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審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是國際審計(jì)領(lǐng)域的基本問題之一,研究審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)首先必須明確協(xié)調(diào)的含義:
坎貝爾認(rèn)為:協(xié)調(diào)一般指通過縮小差異逐步趨同。但協(xié)調(diào)并非指嚴(yán)格的統(tǒng)一。
阿明和L?H?拉德賴夫指出:“協(xié)調(diào)就是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)差異以形成一套精密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過程。協(xié)調(diào)過程將在一個(gè)國家、一個(gè)地區(qū)或國際的基礎(chǔ)上進(jìn)行。
塞繆爾斯和A?G?派珀認(rèn)為:“協(xié)調(diào)就是試圖歸納不同的制度,把多樣化的實(shí)務(wù)并入和組合成能產(chǎn)生共同合作結(jié)果的有序結(jié)構(gòu)的過程,是減少差異的過程?!?/p>
日本學(xué)者松閘信男教授認(rèn)為:“協(xié)調(diào)就是將形成跨國企業(yè)的各子公司所在國不同法律、經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境的差異而形成的不同審計(jì)制度,在與跨國公司有牽連的各個(gè)國家、進(jìn)而在全世界形成統(tǒng)一秩序?!?/p>
我國學(xué)者李寶震、郝振平認(rèn)為:“所謂國際協(xié)調(diào)是指各國的某些機(jī)構(gòu)或團(tuán)體在國際范圍內(nèi)結(jié)成統(tǒng)一組織,經(jīng)過協(xié)商討論,共同努力建立標(biāo)準(zhǔn),以期縮小差異,使審計(jì)實(shí)務(wù)趨于標(biāo)準(zhǔn)化的活動(dòng)。”
根據(jù)上述關(guān)于協(xié)調(diào)的論述,我們認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是有關(guān)機(jī)構(gòu)在世界范圍內(nèi)對(duì)不同的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)和,縮小差異并使之逐步走向統(tǒng)一的過程。
2審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的意義
2.1是跨國公司以及全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要
事實(shí)上,審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)在很大程度是由于跨國公司的發(fā)展而提出的??鐕矩?cái)務(wù)報(bào)表的使用者需要了解和掌握跨國公司的審計(jì)行為和準(zhǔn)則,以便判斷其審計(jì)的質(zhì)量、增強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信賴。他們需對(duì)來自不同國家的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析和比較。這些財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)過了不同國家的審計(jì),而這些國家的審計(jì)準(zhǔn)則是不同的,這就給來自不同國家財(cái)務(wù)報(bào)告的分析和比較帶來困難,迫切需要對(duì)世界各國的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào),建立統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則。
2.2是世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計(jì)職業(yè)自治的需要
在世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,由于工商企業(yè)和會(huì)計(jì)職業(yè)本身的日益國際化,這樣就產(chǎn)生了一些在本國經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)沒有遇見過的新問題。例如,按照本國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是否能為別國接受;本國投資者能否看懂別國的財(cái)務(wù)報(bào)表;本國的審計(jì)報(bào)告能否為他國投資者所理解;別國的會(huì)計(jì)師能否在本國執(zhí)業(yè)等等。這些新問題已經(jīng)不可能僅僅通過修改本國的審計(jì)準(zhǔn)則就能解決。
全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇變化使得會(huì)計(jì)的國際間互認(rèn)不能再被忽視。而國際互認(rèn)的最大障礙就是會(huì)計(jì)師資格的差異和審計(jì)準(zhǔn)則的差異。本國的會(huì)計(jì)職業(yè)若得不到世界的承認(rèn),必然會(huì)阻礙本國的會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展,從而對(duì)本國的對(duì)外經(jīng)濟(jì)造成巨大損失。這樣又勢(shì)必引起政府的干預(yù)。所以,從職業(yè)自治的角度看,制訂和實(shí)施一套國際認(rèn)可的審計(jì)準(zhǔn)則,加快國際間的互認(rèn),就成為必要。
2.3推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益增加的重要性可以看作是對(duì)國際審計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的推動(dòng)。正如斯坦?jié)姾湍履崞澦治龅哪菢?,?dāng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得更多權(quán)威的時(shí)候,就有必要擁有一套國際審計(jì)準(zhǔn)則來促進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。如果某國的財(cái)務(wù)報(bào)表是按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的,則國際投資者將更容易充分理解和信任該國的財(cái)務(wù)報(bào)表。同樣,如果國際投資者知道有一套國際審計(jì)準(zhǔn)則正在不同國家被審計(jì)師所應(yīng)用,則國際投資者對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不同國家被一貫地執(zhí)行的信心將會(huì)得到提高。因?yàn)閷徲?jì)師在堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施方面具有重要作用。實(shí)際上,國際審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間是相互支持、相互推動(dòng)的。許多制訂國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因同樣也適合于國際審計(jì)準(zhǔn)則。
3審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀
目前獲得審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的一個(gè)顯著有效的途徑就是通過會(huì)計(jì)團(tuán)體有組織、有系統(tǒng)的合作和努力,來達(dá)到這一目的。實(shí)際上,這種協(xié)調(diào)的嘗試也已經(jīng)進(jìn)行多年。當(dāng)前國際上有兩個(gè)主要組織公布了有關(guān)民間的國際審計(jì)準(zhǔn)則:—是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì);二是歐盟。這些組織對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)產(chǎn)生不同的影響,概述如下。
歐盟并沒有像國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)那樣國際審計(jì)準(zhǔn)則,但所的共同體第4號(hào)和第8號(hào)指令涉及到審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容。雖內(nèi)容不全面,但是由于其指令具有法律效力,而且要求成員國的法律應(yīng)與指令要求統(tǒng)一起來,因此它對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)具有強(qiáng)有力的影響。
然而他們要在一些基本問題上取得一致的意見,還存在著許多困難。歐盟協(xié)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)展緩慢的情況就表明了這一點(diǎn)。例如協(xié)調(diào)審計(jì)的獨(dú)立性問題,由于各成員國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同,而出現(xiàn)獨(dú)立性的不同理解。
國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)是另一個(gè)國際審計(jì)準(zhǔn)則的組織。該組織所屬國家審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的章程中規(guī)定,其目標(biāo)是以協(xié)調(diào)的準(zhǔn)則來發(fā)展和提高世界會(huì)計(jì)職業(yè)的協(xié)作。這個(gè)組織在協(xié)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則方面的主要成就是出版了《國際審計(jì)準(zhǔn)則》。但是它所的準(zhǔn)則是建議性質(zhì)而不是要求,準(zhǔn)則的前言可以證明這一點(diǎn),“國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)今后將尋求促進(jìn)他們自愿地接受這些準(zhǔn)則。如果有的國家的審計(jì)規(guī)章與該準(zhǔn)則有差別,那么成員單位應(yīng)按準(zhǔn)則執(zhí)行到可以執(zhí)行的程度?!?/p>
目前,作為協(xié)調(diào)的結(jié)果,國際審計(jì)準(zhǔn)則日益受到國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)各成員國的重視,其中最典型的當(dāng)屬加拿大和澳大利亞。當(dāng)國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí),加拿大的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就將它與加拿大現(xiàn)行的實(shí)務(wù)進(jìn)行對(duì)比。如存在重大差異,除非基本上不同意國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的觀點(diǎn)或者認(rèn)為加拿大的環(huán)境要求采取不同的觀點(diǎn),否則加拿大審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將修訂其自身的準(zhǔn)則。
澳大利亞于20世紀(jì)80年代初決定把國際審計(jì)準(zhǔn)則并入澳大利亞的審計(jì)準(zhǔn)則,在1983年對(duì)其審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并重新。此后,澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還決定把國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的討論稿直接作為澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則草案。
4對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的評(píng)論
4.1坎貝爾的國際協(xié)調(diào)觀
(1)各國審計(jì)準(zhǔn)則之間的差異是當(dāng)?shù)胤?、?jīng)濟(jì)等社會(huì)環(huán)境的產(chǎn)物。如果不考慮影響各國審計(jì)準(zhǔn)則的深層原因,即使能夠減少和調(diào)和各國審計(jì)準(zhǔn)則間的差異,這種調(diào)和也只能是膚淺的,毫無實(shí)質(zhì)意義。
(2)審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)不應(yīng)該是孤立的,應(yīng)與既定的經(jīng)濟(jì)和政治目標(biāo)相結(jié)合。在整個(gè)協(xié)調(diào)結(jié)構(gòu)中,若沒有其他協(xié)調(diào)要素的支持,協(xié)調(diào)的影響力將是極其有限的。
(3)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。如果財(cái)務(wù)報(bào)表按照完全不同的會(huì)計(jì)計(jì)量方法和揭示原則編報(bào),審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表國際可比性的貢獻(xiàn)就不大。審計(jì)準(zhǔn)則最終能否在實(shí)質(zhì)上為財(cái)務(wù)報(bào)表的國際用戶提供令人滿意的審計(jì)意見,將不僅僅取決于審計(jì)準(zhǔn)則本身是否能達(dá)成統(tǒng)一,還取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否達(dá)成世界一致。
(4)不發(fā)達(dá)國家雖然沒有能力制訂本國審計(jì)準(zhǔn)則,但也不見得愿意接受“國際施舍”。
4.2萊因哈德?戈德勒和阿朋?拉德鮑夫的協(xié)調(diào)觀
“國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)”第一任主席萊因哈德?戈德勒(ReinhardGoerdeler)曾表示,絕對(duì)的世界范圍統(tǒng)一將是永遠(yuǎn)不可能實(shí)現(xiàn)的,因?yàn)闀?huì)計(jì)和審計(jì)必須持續(xù)地反映不同國家和地區(qū)在商業(yè)慣例、法律制度和經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的差異。但戈德勒還是有保留地認(rèn)為,國際性準(zhǔn)則仍有可能在下述兩個(gè)方面獲得成功:能夠縮小國際環(huán)境影響的各種差異;使各國堅(jiān)持這種差異的原因和性質(zhì)得到相互交流和理解。阿朋?拉德鮑夫在1981年提出了與戈德勒相同的觀點(diǎn)。他們認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則可協(xié)調(diào)的機(jī)會(huì)比起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來更為樂觀。但他們又認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展是各國文化、法律、政治和經(jīng)濟(jì)等各種變量相互牽聯(lián)的復(fù)合物,誰都不能指望審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)取得完全統(tǒng)一。
4.3卡邁克爾的評(píng)論
卡邁克爾認(rèn)為,盡管已經(jīng)建立了協(xié)調(diào)各國審計(jì)準(zhǔn)則的正式機(jī)構(gòu),但并沒有發(fā)揮作用?!秶H審計(jì)準(zhǔn)則》的要求很不嚴(yán)格,隨意性很大,似乎很容易就可達(dá)到。更糟糕的是,國際審計(jì)準(zhǔn)則的措辭往往模棱兩可,掩飾或遮蔽引起爭論的問題,使這種解決方法難以理解和缺乏約束力。卡邁克爾最后認(rèn)定,審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)已經(jīng)走調(diào)了,最終的結(jié)果將不是一首美妙動(dòng)聽的樂曲,而是噪音。
4.4筆者的協(xié)調(diào)觀
(1)協(xié)調(diào)是一個(gè)過程。審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)不是一種靜止的狀態(tài),而是一個(gè)不斷發(fā)展變化的過程。他是一件長期的艱苦工作,需要各國政府、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、國際性和區(qū)域性經(jīng)濟(jì)組織等社會(huì)力量的廣泛合作和支持,只能在有選擇、有折衷的條件下逐步趨同。
(2)協(xié)調(diào)不等于絕對(duì)統(tǒng)一。由于造成審計(jì)準(zhǔn)則差異的原因不可能一下子消除,因此,只能調(diào)和審計(jì)準(zhǔn)則的一些重要方面,求大同存小異,且這種調(diào)和應(yīng)該允許有一定的伸縮性,不可能要求完全一致。
(3)協(xié)調(diào)是平等基礎(chǔ)上的協(xié)調(diào)。各個(gè)國家應(yīng)該彼此了解和諒解各自的差異,在平等的基礎(chǔ)上做出一些讓步。對(duì)國際審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行也應(yīng)該是自愿的,不施加外部壓力。新晨
(4)協(xié)調(diào)應(yīng)該首先從審計(jì)準(zhǔn)則的基本要素抓起。各國審計(jì)準(zhǔn)則的差異很多,協(xié)調(diào)不可能做到全盤兼顧,因此,首要考慮的就是審計(jì)準(zhǔn)則基本要素的協(xié)調(diào)。因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則的基本要素不僅體現(xiàn)了審計(jì)準(zhǔn)則的核心內(nèi)容,而且也是影響審計(jì)質(zhì)量、影響審計(jì)報(bào)告的可比性的重要因素。在審計(jì)準(zhǔn)則的五個(gè)要素中,審計(jì)報(bào)告要素的協(xié)調(diào)是難度最大的,因?yàn)樗婕暗慕?jīng)濟(jì)、法律背景最多也最復(fù)雜,很難從根本上加以協(xié)調(diào)。相對(duì)而言,“職業(yè)能力”和“獨(dú)立性”要素的協(xié)調(diào)要容易一些,因?yàn)榇蠖鄶?shù)國家都是由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體對(duì)這兩個(gè)要素作具體規(guī)定,受國家干預(yù)的可能性小一些。協(xié)調(diào)難度最小的兩個(gè)因素是“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)”和“審計(jì)證據(jù)”要素,因?yàn)檫@兩個(gè)要素主要涉及審計(jì)程序和審計(jì)技術(shù)的范疇,而各國在審計(jì)程序和審計(jì)技術(shù)方面的差異是不大的。
(5)審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的前景是樂觀的。雖然說審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)是一個(gè)復(fù)雜、漫長的過程,但前景是樂觀的,歐盟、加拿大和澳大利亞等國的協(xié)調(diào)實(shí)踐已經(jīng)證明了這一點(diǎn)。我們認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基本趨勢(shì)是:以地區(qū)協(xié)調(diào)為先導(dǎo),逐步實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則在國際范圍內(nèi)的協(xié)調(diào)。當(dāng)然,這里所說的協(xié)調(diào)不是審計(jì)準(zhǔn)則在國際范圍內(nèi)的絕對(duì)統(tǒng)一,而是審計(jì)準(zhǔn)則基本精神的統(tǒng)—。
參考文獻(xiàn)
【關(guān)鍵詞】 海外民間審計(jì)市場;國際化進(jìn)程;審計(jì)準(zhǔn)則
按照WTO協(xié)議的框架要求,加入世貿(mào)組織后,我國將如期擴(kuò)大對(duì)外開放包括會(huì)計(jì)服務(wù)市場在內(nèi)的所有服務(wù)市場,未來將有越來越多的國外會(huì)計(jì)公司大舉進(jìn)入我國市場。面對(duì)這種情況,我國的學(xué)者不斷地思考如何在WTO規(guī)則給予的有效調(diào)整時(shí)間內(nèi)及時(shí)制定出審計(jì)市場開放的應(yīng)對(duì)策略,使得我國的審計(jì)市場開放著眼于提高本國民間審計(jì)行業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級(jí)。
一、民間審計(jì)市場國際化的內(nèi)涵
所謂民間審計(jì)市場國際化,就是指通過比較、協(xié)調(diào)和處理各國之間的審計(jì)制度、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)方法的差異,消除審計(jì)市場進(jìn)入的障礙。民間審計(jì)市場國際化呈現(xiàn)出以下幾個(gè)鮮明的特征:審計(jì)主體及競爭的國際化、服務(wù)質(zhì)量的提高、審計(jì)需求的多樣化和審計(jì)準(zhǔn)則的國際化。
二、海外民間審計(jì)市場的國際化進(jìn)程
(一)歐盟會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的國際化
1.歐盟內(nèi)部的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)統(tǒng)一
歐共體(EC)自成立后一直致力于在地區(qū)范圍內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。為了促進(jìn)歐盟內(nèi)部各成員國之間的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易交流,加強(qiáng)成員國間的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào),歐盟制定各種會(huì)計(jì)指令。指令具有很強(qiáng)的法律約束力,要求各成員國將其內(nèi)容寫入本國相關(guān)的法律、法規(guī)中,因此,取得了良好效果。
歐盟關(guān)于公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定格式的第四號(hào)指令和關(guān)于合并報(bào)告的第七號(hào)指令,對(duì)歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)產(chǎn)生了重大影響。這些指令在一定程度上促進(jìn)了歐盟的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。歐盟會(huì)計(jì)指令能夠在法律的框架內(nèi)得以實(shí)施,是國家間達(dá)成政治協(xié)議的結(jié)果。
2.歐盟與外部的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)
按照美國證券交易委員會(huì)(SEC)的要求,所有外國公司在美國上市都必須按美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表,這使得歐洲在海外上市的公司不得不分別按歐盟指令和US GAAP編制兩套報(bào)表,花費(fèi)了大量的人力和物力,并且由于兩者差異較大,還導(dǎo)致了財(cái)務(wù)信息的混亂。
為了解決這一難題,歐盟在2002年7月19日做出采納國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決議要求:歐盟采納國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決議。同時(shí),歐盟采納國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是無條件接受。歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢團(tuán)(EFRAG)與IASB廣泛接觸、積極參與IAS的制定,確保IASB在制定準(zhǔn)則時(shí)充分了解和關(guān)注歐盟所提出的重大會(huì)計(jì)問題。
3.歐盟民間審計(jì)市場的情況
歐盟開放民間審計(jì)市場的過程中也面臨著四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本土?xí)?jì)師事務(wù)所威脅的問題。英國審計(jì)市場集中度超常的高,“四大”占50%以上的市場份額(經(jīng)濟(jì)參考報(bào),2006年8月9日)。但是,歐盟也不是對(duì)四大事務(wù)所在本土的發(fā)展一味打壓。歐盟委員會(huì)將于近日提請(qǐng)立法保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所,意在保護(hù)“四大”事務(wù)所,使他們從日益增多的、數(shù)額巨大的損害索賠訴訟中解脫出來。歐盟擔(dān)心,這些訴訟可能會(huì)帶來嚴(yán)重影響?yīng)毩徲?jì)行業(yè)。
4.歐盟的審計(jì)師資格認(rèn)證
歐盟中比較普遍的審計(jì)師資格認(rèn)證有AIA國際會(huì)計(jì)師和ACCA英國特許公會(huì)會(huì)計(jì)師等等。其中,ACCA是海外會(huì)員比較多的國際性會(huì)計(jì)師組織之一,ACCA在美國、加拿大、澳大利亞、中國、新加坡等國都有辦事處。ACCA在全世界范圍內(nèi)得到普遍的認(rèn)可,全球兩大國際會(huì)計(jì)團(tuán)體:特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)(ACCA)及加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CGA)簽署了全球性的資格互認(rèn)協(xié)議(MRA)。
(二)美國民間審計(jì)的國際化進(jìn)程
1.美國會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的國際化
美國憑借著其在國際政治經(jīng)濟(jì)中的巨大影響,竭力促進(jìn)GAAP在世界范圍內(nèi)的應(yīng)用。而對(duì)IASC長期以來一直保持著消極甚至是對(duì)立的態(tài)度。這樣事實(shí)上造成了IASC與FASB的兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)在國際資本市場上割據(jù)的局面,雙方后來明智地選擇了由對(duì)抗轉(zhuǎn)為合作。IASB與FASB(美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))在2002年簽訂了NORWALK協(xié)議,雙方承諾在2005年1月1日前,通過未來具體項(xiàng)目的相互協(xié)調(diào),來減少IFRS(2001年4月改組后由IASB制定的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則)與GAAP(美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)之間的差異。
2.美國民間審計(jì)市場的情況
美國審計(jì)市場的集中度(按照Shepherd市場的區(qū)分,CR4大于60%就是嚴(yán)重的賣方壟斷,而低于40%則是輕微的賣方壟斷)是比較高的。20世紀(jì)80年代,美國的審計(jì)市場集中度的數(shù)據(jù)處于40%至60%的臨界區(qū)域內(nèi),存在比較高的集中度,但還沒有出現(xiàn)嚴(yán)重的賣方壟斷。(周紅,2000)
3.美國審計(jì)師資格認(rèn)證及審計(jì)質(zhì)量保證機(jī)制
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最早出現(xiàn)的行業(yè)組織。AICPA不斷將業(yè)務(wù)版圖外擴(kuò),獲得其他國家的執(zhí)業(yè)資格承認(rèn)。
為了更好地解決審計(jì)市場國際化帶來的審計(jì)質(zhì)量問題,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)與幾個(gè)主要的從事公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立了審計(jì)質(zhì)量中心(CAQ),為加強(qiáng)投資者的信心提供建議。
三、啟示與借鑒
(一)隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的日益強(qiáng)盛,應(yīng)積極參與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的活動(dòng)
從美國會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程中可以知道,在FASB(美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))和IASC(國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))對(duì)全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的利益之爭的較量中,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是一個(gè)政治程序,也是一個(gè)公共選擇的過程。
我國與發(fā)達(dá)國家的各方面差距都很大,經(jīng)濟(jì)上的強(qiáng)大不是一蹴而就的事情,它受多方面因素的影響。因此,政治上我國應(yīng)加強(qiáng)與IASC以及其他各國的溝通,爭取在IASB中留有一席之位。但是這要以技術(shù)上的權(quán)威影響為基礎(chǔ),我國應(yīng)調(diào)動(dòng)國內(nèi)來自于會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的所有力量,組成一支優(yōu)秀精良的隊(duì)伍,為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定出謀劃策,對(duì)IASB的各種報(bào)告和征求意見稿發(fā)表意見提出建議,在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施過程中發(fā)揮重要作用。
(二)結(jié)合我國國情,找準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的切入點(diǎn)并逐步實(shí)施
歐盟在這方面就做出了榜樣,歐盟采納國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決議,還包括以下兩項(xiàng)特殊內(nèi)容:為在美國上市并采用US GAAP(美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)的上市公司提供更長的過渡期限、為非上市公司和個(gè)別報(bào)表提供采納IAS的選擇權(quán)。歐盟找準(zhǔn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的切入點(diǎn),歐盟區(qū)域經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)就得到了突出表現(xiàn)。
在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善中,應(yīng)隨時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際比較,有步驟地實(shí)現(xiàn)與IAS的趨同;吸收和借鑒IAS中先進(jìn)思想與技術(shù)方法,結(jié)合我國的國情,及時(shí)調(diào)整那些明顯落后于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;對(duì)于IAS中涉及而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚無規(guī)定的、實(shí)踐中又亟待解決的會(huì)計(jì)問題也應(yīng)加快接軌步伐;對(duì)于那些我國尚無條件實(shí)施,或是實(shí)施將會(huì)給我國帶來危害的準(zhǔn)則,一方面要研究是否有應(yīng)對(duì)方法;另一方面應(yīng)積極地進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)。
(三)加快培養(yǎng)合格的會(huì)計(jì)人才和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍素質(zhì)
我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)水平普遍比較低。如果現(xiàn)在不抓緊會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng),等面對(duì)我國審計(jì)市場開放的時(shí)候,那將是一個(gè)被動(dòng)而束手無策的局面。IASC的準(zhǔn)則制定模式是以原則為導(dǎo)向的,這也對(duì)CPA的職業(yè)判斷能力提出了較高的要求。而我國CPA隊(duì)伍的現(xiàn)實(shí)情況很難維護(hù)他們?cè)趪鴥?nèi)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)中應(yīng)占的市場份額,所以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體素質(zhì)已是當(dāng)務(wù)之急。我國應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)合理的會(huì)計(jì)從業(yè)準(zhǔn)入制度、會(huì)計(jì)人才社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制??荚噧?nèi)容方面,可考慮適當(dāng)?shù)刈⑷雽?duì)會(huì)計(jì)理論知識(shí)和實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的考核;引入國外的會(huì)計(jì)師資格認(rèn)證方面,并在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)和國外的會(huì)計(jì)師資格認(rèn)證合作;在國際審計(jì)市場上樹立中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的品牌。
(四)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的發(fā)展和國家經(jīng)濟(jì)安全
美國和英國的四大事務(wù)所成功地占領(lǐng)了全世界的審計(jì)市場,世界上眾多大型公司的年度審計(jì)都是由四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所來承辦的。因此,在我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中培育一批品牌信譽(yù)良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,是提高我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在國際審計(jì)市場競爭力的重要途徑。同時(shí),筆者注意到在我國的市場經(jīng)濟(jì)社會(huì)主義性質(zhì)的背景下,培育本土?xí)?jì)師事務(wù)所的發(fā)展具有對(duì)國家經(jīng)濟(jì)安全的重要意義,某些關(guān)乎到國家經(jīng)濟(jì)安全企業(yè)的報(bào)表審計(jì)是必須要本土?xí)?jì)師事務(wù)所來進(jìn)行的。
我國本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須堅(jiān)持保證自己的審計(jì)質(zhì)量,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的核心競爭力的信譽(yù)在于對(duì)市場公正、誠信原則的一貫維護(hù)。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要走向國際市場,必須切實(shí)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量,增強(qiáng)在國內(nèi)、國際市場上的公信力。
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一、我國會(huì)計(jì)國際化建設(shè)的原則
(1)國際化與國家化并存原則
會(huì)計(jì)作為一門管理科學(xué),是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分,它不僅是一個(gè)有助于投資決策或解釋、評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績或受托者受托責(zé)任的“商業(yè)語言”,而且受社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、傳統(tǒng)習(xí)慣、文化教育等多方面環(huán)境因素的制約,從而使各個(gè)國家在會(huì)計(jì)政策的制定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理方法上體現(xiàn)著經(jīng)濟(jì)利益的不同分配及其格局,因而從維護(hù)本國經(jīng)濟(jì)利益出發(fā),各個(gè)國家的會(huì)計(jì)政策及其實(shí)務(wù)處理方法也會(huì)存在一定的差異。這種差異的存在,使各國會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)態(tài)度又不同程度地體現(xiàn)為國際化與國家化的并存,而且這種并存將會(huì)在一個(gè)相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)存在。基于此,國內(nèi)有些學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)的中國特色問題提出質(zhì)疑,認(rèn)為中國會(huì)計(jì)的“特色”阻礙著國際化進(jìn)程。我認(rèn)為,具有一定的國家特色并不能影響或阻礙會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程,關(guān)鍵是看這種“特色”能否促進(jìn)或有利于本國經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
強(qiáng)調(diào)國際化與國家化并存,絕不是否定中國會(huì)計(jì)的國際化趨勢(shì)。事實(shí)上,會(huì)計(jì)的國家特色不會(huì)影響其國際化進(jìn)程。一定意義上講,會(huì)計(jì)國際化無非是各國會(huì)計(jì)在世界范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展,這一點(diǎn)可以從當(dāng)代會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史中得到佐證。在一定時(shí)期內(nèi)體現(xiàn)本國特色的會(huì)計(jì)思想或方法,在未來環(huán)境變化之時(shí)可能成為國際公認(rèn)的會(huì)計(jì)思想或方法%從而步入國際化的坦途。因此,會(huì)計(jì)國際化從其內(nèi)涵與時(shí)代性要求來說,具有雙向運(yùn)動(dòng)的特征,對(duì)某些有益于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的科學(xué)會(huì)計(jì)思想或方法,盡管目前還體現(xiàn)為國家特色,但在國際化熱潮中也絕不能輕易地加以否定,這最終會(huì)阻礙會(huì)計(jì)科學(xué)的世界性發(fā)展。
(2)比較研究于我有利原則
會(huì)計(jì)國際化理當(dāng)建立在各國會(huì)計(jì)共同性的基礎(chǔ)之上,不能以某個(gè)國家的會(huì)計(jì)模式作為準(zhǔn)繩而強(qiáng)行“國際化”。對(duì)中國會(huì)計(jì)國際化建設(shè)來說,絕不能全盤照搬,盲目引進(jìn),而應(yīng)當(dāng)對(duì)世界各國特別是對(duì)發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)研究。通過研究比較其與我國會(huì)計(jì)的差異之所在,探究產(chǎn)生差異的原因、背景及其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響,進(jìn)而作出是否借鑒或在何種程度上借鑒的正確抉擇。
強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)國際化,無非是期望世界各國在會(huì)計(jì)政策的制定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理等方面遵行國際通行的做法或慣例,使會(huì)計(jì)信息在國際范圍內(nèi)具有可比性和可理解性,達(dá)到信息的國際共享。各國會(huì)計(jì)國際化的進(jìn)程總是與該國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng),會(huì)計(jì)國際化目標(biāo)無一不是為發(fā)展本國經(jīng)濟(jì),實(shí)現(xiàn)本國經(jīng)濟(jì)的國際化而提出的。因而可以說,“于我有利”才是推動(dòng)會(huì)計(jì)國際化的根本動(dòng)因。在中國會(huì)計(jì)的國際化建設(shè)中也應(yīng)堅(jiān)持這一原則。我國會(huì)計(jì)改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面體現(xiàn)了“于我有利”的原則。如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府制定并頒發(fā),“兩則”并存,采用國際通行的會(huì)計(jì)恒等式,按謹(jǐn)慎原則允許運(yùn)用后進(jìn)先出法、加速折舊法以及提取壞賬準(zhǔn)備,成本核算采用制造成本法,建立全新的財(cái)務(wù)報(bào)告體系等。這些改革和建設(shè),盡管尚需完善,但卻使中國會(huì)計(jì)向國際化方向邁出了歷史性的一步。
(3)由易到難、循序漸進(jìn)原則
會(huì)計(jì)國際化是一個(gè)艱難而又復(fù)雜的過程,對(duì)中國會(huì)計(jì)來說,這一過程應(yīng)當(dāng)是在本國經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的雙向運(yùn)動(dòng)中進(jìn)行的,也應(yīng)是在持續(xù)的借鑒與輸出的交替更換中實(shí)現(xiàn)的。我國作為一個(gè)發(fā)展中國家,在會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程的一個(gè)較長時(shí)期內(nèi),學(xué)習(xí)和借鑒仍將占重要地位。為了把國際化建設(shè)的成本減少到最低限度,應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持由易到難、循序漸進(jìn)的原則,即把國際化建設(shè)的必然性目標(biāo)有重點(diǎn)、分階段地組織實(shí)施,力求實(shí)現(xiàn)國際會(huì)計(jì)慣例和我國實(shí)際比較完美地結(jié)合。
(4)與經(jīng)濟(jì)體制改革相適應(yīng)原則
會(huì)計(jì)國際化的改革既不能超前于經(jīng)濟(jì)體制的改革,也不能滯后,應(yīng)當(dāng)是同步?!俺啊睍?huì)使會(huì)計(jì)改革失去依托,缺乏明確的目標(biāo),“滯后”則會(huì)影響經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程,甚至可能拖改革的后腿。所謂“同步”并不是同時(shí),而是指會(huì)計(jì)國際化改革必須緊緊跟上經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐,做到相互配套,相互協(xié)調(diào)。近十多年來,我國會(huì)計(jì)改革大體經(jīng)歷了三個(gè)階段,第一階段,為適應(yīng)對(duì)外開放的需要,財(cái)政部頒發(fā)了《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》;第二階段,為適應(yīng)深化企業(yè)改革的需要,財(cái)政部和國家體改委聯(lián)合頒發(fā)了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》;第三階段,為適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要,財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。改革實(shí)踐證明,每一步會(huì)計(jì)改革無不受到經(jīng)濟(jì)體制改革的制約和引導(dǎo),同時(shí),也說明中國會(huì)計(jì)的國際化不僅是會(huì)計(jì)自身發(fā)展的要求,更重要的是我國經(jīng)濟(jì)體制改革的要求。但是我們也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到:會(huì)計(jì)改革也有自身的規(guī)律性,不應(yīng)該也不能完全被動(dòng)地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制改革中所采取的措施。會(huì)計(jì)改革方案、措施和步驟應(yīng)該自成體系,相互配套,不應(yīng)該亦步亦趨地緊跟經(jīng)濟(jì)體制改革的每一措施。為了國家財(cái)力的需要,經(jīng)濟(jì)改革采取一些迂回措施是可能的,但是會(huì)計(jì)改革就不能盲目適應(yīng),否則,只會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)工作停滯不前,甚至倒退。所以,在保證會(huì)計(jì)提供經(jīng)濟(jì)體制改革所需信息的前提下,要保證會(huì)計(jì)改革的連續(xù)性和改革方案的配套。
(5)統(tǒng)一性與選擇性并存原則國際化的一個(gè)主要標(biāo)志,它要求各國會(huì)計(jì)事務(wù)的處理程序按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行,但是考慮到各國會(huì)計(jì)差異的現(xiàn)實(shí),對(duì)某些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)可以在要求的框架內(nèi)制訂多種可供選擇的方法供各國會(huì)計(jì)工作者選用。這樣做可以加快會(huì)計(jì)國際化的進(jìn)程,適當(dāng)排除一些阻力。
二、我國會(huì)計(jì)國際化的進(jìn)程與措施
我國會(huì)計(jì)國際化的進(jìn)程,可以具體分為以下三個(gè)階段,并且在不同階段分別采取不同的措施和做法。
(1)了解借鑒階段
借鑒的前提是了解,借鑒必須建立在切實(shí)吃透、弄懂國外會(huì)計(jì)理論、方法的基礎(chǔ)上,才能博采眾長。因此,我們必須通過系統(tǒng)學(xué)習(xí),深入了解國外會(huì)計(jì)的豐富內(nèi)涵,吸取其精華,借鑒其合理內(nèi)核。由于會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)在這個(gè)階段大都是自發(fā)進(jìn)行的,因此自發(fā)性是該階段的主要特征,學(xué)習(xí)借鑒國外會(huì)計(jì)中先進(jìn)的合理的成分則是該階段的工作重點(diǎn)。
在了解借鑒階段,可以采取以下幾種主要措施:
①加強(qiáng)與國際性或地區(qū)性的會(huì)計(jì)職業(yè)組織的聯(lián)系與交流,積極參與國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)活動(dòng),學(xué)習(xí)和了解西方發(fā)達(dá)國家成功的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)。
②中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、有條件的高等院校乃至政府會(huì)計(jì)主管機(jī)構(gòu),應(yīng)該設(shè)立專門的外國會(huì)計(jì)、國際會(huì)計(jì)的研究機(jī)構(gòu),以搜集、整理和研究國外先進(jìn)的會(huì)計(jì)信息資料,取其精華,為我所用。
③在制定和修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)充分參考借鑒國際會(huì)計(jì)組織的經(jīng)驗(yàn)和內(nèi)容,使我國新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本保持一致,避免出現(xiàn)“走回頭路”、“朝令夕改”的現(xiàn)象。
④加強(qiáng)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)理論的超前性與務(wù)實(shí)性研究。超前性要求會(huì)計(jì)研究具有預(yù)見性,研究國內(nèi)已經(jīng)存在但不普遍、甚至還未出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問題及其可能的解決辦法,研究國際上已經(jīng)出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問題及其解決辦法,探討其在中國運(yùn)用的可能性。務(wù)實(shí)性要求會(huì)計(jì)研究“從實(shí)踐中來,到實(shí)踐中去”,使會(huì)計(jì)理論研究成果能夠切實(shí)解決實(shí)際問題。
⑤深化改革會(huì)計(jì)教育,培養(yǎng)國際會(huì)計(jì)人才。在會(huì)計(jì)教育過程中,加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的國際性教育,如開設(shè)西方會(huì)計(jì)、國際會(huì)計(jì)、國際貿(mào)易、國際金融、國際稅收、經(jīng)貿(mào)外語、會(huì)計(jì)電算化等課程,提高會(huì)計(jì)人員處理國際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的水平。
(2)協(xié)調(diào)階段目前,我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間尚有一定的距離。針對(duì)這個(gè)現(xiàn)實(shí)情況,我們要充分利用會(huì)計(jì)的商業(yè)語言作用去溝通、發(fā)現(xiàn)、尋求與各國會(huì)計(jì)的共同之處,在此基礎(chǔ)上,通過協(xié)商調(diào)整我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的某些內(nèi)容,以使其與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持基本一致,為第三個(gè)階段的規(guī)范統(tǒng)一打下基礎(chǔ)。
在協(xié)調(diào)階段,應(yīng)該采取以下幾種主要措施:
①加強(qiáng)國際性的會(huì)計(jì)雙向交流與合作。一方面,我國通過國際會(huì)計(jì)職業(yè)組織積極地、辯證地學(xué)習(xí)和吸納西方各國會(huì)計(jì)理論與方法及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有益成分;另一方面,又充分利用國際講壇向國外介紹中國會(huì)計(jì),使國際會(huì)計(jì)職業(yè)組織的決議中包含適應(yīng)中國情況的內(nèi)容,實(shí)現(xiàn)雙向的交流與合作。這樣,既有利于我國引進(jìn)外資,又便于我國對(duì)外投資。
②針對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不一致的內(nèi)容,與主要會(huì)計(jì)發(fā)達(dá)國家和國際會(huì)計(jì)職業(yè)組織共同協(xié)商解決,實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)的國際化。
③建立健全政府或民間會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)組織機(jī)構(gòu),具體領(lǐng)導(dǎo)和負(fù)責(zé)我國會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)活動(dòng),以它們的強(qiáng)制性或權(quán)威性來引導(dǎo)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)活動(dòng)走向新的階段,取得更大的成就。
④加快我國審計(jì)的國際化進(jìn)程,保證我國財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的廣泛適用性。從1996年開始實(shí)施的第一批《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》,包括《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言》、《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》等七個(gè)具體準(zhǔn)則和一個(gè)實(shí)務(wù)公告,基本形成了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的框架。它具有以下四個(gè)特征:一是基本符合國際慣例;二是反映了中國的國情;三是體現(xiàn)了與其他法律法規(guī)相一致的原則;四是現(xiàn)實(shí)性與超前性相結(jié)合??梢哉f,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施,是我國審計(jì)與國際慣例接軌的重要成果,標(biāo)志著我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)將逐步走上規(guī)范化、制度化、標(biāo)準(zhǔn)化的軌道,同時(shí)對(duì)推動(dòng)我國會(huì)計(jì)與國際會(huì)計(jì)接軌的進(jìn)程也將具有積極而深遠(yuǎn)的意義。
(3)規(guī)范統(tǒng)一階段
在協(xié)調(diào)階段的基礎(chǔ)上,各國會(huì)計(jì)之間的差異己日益減少或消除,這就為全球會(huì)計(jì)的規(guī)范和統(tǒng)一創(chuàng)造了條件。在這一階段,各國會(huì)計(jì)都在自覺地縮小差異,趨于統(tǒng)一,因此自覺性是其主要特征,規(guī)范和統(tǒng)一各國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是該階段的工作重點(diǎn)。
在規(guī)范統(tǒng)一階段,可以采取以下幾種主要措施:
①以國際統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為本國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù),遵循國際統(tǒng)一的會(huì)計(jì)概念基本框架。
一、關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性問題
我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看,我國已經(jīng)初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系,但獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某些內(nèi)容只作原則性規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為,如果能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會(huì)大大增強(qiáng),可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩,同時(shí)在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也有一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),一刻也離不開職業(yè)判斷。因?yàn)槊總€(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn),涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行等諸多因素,用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù),實(shí)際上是不可能的,也是行不通的。
國外會(huì)計(jì)職業(yè)界也存在著這樣一種觀點(diǎn),認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有較強(qiáng)的可操作性,能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)比較發(fā)達(dá),在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則方面積累了大量的經(jīng)驗(yàn)。美國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則(GAAS,相當(dāng)于我國的基本準(zhǔn)則)、審計(jì)準(zhǔn)則說明書(SAS,相當(dāng)于我國的具體審計(jì)準(zhǔn)則)及審計(jì)準(zhǔn)則解釋(對(duì)準(zhǔn)則有關(guān)問題的解答)。從其內(nèi)容來看,雖然GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn),但是,它們提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)如何決定應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量,作出更為明確和具體的規(guī)定,以減少審計(jì)決策的困難,并保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師免受審計(jì)不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而,準(zhǔn)則過于具體,將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集工作。所以,美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從審計(jì)職業(yè)和審計(jì)服務(wù)對(duì)象兩方面考慮,經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為,過于具體的審計(jì)準(zhǔn)則恐怕比過于抽象的審計(jì)準(zhǔn)則為害更大。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況,不把握審計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì),照搬照抄,機(jī)械套用,就不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。那么美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是如何解決獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可操作性的問題的呢?行之有效的辦法之一就是制定審計(jì)指南、出版行業(yè)出版物。審計(jì)指南是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則說明書的具體化,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用,內(nèi)容比較詳細(xì),但權(quán)威性較小。目前,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的審計(jì)指南有審計(jì)抽樣、建筑合同的審計(jì)、互助基金會(huì)的審計(jì)、在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版的審計(jì)程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計(jì)教材以及會(huì)計(jì)審計(jì)雜志。審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性與可操作性關(guān)系如下:
如果把中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與美國的相比較,結(jié)構(gòu)比較接近,但地位有所不同。美國審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)則,其公認(rèn)性和權(quán)威性是隨著美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展逐漸樹立起來的,并最終得到政府和社會(huì)公眾的承認(rèn);中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂,經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)施行,屬于部門規(guī)章,具有法定地位。有鑒于此,其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)簡明扼要,可操作性問題可通過制定審計(jì)指南予以解決。
二、關(guān)于審計(jì)收費(fèi)問題
事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的單位,承接業(yè)務(wù)時(shí)不能不考慮成本與效益問題。審計(jì)收費(fèi)是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素,也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟(jì)條件下,一方面,事務(wù)所通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶,另一方面,競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi),甚至犧牲審計(jì)質(zhì)量。這似乎是個(gè)難以解決的矛盾。從國內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)競爭的特點(diǎn)看,價(jià)格競爭是個(gè)不爭的事實(shí),但會(huì)計(jì)職業(yè)界一直將價(jià)格競爭視為錯(cuò)誤的激勵(lì)因素,因?yàn)檫@種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且,在許多人看來,價(jià)格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降,導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國的一個(gè)研究組織在研究了價(jià)格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論“時(shí)間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計(jì)不合格。我們相信,(時(shí)間和預(yù)算壓力的)一個(gè)重要原因是過度的價(jià)格競爭——也就是說,會(huì)計(jì)公司過低收費(fèi)導(dǎo)致的競爭?!焙饬恳粋€(gè)行業(yè)的競爭是否有效和有益,往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價(jià)格的高低作出判斷,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的競爭有其特殊性,消費(fèi)者不能像對(duì)其他行業(yè)那樣作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在行業(yè)自律和職業(yè)道德約束下進(jìn)行業(yè)務(wù)承攬與競爭。從我國的情況來看,事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)基本上與我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng),但也有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師反映,按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),審計(jì)成本太高,目前審計(jì)收費(fèi)普遍較低,遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有時(shí)導(dǎo)致虧損。這個(gè)問題可能存在,但不應(yīng)完全歸咎于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。
按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)決定審計(jì)質(zhì)量。獲取審計(jì)證據(jù)的耗費(fèi)就是審計(jì)成本,審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本之間存在著一定的矛盾。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用之一就是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師解決這對(duì)矛盾提供一個(gè)平衡點(diǎn)。毋庸置疑,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作要受成本——效益原則的約束,否則,事務(wù)所也就失去了生存的基礎(chǔ)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要實(shí)用,就必須指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本形成合理的意見。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見“合理確信”而非“絕對(duì)保證”就是一個(gè)例證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度提供絕對(duì)保證,只能提供一個(gè)程度較高的合理保證,這個(gè)合理保證可以將會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息風(fēng)險(xiǎn)降低到客戶可接受的水平。因此,遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證審計(jì)質(zhì)量的前提。當(dāng)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本發(fā)生沖突時(shí),審計(jì)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)是第一位的;不然,注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗,必然會(huì)遭受經(jīng)濟(jì)及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區(qū)對(duì)此都有明確的規(guī)定。例如,我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí),可以考慮成本效益原則,但對(duì)于重要審計(jì)項(xiàng)目,不應(yīng)將審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)程序的理由?!薄睹绹鴮徲?jì)準(zhǔn)則說明書——證據(jù)事項(xiàng)》也規(guī)定:“作為一個(gè)指導(dǎo)原則,在獲取審計(jì)證據(jù)的成本和信息的有用性之間應(yīng)當(dāng)有一個(gè)合理的關(guān)系。在測(cè)試某一特定項(xiàng)目時(shí),費(fèi)用和難度本身并不是省略該測(cè)試的正當(dāng)理由?!?/p>
由此可見,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要規(guī)范,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能借口審計(jì)收費(fèi)低,就可以不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。國內(nèi)外發(fā)生的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟表明,盡管審計(jì)收費(fèi)可以不一樣,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任卻是一樣的,審計(jì)收費(fèi)低不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的正當(dāng)理由。因此,事務(wù)所要提高經(jīng)濟(jì)效益,要以質(zhì)量求生存,以信譽(yù)求效益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、保證審計(jì)質(zhì)量的前提下,采取適當(dāng)措施,提高審計(jì)效率,降低審計(jì)成本。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定初步審計(jì)策略、分配會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平、選擇測(cè)試類型和審計(jì)程序等情況時(shí)選擇審計(jì)成本較低的方法。此外,各級(jí)協(xié)會(huì)要加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管,打擊惡意低價(jià)競爭。有些事務(wù)所不但采取惡意低價(jià)競爭,而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù),嚴(yán)重降低了審計(jì)質(zhì)量,敗壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的形象。只有加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管,嚴(yán)肅懲處違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的行為,才能真正實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的公平競爭。當(dāng)然,改革審計(jì)收費(fèi)制度勢(shì)在必行。審計(jì)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)以審計(jì)成本為基礎(chǔ),而審計(jì)成本則由社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間來決定。目前許多事務(wù)所按資產(chǎn)總額作為計(jì)費(fèi)基礎(chǔ),容易造成以審計(jì)收費(fèi)來確定審計(jì)工作量。隨著條件的成熟,我們應(yīng)當(dāng)按照國際慣例來改革審計(jì)收費(fèi)制度,提倡按不同資歷審計(jì)人員的小時(shí)人工費(fèi)率和工作量的乘積來計(jì)算審計(jì)收費(fèi)。
三、關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則超前問題
我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》制定的。為了保證準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和實(shí)用性,我們?cè)谘芯恐贫〞r(shí),遵循了務(wù)實(shí)原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則。從目前來看,基本上實(shí)現(xiàn)了上述四個(gè)原則,尤其是接軌原則貫徹得比較好,認(rèn)準(zhǔn)則立項(xiàng)、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的,準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與國際審計(jì)準(zhǔn)則差異不大。但也有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師反映,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定超前,執(zhí)行起來有一定的難度。對(duì)于這個(gè)問題,也應(yīng)該加以具體分析。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范,也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須掌握的專業(yè)技能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有掌握了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,才能更好地完成審計(jì)業(yè)務(wù)。目前,我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)參差不齊,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能是“超前”了,但如果通過學(xué)習(xí)和實(shí)踐,掌握了它,就變得不超前了。此外,我們制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則,還有基于如下原因:
首先,全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本的跨國流動(dòng)推動(dòng)了各國審計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào),國際審計(jì)準(zhǔn)則正是在這一背景下產(chǎn)生的。國際審計(jì)準(zhǔn)則是由國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)(IAPC例定的。IAPC成立于1978年,其會(huì)員有來自發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的會(huì)計(jì)職業(yè)組織,其宗旨是代表國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制定、審計(jì)及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則,并促使各會(huì)員國自愿接受,以促進(jìn)審計(jì)和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則在全世界逐步統(tǒng)一。國際審計(jì)準(zhǔn)則是各國會(huì)員組織協(xié)調(diào)的產(chǎn)物,它既借鑒了發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的審計(jì)技術(shù),又照顧了發(fā)展中國家的實(shí)際情況,具有普遍適用性。發(fā)展中國家在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí),借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則可以迅速提高發(fā)展本國的審計(jì)理論和實(shí)務(wù)水平,避免發(fā)達(dá)國家曾經(jīng)走過的彎路。目前,許多國家和地區(qū)在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)都借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則,如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計(jì)準(zhǔn)則后都附有與國際審計(jì)準(zhǔn)則的比較,比較結(jié)果都是大同小異??梢哉f,國際審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)專業(yè)技術(shù)方面的國際慣例,與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,審計(jì)準(zhǔn)則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯?shù)婪颉ぐ驳律谡劶皩?duì)中國制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的看法時(shí)說,國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)考慮到了不同社會(huì)、不同國家、不同文化和背景,中國在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)借鑒國際慣例,汲取國際審計(jì)準(zhǔn)則的一些先進(jìn)做法和經(jīng)驗(yàn)。
其次,從東南亞金融危機(jī)的教訓(xùn)來看,一個(gè)國家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計(jì)準(zhǔn)則,不能遷就于落后的審計(jì)實(shí)務(wù)。東南亞金融危機(jī)后,日內(nèi)瓦一個(gè)研究組織調(diào)查了國際會(huì)計(jì)公司當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所審計(jì)的東南亞5國73家公司和銀行,這些當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所盡管代表國際會(huì)計(jì)公司,但其審計(jì)質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求,沒有能對(duì)危機(jī)的發(fā)生及時(shí)報(bào)警,是導(dǎo)致東南亞金融危機(jī)的重要原因之一。
>> 論我國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同對(duì)我國會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程啟示 談我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化趨同 我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化趨同分析 基于規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)視角論我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)、目標(biāo)和功能 論我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的國際化路徑 我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較 論我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同及差異 我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同研究 試論我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同 論我國資產(chǎn)類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同與差異 論我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同進(jìn)程 我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的法律環(huán)境缺失及完善措施 我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下利得、損失的分析 我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的問題研究 對(duì)我國審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同問題的思考 我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建模式的國際化借鑒 我國目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化中存在的問題及對(duì)策 我國中央銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同化研究 試論我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化是大勢(shì)所趨 常見問題解答 當(dāng)前所在位置:
[2]熊竹. 我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析[J]西南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版), 2005,(04)
[3]馮淑萍. 關(guān)于我國當(dāng)前環(huán)境下的會(huì)計(jì)國際化問題[J]會(huì)計(jì)研究, 2003,(02) .
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關(guān)鍵詞: 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國際慣例;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化過程存在的問題
(一)資本市場的發(fā)展相對(duì)滯后
資本市場是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)賴以生存的基地,其發(fā)展速度和程度制約著會(huì)計(jì)國際化的進(jìn)程。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高又是資本市場健康發(fā)展的強(qiáng)化劑。我國的資本市場起步較晚,發(fā)展程度不高。多年來,資本市場雖有了長足的發(fā)展并正不斷地完善,但無論在規(guī)模上還是質(zhì)量上,都有待于進(jìn)一步規(guī)范和提高。信用問題和三角債問題是我國資本市場的毒瘤,若不盡快解決,就不能滿足企業(yè)籌資和融資的需要。尤其加入WTO之后,國外的投資者蜂擁而至,帶來了強(qiáng)大的資本和技術(shù),企圖市場,這對(duì)我國弱小的資本市場沖擊很大。而且,資本市場的國際化是一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì),只有壯大我國的資本市場,才能參與國際經(jīng)濟(jì)大循環(huán),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化也才有強(qiáng)大的根基。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)缺乏自律機(jī)制,會(huì)計(jì)教育體制發(fā)展不健全
自恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)制度以來,我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展突飛猛進(jìn)。由于起步較晚,各方面的配套機(jī)制不完善,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律化程度并不高,突出表現(xiàn)為專業(yè)技術(shù)水平與職業(yè)道德水平不高;風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)與法律意識(shí)不強(qiáng)。目前我國并不存在健全的會(huì)計(jì)教育培訓(xùn)體系,企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)往往都是在高校中接受會(huì)計(jì)教育,畢業(yè)后直接參加工作,在工作中再熟悉相關(guān)的一些操作,并沒有嚴(yán)格的會(huì)計(jì)學(xué)歷、實(shí)習(xí)經(jīng)歷和執(zhí)業(yè)資質(zhì)的嚴(yán)格要求。
(三)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則慣例的差異
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在充分借鑒外國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上采用演繹法建立起來的,但由于國情所限,其在運(yùn)作方式及其規(guī)范內(nèi)容等方面與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則慣例存在較大差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征等未明確闡述,導(dǎo)致會(huì)計(jì)工作目標(biāo)模糊,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高,會(huì)計(jì)信息國際公允性不夠。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為企業(yè)和預(yù)算兩個(gè)體系,尚未建立起一套包括企業(yè)和非企業(yè)組織在內(nèi)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)尚不完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中是并行的,隨著新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施,準(zhǔn)則和制度的規(guī)定往往存在差異和矛盾。
(四)我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在地位、功能、范圍上都存在著與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)的方面
事實(shí)上,我國目前的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》占據(jù)著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的地位,但概念框架的作用在于評(píng)價(jià)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指導(dǎo)未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。而我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是用來直接規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、指導(dǎo)會(huì)計(jì)制度制定的,并不具備為制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論指導(dǎo)的功能,對(duì)作為會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的基本概念也沒有在理論上進(jìn)行充分闡述,只進(jìn)行了抽象描述。比如,對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量界定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定缺乏可操作性,會(huì)計(jì)要素的定義也不夠完善,對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)則幾乎沒有涉及。另外,目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的覆蓋面狹窄,除基本準(zhǔn)則外只有16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)一些特殊的行業(yè)、業(yè)務(wù)也尚未規(guī)范,如房地產(chǎn)業(yè)、進(jìn)出口業(yè)、農(nóng)業(yè)等,這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則41項(xiàng)和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則100多項(xiàng)相比存在著明顯差距,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,解釋的明確性、方法的可操作性都比較欠缺,導(dǎo)致隨意利用準(zhǔn)則,濫用追溯調(diào)整法,有意推遲確認(rèn)當(dāng)期損失,會(huì)計(jì)信息從而缺乏可比性,這些均與準(zhǔn)則規(guī)定籠統(tǒng)、解釋不明確、缺乏可操作性有關(guān)。
(五)企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不健全,投資主體不到位、產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰,所有者權(quán)益的保護(hù)準(zhǔn)則也得不到很好實(shí)施
(六)相關(guān)法規(guī)的不協(xié)調(diào)
如《公司法》規(guī)定以企業(yè)利潤指標(biāo)而不是有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量指標(biāo)對(duì)公司進(jìn)行監(jiān)管和評(píng)價(jià),這不僅導(dǎo)致我國企業(yè)為粉飾利潤指標(biāo)采取種種違法、違規(guī)做法,也與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求更加關(guān)注現(xiàn)金流量等指標(biāo)不相協(xié)調(diào)。
二、對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化過程出現(xiàn)問題的解決建議
(一)大力發(fā)展資本市場
資本市場的發(fā)展是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的前提,這已為眾多國家的會(huì)計(jì)發(fā)展實(shí)踐所證實(shí)。資本市場的發(fā)展不是一蹴而就的,它涉及的范圍很廣,包括法律、法規(guī)的制定,財(cái)稅政策與制度的出臺(tái),市場主體的擴(kuò)容,參與度的不斷提高,觀念的轉(zhuǎn)變以及各類中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展壯大。當(dāng)前,制定充分合理的損失準(zhǔn)備和稅前抵扣制度,以消化不良資產(chǎn),提高企業(yè)配合會(huì)計(jì)改革的積極性。同時(shí),要適時(shí)調(diào)整一些與上市公司相關(guān)的政策法規(guī),避免片面考核盈虧利潤率等少數(shù)指標(biāo)的傾向,從而減少企業(yè)編造虛假財(cái)務(wù)信息幾率。要努力提高投資者的素質(zhì),喚醒廣大投資者的投資理性。投資者素質(zhì)的提高,將從根本上影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,真正按照市場導(dǎo)向來進(jìn)行。而我國投資者并沒有過多地關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)告提供的信息,投資者的需求和會(huì)計(jì)的相關(guān)性有較大的差距,因而要大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者,如投資基金。機(jī)構(gòu)投資者的發(fā)展壯大,投資會(huì)越來越趨向于理性化,對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求也會(huì)越來越高,最終將影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
(二)積極開展會(huì)計(jì)教育國際化
這是推行會(huì)計(jì)國際化的前提。好的準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)是靠人來執(zhí)行的,建立一支高素質(zhì)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍,包括會(huì)計(jì)教師隊(duì)伍和注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍十分重要,而這依賴于會(huì)計(jì)教育的改革和教育水平的提高。在學(xué)歷教育層次上,可將國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為教學(xué)和研究的重要藍(lán)本,結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際進(jìn)行分析,真正做到為我所用、洋為中用。在會(huì)計(jì)人員包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育上,不應(yīng)僅局限于對(duì)新頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí),還應(yīng)同時(shí)輔之以現(xiàn)代會(huì)計(jì)理念和審計(jì)理念的教育,這不僅可以促使會(huì)計(jì)人員整體水平的提高,而且也可以推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的提高。 通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)的學(xué)習(xí),為國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的溝通提供便利,并通過業(yè)務(wù)溝通,提高國內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平和職業(yè)道德素養(yǎng),為我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所走出國門開展國際化會(huì)計(jì)服務(wù)打下基礎(chǔ)??傊菩袝?huì)計(jì)教育國際化是我國實(shí)行會(huì)計(jì)國際化的基礎(chǔ), 這不僅可以促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化, 而且可以促使會(huì)計(jì)服務(wù)國際化, 從而使我國會(huì)計(jì)國際化步入會(huì)計(jì)教育國際化――會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(標(biāo)準(zhǔn))國際化――會(huì)計(jì)服務(wù)國際化良性循環(huán)的軌道。
(三)在重要項(xiàng)目上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的重要表現(xiàn)
其實(shí),處理重要項(xiàng)目是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)基本原則,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的目標(biāo)之一就是盡可能協(xié)調(diào)世界各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)政策。在修訂現(xiàn)行準(zhǔn)則和確定新的準(zhǔn)則時(shí),國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)更注重主要問題,即國際間交往業(yè)務(wù),也即國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要對(duì)國際間交往業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)行為的規(guī)范。目前,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)只考慮在境外上市或有國際間貿(mào)易往來的少數(shù)公司的需要,應(yīng)服務(wù)于大量的本土企業(yè),而這些企業(yè)經(jīng)營所處的會(huì)計(jì)環(huán)境與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)環(huán)境有很大的差異,因此,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國還不能全面采用。研究表明,在同時(shí)采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的財(cái)務(wù)報(bào)告下,兩種準(zhǔn)則下的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目對(duì)未來現(xiàn)金流量的解釋力沒有差異;對(duì)只能被國際投資者擁有的股票,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的盈余和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目對(duì)這種股票的年度回報(bào)具有相似的相關(guān)性;對(duì)只能被國內(nèi)投資者擁有的股票,我國準(zhǔn)則下的盈余與這種股票的年度回報(bào)的相關(guān)程度較之國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的相關(guān)程度更高。目前,對(duì)上述的重要項(xiàng)目及問題的處理應(yīng)盡量與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。在共性問題上也應(yīng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致,更重要的是,應(yīng)基于我國國情,逐步完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范,保留具有中國特色的會(huì)計(jì)規(guī)范。如考慮到我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員整體素質(zhì)不高的實(shí)際情況,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則宏觀規(guī)范的前提下,對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的具體操作制定會(huì)計(jì)制度進(jìn)行規(guī)范,減少會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息的隨意性,有效地提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,這一具有中國特色的會(huì)計(jì)規(guī)范體系就應(yīng)保留下來。
(四)逐漸消除差異,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌
差異的消除,不僅需要社會(huì)各方面的努力才行,會(huì)計(jì)界自身的努力更為重要。1.應(yīng)進(jìn)一步完善我國的市場機(jī)制,尤其是資本市場機(jī)制。只有活躍的市場,才能使會(huì)計(jì)計(jì)量達(dá)到公允,而這一公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)恰恰是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的一個(gè)重要方面。2.公司法人治理結(jié)構(gòu)必須完善,所有者要到位。這樣,對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求就強(qiáng)烈,就能促使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高,這也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的一個(gè)必要前提。3.適時(shí)修訂現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,如現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則、制度,在很多方面存在著差異,收入費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也存在著差異,這都是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異所在。4.協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他法律、法規(guī)的關(guān)系。如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與證券交易法的協(xié)調(diào),二者的關(guān)系非常密切,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要受證券法的監(jiān)督,并在很大程度上服務(wù)于證券交易和管理、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間、內(nèi)容等都比審計(jì)準(zhǔn)則滯后,不能配套協(xié)調(diào),制約著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系有兩種類型,要避免用稅法代替會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象,也不能置稅法的要求于不顧,等等。以上關(guān)系的協(xié)調(diào),也是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中必須要協(xié)調(diào)的方面。
[參考文獻(xiàn)]
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關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 改革動(dòng)態(tài) 研究
隨著社會(huì)的發(fā)展,無論是國內(nèi)還是國外,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面都在進(jìn)行不斷的改革。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直立志于成為全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,我國也在市場經(jīng)濟(jì)的完善中逐步進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的變遷以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的近期動(dòng)態(tài)
(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的變遷
在適用“趨同”(Convergence)這一理念之前,國際的會(huì)計(jì)審計(jì)界還一直沿用“國際協(xié)調(diào)”(Harmonization)的理念。會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是指各個(gè)國家或地區(qū)的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則,在特定的時(shí)間內(nèi)逐步從不同走向相同的收斂過程。漸漸地,“趨同”得到越來越多國家的認(rèn)可,它從一個(gè)概念發(fā)展成為一種共識(shí),發(fā)展為一種行動(dòng),我們可以認(rèn)為,國際協(xié)調(diào)的深化發(fā)展即為國際趨同。根據(jù)現(xiàn)階段的國際形勢(shì)和發(fā)展?fàn)顩r,可以看出國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)代表了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的未來目標(biāo)和方向。目前來看,全球各個(gè)國家與地區(qū)正采納不同的方案來向IFRS趨同。在2011年舉辦的有關(guān)于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)的下一個(gè)十年的戰(zhàn)略報(bào)告表明:為推動(dòng)IFRS在全球被采納,IASB將以建立一套高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
(二)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)的近期動(dòng)態(tài)
2008年是國際金融界充滿風(fēng)波的一年,當(dāng)年爆發(fā)的金融危機(jī)使得各國都紛紛向IASB趨同,這場熱潮也加快了IASB對(duì)于相關(guān)準(zhǔn)則的進(jìn)程。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)趁著這股熱潮,于2010年年底了IASC9號(hào)金融工具的分類與計(jì)量,雖然由于種種原因?qū)е庐?dāng)時(shí)沒有立即生效,但2015年1月1日,IASC9號(hào)金融工具的分類與計(jì)量正式生效,它包括IFRS10號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、IFRS11號(hào)合營安排、IFRS12號(hào)在其他主體中權(quán)益的披露和IFRS13號(hào)公允價(jià)值計(jì)量。同時(shí)也對(duì)IASB以往的一些準(zhǔn)則進(jìn)行修訂工作。目前,IASB正在對(duì)收入確認(rèn)項(xiàng)目、租賃項(xiàng)目、金融工具減值項(xiàng)目、保險(xiǎn)合同項(xiàng)目等相關(guān)問題進(jìn)行制定或修訂。
二、我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的策略分析
自改革開放以來,我國在許多制度上都進(jìn)行了大規(guī)模的改革,就會(huì)計(jì)制度的改革來說,最大的成果就是經(jīng)濟(jì)體制的變化,我國成功將計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟(jì),同時(shí)也開始采用國際通用的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。目前,我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也實(shí)現(xiàn)了初步趨同,并在為更進(jìn)一步的發(fā)展不斷努力。
(一)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程回顧
對(duì)我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程進(jìn)行回顧,大體可以分為以下幾個(gè)階段。
第一階段(1949年-1979年),建立各行各業(yè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。
第二階段(1979年-1992年),是我國會(huì)計(jì)國際化的開端,部分借鑒國際慣例,樹立不同行業(yè)通用的會(huì)計(jì)規(guī)范,最終于1985年3月4日正式頒布《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
第三階段(1992年-1997年),廣泛借鑒國際慣例,根據(jù)不同行業(yè)的特點(diǎn)和要求使我國有了首個(gè)與國際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。先后《中華人民共和國外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
第四階段(1997年-2005年),構(gòu)建按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,主要對(duì)多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改。
第五階段(2006年至今),會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化,根據(jù)我國具體國情建立有中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,正式《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
(二)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的限制條件
(1)由于我國的市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展時(shí)間不夠長,導(dǎo)致我國相關(guān)方面的法律、產(chǎn)品市場、政府機(jī)構(gòu)的管理方式等與成熟的市場經(jīng)濟(jì)國家仍有一定差距,IFRS的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的基礎(chǔ)是成熟的市場經(jīng)濟(jì),因此IFRS中的某些原則并不適合我國現(xiàn)階段的國情。
(2)我國的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法是以規(guī)則為導(dǎo)向的,相關(guān)會(huì)計(jì)從業(yè)人員已經(jīng)習(xí)慣于具體的會(huì)計(jì)處理方法,但I(xiàn)FRS是以原則為導(dǎo)向,它對(duì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷能力和素養(yǎng)有很高的要求,我國目前的情況與IFRS的絳幸求存在矛盾的地方,因此就IFRS的執(zhí)行來說還不能很好地適應(yīng)。
(三)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的目標(biāo)、基本原則和路徑
1.目標(biāo)
在經(jīng)濟(jì)全球化的大環(huán)境下,我國的發(fā)展目標(biāo)是:讓國產(chǎn)商品走出國門并獲得認(rèn)可。作為全球通用的商業(yè)語言,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同可以使交易成本降低,從而有更多機(jī)會(huì)使國外投資者來中國投資。因此,使我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的進(jìn)度同步且保持持續(xù)趨同,實(shí)現(xiàn)與IFRS等效就是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的目標(biāo)。
2.基本原則
①堅(jiān)持在國際趨同中確保國家利益的目標(biāo);②保持國際趨同中的發(fā)展理性;③立足現(xiàn)實(shí)努力化被動(dòng)為主動(dòng);④分類采取不同制度變遷策略;⑤強(qiáng)化理論準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)創(chuàng)新。
3.路徑
根據(jù)我國的具體國情,直接采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則顯然不適合我國的情況,也不利于具體執(zhí)行,因此我國不會(huì)直接在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入IFRS,而是根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況進(jìn)行國際趨同,并分析找出其與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異,保證我國在符合基本國情的國際趨同下制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS沒有實(shí)質(zhì)上的差異。在具體實(shí)施中,我國也確實(shí)是這樣實(shí)施的:2005年我國與ISAB聯(lián)合簽署了一份聲明,這份聲明中明確表示中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS之間沒有實(shí)質(zhì)性差異。
各B股上市公司:
按照我會(huì)新近修訂公布的《公開發(fā)行股票公司信息披露準(zhǔn)則第三號(hào) 中期報(bào)告的內(nèi)容與格式》的要求,凡屬股票交易實(shí)行特別處理、擬在下半年辦理配股申報(bào)事宜、在中期擬定分紅預(yù)案或公積金轉(zhuǎn)增股本預(yù)案并將在下半年實(shí)施以及我會(huì)和交易所確認(rèn)的其他情形的上市公司,其中期財(cái)務(wù)報(bào)告均需經(jīng)過審計(jì)。境內(nèi)上市外資股公司(含同時(shí)發(fā)行了A股的公司)原則上執(zhí)行該準(zhǔn)則,但在中期財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)問題上可按下述規(guī)定執(zhí)行:
一、股票交易實(shí)行特別處理的公司,可以只進(jìn)行中期境內(nèi)審計(jì)(指中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)公司按照中國會(huì)計(jì)制度編制的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行的審計(jì),下同),不要求進(jìn)行境外審計(jì)(指會(huì)計(jì)師依據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則或境外主要募集行為發(fā)生地審計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)公司按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或境外主要募集行為發(fā)生地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行的審計(jì),下同)、審閱;
二、擬在下半年辦理配股申報(bào)事宜的公司,可以不進(jìn)行中期境內(nèi)、境外審計(jì)、審閱。但在上報(bào)配股申報(bào)材料時(shí),須按我會(huì)要求提供有效期內(nèi)的境內(nèi)審計(jì)報(bào)告;如境外主要募集行為發(fā)生地證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)有要求的,還須同時(shí)提供有效期內(nèi)的境外審計(jì)報(bào)告。
三、在中期擬定分紅預(yù)案或公積金轉(zhuǎn)增股本預(yù)案,并將在下半年實(shí)施的公司,不要求進(jìn)行境外審計(jì)、審閱。
一、rba模式的主要問題
安然事件后,美國各方面對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度深表懷疑:一是認(rèn)為美國以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過于詳細(xì)、過于復(fù)雜,導(dǎo)致美國會(huì)計(jì)職業(yè)界很難跟上步伐,從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用格外困難,成本高昂;二是規(guī)則驅(qū)動(dòng)(rule-driven)式的應(yīng)用指南導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則太過詳細(xì)和復(fù)雜,從而誘使人們從事圍繞規(guī)則而構(gòu)造交易但又不符合準(zhǔn)則目的和精神的金融和會(huì)計(jì)工程(financial and accounting engineering),以達(dá)到特定的會(huì)計(jì)結(jié)果。
fasb認(rèn)為,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定受到許多因素的影響,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的許多細(xì)節(jié)和復(fù)雜性均系需求驅(qū)動(dòng)(demand-driven)。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性主要來自于準(zhǔn)則中的大量例外和數(shù)量繁多的由fasb及其他機(jī)構(gòu)提供的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋和應(yīng)用指南。
(一)對(duì)原則的例外。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的例外原則允許在特定的情形下背離準(zhǔn)則所規(guī)定的基本原則,它大多是fasb與有關(guān)各方對(duì)信息的決策有用性與實(shí)務(wù)考慮進(jìn)行妥協(xié)的產(chǎn)物。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的例外分為三類:(1)范圍例外(scope exceptions),即允許特定的交易可以不采用新的原則而繼續(xù)采用現(xiàn)有的規(guī)定;(2)應(yīng)用例外(application exceptions),即為了達(dá)到特定的會(huì)計(jì)結(jié)果(如為了限制報(bào)告收益的波動(dòng))而規(guī)定的例外;(3)過渡例外(transition exceptions),即為減輕向新準(zhǔn)則過渡的影響而規(guī)定的例外。例外的存在的確增加了準(zhǔn)則的詳細(xì)度和復(fù)雜性,因?yàn)樗枰枋龊拖拗撇皇軠?zhǔn)則約束的交易和事項(xiàng)。但是,正如關(guān)于衍生工具和套期活動(dòng)會(huì)計(jì)處理的第133號(hào)公告經(jīng)常被作為詳細(xì)和復(fù)雜化的典型,人們批評(píng)它建立了只注重交易的形式而非交易實(shí)質(zhì)的所謂“明線”(bright-lines)和“開關(guān)”(on-off)的規(guī)則,而事實(shí)上,133號(hào)公告的復(fù)雜性恰恰來源于其所涉及的交易的復(fù)雜性。
(二)關(guān)于解釋和應(yīng)用指南。fasb認(rèn)為,提供會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋和應(yīng)用指南的主要目的有三個(gè):(1)保證相當(dāng)水平的可比性,以保證不同主體對(duì)類似交易和事項(xiàng)進(jìn)行類似的會(huì)計(jì)處理;(2)描述應(yīng)用例外的情形;(3)作為教育工具。同時(shí),對(duì)每一問題提供單一答案的詳細(xì)解釋和應(yīng)用指南,對(duì)于不斷膨脹的訴訟環(huán)境非常重要,它不僅為sec提供了一個(gè)有效的實(shí)施機(jī)制,而且會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)者和審計(jì)師也表示需要詳細(xì)的指南,以限制sec及其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行“馬后炮式”的職業(yè)判斷。
雖然解釋和應(yīng)用指南數(shù)量的大幅度增加的確增加了運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性,但除了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的解釋之外,許多指南都是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后提供的,它們主要來自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(包括其成員)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)所屬的緊急問題工作小組(eitf)、aicpa下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)(acsec)、特別工作小組(如fasb的衍生工具小組)以及sec(針對(duì)上市公司)。這些指南趨向于針對(duì)特殊的交易和行業(yè),它們?cè)诿绹墓J(rèn)會(huì)計(jì)原則體系中具有不同的權(quán)威層次。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的pba模式
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是應(yīng)用pba模式的典范,它比較粗略,要求進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席戴維。特威迪爵士2002年2月14日在美國國會(huì)作證時(shí)曾說,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司及其審計(jì)師必須再三考慮建議的會(huì)計(jì)處理方法是否符合基本原則,要求公司及其審計(jì)師為了公眾的利益而進(jìn)行職業(yè)判斷,要求會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表堅(jiān)定地承諾、忠實(shí)地陳報(bào)所有的交易,也需要審計(jì)師堅(jiān)決抵制客戶壓力。與rba準(zhǔn)則相比,pba準(zhǔn)則主要有兩個(gè)特點(diǎn):(1)原則的應(yīng)用將比現(xiàn)有的準(zhǔn)則更加寬廣,即使必要,對(duì)原則的例外也將很少;(2)準(zhǔn)則運(yùn)用的解釋和應(yīng)用指南較少,而為遵從準(zhǔn)則目的與實(shí)質(zhì)所進(jìn)行的職業(yè)判斷將增加。
1.應(yīng)用概念框架確定原則。盡管fasb在準(zhǔn)則制定過程中已經(jīng)運(yùn)用了概念框架,但概念框架既沒有提供解決會(huì)計(jì)報(bào)告問題所必需的所有工具,它本身也還不完善,存在內(nèi)部矛盾及模棱兩可。例如:(1)關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的第2號(hào)概念公告并沒有為相關(guān)性和可靠性,以及可比性和一致性之間的權(quán)衡提供必要的概念指南。(2)關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量的第5號(hào)概念公告僅包括對(duì)當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)的描述,它對(duì)分析和解決頗具爭議性的確認(rèn)和計(jì)量問題基本沒有提供必要的概念基礎(chǔ),也沒有提供必要的工具以評(píng)估一個(gè)項(xiàng)目是否應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量,以及如何進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的問題。(3)第5號(hào)概念公告中的收入確認(rèn)原則與其他概念公告的有關(guān)原則存在矛盾,特別是與第6號(hào)概念公告的資產(chǎn)和負(fù)債定義相矛盾。(4)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的第6號(hào)概念公告中的要素定義不夠清晰。(5)概念公告缺少確定揭示要求的框架指引。
fasb認(rèn)為,以寬泛原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,要求概念框架全面完整、內(nèi)在一致、清晰明了。為此,fasb將進(jìn)行改進(jìn)概念框架的研究,同時(shí)考慮制定類似第1號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào))的整體報(bào)告框架,它將對(duì)重要性評(píng)估、持續(xù)經(jīng)營評(píng)估、職業(yè)判斷、會(huì)計(jì)政策、一致性和比較信息的陳報(bào)等問題提供指南,還將包括真實(shí)和公允觀。
2.較少例外。含有較少例外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)使類似的交易和事項(xiàng)以類似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,從而增強(qiáng)可比性,有效地減少準(zhǔn)則的細(xì)化和復(fù)雜性問題。fasb認(rèn)為,基于實(shí)務(wù)考慮,不大可能消除所有的范圍例外和過渡例外,但應(yīng)消除所有的應(yīng)用例外,因?yàn)檫@些例外的目的僅僅是為了達(dá)到期望的會(huì)計(jì)結(jié)果,模糊了準(zhǔn)則所涉及的相關(guān)交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如,在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,為了減少報(bào)告盈余的波動(dòng)而規(guī)定了許多應(yīng)用例外。但是,如果導(dǎo)致波動(dòng)的事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生而財(cái)務(wù)報(bào)表不予反映,財(cái)務(wù)報(bào)表就沒有忠實(shí)地表達(dá)企業(yè)所實(shí)際承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。由于穩(wěn)定的或波動(dòng)的財(cái)務(wù)結(jié)果是貸款人和投資者考慮的重要因素,穩(wěn)定和波動(dòng)的原因必須忠實(shí)地在財(cái)務(wù)報(bào)表上加以反映。
為此,fasb將抵制要求提供例外的各種壓力,有效地減少準(zhǔn)則例外。同時(shí),美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的所有使用者(包括投資者、信貸者以及財(cái)務(wù)信息的其他使用者)都必須接受例外較少的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及報(bào)告盈余波動(dòng)性增加的事買。
3.較少的解釋和應(yīng)用指南。pba模式不會(huì)消除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用對(duì)解釋和應(yīng)用指南的需求,但將大幅度地減少對(duì)例外及其他復(fù)雜化的需求。fasb認(rèn)為,指南必須集中于準(zhǔn)則中所涉及的最重要的事項(xiàng),對(duì)于企業(yè)特殊性和行業(yè)特殊性等問題,應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則目的和精神實(shí)質(zhì),運(yùn)用職業(yè)判斷來解決。
為此,fasb將采取兩項(xiàng)措施:(1)必須建立足夠的規(guī)則以確定在何種情況下解釋性和應(yīng)用性指南是合適的;(2)抵制要求提供詳細(xì)指南的種種壓力。同時(shí),fasb也要求其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)(如eitf和acsec)改革角色定位、組織構(gòu)成和準(zhǔn)則制定過程,以確保準(zhǔn)則后使用相同(或類似)的原則,確保提供的指南與準(zhǔn)則目的和精神實(shí)質(zhì)相一致。與此相適應(yīng),會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)者和審計(jì)師也必須更多地運(yùn)用職業(yè)判斷,sec、投資者、信貸者以及財(cái)務(wù)信息的其他使用者也必須接受運(yùn)用職業(yè)判斷(包括實(shí)務(wù)上的某些偏差和分歧)的后果。
三、pba模式的優(yōu)點(diǎn)和缺陷
fasb認(rèn)為,采用pba模式的優(yōu)點(diǎn)主要是:(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更容易理解和應(yīng)用。(2)減少圍繞特定規(guī)則而運(yùn)用會(huì)計(jì)和金融工程而構(gòu)建的交易,清晰地表達(dá)由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。(3)增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可比性。(4)加快公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國家準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的步伐。
同時(shí),采用pba模式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有一些不可忽視的缺陷:(1)職業(yè)判斷增加,類似的交易和事項(xiàng)會(huì)出現(xiàn)不同的解釋,人們會(huì)更加關(guān)心可比性問題。(2)如果缺乏fasb的額外指南,而其他具有必需的資源制定解釋和應(yīng)用指南的機(jī)構(gòu),可能變成事實(shí)上的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu),并在缺少由fasb應(yīng)循程序(due process)的情況下制定相關(guān)指南,可能降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量。(3)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)原則的濫用,即未按照準(zhǔn)則目的和精神實(shí)質(zhì)一致地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的原則。
四、pba模式對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的潛在影響
1.將有力地促進(jìn)美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào),加快國際會(huì)計(jì)一體化的步伐。長期以來,美國對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的努力很不積極,使美國成為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推廣應(yīng)用的一個(gè)重大障礙。但是,隨著證券委員會(huì)國際組織對(duì)核心國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可,以及2005年歐盟上市公司全部采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,美國對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度有所松動(dòng)。安然事件爆發(fā)后,在各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則批評(píng)的強(qiáng)大壓力下,特別是美國國會(huì)明確要求采用pba模式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后,sec及fasb均采取積極的姿態(tài),表示將積極推動(dòng)美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。因此,美國采用pba模式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,必將大大加快國際會(huì)計(jì)一體化的步伐。
2.職業(yè)判斷大大增加,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。fasb認(rèn)為,形成rba會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要原因是審計(jì)師為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),減少職業(yè)判斷,推卸法律責(zé)任,強(qiáng)烈要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供詳細(xì)的指南和應(yīng)用解釋,致使各種解釋和指南越來越多。采用pba模式后,勢(shì)將大大減少詳細(xì)的規(guī)則,要求審計(jì)師根據(jù)準(zhǔn)則所確定的基本原則和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行職業(yè)判斷,選擇最佳處理方法。這不僅對(duì)審計(jì)師的職業(yè)判斷能力是一個(gè)重大考驗(yàn),而且必將大大提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),特別是對(duì)新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(如衍生金融工具)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將空前加大。