)據(jù)流量并不象收入或消費(fèi)額那樣代表或反映納稅人的所得、財(cái)富或經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，并不構(gòu)成國(guó)民收入再分配的良好基礎(chǔ)。換言之，互聯(lián)網(wǎng)用戶接收到的數(shù)據(jù)流量的多少，并不能代表其收益價(jià)值或財(cái)富數(shù)額的大小，以此作為課稅對(duì)象標(biāo)準(zhǔn)，不能體現(xiàn)量能課稅、合理負(fù)擔(dān)的原則。

由于針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn)另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問(wèn)題，美國(guó)、加拿大和荷蘭等國(guó)對(duì)類似比特稅這樣的激進(jìn)的政策方案持明確的否定態(tài)度。美國(guó)總統(tǒng)辦公室的公報(bào)聲明：“對(duì)互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)美國(guó)認(rèn)為不應(yīng)課征新的稅收?！保?］美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室認(rèn)為， “稅收中性原則排除了對(duì)電子交易開征新稅或補(bǔ)充性稅收，而要求稅收制度對(duì)相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過(guò)電子手段或現(xiàn)有的商業(yè)渠道取得的?！保?］歐洲委員會(huì)（European Commission）也否定了對(duì)電子商務(wù)開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業(yè)這樣的一些尚屬于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的發(fā)達(dá)國(guó)家，目前尚未明確表示不考慮這類設(shè)置新稅或補(bǔ)充性稅收方案的可能性。作為協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的機(jī)構(gòu)的經(jīng)合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會(huì)議上通過(guò)的經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)報(bào)告《電子商務(wù)的稅收框架條件》只是認(rèn)為，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局制定與電子商務(wù)有關(guān)的新的行政或立法措施、或?qū)ΜF(xiàn)行措施的改變，不應(yīng)對(duì)電子商務(wù)施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)一直還在積極研究有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)是否能為各國(guó)政府開辟可以利用的新稅基問(wèn)題。［11］我們認(rèn)為，目前電子商務(wù)技術(shù)還處在不斷發(fā)展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統(tǒng)的稅收法律概念規(guī)則用于電子商務(wù)課稅困難的辦法之前，斷然將這類對(duì)電子商務(wù)開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡(jiǎn)單草率。

與上述激進(jìn)的政策方案相反，美國(guó)政府在解決電子商務(wù)國(guó)際稅收問(wèn)題上則明顯表現(xiàn)了保守性的政策傾向，主張?jiān)诶^續(xù)保留傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和概念的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)則和概念的重新解釋或技術(shù)調(diào)整，以適應(yīng)于對(duì)電子商務(wù)課稅的需要。美國(guó)在闡述它的這種政策主張的理由時(shí)認(rèn)為，現(xiàn)行的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和法律概念已經(jīng)為各國(guó)的有關(guān)稅法和稅收協(xié)定所廣泛接受和取得共識(shí)，而且經(jīng)過(guò)數(shù)十年來(lái)的國(guó)際稅收實(shí)踐證明它們是行之有效的，人們不應(yīng)輕易地放棄國(guó)際稅收中的這一寶貴遺產(chǎn)。現(xiàn)行的有關(guān)原則、規(guī)則和概念雖然面臨著電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，但它們?nèi)杂凶銐虻谋缺砻婵磥?lái)更多的彈性可以解決適用的問(wèn)題。［12］美國(guó)的這種政策主張，也得到了其它一些發(fā)達(dá)國(guó)家的贊同。加拿大財(cái)政部長(zhǎng)的電子商務(wù)顧問(wèn)委員會(huì)提出的《電子商務(wù)和加拿大的稅收征管》咨詢報(bào)告也認(rèn)為，鑒于這些（傳統(tǒng)的）概念已經(jīng)長(zhǎng)期存在和眾所周知，并且在實(shí)踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應(yīng)該優(yōu)先考慮這些傳統(tǒng)概念對(duì)電子商務(wù)的可適用性。［13］

美國(guó)之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長(zhǎng)期以來(lái)各國(guó)在國(guó)際稅收實(shí)踐中形成一致的法律文化遺產(chǎn)的動(dòng)機(jī)，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟(jì)利益原因。憑借雄厚先進(jìn)的電訊技術(shù)優(yōu)勢(shì)，美國(guó)在國(guó)際電子商務(wù)方面目前在國(guó)際上實(shí)際處于最大的凈出口國(guó)地位，其國(guó)內(nèi)各種規(guī)模的電腦軟件公司每年通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易獲取豐厚的海外利潤(rùn)。由于本文前述現(xiàn)行的國(guó)際稅收管轄權(quán)概念規(guī)則適用于跨國(guó)電子商業(yè)交易所得課稅的困難，在這個(gè)問(wèn)題上堅(jiān)持這些傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則應(yīng)盡可能地保留繼續(xù)適用于對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)的課稅，顯然將會(huì)在更大程度上和范圍內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)對(duì)非居民的跨國(guó)電子商務(wù)交易利潤(rùn)的征稅權(quán)，并使作為居住國(guó)的電子商務(wù)凈出口國(guó)在國(guó)際稅收權(quán)益分配上獲得更大的利益份額。從美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室發(fā)表的報(bào)告《全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國(guó)主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴(kuò)大居住國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的征稅權(quán)的利益動(dòng)機(jī)：

“新通訊技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展可能要求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高的重視。在網(wǎng)絡(luò)空間中，即使可能的話，也難以適用傳統(tǒng)的來(lái)源概念將某一所得項(xiàng)目與特定的地理位置聯(lián)系起來(lái)。所以，來(lái)源地征稅可能失去其理論基礎(chǔ)并因電子商務(wù)的出現(xiàn)而變得陳舊過(guò)時(shí)。……在傳統(tǒng)的所得來(lái)源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地國(guó)及該國(guó)對(duì)該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的?！虼?，美國(guó)的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，由于傳統(tǒng)的來(lái)源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位。這一趨勢(shì)將因電子商務(wù)的發(fā)展而加速增長(zhǎng)，因?yàn)樵陔娮由虅?wù)中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色?！保?4］

目前美國(guó)政府正努力利用各種不同的國(guó)際場(chǎng)合宣揚(yáng)擴(kuò)大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時(shí)也在組織力量抓緊研究傳統(tǒng)的國(guó)際稅收管轄概念規(guī)則適用于電子商務(wù)課稅所需要解決的重新解釋和技術(shù)調(diào)整問(wèn)題。美國(guó)的政策主張能否得到國(guó)際社會(huì)的接受，尤其是廣大的電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的認(rèn)可，關(guān)鍵的問(wèn)題在于這種對(duì)傳統(tǒng)的概念規(guī)則的所作的重新解釋和技術(shù)調(diào)整的結(jié)果，能否實(shí)現(xiàn)在跨國(guó)電子商務(wù)所得上的國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平合理。然而，就美國(guó)財(cái)政部和經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)在這方面所作的初步努力的情況來(lái)看，如對(duì)服務(wù)所得、特許權(quán)使用費(fèi)和計(jì)算機(jī)軟件交易所得的定性分類的建議性規(guī)定，以及經(jīng)合組織范本第5 條關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念注釋的修改建議的內(nèi)容，距離上述目標(biāo)仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉(zhuǎn)移電子商務(wù)交易的許多技術(shù)難題尚未得到克服。

三、我國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)國(guó)際稅收分配問(wèn)題上的對(duì)策建議

中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息產(chǎn)業(yè)的起步時(shí)間較晚，網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還比較緩慢和滯后。目前，國(guó)內(nèi)已建成的網(wǎng)絡(luò)由于技術(shù)質(zhì)量和安全問(wèn)題，距離電子商務(wù)交易的要求還有較大差距。確切地說(shuō)來(lái)，國(guó)內(nèi)企業(yè)界對(duì)Internet的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在信息階段，即利用網(wǎng)絡(luò)商情信息和進(jìn)行廣告宣傳，真正通過(guò)網(wǎng)絡(luò)完成交易洽談、訂貨、交貨和款項(xiàng)支付整個(gè)商業(yè)交易流程的數(shù)量還較小。嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)在我國(guó)目前尚處在萌芽階段。

但是，電子商務(wù)在我國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國(guó)電子商務(wù)引起的國(guó)際稅收法律問(wèn)題對(duì)我們來(lái)說(shuō)還是一個(gè)遙遠(yuǎn)的問(wèn)題。首先，應(yīng)該清楚地看到隨著信息技術(shù)的不斷進(jìn)步發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊的安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟和互聯(lián)網(wǎng)的覆蓋面迅速擴(kuò)大，在經(jīng)濟(jì)全球化數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢(shì)影響推動(dòng)之下，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在中國(guó)今后幾年內(nèi)必然也和發(fā)達(dá)國(guó)家一樣獲得飛速的發(fā)展，國(guó)際電子商業(yè)交易額在中國(guó)的進(jìn)出口貿(mào)易總額中所占的比重將會(huì)迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問(wèn)題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長(zhǎng)而稅基萎縮、財(cái)政收入流失的危險(xiǎn)。其次。更為緊要的是國(guó)際社會(huì)正在醞釀?dòng)懻摽鐕?guó)電子商務(wù)課稅的國(guó)際規(guī)則。以美國(guó)為首的少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家正利用它們?cè)诮?jīng)合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動(dòng)和先聲奪人以求形成一套有利于維護(hù)和擴(kuò)大其權(quán)益的國(guó)際稅收分配規(guī)則。在這種情勢(shì)下，中國(guó)和其它發(fā)展中國(guó)家更應(yīng)加緊對(duì)解決電子商務(wù)的各種稅收問(wèn)題的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國(guó)際社會(huì)制定新的信息國(guó)際稅收規(guī)則的活動(dòng)，才能促進(jìn)國(guó)際社會(huì)形成公平合理的電子商務(wù)稅收制度，而不致于落后和被動(dòng)接受不合理的既定國(guó)際規(guī)則。

在研究和制定關(guān)于跨國(guó)電子商務(wù)所得的稅收政策方面，筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該從我國(guó)的國(guó)情實(shí)際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國(guó)內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)趨勢(shì)，建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，以及在這方面達(dá)成國(guó)際共識(shí)和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護(hù)國(guó)家在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的稅收權(quán)益、實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和扶植鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應(yīng)該看到，由于國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對(duì)落后和薄弱，我國(guó)目前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)仍將實(shí)際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的地位。因此，在跨國(guó)電子商務(wù)所得的國(guó)際稅收分配問(wèn)題上。繼續(xù)堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我們政策的基本的出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大的發(fā)展中國(guó)家的利益。

同時(shí)，建立發(fā)展公平競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，要求我們?cè)陔娮由虅?wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)（亦稱離線交易o(hù)ff—line ）方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對(duì)電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會(huì)人為地扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。雖然電子商務(wù)在我國(guó)的起步較晚，對(duì)這種利用現(xiàn)代高技術(shù)，能充分發(fā)揮社會(huì)資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當(dāng)予以積極鼓勵(lì)扶植。但筆者認(rèn)為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認(rèn)識(shí)到現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)電子商務(wù)尚不發(fā)達(dá)的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱；政府對(duì)網(wǎng)絡(luò)通訊的規(guī)劃管理和制度建設(shè)跟不上，尤其是對(duì)網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識(shí)產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時(shí)準(zhǔn)確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵(lì)扶植應(yīng)落實(shí)在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認(rèn)證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和安全管理制度，采取措施促進(jìn)企業(yè)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識(shí)的提高，這樣才能真正收到實(shí)效。

基于上述國(guó)情實(shí)際和政策層面的考慮，在解決現(xiàn)行的國(guó)內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則適用于跨國(guó)電子商務(wù)所得課稅問(wèn)題的具體策略上，筆者以為我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連結(jié)因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標(biāo)記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協(xié)調(diào)解決居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)所得上的稅收權(quán)益分配問(wèn)題的方案。因?yàn)榭鐕?guó)電子商務(wù)是在虛擬的電子空間市場(chǎng)進(jìn)行的，局限于在傳統(tǒng)的固定或有形的物理存在概念標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)尋找來(lái)源國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的課稅連結(jié)因素，其結(jié)果只能是使來(lái)源國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的征稅權(quán)在很大程度上受到限制，無(wú)法達(dá)到國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這一點(diǎn)從最近經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)第1 工作小組提出的關(guān)于范本第5條注釋的修訂草案的內(nèi)容可以清楚看出。（注：根據(jù)這一修訂草案，在跨國(guó)電子商業(yè)交易方式下，非居民只有在來(lái)源國(guó)擁有專用的服務(wù)器，并通過(guò)在該服務(wù)器上維持的網(wǎng)址從事實(shí)質(zhì)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，才可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。非居民利用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商提供的服務(wù)器設(shè)置網(wǎng)址進(jìn)行在線銷售，并不構(gòu)成在來(lái)源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。見經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)：《電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用：經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂說(shuō)明》，1999年10月，見oecd.org.））

應(yīng)該看到，現(xiàn)行國(guó)際稅法制度中采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)，固定基地這類物理概念，是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易交式下確定來(lái)源國(guó)對(duì)非居民的跨國(guó)所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來(lái)的，它們?cè)趪?guó)際稅法上存在的意義和作用在于標(biāo)示非居民的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與來(lái)源國(guó)存在著持續(xù)的而非偶然的、實(shí)質(zhì)性的而非輔的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在跨國(guó)電子商業(yè)交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標(biāo)志已失去存在的價(jià)值，非居民與來(lái)源國(guó)的經(jīng)常性和實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系應(yīng)該從其在來(lái)源國(guó)境內(nèi)開設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過(guò)這種網(wǎng)址實(shí)際從事的活動(dòng)性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時(shí)間等因素綜合來(lái)判斷。如果非居民在來(lái)源國(guó)設(shè)置的網(wǎng)址具備履行完整的網(wǎng)上交易功能，而且經(jīng)常利用這樣的網(wǎng)址進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的交易而非僅只是輔和準(zhǔn)備性的活動(dòng)（這方面的情況可以通過(guò)支付體系進(jìn)行稽查、追蹤和監(jiān)控），則可認(rèn)定非居民與來(lái)源國(guó)構(gòu)成經(jīng)常的實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，來(lái)源國(guó)有權(quán)對(duì)其電了商務(wù)交易所得征稅。

因此，為適應(yīng)今后跨國(guó)電子商務(wù)交易不斷增長(zhǎng)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下維護(hù)中國(guó)對(duì)非居民來(lái)源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，現(xiàn)行國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅法中有關(guān)外國(guó)企業(yè)在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的概念用語(yǔ)，應(yīng)作出相應(yīng)的修改，采用如在境內(nèi)實(shí)際從事工商經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這類較為抽象的用語(yǔ)，并在實(shí)施細(xì)則中具體明確其內(nèi)涵包括非居民通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址在境內(nèi)銷售商品和提供勞務(wù)情形。同時(shí)在參考借鑒有關(guān)國(guó)家的立法實(shí)踐，明確電子商業(yè)交易方式下銷售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)的定性分類標(biāo)準(zhǔn)界限。在加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)稅收征管法律問(wèn)題研究的基礎(chǔ)上，我國(guó)政府應(yīng)積極參與有關(guān)國(guó)際組織目前正在進(jìn)行的研究擬訂電子商務(wù)國(guó)際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國(guó)電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問(wèn)題上，堅(jiān)持反映處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的廣大發(fā)展中國(guó)家的利益和意愿，努力爭(zhēng)取形成有利于維護(hù)發(fā)展中國(guó)家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國(guó)際稅收新規(guī)則?！尽?/p>

［1］賽格勒.空間：國(guó)際稅收概念的最后界限［J］.國(guó)際稅收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思電子商務(wù)中心.電子商務(wù)知識(shí)［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.電子商務(wù)知識(shí)講座［J］.國(guó)際貿(mào)易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.國(guó)際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中華人民共和國(guó)外商投資和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則：第3條第2款，第4條［S］.

［6］中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例：第5條［S］.

［7］ 中華人民共和國(guó)和日本國(guó)政府關(guān)于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協(xié)定：第5條，第7條，第14條［S］.

［8］［11］洛克希內(nèi)肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國(guó)際電子商務(wù)的挑戰(zhàn)［J］.國(guó)際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

［9］［12］［14］美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室.全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的［J］.國(guó)際稅收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.