前言:一篇好文章的誕生,需要你不斷地搜集資料、整理思路,本站小編為你收集了豐富的公司破產(chǎn)清算審計(jì)報(bào)告主題范文,僅供參考,歡迎閱讀并收藏。
2006年1月24日,大鵬證券被深圳市中級(jí)法院判令破產(chǎn)還債,成為繼大連證券、佳木斯證券之后第三家進(jìn)入破產(chǎn)程序的券商。
就在一年前的這一天,這家券商因挪用巨額客戶保證金而被中國(guó)證監(jiān)會(huì)責(zé)令關(guān)閉。在隨后的行政清算中,大鵬證券被證實(shí)挪用了高達(dá)96.5%的客戶保證金,缺口達(dá)15.23億元。兩個(gè)月后,負(fù)責(zé)清算的中審會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告揭示:截至2005年1月14日被托管時(shí),大鵬證券總資產(chǎn)為32.35億元,總負(fù)債為60.14億元,所有者權(quán)益為-27.78億元。
正是前述嚴(yán)重資不抵債的事實(shí),使得證監(jiān)會(huì)在2005年10月批準(zhǔn)了行政清算組關(guān)于大鵬證券司法破產(chǎn)的提議。此后,行政清算組正式向深圳市中院申請(qǐng)大鵬證券破產(chǎn),后者最終宣告這家券商破產(chǎn)。
自2002年8月鞍山證券被撤銷至今,證監(jiān)會(huì)已處置了19家問(wèn)題券商,但進(jìn)入司法破產(chǎn)程序者僅只三家。個(gè)中原因,一是因?yàn)閲?guó)內(nèi)企業(yè)破產(chǎn)向來(lái)缺乏明確的法律依據(jù),1988年起試行的企業(yè)破產(chǎn)法僅對(duì)“全民所有制企業(yè)”生效,且無(wú)相應(yīng)實(shí)施細(xì)則;二則由于國(guó)內(nèi)金融企業(yè)的特殊性,在因危機(jī)爆發(fā)而被行政關(guān)閉后,往往需要?dú)v經(jīng)漫長(zhǎng)而繁復(fù)的債權(quán)清償過(guò)程。在這一“前置性行政處置”尚未妥善完成前,問(wèn)題金融機(jī)構(gòu)進(jìn)入司法破產(chǎn)實(shí)則缺乏可行性。
在大鵬證券之前,首家破產(chǎn)券商大連證券雖早在2003年6月即被當(dāng)?shù)胤ㄔ号辛钇飘a(chǎn),但至今尚未走完破產(chǎn)程序。佳木斯證券早自2003年11月就被關(guān)閉,但直至2005年11月才正式進(jìn)入破產(chǎn)程序。由是,大鵬證券未來(lái)破產(chǎn)清算是否順?biāo)?,尚是未知?shù)。
《財(cái)經(jīng)》獲悉,在宣告大鵬證券破產(chǎn)后,深圳中院已指定廣東圣天平律師事務(wù)所、廣東晟典律師事務(wù)所、北京市金杜律師事務(wù)所、深圳鵬城會(huì)計(jì)事務(wù)所組成破產(chǎn)清算小組,預(yù)計(jì)今年5月10日在深圳中院召開第一次債權(quán)人大會(huì)。
緊急清算
去年1月14日,大鵬證券被長(zhǎng)江證券托管;1月18日,由中審會(huì)計(jì)師事務(wù)所組成的清算組進(jìn)駐大鵬證券。這是首家會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)證券公司行政清算。
被關(guān)閉前,大鵬證券已向中央登記結(jié)算公司透支數(shù)億元,同時(shí)挪用大量客戶保證金以償還機(jī)構(gòu)客戶的委托理財(cái)本息。在托管組進(jìn)駐時(shí),大鵬證券可動(dòng)用的客戶保證金僅余5000余萬(wàn)元,令托管組和清算組面臨巨大的支付壓力。
為此,長(zhǎng)江證券準(zhǔn)備了8000萬(wàn)元備付資金,同時(shí)規(guī)定5萬(wàn)元以上的提款必須預(yù)約,以此保證經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)的正常運(yùn)營(yíng)。在這種情形下,中審會(huì)計(jì)師事務(wù)所也必須加快完成對(duì)保證金缺口的核定。2005年2月底,中審即提交了審計(jì)報(bào)告,據(jù)此向央行申請(qǐng)?jiān)儋J款。長(zhǎng)江證券組成的托管組則同步啟動(dòng)第三方獨(dú)立存管,這也是央行發(fā)放再貸款的前提條件。
2005年4月,央行批準(zhǔn)了大鵬證券的再貸款申請(qǐng),再貸款資金分批到位,其中3億元用于客戶應(yīng)急提款,這才緩解了營(yíng)業(yè)部的提款壓力。
經(jīng)清算審計(jì),大鵬證券未分配利潤(rùn)為-49.1億元,這實(shí)際上是它的真實(shí)虧損。巨額虧損主要來(lái)自三方面:自營(yíng)和委托理財(cái)投資虧損、委托理財(cái)帶來(lái)的高利息負(fù)擔(dān),以及市場(chǎng)下跌后出現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)性虧損。
其中,自營(yíng)和委托理財(cái)?shù)耐顿Y虧損是重中之重。大鵬證券在五礦發(fā)展(上海交易所代碼:600058)等三只重倉(cāng)股上損失慘重。雖然公司在后期將所持五礦發(fā)展大部分股份拋出,但仍有較大損失。
在對(duì)大鵬證券31家營(yíng)業(yè)部的40多萬(wàn)個(gè)賬戶中,中審會(huì)計(jì)師事務(wù)所共清理出自營(yíng)賬戶、委托理財(cái)賬戶、融資賬戶、三方監(jiān)管賬戶和內(nèi)部管理賬戶等非正常賬戶1540個(gè)。清算組對(duì)每個(gè)賬戶的屬性進(jìn)行甄別,分類處理,并匯集涉案賬戶的全部資料,提交給證監(jiān)會(huì)稽查局成立的稽查組和深圳市公安局組成的公安專案組。
據(jù)悉,檢察機(jī)關(guān)將委托中審會(huì)計(jì)師事務(wù)所,對(duì)大鵬證券操縱股票問(wèn)題進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì),有可能對(duì)相關(guān)責(zé)任人以操縱股票罪提起公訴。目前,包括大鵬證券董事長(zhǎng)徐衛(wèi)國(guó)在內(nèi)的六名公司高管仍在被調(diào)查中。
為掩蓋虧損,大鵬證券曾于2002年3月成立大鵬資產(chǎn)管理公司,將虧損剝離至后者。根據(jù)大鵬證券關(guān)閉前的相關(guān)審計(jì),2002年11月30日,大鵬證券將賬面值為26.19億元的自營(yíng)證券和11.47億元受托資產(chǎn)――總計(jì)近38億元的資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)讓給大鵬資產(chǎn)管理公司。當(dāng)年末,后者只向大鵬證券支付了5%的首付款,其余部分則成為大鵬證券的應(yīng)收款,致使2002年大鵬證券的應(yīng)收賬款增至47億元。
這38億元打包至大鵬資產(chǎn)管理公司的應(yīng)收款,實(shí)際上就是大鵬證券歷年股票投資的成本,但由于轉(zhuǎn)至資產(chǎn)管理公司的賬面上而被掩蓋,大鵬證券的賬上只呈現(xiàn)出2億元左右的虧損。
有鑒于此,在大鵬證券關(guān)閉后的行政清算中,中審會(huì)計(jì)師事務(wù)所也對(duì)其七家關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行了審計(jì)。至今,中審?fù)瓿闪?7項(xiàng)專項(xiàng)審計(jì)?!拔覀兤刚?qǐng)了法律顧問(wèn),每份審計(jì)報(bào)告都有司法鑒定?!敝袑彆?huì)計(jì)師事務(wù)所董事長(zhǎng)楊池生對(duì)《財(cái)經(jīng)》說(shuō)。
破產(chǎn)前提
在大鵬證券關(guān)閉后,行政清算組的職責(zé)也包括資產(chǎn)處置、解決員工安置問(wèn)題等。
清算組首先對(duì)大鵬證券的投資銀行業(yè)務(wù)進(jìn)行了快速整體轉(zhuǎn)讓。2005年1月底,國(guó)信證券以2000萬(wàn)元的價(jià)格整體接收了大鵬證券投資銀行部,包括相關(guān)項(xiàng)目及工作人員。當(dāng)時(shí)大鵬證券有四個(gè)項(xiàng)目,國(guó)信證券以每個(gè)項(xiàng)目500萬(wàn)元的價(jià)格簽訂協(xié)議。但由于新股發(fā)行和再融資遲遲不能啟動(dòng),國(guó)信證券的出資尚未完全到位。
2005年6月,長(zhǎng)江證券出資約5000萬(wàn)元購(gòu)買了大鵬證券的經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)。至當(dāng)年底,大鵬證券絕大多數(shù)營(yíng)業(yè)部已經(jīng)翻牌為“長(zhǎng)江證券”。
與此同時(shí),清算組清查大鵬證券的資產(chǎn)線索,對(duì)現(xiàn)金、分類資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、對(duì)外投資、應(yīng)收賬款及關(guān)聯(lián)公司分別進(jìn)行清查,重點(diǎn)排查容易變現(xiàn)或被他人控制的資產(chǎn)。截至2005年9月底,清算組已清收大鵬證券總部現(xiàn)金資產(chǎn)1145萬(wàn)元。
“大鵬證券能清收回多少資產(chǎn)現(xiàn)在還很難說(shuō),它拆借給幾家機(jī)構(gòu)的資金,可能要通過(guò)法律途徑來(lái)追索?!睏畛厣f(shuō)。
在大鵬證券清算過(guò)程中,央行總計(jì)為其提供了超過(guò)19億元的再貸款,其中15億用于客戶保證金兌付,4億元用于收購(gòu)個(gè)人債權(quán)。此番大鵬證券進(jìn)入司法破產(chǎn)程序,依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定,央行19億再貸款債權(quán)只能作為普通債權(quán),與其他債權(quán)人一起按照比例分配。
深圳中院有關(guān)人士表示,在破產(chǎn)還債過(guò)程中,大鵬證券的債權(quán)人僅能獲得小比例的受償,而大鵬證券的股東更將顆粒無(wú)收。據(jù)聞,之前與大鵬證券有委托理財(cái)業(yè)務(wù)的部分上市公司,已經(jīng)全額計(jì)提了投資損失。
證券公司的破產(chǎn)因涉及個(gè)人債權(quán)兌付、挪用客戶保證金缺口彌補(bǔ)等問(wèn)題,被關(guān)閉之后往往要先經(jīng)過(guò)行政清算,解決一系列問(wèn)題后才能進(jìn)入司法破產(chǎn)清算。目前,證券公司破產(chǎn)須先經(jīng)證監(jiān)會(huì)同意,再由最高人民法院批準(zhǔn),地方法院才能受理。
大鵬證券行政清算組向深圳法院提交的破產(chǎn)申請(qǐng)書稱,證監(jiān)會(huì)已于2005年10月13日發(fā)函,同意清算組向法院申請(qǐng)大鵬證券破產(chǎn)。
破產(chǎn)申請(qǐng)書還稱,大鵬證券已經(jīng)完成了司法破產(chǎn)前的所有行政處置程序;對(duì)證券類資產(chǎn)處置完畢,平穩(wěn)轉(zhuǎn)移經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)客戶;挪用客戶保證金的缺口已足額彌補(bǔ),個(gè)人債權(quán)也已作甄別確認(rèn),具體收購(gòu)方案、收購(gòu)資金已經(jīng)落實(shí),對(duì)可能出現(xiàn)的問(wèn)題也有了明確預(yù)案;完成了職工的妥善安置;在整個(gè)行政處置期間,未對(duì)債權(quán)人進(jìn)行個(gè)別清償;公安機(jī)關(guān)專案凍結(jié)的資產(chǎn)已全部解凍,所有賬簿已清理完畢,隨時(shí)可移交法院。
制度缺失
正是因?yàn)槿踢M(jìn)入司法破產(chǎn)程序需滿足多個(gè)條件,一些在兩年前就被關(guān)閉的證券公司至今未能進(jìn)入破產(chǎn)程序。例如2003年12月被撤銷的新華證券,就因債權(quán)確認(rèn)尚未完成,一直未能進(jìn)入破產(chǎn)程序。
專家一度呼吁,破產(chǎn)清算應(yīng)當(dāng)是解決問(wèn)題券商的主要方式之一。但是,由于目前企業(yè)破產(chǎn)法還在修改當(dāng)中,金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)的具體執(zhí)行程序,除依照1988年起實(shí)施的企業(yè)破產(chǎn)法、2003年最高法院關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)的司法解釋,以及民法中所提供的有關(guān)依據(jù),其破產(chǎn)清算事實(shí)上缺少法律依據(jù)。
楊池生認(rèn)為,當(dāng)前應(yīng)盡快制定證券公司清算條例?!拔覀?cè)谇逅阒邪l(fā)現(xiàn),關(guān)于清算的法律規(guī)定很少,有的方面甚至沒(méi)有規(guī)定。比如清算組有無(wú)權(quán)力凍結(jié)所謂的可疑賬戶?在發(fā)現(xiàn)公司資不抵債后,有無(wú)權(quán)利繼續(xù)出讓經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)?比如股東和債權(quán)人權(quán)利如何保護(hù)、股東權(quán)利如何限制?又比如司法保護(hù)是否會(huì)引訟時(shí)效的中斷?等等。”
由于金融機(jī)構(gòu)進(jìn)入司法破產(chǎn)阻力重重,以往問(wèn)題券商大多都以行政清算方式收?qǐng)觥?/p>
2002年8月,首家被撤銷的鞍山證券在公司關(guān)閉之后,由央行沈陽(yáng)分行成立的清算組進(jìn)行債權(quán)登記和資產(chǎn)清收,最終受償資產(chǎn)總額為6億余元。
鞍山證券清算組有關(guān)人士告訴《財(cái)經(jīng)》,2005年8月26日,鞍山證券債權(quán)人大會(huì)通過(guò)了財(cái)產(chǎn)分配方案,債權(quán)人最終同意了14%的償付率。
在武漢洪山監(jiān)獄服刑的蘭世立自從今年2月以來(lái),就沒(méi)見(jiàn)過(guò)他的親人和律師。
四年前,被稱為“中國(guó)民營(yíng)航空第一人”的蘭世立,曾和王石、馮侖一起到武漢洪山監(jiān)獄看望同時(shí)背負(fù)“首富”和“首騙”名號(hào)的牟其中。他當(dāng)時(shí)肯定想不到,三年后他也會(huì)監(jiān)居于此。
2009年3月14日,民航中南局用明傳電報(bào)的方式,要求東星航空公司停飛;在多次申請(qǐng)行政復(fù)議無(wú)果之后,東星航空的實(shí)際控制人東星集團(tuán)在今年2月8日向廣州市白云區(qū)人民法院提起行政訴訟,請(qǐng)求判令民航中南局的行政處罰決定無(wú)效。2月24日,廣州市白云區(qū)法院正式受理此案,5月9日開庭審理。
這是中國(guó)民航史上首個(gè)民告官案例,本刊曾在3月25日以《蘭世立:首富的絕筆》為題報(bào)道。
為何延期舉證?
在東星集團(tuán)總裁助理、蘭世立的侄女蘭劍敏眼里,事情早該有個(gè)了斷。
5月9日是第一天庭審。這場(chǎng)主角缺席的庭審進(jìn)行了將近四個(gè)小時(shí),雙方各有一名代表和一名律師出席庭審。
法庭審判員表示,此案爭(zhēng)議的主要問(wèn)題有六個(gè):一是東星集團(tuán)作為東星航空股東是否具備行政訴訟主體資格,二是時(shí)間是否在法定訴訟時(shí)效內(nèi),三是民航中南局作出的停飛決定屬于行政強(qiáng)制措施還是行政處罰,四是停飛的事實(shí)依據(jù)是否充分,五是這一行政行為的法律依據(jù)何在,六是執(zhí)行停飛決定的程序是否合理合法。
民航中南局代表認(rèn)為,東星航空公司已經(jīng)破產(chǎn)清算,東星集團(tuán)沒(méi)有行政主體資格。對(duì)此,蘭劍敏向《中國(guó)經(jīng)濟(jì)和信息化》記者表示,東星集團(tuán)是東星航空的全盤出資人,作為東星航空公司的股東和直接利害關(guān)系人,它在法律上均可以作為東星航空的行政主體對(duì)被告進(jìn)行行政訴訟。
2009年8月26日,湖北省武漢市中級(jí)人民法院裁定東星航空有限公司破產(chǎn)清算,東星航空由此成為中國(guó)航空業(yè)界首個(gè)破產(chǎn)企業(yè)。但是,直到當(dāng)年年底破產(chǎn)清算才正式結(jié)束。這也是東星集團(tuán)兩年后才提訟的原因。按照法律規(guī)定,直到這時(shí),東星航空的股東才能落實(shí)主體資格,取代破產(chǎn)管理人來(lái)代表東星航空。
然而,這個(gè)案子的開庭審理還是比預(yù)期晚了兩個(gè)月。這是因?yàn)槊窈街心暇帧吧暾?qǐng)延期兩個(gè)月舉證”。這是庭審的另外一個(gè)焦點(diǎn)。法庭上,東星集團(tuán)看到民航中南局要求逾期舉證的申請(qǐng)。民航中南局逾期舉證的理由是:分級(jí)管理路程較遠(yuǎn)導(dǎo)致收集證據(jù)困難。
“行政訴訟法第一條第一款,被告不提供或者無(wú)正當(dāng)理由逾期提供證據(jù)的,視為被訴具體行政行為沒(méi)有相應(yīng)的證據(jù)?!狈欠蓪I(yè)出身的蘭劍敏,因?yàn)榇蜻@場(chǎng)官司,對(duì)法律條文出口成章。她理解不了,這次是在民航中南局注冊(cè)地,何以還會(huì)有“路程較遠(yuǎn)”的問(wèn)題。
她還提到,行政處罰法要求處罰之前就應(yīng)有相應(yīng)證據(jù),民航中南局作為行政單位作出行政處罰決定應(yīng)當(dāng)是依照法律程序查明事實(shí),搜集了足夠的證據(jù)之后才對(duì)被處罰機(jī)構(gòu)進(jìn)行行政處罰,不應(yīng)該出現(xiàn)需要延期舉證的情況。
針對(duì)民航中南局所下的停飛決定是否有充分的法律依據(jù)和事實(shí)依據(jù),民航中南局方面表示,要求東星航空停飛的決定屬于行政強(qiáng)制措施,其法律依據(jù)是安全生產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定。此外,民航中南局在勒令東星航空停飛前的一段時(shí)間內(nèi),就已經(jīng)確認(rèn)東星航空存在不少安全隱患問(wèn)題,如超時(shí)飛行、身體有缺陷的飛行員駕機(jī)飛行等。再加上公司因經(jīng)營(yíng)不善而瀕臨破產(chǎn)邊緣,所以民航中南局才會(huì)下這個(gè)停飛決定。
民航中南局人認(rèn)為,在作出暫停飛行的決定之前,東星航空已嚴(yán)重資不抵債,瀕臨破產(chǎn)。公司董事全部缺位,員工思想極不穩(wěn)定,安全投入無(wú)法保證。東星航空2009年初發(fā)生了包括員工摔傷在內(nèi)的多起事故,東星航空在適航飛行、飛行員穩(wěn)定、對(duì)人員培訓(xùn)投入、公司管理流程方面存在諸多問(wèn)題。根據(jù)《安全生產(chǎn)法》第56條規(guī)定,民航主管部門在緊急情況下可以采取行政強(qiáng)制措施。當(dāng)時(shí)東星航空的亂象已經(jīng)危及到飛行安全,必須馬上停飛。
對(duì)于民航中南局提到的東星航空員工思想不穩(wěn)定的情況,蘭劍敏解釋了其中的原因:2009年3月7日,武漢市交委下了一個(gè)文件,要求飛行員簽訂降薪協(xié)議,薪水降到國(guó)航的普通薪金標(biāo)準(zhǔn)。員工便產(chǎn)生思想波動(dòng)。當(dāng)時(shí)武漢市交委曾經(jīng)讓蘭世立來(lái)做飛行員的工作。蘭劍敏還指出,民航中南局發(fā)出停飛行政行為的時(shí)候,并未對(duì)東星航空的任何工作作業(yè)進(jìn)行檢查。
對(duì)于民航中南局所下停飛決定的程序問(wèn)題,東興集團(tuán)律師嚴(yán)義明認(rèn)為,其操作程序值得商榷,畢竟停飛事關(guān)重大,民航中南局應(yīng)派人直接找到東星航空相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行交辦,而不應(yīng)該使用明傳電報(bào)。
武漢的沉默
2009年3月14日,星期六,武漢結(jié)束了持續(xù)多日的陰雨,天氣轉(zhuǎn)晴,溫度適宜。政府部門一般在周末都不上班。但就在這一天,東星航空與民航中南局的矛盾集中爆發(fā)。
當(dāng)天,武漢市政府辦公廳給民航中南局發(fā)出一封《關(guān)于停飛東星航空公司航班的函》;民航中南局稱,應(yīng)武漢市人民政府請(qǐng)求,暫停東星航空公司航線航班經(jīng)營(yíng)許可;武漢市地稅局稽查局出具稅務(wù)稽查報(bào)告,認(rèn)定東星航空涉嫌隱匿資金、逃避追繳欠稅款共計(jì)5000余萬(wàn)元;武漢市公安局經(jīng)偵處于當(dāng)天立案?jìng)刹?,在廣東珠海將準(zhǔn)備出關(guān)的蘭世立抓獲。
第二天,周日。武漢市交委和中航集團(tuán)接管了東星航空有限公司。東星走入破產(chǎn)重組程序。
自從蘭世立入獄以來(lái),蘭劍敏一直在想方設(shè)法讓他擺脫囹圄。她每次探監(jiān)聊起公司的事情就會(huì)很生氣,這個(gè)時(shí)候,以個(gè)性剛烈知名的蘭世立卻反過(guò)來(lái)勸她:“做大事的人是沒(méi)時(shí)間生氣的,你有更多的事情要做?!?/p>
蘭劍敏告訴本刊記者,自東星集團(tuán)對(duì)民航中南局提訟后,湖北省洪山監(jiān)獄就不再允許蘭世立的親人和律師去探望蘭世立。今年1月24日,她最后一次見(jiàn)到蘭世立時(shí),他的狀況很不好,人變得又黑又瘦。
自從東星航空被停飛,輿論就十分關(guān)注此事。很多人認(rèn)為,從某種角度講,東星航空“死得有些冤”。
“和國(guó)有航空公司這個(gè)嫡長(zhǎng)子相比,東星航空等民營(yíng)航空企業(yè)真是姥姥不疼、舅舅不愛(ài)?!币晃粯I(yè)內(nèi)專家在接受本刊記者采訪時(shí)如是說(shuō)。民營(yíng)航空在我們國(guó)家發(fā)展過(guò)程中,政策和政府支持的力度很小,比如在資源分配上就極不平衡。
“僅是申請(qǐng)航線,東星航空遭遇的困難就不是你能想象到的?!碧m劍敏說(shuō),包括航時(shí),這些東西都不是輕易能夠拿得到的。實(shí)際上除了飛行員以外,民營(yíng)航空公司根本就不能公平地去跟國(guó)營(yíng)航空公司競(jìng)爭(zhēng)。為了拿到航線,東星航空的高管曾經(jīng)天天住在審批部門附近,求爺爺告奶奶,去爭(zhēng)取國(guó)營(yíng)民航企業(yè)輕而易舉就能到手的東西。
至于東星航空被停飛,還有一個(gè)特殊背景,2008年下半年,金融危機(jī)蔓延全球,東星航空陷入了困境。蘭劍敏告訴本刊記者,2009年2月11日,由武漢市政府牽頭,財(cái)政局、稅務(wù)局、國(guó)土局等多個(gè)部門組成一個(gè)工作組,商量如何促進(jìn)中航集團(tuán)對(duì)東星航空的收購(gòu)。各部門什么時(shí)間干完什么工作幾乎都以軍令狀的形式下達(dá)。
但在2009年3月13日,東星航空發(fā)表聲明,拒絕被中航集團(tuán)收購(gòu)。有分析人士指出,此舉顯然觸怒了中航集團(tuán)和武漢市政府。
針對(duì)這個(gè)問(wèn)題,當(dāng)記者致電相關(guān)部門時(shí),武漢市市長(zhǎng)秘書袁善臘手機(jī)關(guān)機(jī),交委新聞發(fā)言人覃詩(shī)章的手機(jī)直接進(jìn)入手機(jī)秘書服務(wù)臺(tái),交委主任彭俊的手機(jī)通了但一直無(wú)人接聽(tīng),市交委副主任鄧萬(wàn)想兩部手機(jī)皆暢通但無(wú)人接聽(tīng)。武漢市交委辦公室一位不愿透露姓名的工作人員告訴《中國(guó)經(jīng)濟(jì)和信息化》記者:“你別找彭主任了,現(xiàn)在這個(gè)事情統(tǒng)一由市宣傳部管,彭主任不會(huì)接受采訪的?!苯刂涟l(fā)稿時(shí),記者給交委主任等人發(fā)去的短信仍無(wú)回復(fù)。
據(jù)蘭劍敏透露,民航中南局曾申請(qǐng)不公開審理,法院沒(méi)有批準(zhǔn)。蘭劍敏對(duì)庭審結(jié)果很樂(lè)觀。她告訴記者,目前一審暫停,如果雙方?jīng)]有最新的證據(jù)或者突破性的證據(jù)提供,一般不會(huì)有二審。雖然法院尚未宣判,具體結(jié)果仍未可知,但若根據(jù)庭審表現(xiàn)判定,東星集團(tuán)勝訴的把握比較大,正常情況下會(huì)在五月底前有結(jié)果。嚴(yán)義明也表示,東星集團(tuán)有信心獲勝。
但是,中國(guó)政法大學(xué)刑事訴訟法教授洪道德告訴《中國(guó)經(jīng)濟(jì)和信息化》記者,這類行政訴訟的勝率很小。這倒不是說(shuō)明民告官一定告不贏,而是民航中南局應(yīng)該能夠承擔(dān)得了證明責(zé)任。也有業(yè)內(nèi)人士表示,民航管理局以安全問(wèn)題停飛一家航空公司完全說(shuō)得過(guò)去,當(dāng)時(shí)東星航空資金短缺必然會(huì)影響到飛行航材、飛行人員等方面,這些都和安全息息相關(guān)。因此,這次東星航空勝訴的可能性不大。
究竟是否安全?
5月9日的庭審過(guò)程中,民航中南局為證明當(dāng)時(shí)其作出停飛決定的依據(jù)是東星航空存在安全隱患問(wèn)題,將所有東星航空成立以來(lái)的違規(guī)案例向法庭出示。對(duì)此,蘭劍敏向本刊記者說(shuō),東星航空自2008年12月12日獲得民航局的安全審計(jì)報(bào)告,拿到了94.6%的得分。“是民航局自己做的安全審計(jì)報(bào)告,讓我們每個(gè)航空公司去參加,同意我們飛了我們才飛的?,F(xiàn)在又說(shuō)這不代表安全,可笑不可笑?”
東星集團(tuán)認(rèn)為,安全審計(jì)之前的安全隱患不至于停飛。而且,從民航中南局提交的每日安全審計(jì)報(bào)告可以看出,安全審計(jì)后到民航中南局下停飛決定之日,沒(méi)有一起安全審計(jì)是足以構(gòu)成停飛決定的。因此,民航中南局的停飛決定是毫無(wú)依據(jù)的行政行為。
“被告方提出了一個(gè)非常語(yǔ)出驚人的觀點(diǎn):安全審計(jì)報(bào)告的94.6%不能說(shuō)明飛行安全問(wèn)題,并舉例說(shuō),川航當(dāng)年的得分超過(guò)97%,而在審計(jì)報(bào)告出來(lái)的第三天就出了一起安全事故。那么到底什么條件可以說(shuō)明航空公司無(wú)安全問(wèn)題?”東星集團(tuán)提出的這個(gè)問(wèn)題,也在拷問(wèn)民航監(jiān)管部門:安全的標(biāo)準(zhǔn)是什么?航空局安全審核的參考價(jià)值有多大?這些問(wèn)題都伴隨中國(guó)航空史上首例民告官事件一起出現(xiàn)。
法庭上,主審法官多次問(wèn)民航中南局律師:“除了安全生產(chǎn)法以外,相關(guān)法律法規(guī)有沒(méi)有規(guī)定,民航主管部門可以在哪些情況下做出停飛決定?”、“民航方面的法律法規(guī)有沒(méi)有規(guī)定哪些情況下做出停飛決定?”民航中南局代表三次表示“沒(méi)有非常明確的法律條文”。他還表示:“至于到底怎么認(rèn)定該不該停飛?這是個(gè)世界性難題,我們發(fā)展中國(guó)家的法律不可能規(guī)定到這么細(xì)。”
上海泛洋律師事務(wù)所高級(jí)合伙人劉春泉律師在接受《中國(guó)經(jīng)濟(jì)和信息化》記者采訪時(shí)表示,民航中南局拿出的理由是安全,這是無(wú)法反駁的理由。但這里面有個(gè)問(wèn)題,就是安全的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定問(wèn)題,東航、南航、國(guó)航就不存在這些問(wèn)題嗎?如果他們也存在這些問(wèn)題,民航局也會(huì)讓他們停飛嗎?
此外,監(jiān)管部門的工作程序也值得商榷。
北京市藍(lán)鵬律師事務(wù)所主任律師張起淮曾表示,民航中南局的做法沒(méi)有按照政府職能部門依法行政的規(guī)定實(shí)施,其中可能還摻雜了一些個(gè)人的恩怨,在程序上存在著諸多的漏洞和問(wèn)題。不管民航中南局的停飛決定是否有充分依據(jù),都應(yīng)該依法行政,否則民營(yíng)航空企業(yè)的頭上將永遠(yuǎn)懸著一把劍。
劉春泉律師稱,民航史上的首例民告官不是壞事,會(huì)使民航系統(tǒng)優(yōu)化,民航系統(tǒng)應(yīng)積極配合,而不是抵觸。即便敗訴,也是申張法制的表現(xiàn)。
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范審計(jì)行為的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn),其建立目的是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地按統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),以提高審計(jì)工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平,促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施,對(duì)促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的一蔬菜,起了十分積極的作用。然而,我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系并不完善,還存在以下一些問(wèn)題。
一、獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則中產(chǎn)問(wèn)題
《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》序言中規(guī)定:獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系由獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個(gè)層次組成。按序言的表述基本準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告有統(tǒng)馭指導(dǎo)的作用,但筆者通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則的研究發(fā)現(xiàn),有些并非如此,基本準(zhǔn)則共分五部分,除總則和附則外,一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則構(gòu)成了主體部分。下面就其中一般準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則的內(nèi)容分別說(shuō)明。
1、一般準(zhǔn)則,在總則第2條中,獨(dú)立審計(jì)被定義為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托,對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)?!钡?條規(guī)定:“本準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)任何單位會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行的以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)為目的的獨(dú)立審計(jì)。”而準(zhǔn)則第4條規(guī)定:“獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)?!庇纱藥?lái)一個(gè)問(wèn)題:獨(dú)立審計(jì)不但包括會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì),也包括驗(yàn)資、盈利預(yù)測(cè)審核、破產(chǎn)清算審計(jì)等特殊的審計(jì)業(yè)務(wù),這些業(yè)務(wù)也是以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)為目的,符合獨(dú)立審計(jì)的定義,但它們的審計(jì)目的又顯然不符合第4條的規(guī)定。審計(jì)目的既然被寫入基本準(zhǔn)則,就應(yīng)適用于所有獨(dú)立審計(jì),不能對(duì)一些適用而對(duì)另一些又不適用。
2、報(bào)告準(zhǔn)則。報(bào)告準(zhǔn)則中的問(wèn)題與一般準(zhǔn)則很相似。報(bào)告準(zhǔn)則第22條規(guī)定,審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)說(shuō)明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定等。第23條規(guī)定,審計(jì)報(bào)告包括無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)四種類型。顯然,此處的審計(jì)報(bào)告特指對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的報(bào)告,而不是針對(duì)所有審計(jì)業(yè)務(wù)而言的廣義審計(jì)報(bào)告。既然準(zhǔn)則序言和基本準(zhǔn)則的總則中都明確了驗(yàn)資等特殊業(yè)務(wù)也屬獨(dú)立審計(jì)范圍,那么,在基本準(zhǔn)則的報(bào)告準(zhǔn)則中,僅針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)這種類型的審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo),未免有以偏概全之嫌。
二、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則中的問(wèn)題
1、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則。獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則是依基本準(zhǔn)則制定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的具體規(guī)范。它與實(shí)務(wù)公告同處準(zhǔn)則體系的第二層。但個(gè)體準(zhǔn)則第1號(hào)的內(nèi)容來(lái)看,它既不是審計(jì)業(yè)務(wù)的具體規(guī)范郵局不是具有指導(dǎo)意義的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為,指導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的具體準(zhǔn)則內(nèi)容較復(fù)雜零散,制定一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則,有處于形成系統(tǒng)完整的具體準(zhǔn)則概念,因而此準(zhǔn)則是其他具體準(zhǔn)則的統(tǒng)帥。照這樣理解,具體準(zhǔn)則第1號(hào)可以作為一個(gè)單獨(dú)的層次,準(zhǔn)則體系就不是三層而是四層了。事實(shí)上,第1號(hào)準(zhǔn)則確實(shí)缺乏具體規(guī)范的作用。比如對(duì)審計(jì)任務(wù)約定書、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)工作認(rèn)錯(cuò)稿和審計(jì)報(bào)告均有專門的具體準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范,在第1號(hào)準(zhǔn)則中它們出均被提及,但筆墨相當(dāng)節(jié)約,有些是對(duì)基本準(zhǔn)則相應(yīng)內(nèi)容的重復(fù)或簡(jiǎn)單擴(kuò)充,有些甚至比基本準(zhǔn)則還要簡(jiǎn)約。例如,基本準(zhǔn)則第15條規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師方興未艾當(dāng)將審計(jì)計(jì)劃及其實(shí)施過(guò)程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項(xiàng),記錄于審計(jì)工作認(rèn)錯(cuò)稿?!倍?號(hào)具體準(zhǔn)則第19條規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行記錄,形成工作認(rèn)錯(cuò)稿?!边@是具體準(zhǔn)則對(duì)形成工作認(rèn)錯(cuò)稿的唯一說(shuō)明。人們不禁要問(wèn):具體準(zhǔn)則具體到何處了呢?并且在報(bào)告部分,也會(huì)發(fā)現(xiàn)同樣的問(wèn)題。
2、重要性準(zhǔn)則。重要性的定義在該準(zhǔn)則第2條:“本準(zhǔn)則所稱重要性,是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或汛報(bào)的嚴(yán)重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策?!边@個(gè)概念高度抽象,報(bào)表使用者的羊斷或決策的要求都會(huì)不同,第2條針對(duì)的是哪一類報(bào)表使用者,也就不甚明確了。
另外,該準(zhǔn)則第19條至第23條,列舉了評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)對(duì)重要性應(yīng)加以考慮的種種情形,但筆者認(rèn)為,準(zhǔn)則中的考慮仍有不完善之處。從表面上看,準(zhǔn)則似乎概括了所有方面:注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí),應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但沿未高速的錯(cuò)漏報(bào)。匯總數(shù)如果超過(guò)重要性水平,應(yīng)追加審計(jì)程序或提請(qǐng)被審計(jì)單位高速報(bào)表;如果匯總數(shù)接近重要性水平,由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)漏報(bào)可能超過(guò)重要性水平,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)追加審計(jì)程序或提請(qǐng)被審計(jì)單位高速如果未追加審計(jì)程序或被審計(jì)單位拒絕高速報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師方興未艾當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。
關(guān)鍵詞:跨國(guó)財(cái)務(wù)管理 跨國(guó)并購(gòu) 跨國(guó)破產(chǎn)清算
近幾年來(lái),由于經(jīng)濟(jì)全球化和一體化的發(fā)展,跨國(guó)公司的發(fā)展比以往要快得多,同時(shí)出現(xiàn)新的內(nèi)容。隨著跨國(guó)公司的發(fā)展,跨國(guó)財(cái)務(wù)管理也被迫不斷地進(jìn)行自身的調(diào)整,來(lái)適應(yīng)跨國(guó)公司的發(fā)展,這對(duì)跨國(guó)財(cái)務(wù)管理形成了一系列的挑戰(zhàn)??鐕?guó)公司在目前階段出現(xiàn)一些新趨勢(shì),主要表現(xiàn)為跨國(guó)并購(gòu)增多、跨國(guó)破產(chǎn)清算增多等,跨國(guó)公司需要考慮怎樣對(duì)這些業(yè)務(wù)進(jìn)行更為有效和穩(wěn)妥的財(cái)務(wù)管理。
跨國(guó)并購(gòu)問(wèn)題
跨國(guó)并購(gòu)是在境外進(jìn)行并購(gòu),并購(gòu)方往往對(duì)境外的并購(gòu)市場(chǎng)的熟悉程度比對(duì)國(guó)內(nèi)的要低,因此跨國(guó)并購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)比國(guó)內(nèi)并購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)要大,這些風(fēng)險(xiǎn)主要以財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的形式體現(xiàn)出來(lái),因此跨國(guó)并購(gòu)的財(cái)務(wù)管理至關(guān)重要?,F(xiàn)階段,隨著經(jīng)濟(jì)全球化和一體化的發(fā)展,跨國(guó)公司進(jìn)行跨國(guó)并購(gòu)的行為增多,如何更好地處理跨國(guó)并購(gòu)中的財(cái)務(wù)問(wèn)題,成為跨國(guó)公司財(cái)務(wù)管理中的新問(wèn)題??鐕?guó)并購(gòu)涉及的問(wèn)題很多,如果從財(cái)務(wù)管理的角度來(lái)看,要關(guān)注和處理好兩個(gè)關(guān)鍵的問(wèn)題:目標(biāo)企業(yè)的價(jià)值評(píng)估和融資決策,這兩個(gè)問(wèn)題也是決定并購(gòu)是否成功的關(guān)鍵。
對(duì)目標(biāo)企業(yè)的價(jià)值評(píng)估,一般情況下是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè)前提,估算目標(biāo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期限和各個(gè)時(shí)期的預(yù)期收益,體現(xiàn)所有收益,得出目標(biāo)企業(yè)的價(jià)值。目標(biāo)企業(yè)價(jià)值的準(zhǔn)確評(píng)估依賴于各期收益的預(yù)測(cè),收益的預(yù)測(cè)是建立在目標(biāo)企業(yè)的信息基礎(chǔ)上。并購(gòu)方對(duì)目標(biāo)企業(yè)的信息往往依靠評(píng)估機(jī)構(gòu)和上市公司的信息披露。由于進(jìn)行的是跨國(guó)并購(gòu),容易引起信息的不對(duì)稱等問(wèn)題,比如評(píng)估機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等提供的審計(jì)報(bào)告有水分,上市公司信息披露不充分,這樣對(duì)目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值、未來(lái)的經(jīng)營(yíng)狀況、未來(lái)的現(xiàn)金流等情況的評(píng)估就會(huì)出現(xiàn)偏差,這種偏差在被收購(gòu)方占據(jù)地利的情況下,一般會(huì)高估目標(biāo)企業(yè)的價(jià)值,進(jìn)而導(dǎo)致實(shí)際的收購(gòu)價(jià)高于目標(biāo)企業(yè)的實(shí)有價(jià)值。這種高估對(duì)收購(gòu)后的經(jīng)營(yíng)也不利,因?yàn)闆](méi)有正確把握目標(biāo)企業(yè)的實(shí)際盈利能力。
融資決策是指為企業(yè)并購(gòu)籌集所需要的大量資金,定出最佳的融資方案。在當(dāng)今的世界經(jīng)濟(jì)中,金融創(chuàng)新相當(dāng)活躍,進(jìn)行融資的可選渠道大大增多,進(jìn)行跨國(guó)并購(gòu)的融資可以進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部融資,也可以進(jìn)行企業(yè)外部融資,融資渠道很多,比如金融財(cái)團(tuán)融資、認(rèn)股權(quán)融資、可轉(zhuǎn)換債券融資、風(fēng)險(xiǎn)投資融資等,當(dāng)然也可以通過(guò)銀行借款、發(fā)行其他種類的債券、股票等融資方式。至于具體應(yīng)選擇哪些融資方式以及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)如何等問(wèn)題使財(cái)務(wù)管理難以決策。
跨國(guó)公司進(jìn)行融資時(shí),通常應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題:一是融資成本,融資成本往往是比較高的,比如通過(guò)發(fā)行債券融資,發(fā)行企業(yè)要承擔(dān)較高的債券利息,發(fā)行傭金也較高,實(shí)際上是一種高息風(fēng)險(xiǎn)債券,其融資成本相當(dāng)高。如果并購(gòu)后的企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善,會(huì)使企業(yè)的負(fù)債增加,導(dǎo)致收購(gòu)不利甚至收購(gòu)企業(yè)破產(chǎn)。二是融通的資金結(jié)構(gòu)要和企業(yè)的資金結(jié)構(gòu)相匹配,資金的結(jié)構(gòu)是指企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)的難易程度以及相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)比例。如果企業(yè)容易變現(xiàn)的資產(chǎn)比例大,其清償短期債務(wù)的能力強(qiáng),就可以較高地通過(guò)流動(dòng)負(fù)債的形式進(jìn)行融資。相反,容易變現(xiàn)的資產(chǎn)比例小,適宜于對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債的清償,可以較多地以長(zhǎng)期負(fù)債形式進(jìn)行融資。三是注意融資幣種的選擇和匯率風(fēng)險(xiǎn),跨國(guó)并購(gòu)的融資如果從國(guó)際金融市場(chǎng)上籌措資金,要根據(jù)外匯風(fēng)險(xiǎn)情況進(jìn)行融資決策,幣種選擇盡量選擇預(yù)期貶值的貨幣,以避免匯兌損失;如果不能進(jìn)行幣種選擇,可以采取保值的措施。
跨國(guó)破產(chǎn)清算問(wèn)題
對(duì)于跨國(guó)破產(chǎn)清算問(wèn)題,隨著經(jīng)濟(jì)的全球化和一體化發(fā)展,各國(guó)國(guó)內(nèi)金融市場(chǎng)的全球化步伐也在加快,國(guó)際金融市場(chǎng)在全球中的作用發(fā)展迅速。這種經(jīng)濟(jì)形勢(shì)促使了各國(guó)之間的跨國(guó)融資和投資的發(fā)展,也使得來(lái)自于不同國(guó)家的經(jīng)濟(jì)主體之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系迅速增多,尤其是在跨國(guó)公司的業(yè)務(wù)體系內(nèi)。企業(yè)有生有死,隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,跨國(guó)破產(chǎn)的事件也越來(lái)越多了,如何處理跨國(guó)破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)清算,也悄然成為財(cái)務(wù)管理的新問(wèn)題。
所謂跨國(guó)破產(chǎn)是指在一個(gè)破產(chǎn)案件中,牽涉的債務(wù)人、債權(quán)人或破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處于兩個(gè)以上(含兩個(gè))的國(guó)家。雖然,各個(gè)國(guó)家都有自己的破產(chǎn)法,都規(guī)定了明確的破產(chǎn)程序和具體事宜。但各國(guó)破產(chǎn)的法律制度有很大差別,因各國(guó)經(jīng)濟(jì)文化歷程和法制建設(shè)道路不同,各國(guó)破產(chǎn)程序沖突不可避免,即使在未來(lái)的發(fā)展中也只能趨同,不可能一致,具體運(yùn)用哪個(gè)國(guó)家的破產(chǎn)法,有時(shí)最后的結(jié)果大不相同。各國(guó)破產(chǎn)法的差別主要分為支持債權(quán)人的利益類型、支持債務(wù)人的利益類型和折衷類型。更多情況下,各國(guó)都堅(jiān)持適應(yīng)的破產(chǎn)法保護(hù)本國(guó)債權(quán)人的利益。
綜觀各國(guó)在財(cái)產(chǎn)清算上的差異,可以歸納為使用不同的三個(gè)原則:破產(chǎn)地域性原則、破產(chǎn)普遍性原則和破產(chǎn)折衷主義。破產(chǎn)地域性原則是指一個(gè)國(guó)家法院作出破產(chǎn)宣告,效力僅限于破產(chǎn)人在該國(guó)領(lǐng)域內(nèi)的財(cái)產(chǎn),不對(duì)債務(wù)人的其他國(guó)家的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行處理。這顯然有利于支持債務(wù)人的利益。破產(chǎn)普遍性原則指在一個(gè)國(guó)家法院作出破產(chǎn)宣告,效力限于債務(wù)人的所有財(cái)產(chǎn),無(wú)論位于哪個(gè)國(guó)家。這顯然有利于支持債權(quán)人的利益。所謂破產(chǎn)折衷主義是兼納破產(chǎn)地域性原則和破產(chǎn)普遍原則,有的國(guó)家主張本國(guó)的破產(chǎn)宣告采用破產(chǎn)普遍性原則,而外國(guó)的破產(chǎn)宣告采用破產(chǎn)地域性原則;有的國(guó)家則根據(jù)財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)區(qū)別對(duì)待,對(duì)債務(wù)人的動(dòng)產(chǎn)采用破產(chǎn)普遍性原則,不動(dòng)產(chǎn)采用破產(chǎn)地域性原則。
面臨破產(chǎn)事件的經(jīng)濟(jì)主體,在處理破產(chǎn)清算時(shí),應(yīng)盡量爭(zhēng)取有利于自己的破產(chǎn)程序,比如,如果是債權(quán)人,就應(yīng)爭(zhēng)取采用破產(chǎn)普遍性原則的破產(chǎn)程序,可以清償?shù)絺鶆?wù)人全球范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn);如果是債務(wù)人,就應(yīng)爭(zhēng)取采用破產(chǎn)地域性原則的破產(chǎn)程序,只清償其發(fā)生破產(chǎn)國(guó)家的財(cái)產(chǎn),這樣可以保護(hù)在其他國(guó)家的財(cái)產(chǎn)所有權(quán);破產(chǎn)折衷主義具有更大的彈性,視情況爭(zhēng)取有利于自己的破產(chǎn)程序。由此可見(jiàn),在處理跨國(guó)的破產(chǎn)清算時(shí),不同的對(duì)策和措施,在一定的情況下,獲得或損失的經(jīng)濟(jì)利益大有不同,這是財(cái)務(wù)管理對(duì)破產(chǎn)清算要關(guān)注的原因。
參考文獻(xiàn):
1.Remmers, Lee. International financial management: 35 years later―what has changed?[J]. International Business Review, 2004, 13(2)
從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的比例看,最近三年呈逐年遞減的趨勢(shì),2000年為14.48%,2001年為13.38%,2002年為13.36%,表明上市公司審計(jì)整體質(zhì)量逐步向良性,上市公司更加重視注冊(cè)師提出的調(diào)整或披露建議。
從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看,非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在較大程度上向會(huì)計(jì)報(bào)表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險(xiǎn),如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的公司中,有43家出現(xiàn)虧損,比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看,絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,但仍有不盡人意之處,主要表現(xiàn)為:帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告比較混亂,以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)的現(xiàn)象比較突出;一些保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告將會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)混淆為審計(jì)范圍受到限制;個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告則與否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告相混淆,上市公司違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的事項(xiàng),沒(méi)有被清楚地揭示出來(lái)。
下面,我們針對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的事項(xiàng)和存在的進(jìn)行,并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告類型。由于一份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告可能涉及多個(gè)事項(xiàng),為分析方便,我們對(duì)所有重要事項(xiàng)進(jìn)行了歸類,并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項(xiàng)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何考慮出具審計(jì)報(bào)告。
一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)
(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持續(xù)經(jīng)營(yíng)
帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有:(1)對(duì)外擔(dān)保金額巨大,超過(guò)凈資產(chǎn),其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期,面臨著巨額訴訟;(2)存在大量到期債務(wù)和對(duì)外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任,面臨中小股東的民事訴訟,主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強(qiáng)制執(zhí)行中,難以獲得正常的商業(yè)信用,缺乏流動(dòng)資金解決債務(wù)問(wèn)題;(3)長(zhǎng)短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期,擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押;(4)雖然從銀行取得巨額貸款,但公司仍然存在著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn);(5)各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)全面惡化,缺乏外部財(cái)務(wù)支持,面臨各種訴訟風(fēng)險(xiǎn);(6)主營(yíng)業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段,產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成,出現(xiàn)重大經(jīng)營(yíng)性虧損;(7)將主營(yíng)業(yè)務(wù)置換出去,而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段,具有較長(zhǎng)的開發(fā)周期,完成置換后的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性;(8)主營(yíng)業(yè)務(wù)仍在正常進(jìn)行,但主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)主要由應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)回所致,具有獲利能力的資產(chǎn)極少,凈資產(chǎn)和未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù);(9)主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮,本年度出現(xiàn)重大虧損,如不能在短期內(nèi)有效消除,將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng);(10)營(yíng)運(yùn)資金較上年增加,股東承諾注入新的資產(chǎn),以改善公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力;(11)充分披露了公司及集團(tuán)能否獲得最終控股公司及機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)支持,如果不能獲得財(cái)務(wù)支持,公司及集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到影響,某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額,而非流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債則會(huì)重新歸類為流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債,并可能導(dǎo)致公司及集團(tuán)產(chǎn)生額外的負(fù)債;(12)合并凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù),每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值,如果不能進(jìn)行有效的資產(chǎn)重組,將直接影響公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng);(13)處于全面停產(chǎn)狀態(tài);(14)由于對(duì)方違約,公司向法院起訴對(duì)方承擔(dān)損失,雖后來(lái)達(dá)成和解協(xié)議,但工程項(xiàng)目不能按時(shí)完工,2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài),對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響;(15)存在逾期借款、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng),如果銀行強(qiáng)制還款,以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項(xiàng),將對(duì)公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不利影響。(16)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)關(guān)注上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。
保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有:(1)出現(xiàn)巨額虧損,經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為負(fù)數(shù),主要資產(chǎn)被抵押;(2)出售了絕大部分與主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn),導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮,并出現(xiàn)較大虧損,能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)取決以后的資產(chǎn)重組;(3)短期債務(wù)償還壓力較大,且有大量擔(dān)保訴訟,如在短期內(nèi)無(wú)法消除,將直接影響持續(xù)經(jīng)營(yíng);(4)主營(yíng)業(yè)務(wù)極度萎縮,正常經(jīng)營(yíng)所需的資金極度匱乏,且陷于標(biāo)的金額巨大的對(duì)外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中,擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押;(5)控股股東占用資金金額巨大,如不及時(shí)償還,將對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響。
無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及影響續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有:(1)連年虧損,凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù),存在大額的逾期借款和對(duì)外擔(dān)保,涉及多起訴訟案件且金額較大,主要資產(chǎn)已抵押或被查封,個(gè)別子公司歇業(yè);(2)出現(xiàn)巨額經(jīng)營(yíng)虧損,流動(dòng)負(fù)債超過(guò)流動(dòng)資產(chǎn),經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已陷于停頓狀態(tài),已無(wú)力償還到期的債務(wù),且未有債務(wù)重組計(jì)劃;(3)為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期,銀行長(zhǎng)短期借款逾期,本年度虧損數(shù)額巨大,凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù);(4)嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大,難以償還到期債務(wù)本息,控股股東欠款數(shù)額較大且無(wú)進(jìn)一步還款計(jì)劃,存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項(xiàng),擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押;(5)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù),已嚴(yán)重資不抵債,現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足,無(wú)力償還到期債務(wù),存在大量訴訟,大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營(yíng)或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量;(6)控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金,導(dǎo)致資金枯竭無(wú)法正常經(jīng)營(yíng),由于對(duì)外提供擔(dān)保,銀行已向法院提起訴訟。
(二)審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題
從審計(jì)報(bào)告類型看,大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng),也有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師以保留意見(jiàn)提及持續(xù)經(jīng)營(yíng),少部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無(wú)法表示意見(jiàn)提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)。根據(jù)我們掌握的信息,許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況并不存在顯著差異,在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的披露也不存在顯著差異,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告類型卻差異很大。例如,一些上市公司嚴(yán)重資不抵債,無(wú)力償還到期債務(wù),存在大量訴訟,大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營(yíng)或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量,且沒(méi)有切實(shí)可行的改善措施,有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果類似的事項(xiàng)在不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型,在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型,甚至在同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型,或上市公司在不同的會(huì)計(jì)期間持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化,注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻出具了不同類型的審計(jì)報(bào)告,就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷和決策。此外,有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ),但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題,通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才搞清楚是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在調(diào)事項(xiàng)段中使用附加條件的措辭,沒(méi)有對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。例如,“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持,否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”,這種假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人沒(méi)有任何用處。
盡管修訂前的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》存在著一些缺陷,但無(wú)論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則衡量,有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則第十七條規(guī)定:“如果被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況,且管理當(dāng)局沒(méi)有相應(yīng)改善措施,或雖有改善措施,但疑慮仍然不能消除,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露以下事項(xiàng):1.在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主要情形;2.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性,可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù);3.未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下所必需的調(diào)整。如果被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段后增列說(shuō)明段,對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的疑慮予以說(shuō)明。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。”根據(jù)第十七條的規(guī)定,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,上市公司一定在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露了上述所要求披露的事項(xiàng)。但遺憾的是,通過(guò)查閱相關(guān)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表,一些上市公司并未充分披露或根本沒(méi)有披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還照樣出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
(三)如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè),是指企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去,不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算,可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù),而所稱可預(yù)見(jiàn)的將來(lái),通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè),或者已確定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè),則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量上:如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是合理的,那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也是恰當(dāng)?shù)?;如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是不合理的,那么通常意味著企業(yè)無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù),相應(yīng)地,企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理也就不恰當(dāng)了。
基于上述分析,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,考慮其對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的影響,并據(jù)以確定對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。
如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的,但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露:(1)導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施;(2)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性,可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,并在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí),但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí),同時(shí)指明上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理,而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理,而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
如果上市公司存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理,應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果決定出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露:(1)導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施;(2)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性,可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中充分說(shuō)明無(wú)法表示意見(jiàn)的理由。
二、 重大不確定事項(xiàng)
(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的重大不確定事項(xiàng)
帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有:(1)上市公司訴訟事項(xiàng)仍在審理中,法院尚未判決;(2)因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛,法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財(cái)產(chǎn),公司已提出上訴;(3)上市公司提起訴訟,要求債務(wù)人償還所欠本金和利息,后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議;(4)子公司擅自進(jìn)行工商變更,致使上市公司失去股東身份,上市公司已向法院提起訴訟;(5)法院查封子公司的土地使用權(quán);(6)法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費(fèi);(7)子公司資金被詐騙案已有結(jié)果,法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金,上市公司對(duì)未收回的部分計(jì)入2002年度損益;(8)子公司未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn),擅自收購(gòu)其他公司的股權(quán),上市公司保留起訴的權(quán)利;(9)大股東因與其客戶發(fā)生購(gòu)銷糾紛,持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。
帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有:(1)對(duì)外擔(dān)保數(shù)額巨大;(2)被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù),上市公司被法院強(qiáng)制還款;(3)因上年度對(duì)外擔(dān)保估計(jì)損失不足而補(bǔ)提預(yù)計(jì)負(fù)債;(4)由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù),債權(quán)人向法院提起訴訟;(5)為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。
保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有:(1)控股子公司涉及的訴訟已獲勝,但尚未執(zhí)行;(2)控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié),應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性難以判斷;(3)無(wú)力償還貸款,法院判決以子公司的法人股進(jìn)行償還;(4)法院查封子公司的資產(chǎn);(5)因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押;(6)無(wú)法證實(shí)訴訟事項(xiàng)披露的完整性及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。
無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有:(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計(jì)負(fù)債的合理性;(2)在二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買的股票和債券,受中科系事件影響,被證券營(yíng)業(yè)部全部拋售,款項(xiàng)交存公安局,上市公司提起民事訴訟;(3)對(duì)外擔(dān)保金額巨大,其中部分或全部已逾期;(4)上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。
(二)審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題
不確定事項(xiàng)是指結(jié)果須待未來(lái)才會(huì)解決(resolve )的事項(xiàng),它包括或有事項(xiàng)(contingencies),但范圍比或有事項(xiàng)大,例如持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告中涉及上市公司的不確定事項(xiàng)主要是或有事項(xiàng)中的或有負(fù)債,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》審計(jì)上市公司對(duì)或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析,審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題表現(xiàn)為以下三個(gè)方面:一是許多上市公司對(duì)存在的或有負(fù)債進(jìn)行了披露,但對(duì)可能承擔(dān)的損失沒(méi)有進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào);二是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計(jì)范圍受到限制,出具了保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告;三是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度,出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
從上講,審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在,但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。不確定事項(xiàng)屬于結(jié)果不確定的事項(xiàng),并不等于審計(jì)范圍受到限制。因此,不能遇到不確定事項(xiàng),就簡(jiǎn)單地出具保留意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。另外,不確定事項(xiàng)與上市公司沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露,就不能出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
(三)如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型
任何不確定事項(xiàng)都表現(xiàn)為兩個(gè)方面:一是事項(xiàng)已經(jīng)存在,二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如,某單位向法院提起訴訟,要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失,法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項(xiàng),而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項(xiàng)結(jié)果的發(fā)生概率,可以將不確定事項(xiàng)分為兩類:一是很可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)(對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%),其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是重要的;二是可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)(對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50),其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是極為重要的。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要著眼于上市公司對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量是否符合實(shí)際情況,披露是否充分。如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和充分披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)此予以強(qiáng)調(diào);如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和披露不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度,出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個(gè)人提供擔(dān)保,對(duì)外擔(dān)保總額超過(guò)最近一年會(huì)計(jì)年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈資產(chǎn)的50%,直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過(guò)70%的被擔(dān)保對(duì)象提供擔(dān)保等行為,都是屬于違反國(guó)家有關(guān)法規(guī)的行為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度,出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
三、關(guān)聯(lián)方交易
(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的關(guān)聯(lián)方交易
帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形:(1)向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購(gòu)金額巨大,占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的比重較大;(2)將向控股股東租賃的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所由租賃改為購(gòu)買;(3)控股股東以擁有的土地使用權(quán)評(píng)估作價(jià)抵償所欠上市公司債務(wù);(4)向控股股東購(gòu)入原材料系按照約定的固定價(jià)格結(jié)算,但該結(jié)算價(jià)格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策不一致;(5)控股股東以上市公司的名義向銀行貸款,如果不能正確劃分,將對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況造成影響;(6)上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用;(7)上市公司委托放款實(shí)際上由控股股東使用;(8)上市公司與控股股東的資金往來(lái)沒(méi)有履行法定程序;(9)為關(guān)聯(lián)方代墊費(fèi)用;(10)控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失;(11)向控股股東支付商標(biāo)使用費(fèi);(12)租賃原控股股東的土地和房產(chǎn),但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押,且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。
無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購(gòu)銷、資金往來(lái)等方面存在關(guān)聯(lián)交易,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。
(二)審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題
從審計(jì)報(bào)告類型看,絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及關(guān)聯(lián)方交易,個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無(wú)法表示意見(jiàn)提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息,上市公司大都按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)提及關(guān)聯(lián)方交易,主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性(交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求),因此提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注,但不一定達(dá)到目的。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購(gòu)金額巨大,占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的比重較大,只能說(shuō)明上市公司經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立性較差,并不說(shuō)明關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格有失公允,導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果不真實(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能簡(jiǎn)單地增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。因此,有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)際結(jié)算價(jià)格與其已披露的定價(jià)政策不一致,這顯然是不合適的。再如,控股股東以上市公司的名義貸款,上市公司為控股股東代墊費(fèi)用,或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失,混淆了會(huì)計(jì)主體之間的界限,其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金,就是上市公司占用控股股東的資金。因此,如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)范圍受到限制為由進(jìn)行處理。
(三)如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定關(guān)聯(lián)方交易對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響時(shí),應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性,財(cái)政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定,即如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的,對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格部分,一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn),應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性,財(cái)政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定,即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng),不論是否收取價(jià)款,都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時(shí),應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素,包括交易的金額、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)的比例、定價(jià)政策等(包括沒(méi)有金額或只有象征性金額的交易)。因此,如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度,出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險(xiǎn)、廣告等期間費(fèi)用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出,上市公司有償或無(wú)償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用,通過(guò)銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款,委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動(dòng),為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒(méi)有真實(shí)交易背景的商業(yè)承兌匯票,代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為,都是屬于違反國(guó)家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度,出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
此外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實(shí)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系,尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問(wèn)題。對(duì)于上市公司與無(wú)正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個(gè)人發(fā)生的重大交易,價(jià)格、利率、租金及付款條件異常的交易,與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易,實(shí)質(zhì)與形式不符的交易,易貨交易,缺乏明顯商業(yè)理由的交易,處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易,或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如,有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬(wàn)元,有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)打包出售全額收回現(xiàn)金,有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售,竟然沒(méi)有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制,無(wú)法判斷顯失公允的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度,出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
四、 長(zhǎng)期投資核算
(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的長(zhǎng)期投資核算方法
帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有:(1)上市公司占被投資公司實(shí)收資本總額的49%,稱無(wú)法對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響,采用成本法核算;(2)上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓,對(duì)方支付價(jià)款未能到達(dá)總價(jià)款的50%(只支付了10%),稱已無(wú)實(shí)質(zhì)控制權(quán),本期改用成本法核算子公司的長(zhǎng)期投資。
保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有:(1)未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報(bào)表范圍;(2)無(wú)法對(duì)擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計(jì),采用成本法核算;(3)未能取得聯(lián)營(yíng)公司已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表,未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益,無(wú)法確定聯(lián)營(yíng)公司損益對(duì)上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的影響;(4)簽署合同轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資,但尚未辦妥過(guò)戶手續(xù),也未辦理資金結(jié)算,由于對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的控制受限,上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算,也未計(jì)提減值準(zhǔn)備。
保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及審計(jì)長(zhǎng)期投資時(shí)范圍受到限制主要有:(1)由于孫公司會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì),無(wú)法判斷對(duì)子公司和上市公司投資收益造成的影響;(2)未能取得經(jīng)審計(jì)的聯(lián)營(yíng)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表,無(wú)法確定在權(quán)益法下聯(lián)營(yíng)公司損益對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響;(3)受客觀條件的限制,無(wú)法確定孫公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果;(4)無(wú)法證實(shí)長(zhǎng)期投資賬面余額以及對(duì)近幾年損益的影響;(5)難以估計(jì)子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失;(6)無(wú)法對(duì)子公司2002年度的期貨交易情況實(shí)施滿意的程序;(7)無(wú)法確定境外承包工程項(xiàng)目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價(jià)值;(8)無(wú)法估計(jì)因控股子公司對(duì)未完工程項(xiàng)目不計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響;(9)未在賬上反映控股子公司,且不能提供所需要的資料,無(wú)法認(rèn)定投資關(guān)系;(10)無(wú)法證實(shí)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)經(jīng)營(yíng)情況下分公司會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)的成果的影響。
無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有:上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán),長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額合計(jì)將近3億元。根據(jù)董事會(huì)和股東大會(huì)審議通過(guò)的資產(chǎn)置換方案,以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán),上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表,也未根據(jù)其經(jīng)營(yíng)狀況計(jì)提相關(guān)的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。截止審計(jì)報(bào)告日,上市公司尚未與交易對(duì)方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議,換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。
(二)審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題
上市公司在2002年變更長(zhǎng)期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告看,一些上市公司本來(lái)在以前年度對(duì)長(zhǎng)期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算,但在2002年通過(guò)轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對(duì)子公司失去控制權(quán)或重大影響,改用成本法進(jìn)行核算。通過(guò)查閱有關(guān)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表,發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損,這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法,本年度聲稱因無(wú)法對(duì)子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響,就采用成本法核算。還有的上市公司對(duì)單個(gè)股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》指出:“《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴(kuò)股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時(shí),應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法,改按成本法核算。包括:1.企業(yè)由于減少投資而對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制,但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營(yíng),從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實(shí)務(wù)中,企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或能否對(duì)被投資單位施加重大影響,應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國(guó)家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位,或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件(即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件)仍對(duì)被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資,中止采用權(quán)益法核算。”因此,如果上市公司不遵守國(guó)家的上述規(guī)定,僅憑書面說(shuō)明或簽訂合同隨意調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法,注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。
從保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制看,表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍確實(shí)受到限制,以至無(wú)法判斷長(zhǎng)期投資對(duì)上市公司的影響;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)已發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)期投資的核算方法不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,上市公司拒絕調(diào)整,注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿。
從無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告看,上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計(jì)劃就改變長(zhǎng)期投資核算方法,并且存在應(yīng)當(dāng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備而不計(jì)提的情況,這顯然不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>
(三)如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型
上市公司對(duì)長(zhǎng)期投資進(jìn)行核算,應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定:“通常情況下,企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上,或雖投資不足20%但具有重大影響的,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下,或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上,但不具有重大影響,應(yīng)當(dāng)采用成本法?!鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長(zhǎng)期投資核算方法,不應(yīng)隨意變更,除非法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求,或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷上市公司長(zhǎng)期投資核算方法及其變更的合理性時(shí),首先要考慮是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,其次要考慮是否符合企業(yè)的實(shí)際情況;如果不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,也不符合企業(yè)的實(shí)際情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到限制不能對(duì)上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計(jì),應(yīng)當(dāng)視重要程度,出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
五、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有:1.強(qiáng)調(diào)壞賬準(zhǔn)備:(1)對(duì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更;(2)對(duì)其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)由不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備改為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備;(3)按一定比例計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備;(4)對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備;(5)無(wú)法核實(shí)上市公司債權(quán)余額,對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮;(6)上市公司認(rèn)為對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)可不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備;(7)雖然按一定比例強(qiáng)調(diào)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備,但債務(wù)人可能無(wú)法償還。2.強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備:(1)喪失對(duì)子公司的控制權(quán),全額計(jì)提減值準(zhǔn)備;(2)子公司停業(yè),對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記為零;(3)上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實(shí)施的,產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下,計(jì)提減值準(zhǔn)備。3.強(qiáng)調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備:(1)對(duì)在建工程計(jì)提了減值準(zhǔn)備;(2)由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用,上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚無(wú)可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在;(3)已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用,計(jì)提減值準(zhǔn)備,對(duì)于是否存在進(jìn)一步的減值,由于存在不確定因素,尚無(wú)可靠的方法予以判斷。此外,還強(qiáng)調(diào)上市公司對(duì)存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備、對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。
保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有:(1)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對(duì)貨齡較長(zhǎng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回,然而存貨變動(dòng)記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。(2)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來(lái)10年凈利潤(rùn)的折現(xiàn)值,無(wú)法預(yù)測(cè)被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營(yíng),并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模,且經(jīng)營(yíng)環(huán)境無(wú)重大不利變化。(3)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,無(wú)法判斷其合理性。(4)計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài),尚無(wú)法預(yù)期何時(shí)能夠交付使用,其價(jià)值的未來(lái)可實(shí)現(xiàn)金額存在不確定性。(5)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。無(wú)法采取滿意的審計(jì)程序確認(rèn)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的合理性。(6)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更,該項(xiàng)變更導(dǎo)致本年度利潤(rùn)增加較大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為變更缺乏充分理由。
無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有:(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性;(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷對(duì)應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項(xiàng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性;(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷處于閑置或收益能力低下?tīng)顟B(tài)的固定資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的合理性。
(二)審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看,存在著以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn),以及混淆會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制的現(xiàn)象。總的來(lái)看,有相當(dāng)部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有對(duì)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。
例如,在帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中,有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費(fèi)解:“公司本著謹(jǐn)慎性原則,在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例,此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元?!睆那鞍刖湓挼囊馑伎矗肮颈局?jǐn)慎性原則,在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例”,似乎比上期多計(jì)提壞準(zhǔn)備,但后半句話卻說(shuō)“此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表才得知,該上市公司采用賬齡分析法,在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計(jì)提比例,調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計(jì)提比例,根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計(jì)提比例。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中直言不諱地聲稱無(wú)法核實(shí)上市公司債權(quán)余額,對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實(shí)上市公司債權(quán)余額,乃至對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮,屬于審計(jì)范圍受到限制,有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也竟然出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。與此相類似,某上市公司有一金額巨大的在建工程,由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用,注冊(cè)會(huì)計(jì)師竟然聲稱與上市公司一樣尚無(wú)可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在,何以判斷上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是合法與公允的?
(三)如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型
由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的,發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)。在審計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計(jì)程序:(1)復(fù)核和測(cè)試上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程;(2)利用獨(dú)立估計(jì)與上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較;(3)復(fù)核能夠證實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項(xiàng)。當(dāng)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程涉及專門知識(shí)和技術(shù)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項(xiàng)有著明顯的區(qū)別:不確定事項(xiàng)的結(jié)果尚未存在,須通過(guò)未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí);而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在,只不過(guò)要利用最近可以得到的信息對(duì)損失結(jié)果予以估計(jì)。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計(jì),所以,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提合理與否,直接決定著上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),評(píng)價(jià)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理,應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯(cuò)報(bào),連同其他錯(cuò)報(bào)一并考慮,視重要程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在極端的情況下,需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù),以至注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性,可考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
六、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有:(1)確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費(fèi)用;(2)對(duì)以前年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整;(3)對(duì)未按長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的子公司作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正;(4)會(huì)計(jì)估計(jì)與事實(shí)嚴(yán)重不符,對(duì)未計(jì)提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整;(5)補(bǔ)交稅款,追溯調(diào)整年初未分配利潤(rùn);(6)公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào),在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行了更正。
保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有:(1)本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn);(2)因以前年度虛列收入而沖銷營(yíng)業(yè)稅金及附加稅項(xiàng),但尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn);(3)按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。
無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大差錯(cuò)更正主要有:(1)上市公司對(duì)以前年度存在的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性;(2)2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計(jì)巨額營(yíng)銷費(fèi)用,對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整,由于會(huì)計(jì)資料不完備,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定此項(xiàng)調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。
(二)審計(jì)報(bào)告存在的
從注冊(cè)師針對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看,存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)的現(xiàn)象。例如,有的上市公司公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了更正,但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中只字不提該事項(xiàng),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,卻以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以披露或不提及此事。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知上市公司對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行的更正不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求,應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,卻以審計(jì)范圍受限為由出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
(三)如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型
重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大的差錯(cuò),通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的10%及以上,就可以認(rèn)為是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定,本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò),應(yīng)按以下原則處理:(1)本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò),應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目;(2)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),如損益,應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益,其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整;如不影響損益,應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目;(3)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),如影響損益,應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益,會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整;如不影響損益,應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí),應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng):(1)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的;(2)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額。
上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),一般都能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正,并進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒(méi)有按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正或披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度,出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。,上市公司在公布未經(jīng)審計(jì)的中期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),存在重大錯(cuò)報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)了這些錯(cuò)報(bào),要求上市公司進(jìn)行更正。上市公司更正后是否需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露呢?我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì),但其公布后能夠影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策。如果中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露,以使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人了解該事項(xiàng)。否則,不僅繼續(xù)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人遭受蒙蔽,而且還助長(zhǎng)上市公司對(duì)中期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行造假。如果上市公司不在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露對(duì)公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度,出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
七、股東出資不到位
(一) 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的股東出資不到位
帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位的事項(xiàng)主要有:(1)當(dāng)?shù)貒?guó)有資產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國(guó)家股作價(jià)入股投入上市公司,但一直沒(méi)有辦理過(guò)戶手續(xù);(2)第一大股東將其子公司抵押給銀行,后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司,子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn),由于原第一大股東的違法行為,導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過(guò)戶到上市公司;(3)因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過(guò)戶手續(xù),其產(chǎn)權(quán)存在不確定性;(4)下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東;(5)土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。
保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位主要有:(1)因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過(guò)戶手續(xù),其產(chǎn)權(quán)存在不確定性;(2)上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過(guò)戶手續(xù)仍未辦理完畢。
(二)審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題
國(guó)家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定:(1)注冊(cè)資本中以實(shí)物出資的,公司章程應(yīng)當(dāng)就實(shí)物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實(shí)物中須辦理過(guò)戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過(guò)戶手續(xù),并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。(2)注冊(cè)資本中以產(chǎn)權(quán)出資的,公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù),并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。(3)注冊(cè)資本中以非專利技術(shù)出資的,公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個(gè)月內(nèi),非專利技術(shù)所有人與受讓人(公司)應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同,并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。(4)注冊(cè)資本中以土地使用權(quán)出資的,公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定,辦理變更土地登記手續(xù),并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。(5)公司增加注冊(cè)資本的,以非貨幣出資的,股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后,再向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)注冊(cè)資本辦理事宜。(6)股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資,或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn),驗(yàn)資機(jī)構(gòu)或者資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假證明文件的,公司登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。
因此,對(duì)新設(shè)公司投入的非貨幣出資,股東必須按照國(guó)家的規(guī)定,在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)辦理完畢財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù);對(duì)增加注冊(cè)資本投入到公司的非貨幣出資,股東必須按照國(guó)家的規(guī)定,先辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù),再進(jìn)行變更注冊(cè)資本。顯然,上市公司的股東一直不辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)出資手續(xù),違反國(guó)家有關(guān)出資的規(guī)定,屬于出資不實(shí)行為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將該事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。
(三)如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型
盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》的行為,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)股東的違反法規(guī)行為對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響:(1)可能因受到罰款、沒(méi)收違法所得、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等引起的財(cái)務(wù)后果;(2)上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表披露;(3)上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財(cái)務(wù)狀況,進(jìn)而影響到上市公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),屬于違反法規(guī)行為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度,出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
八、持有的資產(chǎn)沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)
(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持有的資產(chǎn)沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)
帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有:(1)尚未交納土地出讓金,相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得;(2)土地由于未進(jìn)行開發(fā),未達(dá)到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求,至今尚未取得國(guó)有土地使用權(quán)證;(3)購(gòu)買的房產(chǎn)正在辦理過(guò)戶手續(xù);(4)收購(gòu)其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。
保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有:因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地尚未辦理過(guò)戶手續(xù),其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。
(二)審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題
上市公司購(gòu)入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán),在尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí),不能作為自有資產(chǎn)。因?yàn)檗k理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)利(比如使用權(quán)、處置權(quán)等)的前提和法律要件,而非形式問(wèn)題,不能簡(jiǎn)單地套用實(shí)質(zhì)重于形式將沒(méi)有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如,上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí),確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》的規(guī)定:“在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時(shí),才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括:出售協(xié)議已獲股東大會(huì)(或股東會(huì))批準(zhǔn)通過(guò);與購(gòu)買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù);已取得購(gòu)買價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50%);企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。值得注意的是,如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門的批準(zhǔn),則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國(guó)家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)?!庇纱丝梢?jiàn),出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時(shí),才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益;而購(gòu)買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后,才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財(cái)產(chǎn)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的,關(guān)鍵要看上市公司的會(huì)計(jì)處理和披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求。
(三)如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司購(gòu)入的尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán),應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理,并要上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露,否則,應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果上市公司會(huì)計(jì)處理和披露符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求,但尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項(xiàng)存在著重大不確定性,可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)。
九、上市公司受到立案調(diào)查
(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查
帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法估計(jì)其影響。
保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有:(1)監(jiān)管部門對(duì)高管人員違法違規(guī)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查;(2)監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的完整性;(3)高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查,有關(guān)案情尚未公布。
無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查,截止審計(jì)報(bào)告日,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取稽查結(jié)果對(duì)上市公司的影響。
(二)審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題
針對(duì)上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng),一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在簡(jiǎn)單化處理的傾向,或者將其視為重大不確定事項(xiàng)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)處理,或者將其視為違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響,導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表在哪些方面不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求,是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露。
(三)如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型
上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查,說(shuō)明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以評(píng)價(jià)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響看,如果涉嫌違反法規(guī)行為不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響,即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露存在的違反法規(guī)行為,并考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào);如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響,即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為,并考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào);如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響,即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求,上市公司拒絕進(jìn)行調(diào)整和充分披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制,無(wú)法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度,出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
十、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)
(一)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段存在的問(wèn)題
從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看,強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營(yíng)、重大不確定事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易、長(zhǎng)期投資核算、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒(méi)有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項(xiàng)外,還涉及非經(jīng)常性收益、重編會(huì)計(jì)報(bào)表、委托投資、解釋采用的會(huì)計(jì)政策、解釋會(huì)計(jì)事項(xiàng)等。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的解釋涉及面非常廣:(1)清理無(wú)法收回的各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng);(2)應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)金額巨大;(3)子公司銷售收入比重占合并會(huì)計(jì)報(bào)表主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大;(4)管理費(fèi)用比上年有大幅度下降;(5)將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司,對(duì)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提,并計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出;(6)對(duì)以前年度未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓;(7)應(yīng)收某公司項(xiàng)目承包融資款,但該公司根據(jù)國(guó)家規(guī)定將項(xiàng)目轉(zhuǎn)移到其他公司;(8)核銷掛賬長(zhǎng)期無(wú)法支付的款項(xiàng)和無(wú)須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加;(9)開具銀行承兌匯票融資,金額巨大,所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng);(10)由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購(gòu)買、變賣股權(quán)等事項(xiàng),致使上市公司經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化,公司會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性;(11)其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入;(12)募股資金未按原定的資金投向正常使用;等等。最近幾年,一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況有增無(wú)減,不僅增加無(wú)用的信息,而且混淆審計(jì)報(bào)告類型,降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。
(二)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)
那么何謂強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)?強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段之后增加的用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意的可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。理解強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)把握兩點(diǎn):一是該事項(xiàng)可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響,上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理,且在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了充分的披露;二是該事項(xiàng)并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見(jiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是認(rèn)為該事項(xiàng)重大,應(yīng)當(dāng)提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意。從審計(jì)上講,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明段,用來(lái)說(shuō)明發(fā)表保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的理由;而在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留,也不影響發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn),只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量,提高審計(jì)報(bào)告的有用性。如果以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn),就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型出現(xiàn)混亂。
(三)對(duì)國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒
從各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則看,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的要求不盡一致。《美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則AU508——對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》第十一條規(guī)定了八種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形,其中有六種情形不適合我國(guó)國(guó)情:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)部分基于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號(hào)——利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作》不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,除非無(wú)法利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作,且無(wú)法實(shí)施其他必要的審計(jì)程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。二是為防止財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)誤導(dǎo),財(cái)務(wù)報(bào)表在某些方面可以背離會(huì)計(jì)原則。根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定,國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。因此,被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度,不得出現(xiàn)背離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的情況。三是美國(guó)證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K要求的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國(guó)證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K,不適合我國(guó)國(guó)情。四是會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法發(fā)生重大變動(dòng)。由于我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》已經(jīng)對(duì)此作出了明確規(guī)定,如果被審計(jì)單位違反有關(guān)規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告;如果符合有關(guān)規(guī)定,則表明被審計(jì)單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必在審計(jì)報(bào)告提及。從我國(guó)的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)看,一些上市公司通過(guò)變動(dòng)會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的,而一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不分青紅皂白,無(wú)論該種變更是否合理,直接在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)段,以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)。如果允許該種情形存在,就會(huì)增加上市公司操控利潤(rùn)的空間。五是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)要求的補(bǔ)充信息被遺漏,對(duì)補(bǔ)充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南,注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能就該補(bǔ)充信息完成規(guī)定的程序,或注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能消除懷疑補(bǔ)充信息是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成內(nèi)容,并未規(guī)定額外要求披露的補(bǔ)充信息。六是在含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息與在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定:“如其他信息需作修改,但被審計(jì)單位予以拒絕,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項(xiàng)的性質(zhì)及重要程度,決定是否在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后增加對(duì)重大不一致事項(xiàng)的說(shuō)明,或者采取以下措施,并可以同時(shí)征求律師的意見(jiàn):(一)拒絕出具審計(jì)報(bào)告;(二)解除業(yè)務(wù)約定;(三)在被審計(jì)單位股東大會(huì)等重要會(huì)議上進(jìn)行陳述?!钡珡膱?zhí)行情況來(lái)看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)很難運(yùn)用這一條。原因在于,上市公司編制和公布年報(bào)往往在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作并出具了審計(jì)報(bào)告之后,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不完成審計(jì)工作,上市公司就沒(méi)有辦法編制年報(bào),因?yàn)槟陥?bào)中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告以及已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦出具審計(jì)報(bào)告,如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報(bào)包含的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)信息相矛盾,也就很難實(shí)現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,或拒絕出具報(bào)告或解除業(yè)務(wù)約定,因?yàn)橐呀?jīng)出具了審計(jì)報(bào)告??赡苓m合我國(guó)國(guó)情的情形有兩種:(1)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)有重大疑慮;(2)對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表出具報(bào)告的情況。而美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊(cè)會(huì)計(jì)師希望增加強(qiáng)調(diào)段的四種情形也不適合國(guó)情。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》,被審計(jì)單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分,則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系,應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須在審計(jì)報(bào)告中提及。如果被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易,也應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及,則可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解,認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問(wèn)題。至于異常重大的期后事項(xiàng)和影響影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與前期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項(xiàng),企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以充分披露,因此,如果不影響審計(jì)意見(jiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)須在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及。
澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為由于存在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段被誤解為保留意見(jiàn)的可能性,由此誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用人,所以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段只應(yīng)在某些限制情況下使用?!栋拇罄麃唽徲?jì)準(zhǔn)則AUS702—對(duì)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告》對(duì)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行限制,只有以下情形才能增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段:(1)額外披露;(2)固有不確定事項(xiàng);(3)與其他信息不一致;(4)審計(jì)報(bào)告日后發(fā)生的事項(xiàng)導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)不再適當(dāng);(5)期后事項(xiàng)導(dǎo)致對(duì)重新編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。上述五種情形中有兩種是不符合我國(guó)國(guó)情的:一是額外披露。因?yàn)槲覈?guó)不允許企業(yè)既按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表,又在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行額外披露,暗含運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對(duì)我國(guó)具有借鑒意義。
國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形:(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段修飾審計(jì)報(bào)告,以強(qiáng)調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的重要事項(xiàng)。(2)如果存在重大的不確定事項(xiàng)(除持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題外),其解決依賴于未來(lái)事項(xiàng)并可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計(jì)報(bào)告。同時(shí)還規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,以報(bào)告并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他重要事項(xiàng)。例如在包含已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息有必要糾正,而被審計(jì)單位拒絕糾正,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報(bào)告責(zé)任,也可能使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形,對(duì)我國(guó)具有借鑒意義。但是,通過(guò)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段報(bào)告那些并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他事項(xiàng)并不完全適合我國(guó)國(guó)情,因?yàn)闉E用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況比較嚴(yán)重,因此,借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。
(四)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
為了解決濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的問(wèn)題,新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則借鑒國(guó)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則與其他國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,明確了增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況。新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定:“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題除外)、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明,該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注,并不影響已發(fā)表的意見(jiàn)?!贝送猓瑸榱吮阌谧?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn),《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定:“如果被審計(jì)單位已經(jīng)重新編制了前期會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,指明本期發(fā)表與前期不同的意見(jiàn)的主要原因?!保ū緱l屬于對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的特定要求,是對(duì)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》第二十二條的補(bǔ)充。)
十一、審計(jì)報(bào)告類型
除了上述提及以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)外,一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師還混淆審計(jì)報(bào)告類型,將無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告與其他類型的審計(jì)報(bào)告混淆,將保留意見(jiàn)與否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆,將保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆,將否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆,將錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制混淆,從而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告類型出現(xiàn)混亂。
那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確定審計(jì)報(bào)告類型呢?注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告類型時(shí),需要判斷錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制是否具有重大影響,此時(shí)往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制超過(guò)重要性水平,將影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策,這樣的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍限制就是重要的;否則,就是不重要的。
重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%,凈資產(chǎn)的1%,營(yíng)業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤(rùn)的5%—10%等,并從中選取最低者作為重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的方法是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中,觀察對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。
當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額不大,遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平,不至于影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如,上市公司辦公用品直接作為管理費(fèi)用,如其金額很小,錯(cuò)報(bào)就不重要,可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額較大,超過(guò)重要性水平,在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策,但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如,上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大,已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品,但沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策,因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目,以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是合適的。
一、一種歷史視角:對(duì)審計(jì)契約制度進(jìn)程的分析
按照美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓(A.C.Little-ton)的說(shuō)法,英國(guó)的審計(jì)制度萌芽于16世紀(jì)英國(guó)莊園和城市財(cái)政中對(duì)掌管會(huì)計(jì)事項(xiàng)者誠(chéng)實(shí)性的檢查(文碩,1996)。顯然,這時(shí)的審計(jì)本質(zhì)上應(yīng)分別屬于內(nèi)部審計(jì)①和國(guó)家審計(jì),并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民間審計(jì)。到1720年“南海公司”(TheSouthSeaCom-pany)破產(chǎn)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的重要性才被社會(huì)所普遍關(guān)注。如果我們認(rèn)可許多人所認(rèn)同的查爾斯•斯內(nèi)爾(CharlesSnell)是“世界上第一位民間審計(jì)師”(文碩,1996),那么,也許可以從南海公司破產(chǎn)審計(jì)中看到最初的民間審計(jì)契約關(guān)系。南海公司破產(chǎn)引起了社會(huì)的巨大反響,因?yàn)樗雇顿Y者喪失了數(shù)百萬(wàn)英鎊的巨款,又使全國(guó)商業(yè)發(fā)展延緩了半個(gè)世紀(jì)之久,因而促成了議會(huì)組成一個(gè)特別委員會(huì)對(duì)該公司下設(shè)索布里奇商社(Saw-bridge&Company)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行的檢查。查爾斯•斯內(nèi)爾受議會(huì)的委托擔(dān)任了這項(xiàng)檢查任務(wù),并提交了審計(jì)報(bào)告書。在這個(gè)審計(jì)活動(dòng)中,審計(jì)人是作為自然人的習(xí)字教師兼會(huì)計(jì)師查爾斯•斯內(nèi)爾,審計(jì)委托人是議會(huì),被審計(jì)人是索布里奇商社,三者組成了審計(jì)關(guān)系,并使審計(jì)活動(dòng)取得了預(yù)定效果。遺憾的是,我們并未找到審計(jì)業(yè)務(wù)委托書等契約性的文獻(xiàn),但只要存在“審計(jì)”的事實(shí),就可以推斷客觀上存在著審計(jì)契約;無(wú)論是書面的或口頭的契約,都不能脫離契約的本質(zhì)。此處值得注意的是,議會(huì)充當(dāng)了一個(gè)公司審計(jì)的委托人。
19世紀(jì)40年代英國(guó)的《公司條款聯(lián)合法案》要求,鐵路公司應(yīng)任命股東擔(dān)任審計(jì)人員,也可以聘請(qǐng)職業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)助審計(jì)人員執(zhí)行業(yè)務(wù)。1962年頒布的公司法不再要求審計(jì)業(yè)務(wù)由股東擔(dān)任,會(huì)計(jì)師既可以作為破產(chǎn)公司的法定清算人,也可以作為運(yùn)行中的公司的審計(jì)人。當(dāng)作為法定清算人時(shí),審計(jì)人代表債權(quán)人對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行清算(邁克爾•查特菲爾德,1989)。由于歷史原因,人們很難找到當(dāng)時(shí)可能存在的審計(jì)契約資料,但是一旦存在事實(shí)上的審計(jì)活動(dòng),審計(jì)契約總是客觀存在的,那怕只是所謂“君子協(xié)議”。現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)相當(dāng)規(guī)范化;三種審計(jì)關(guān)系人的聯(lián)系一般可以通過(guò)書面的契約來(lái)確立。盡管在企業(yè)審計(jì)中審計(jì)委托人可能存在多種形式,但審計(jì)關(guān)系人的契約責(zé)任、法律責(zé)任都趨于明晰化。下面是筆者對(duì)具有代表性的英國(guó)審計(jì)發(fā)展中審計(jì)關(guān)系人以及契約情況的一個(gè)歸納說(shuō)明①:如果不去拘泥于某些個(gè)別的歷史細(xì)節(jié),以對(duì)上述表中所反映的內(nèi)容去分析,可以看到在被審計(jì)人———企業(yè)經(jīng)營(yíng)者不變的情況下,審計(jì)委托人與審計(jì)人都存在著多樣性。這種現(xiàn)象也屬于正常情況。因?yàn)?審計(jì)功能的發(fā)揮可以適應(yīng)多種需要,具有幾個(gè)審計(jì)委托人也就并不奇怪。即使在今天,除了以鑒證會(huì)計(jì)報(bào)表為目的的審計(jì)出自投資者的需要之外,還有經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與制度評(píng)審等出自管理者的需要,物資保證性審計(jì)、償還能力評(píng)價(jià)、項(xiàng)目效果審計(jì)等出自銀行及債權(quán)人的需要,經(jīng)濟(jì)案件的鑒定及破產(chǎn)清算等出自法院的需要,政府官員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等出自政府或其他機(jī)構(gòu)的需要,公司職員為解脫個(gè)人責(zé)任,也可以充當(dāng)審計(jì)委托人。
事實(shí)上,在各國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中,審計(jì)委托人本來(lái)就是復(fù)雜的。值得考慮的問(wèn)題是,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)委托人的確定應(yīng)遵循什么原則?固然,“誰(shuí)委托誰(shuí)付費(fèi)”,審計(jì)信息的所有使用者都具有充當(dāng)審計(jì)委托人的期望,但真正充當(dāng)審計(jì)委托人的人應(yīng)當(dāng)是對(duì)被審計(jì)人擁有控制權(quán)力的人,這個(gè)人實(shí)際上應(yīng)當(dāng)是股東。審計(jì)人的多樣性反映了社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的不同理解。一個(gè)企業(yè)聘請(qǐng)股東作為審計(jì)師,可能是一種最優(yōu)的狀態(tài);一方面因委托層次減少而節(jié)約了交易費(fèi)用,另一方面可以減少審計(jì)信息多次傳輸引起的信息失真,相對(duì)提高監(jiān)督的強(qiáng)度。實(shí)際上,股東無(wú)法達(dá)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平,也無(wú)法超出所有者自利的心理束縛,這時(shí),以“超然立場(chǎng)”(也即第三者立場(chǎng))出現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,完全可能取代股東充當(dāng)審計(jì)人。至于由經(jīng)營(yíng)者下屬的雇員擔(dān)任審計(jì)職務(wù),其實(shí)質(zhì)是以內(nèi)部審計(jì)替代外部審計(jì),這顯然是一種不合理的制度配置。時(shí)至今日,社會(huì)發(fā)展已促成了審計(jì)的三元化存在方式:民間審計(jì)、國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)。對(duì)于一個(gè)大型的國(guó)有單位而言,上述三種審計(jì)都可能將其作為審計(jì)客體。這時(shí),可能出現(xiàn)審計(jì)制度內(nèi)部的磨擦,國(guó)家可以通過(guò)法律、行政性契約對(duì)審計(jì)內(nèi)部的不協(xié)調(diào)進(jìn)行調(diào)節(jié)。審計(jì)契約制度是不斷改進(jìn)的,這種改進(jìn)既有審計(jì)契約當(dāng)事人的調(diào)整以及相應(yīng)要求的變化,也有隨著社會(huì)法制化的推動(dòng)所引起的從口頭契約到書面契約、從簡(jiǎn)單式契約到復(fù)雜式契約、從自定格式契約到規(guī)范格式契約的多層面的契約形式與內(nèi)容的轉(zhuǎn)變。
二、簽訂契約動(dòng)因的探尋
A.C.利特爾頓(1958)在考察了早期的審計(jì)情況后認(rèn)為,“誠(chéng)然,這種形式的審計(jì)只不過(guò)是對(duì)現(xiàn)金收支的誠(chéng)實(shí)性加以檢查;但是,它所體現(xiàn)的審計(jì)概念決不局限于現(xiàn)金收支。人們從這種審計(jì)概念體會(huì)到,其他形式的受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任也應(yīng)當(dāng)加以檢驗(yàn)”(A.C.利特爾頓,1989)。顯然,利特爾頓是“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”觀的倡導(dǎo)者。在這里,審計(jì)變成監(jiān)督受托責(zé)任履行情況的工具,也是“實(shí)施政府政策和維護(hù)公共福利的一種手段”。審計(jì)委托人與審計(jì)人之間簽約,確立審計(jì)關(guān)系,是審計(jì)活動(dòng)的起點(diǎn)。問(wèn)題是,這種簽約是否真正地依附于“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”?事實(shí)上,不應(yīng)輕率地做出回答。筆者認(rèn)為,將鑒證會(huì)計(jì)報(bào)表的常規(guī)審計(jì)與其它的專項(xiàng)審計(jì)同等看待,并注意到會(huì)計(jì)師最初作為現(xiàn)實(shí)作用還將進(jìn)一步拓展。所謂審計(jì)檢查“受托責(zé)任履行情況”,只是這種已有功能發(fā)揮作用的局部空間,還有傳達(dá)透明信息、提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、改善管理制度、維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)和評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)等多個(gè)領(lǐng)域。從這個(gè)意義上講,“職能缺位論”比“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”更符合邏輯。
三、簽訂契約的前提條件
實(shí)現(xiàn)審計(jì)委托人與審計(jì)人的簽約,應(yīng)具備以下四個(gè)條件:第一,審計(jì)委托人對(duì)審計(jì)具有內(nèi)在需求。這種需求源自公正的專業(yè)人員監(jiān)督的缺位。在一個(gè)現(xiàn)代公司中,財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離意味著社會(huì)專業(yè)分工的變化,在私有產(chǎn)權(quán)的背景下,對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)控成為必要。有理由進(jìn)一步認(rèn)為,一個(gè)既擁有私有產(chǎn)權(quán)又同時(shí)作為經(jīng)營(yíng)者的人,他對(duì)審計(jì)不會(huì)產(chǎn)生需求。只有所有者在“兩權(quán)分離”的私有經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下,才促成了委托審計(jì)的內(nèi)在需求①。問(wèn)題的另一面是,審計(jì)委托人對(duì)審計(jì)并不具有內(nèi)在需求,而是政府要求實(shí)施法定審計(jì)的情況;這時(shí),審計(jì)委托人(名義上的)在簽訂審計(jì)契約過(guò)程中,可能追求審計(jì)結(jié)論的理想化而不去過(guò)多地考慮契約本身的某些問(wèn)題(如,價(jià)格并不重要,如果能夠購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn),甚至可以高價(jià)求審),最終可能導(dǎo)致契約的實(shí)際意義顯著降低,契約對(duì)審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)目標(biāo)的保證性可能不受關(guān)注。當(dāng)然,這是一種較特殊的情況②。第二,被審計(jì)人獨(dú)立于審計(jì)委托人。這是一種理想化的狀態(tài),可能促使審計(jì)委托人對(duì)被審計(jì)人的監(jiān)控,然而,在現(xiàn)實(shí)中卻經(jīng)常會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)人充當(dāng)審計(jì)委托人的情況。如果被審計(jì)人同時(shí)是審計(jì)委托人(名義上的),同樣可能出現(xiàn)高價(jià)購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的機(jī)會(huì),審計(jì)本身的價(jià)值大打折扣。事實(shí)上,審計(jì)委托人又是被審計(jì)人時(shí),存在一種悖論:名義上對(duì)審計(jì)的需求變?yōu)槭聦?shí)上對(duì)審計(jì)的消極抵制或缺陷利用,損害了審計(jì)的職業(yè)形象。第三,審計(jì)委托人對(duì)被審計(jì)人擁有控制權(quán)。從產(chǎn)權(quán)構(gòu)成的角度看,審計(jì)權(quán)應(yīng)是產(chǎn)權(quán)的一部分③;在“兩權(quán)分離”之初,審計(jì)權(quán)仍然是財(cái)產(chǎn)所有者保留權(quán)利的一部分;當(dāng)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)缺乏專業(yè)勝任能力時(shí),審計(jì)人作為人行使獨(dú)立的審計(jì)職能。同樣,被審計(jì)人所擁有的經(jīng)營(yíng)權(quán)也同樣屬于產(chǎn)權(quán)的一部分,這決定了在產(chǎn)權(quán)的分離以及授權(quán)管理之后,所有者仍然對(duì)經(jīng)營(yíng)者可以行使多種控制權(quán)。這種控制權(quán)中包含了監(jiān)督權(quán)(含審計(jì)權(quán))以及要求經(jīng)營(yíng)者服從監(jiān)督(含人的審計(jì))的權(quán)利。如果審計(jì)委托人沒(méi)有這些權(quán)利,對(duì)于抗拒審計(jì)的被審計(jì)人,將無(wú)法實(shí)施審計(jì)。在此處可引伸出這樣一個(gè)問(wèn)題,在公司內(nèi)部,上級(jí)可聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)下級(jí)實(shí)施審計(jì),但下級(jí)卻無(wú)權(quán)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上級(jí)實(shí)施審計(jì),這表明審計(jì)依附控制權(quán)并處在一個(gè)富有指向的有序的權(quán)利體系之中。第四,審計(jì)人獨(dú)立于審計(jì)委托人?,F(xiàn)代審計(jì)以“超然獨(dú)立”、“第三者立場(chǎng)”自居,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)形成之后,審計(jì)人獨(dú)立于審計(jì)委托人是一個(gè)具有代表性的標(biāo)志,股東代表或管理者雇員充當(dāng)審計(jì)人成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師充當(dāng)審計(jì)人的正式制度安排④的補(bǔ)充形式,在很大程度上衍生出了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)。因此,在當(dāng)今世界,作為民間審計(jì)執(zhí)業(yè)主體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,均獨(dú)立于審計(jì)委托人。審計(jì)人與審計(jì)委托人均為獨(dú)立的法律意義上的民事責(zé)任主體,這有利于雙方在平等、公平的基礎(chǔ)上簽訂審計(jì)契約。
四、審計(jì)契約形式與內(nèi)容的剖析
在審計(jì)委托人與審計(jì)人之間簽訂的契約中,契約的形式雖然并不重要,但對(duì)它的研究也應(yīng)關(guān)注。目前還沒(méi)有發(fā)現(xiàn)有關(guān)審計(jì)職業(yè)最初的契約樣本,這給我們的研究帶來(lái)了不少困難。審計(jì)契約一開始是簡(jiǎn)單的、以口頭形式為主的⑤,后來(lái)才復(fù)雜化,變?yōu)橐詴嫘问綖榛拘问健T蚴?在審計(jì)職業(yè)定位不明確前,由議會(huì)委托的審計(jì)、股東代表實(shí)施的審計(jì)或由管理者雇員實(shí)施的審計(jì),都可以通過(guò)控制權(quán)的某些過(guò)多追逐利益、不求改進(jìn)服務(wù)的傾向,其中的重要原因是,審計(jì)質(zhì)量缺乏考評(píng)標(biāo)準(zhǔn),減輕了注冊(cè)會(huì)計(jì)師防止風(fēng)險(xiǎn)的壓力,部分執(zhí)業(yè)者試圖通過(guò)行業(yè)規(guī)范提供的保護(hù)推卸審計(jì)的社會(huì)責(zé)任,這顯然是不正常的現(xiàn)象。①服務(wù)時(shí)限常常具有一些不確定性。作為被審計(jì)單位的企業(yè),個(gè)體特殊性較大,具體情況千差萬(wàn)別,加上以團(tuán)隊(duì)執(zhí)業(yè)為特點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身管理與組織上的某些原因,使審計(jì)周期的長(zhǎng)短很難從主觀上做出事先的準(zhǔn)確判斷。最關(guān)鍵的因素是,審計(jì)過(guò)程不同于工業(yè)化成批加工、流水作業(yè)式的生產(chǎn)過(guò)程,各個(gè)環(huán)節(jié)都無(wú)法確定精確的控制標(biāo)準(zhǔn),因而,在不可能為犧牲質(zhì)量而提高效率的條件下,審計(jì)服務(wù)時(shí)限常常具有某種彈性特征。服務(wù)價(jià)格遵循一定的計(jì)算依據(jù)。收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是“按照約定事項(xiàng)指派的人員所需的時(shí)間為計(jì)算基礎(chǔ),外加直接墊付的費(fèi)用。
甲方:________________
地址:________________郵碼:________________電話:____________
法定代表人:________________職務(wù):________________
乙方:________________
地址:________________郵碼:________________電話:____________
法定代表人:________________職務(wù):________________
經(jīng)甲乙雙方友好協(xié)商,合資興辦公司(以下簡(jiǎn)稱公司),達(dá)成如下協(xié)議,共同遵守。
第二條經(jīng)營(yíng)范圍
本公司的主要業(yè)務(wù)系________專用設(shè)備項(xiàng)目,為取得優(yōu)惠價(jià)格及售后服務(wù)及時(shí)方便的條件以加強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)。
經(jīng)營(yíng)工業(yè)設(shè)備(以下簡(jiǎn)稱非專用設(shè)備)________本公司的業(yè)務(wù)范圍除____專用設(shè)備外,還________設(shè)備。
第三條注冊(cè)資本
公司注冊(cè)資本的總金額為________(________u.s.d.)美元。實(shí)收資本為________(u.s.d.)美元。
第四條股權(quán)分配與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)
甲方擁有股權(quán)占所有投資總金額的50%,乙方擁有的股權(quán)占投資總金額的50%.雙方按投資比例分利潤(rùn),承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。
第五條董事會(huì)
5.1董事會(huì)由________名董事組成,甲方委派________名,乙方委派________名,董事長(zhǎng)由________方委派,總經(jīng)理由________方委派。
5.2董事會(huì)每年召開一次,由董事長(zhǎng)召集。必要時(shí)經(jīng)一方董事提議,董事會(huì)可召開臨時(shí)會(huì)議,召開臨時(shí)會(huì)議必須在15天前通知。董事會(huì)議宜選擇廠家中經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)成交額高的地點(diǎn)舉行,以總結(jié)經(jīng)驗(yàn),增加項(xiàng)目并檢查執(zhí)行協(xié)議書的情況。每次董事會(huì)議應(yīng)有記錄并形成紀(jì)要。董事會(huì)議紀(jì)要作為公司檔案存查。
5.3董事會(huì)需有2/3以上的董事出席方能舉行。董事不能出席時(shí),可委托其代表參加。董事會(huì)的工作原則是以平等互利,友好協(xié)商的辦法來(lái)處理。董事會(huì)的職權(quán)由公司的章程規(guī)定。
5.4董事會(huì)成員不在公司領(lǐng)取薪金、津貼。在會(huì)議期間或受公司委托在國(guó)外考察、聯(lián)系業(yè)務(wù)期間,所需的交通、住宿、膳食、辦公等費(fèi)用由公司支付。
5.5公司實(shí)行董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下總經(jīng)理負(fù)責(zé)制??偨?jīng)理由委派方推薦,董事會(huì)聘請(qǐng)任命,任期5年可以連任,薪俸由董事會(huì)決定,若總經(jīng)理、經(jīng)理不能勝任或不愿意繼續(xù)任職或委派方調(diào)離時(shí),其職位的空缺由委派方向董事會(huì)另外推薦,并由董事會(huì)批準(zhǔn)任命。
5.6總經(jīng)理或副總經(jīng)理不得兼任別的經(jīng)濟(jì)組織的總經(jīng)理或副總經(jīng)理,不能參與其他經(jīng)濟(jì)組織的營(yíng)業(yè)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)??偨?jīng)理或其他高級(jí)管理人員貪污和嚴(yán)重失職,董事會(huì)隨時(shí)有權(quán)辭退他們。公司的董事長(zhǎng)及董事要在其他公司擔(dān)任同樣的職務(wù),而其任職的公司不能與該公司競(jìng)爭(zhēng)。
第六條雙方的責(zé)任
6.1乙方負(fù)責(zé)開辟________的渠道,但須經(jīng)篩選確認(rèn),凡取得業(yè)務(wù)需承擔(dān)義務(wù)時(shí),需有訂貨優(yōu)惠。
無(wú)權(quán)也可接訂單,雙方按用戶要求廣辟貨源,共同努力多接訂單。
6.2甲方應(yīng)介紹推薦________設(shè)備的適用項(xiàng)目給國(guó)內(nèi)訂貨單位,公司可與用戶直接簽署訂貨合同。甲方將公司設(shè)備名稱、樣本及售后服務(wù)的措施等送至________研究所,由設(shè)計(jì)者推薦給用戶采用。甲方協(xié)助公司辦理凡有業(yè)務(wù)需前往中國(guó)的簽證及有關(guān)事宜。
第七條會(huì)計(jì)
公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)年度系為日歷年度。第一會(huì)計(jì)年度將于________年________月________日終結(jié)。會(huì)計(jì)采用借貸記帳法。經(jīng)營(yíng)所用的貨幣,以________(幣)為記帳單位。財(cái)政年度終結(jié)收入扣除營(yíng)業(yè)成本、稅金、福利等后為純利潤(rùn),利潤(rùn)的分配按雙方投資比例予以分配。
7.1公司會(huì)計(jì)制度、格式、編制會(huì)計(jì)報(bào)表。月報(bào)在各日歷月結(jié)束后30天,季報(bào)應(yīng)在日歷季結(jié)束后45天,年度決算應(yīng)在日歷年結(jié)束后60天編報(bào)。決算應(yīng)做出明細(xì)表,以反映經(jīng)營(yíng)的全部情況。
7.2公司所有利潤(rùn)總額的50%作為無(wú)形貿(mào)易開支,一切開支按發(fā)票報(bào)銷。年終結(jié)算時(shí)總開支超過(guò)總收入的50%須由總經(jīng)理書面報(bào)告。
第八條審計(jì)
8.1在收到一個(gè)會(huì)計(jì)年度的年終報(bào)告后60天內(nèi),甲乙雙方各派一人組成審計(jì)小組,對(duì)上一個(gè)年度的報(bào)告(包括資金表、負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表)開展審計(jì)工
作,寫出審計(jì)報(bào)告,報(bào)董事會(huì)批準(zhǔn)。
8.2雙方派出的年度審計(jì)人員的工資由各方承擔(dān),但膳食、交通、辦公費(fèi)用由公司開支。開支費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)由董事會(huì)決定。
8.3總經(jīng)理在收到審計(jì)小組對(duì)財(cái)務(wù)開支提出的異議通知后,最多不得超過(guò)20天予以解決。
8.4公司文件、會(huì)計(jì)帳目和財(cái)務(wù)情況以中、英文為工作文字。
第九條生效、期限與終止
9.1本協(xié)議經(jīng)雙方法人代表簽字后生效。
9.2經(jīng)雙方簽署的本協(xié)議附件,為本協(xié)議不可分割的組成部分。
9.3公司經(jīng)營(yíng)的期限為________年,以簽發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日起計(jì)算。合資期滿前半年,一方提出,另一方同意,可延長(zhǎng)其協(xié)議期限,具體事宜由董事會(huì)決定。
9.4本協(xié)議的修訂應(yīng)得到董事會(huì)一致通過(guò)?;蛴形幢M事宜可以簽訂補(bǔ)充協(xié)議。
9.5協(xié)議期內(nèi)任何一方無(wú)權(quán)單方面宣布退出或終止,而終止協(xié)議必須取得董事會(huì)一致通過(guò)。
9.6由于一方破產(chǎn)或其他原因無(wú)法繼續(xù)經(jīng)營(yíng),可提出自愿終止。
第十條清算
10.1公司協(xié)議期滿終止時(shí),由董事會(huì)擔(dān)任“清算委員會(huì)”任務(wù),直到清算結(jié)束,宣布公司解散。
10.2清算后,甲、乙方的全部投資的本息均可完全收回。若固定資產(chǎn)予以拍賣后,其金額仍不足部分按雙方投資比例分擔(dān)虧損。
第十一條不可抗力
出現(xiàn)不可抗力的事件(包括戰(zhàn)爭(zhēng)、自然災(zāi)害)或幾個(gè)相結(jié)合的事件引起妨礙或延遲履行本協(xié)議時(shí),遭受不可抗力的一方應(yīng)在事件發(fā)生的________日內(nèi)通知另一方。
第十二條法律適用及仲裁
12.1本協(xié)議的簽訂、生效、解釋、履行、變更、解除和爭(zhēng)議的仲裁,均以________法律為準(zhǔn)。
12.2合資的雙方由于本協(xié)議引起的任何爭(zhēng)執(zhí),應(yīng)以友好信任的精神協(xié)商解決。協(xié)商不成,由________國(guó)仲裁委員會(huì)按該委規(guī)則進(jìn)行仲裁,仲裁裁決為終局裁決。
12.3仲裁費(fèi)用由敗訴方支付。
第十三條語(yǔ)言文字
13.1本協(xié)議及附件用中、英文書寫,公司的重要文件,一律用中、英文兩種文字書寫,兩種文字具有同等法律效力。
13.2雙方同意以漢語(yǔ)、英語(yǔ)作為工作語(yǔ)言。
第十四條通知
合資公司的任何一方向?qū)Ψ竭f送通知、文件、電報(bào)、電傳應(yīng)按下列地址發(fā)出并在收到之日起被認(rèn)為已送達(dá)。
甲方地址:_____________乙方地址:____________
甲方 簽字:
乙方 簽字:
見(jiàn)證人:簽字:
一、1999年度年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)總體情況
截止2000年4月30日,深、滬兩節(jié)共計(jì)965家公司公布了年報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的各種審計(jì)意見(jiàn)如下表:
項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)保留意見(jiàn)
*拒絕表示意見(jiàn)否定意見(jiàn)合計(jì)
家數(shù)78510958121965
99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%
98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%
*說(shuō)明:保留意見(jiàn)中已包括帶解釋性說(shuō)明的保留意見(jiàn)。
上表表明:1999年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司有180家,占全部已公布年報(bào)公司的18·56%,比上年有一定幅度的增長(zhǎng),如此高比率的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告,意味著我國(guó)上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。
筆者認(rèn)為,被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司增多的原因有:(1)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司信息披露及注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴(yán)格和規(guī)范,監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng);(2)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革進(jìn)一步深入,會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)出臺(tái),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)得到加強(qiáng),業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低,水平參差不齊。各種經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題越來(lái)越多,不少公司連續(xù)多年被注冊(cè)會(huì)計(jì)師就同一問(wèn)題出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)報(bào)告;有些公司以前年度的問(wèn)題尚禾得到解決,新的問(wèn)題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問(wèn)題解決了,但新問(wèn)題又出來(lái)了;還有些公司問(wèn)題由來(lái)已久,盡管以前末被會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)報(bào)告,但終究還是被查出。
盡管帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)與標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)有所不同,但考慮到報(bào)告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說(shuō)明,目的是提醒有關(guān)報(bào)告使用者予以特別關(guān)注,因此本文在分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的原因時(shí),不將帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的原因納入分析范圍。
二、被出具保留意見(jiàn)的主要原因
1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告,占全部已公布年報(bào)公司的6·01%,繼續(xù)保持了較高的水平,這些公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告被出具保留意見(jiàn)的原因主要包括:
(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理不善和外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境不利的影響,虧損嚴(yán)重,財(cái)務(wù)狀況惡化,導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)疑。
(二)提前確定收益,虛增當(dāng)期利潤(rùn)。提前確認(rèn)收益包括提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入兩種做法。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù),開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認(rèn)。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入,與制度規(guī)定不符。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補(bǔ)貼收入,在相關(guān)款項(xiàng)尚未收到前,就將其全額收入計(jì)人當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表。有些公司甚至上年度的補(bǔ)貼款尚未收訖,本年度又將補(bǔ)貼收入全額預(yù)提計(jì)人當(dāng)年損益,豈能不出問(wèn)題?
(三)有關(guān)費(fèi)用未按規(guī)定列支和攤銷,可能的損失計(jì)提不足,影響了當(dāng)期損益,這類公司的主要做法有:(1)不計(jì)提或少計(jì)提有關(guān)損失準(zhǔn)備HZ)將應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出計(jì)作長(zhǎng)期性資產(chǎn),分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計(jì)人當(dāng)期成本等。
(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足,欠缺必要的法律手續(xù),或處理方法明顯存在偏差。這方面的問(wèn)題主要集中在上市公司進(jìn)行股權(quán)投資活動(dòng)中,受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時(shí)經(jīng)常出現(xiàn)。
另外,還有上市公司因其他一些原因被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,主要包括:(1)會(huì)計(jì)核算方法前后期不一致,或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認(rèn);(3)公司陷人法律糾紛,或有損失重大而報(bào)告未能真實(shí)披露等。
上市公司年報(bào)披露的質(zhì)量、公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的情況是廣大投資者關(guān)注的焦點(diǎn)。作為在證券市場(chǎng)中擔(dān)任警察角色的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn),對(duì)投資者的投資決策起著舉足輕重的作用。本文針對(duì)1999年度上市公司年報(bào)披露情況,就注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)后,出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告的原因進(jìn)行總結(jié),以引起投資者在分析公司經(jīng)營(yíng)情況、盈利能力及發(fā)展趨勢(shì)等方面的重視。
一、1999年度年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)總體情況
截止2000年4月30日,深、滬兩節(jié)共計(jì)965家公司公布了年報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的各種審計(jì)意見(jiàn)如下表:
項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)保留意見(jiàn)
*拒絕表示意見(jiàn)否定意見(jiàn)合計(jì)
家數(shù)78510958121965
99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%
98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%
*說(shuō)明:保留意見(jiàn)中已包括帶解釋性說(shuō)明的保留意見(jiàn)。
上表表明:1999年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司有180家,占全部已公布年報(bào)公司的18·56%,比上年有一定幅度的增長(zhǎng),如此高比率的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告,意味著我國(guó)上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。
筆者認(rèn)為,被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司增多的原因有:(1)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司信息披露及注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴(yán)格和規(guī)范,監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng);(2)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革進(jìn)一步深入,會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)出臺(tái),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)得到加強(qiáng),業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低,水平參差不齊。各種經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題越來(lái)越多,不少公司連續(xù)多年被注冊(cè)會(huì)計(jì)師就同一問(wèn)題出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)報(bào)告;有些公司以前年度的問(wèn)題尚禾得到解決,新的問(wèn)題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問(wèn)題解決了,但新問(wèn)題又出來(lái)了;還有些公司問(wèn)題由來(lái)已久,盡管以前末被會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)報(bào)告,但終究還是被查出。
盡管帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)與標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)有所不同,但考慮到報(bào)告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說(shuō)明,目的是提醒有關(guān)報(bào)告使用者予以特別關(guān)注,因此本文在分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的原因時(shí),不將帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的原因納入分析范圍。
二、被出具保留意見(jiàn)的主要原因
1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告,占全部已公布年報(bào)公司的6·01%,繼續(xù)保持了較高的水平,這些公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告被出具保留意見(jiàn)的原因主要包括:
(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理不善和外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境不利的影響,虧損嚴(yán)重,財(cái)務(wù)狀況惡化,導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)疑。
(二)提前確定收益,虛增當(dāng)期利潤(rùn)。提前確認(rèn)收益包括提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入兩種做法。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù),開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認(rèn)。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入,與制度規(guī)定不符。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補(bǔ)貼收入,在相關(guān)款項(xiàng)尚未收到前,就將其全額收入計(jì)人當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表。有些公司甚至上年度的補(bǔ)貼款尚未收訖,本年度又將補(bǔ)貼收入全額預(yù)提計(jì)人當(dāng)年損益,豈能不出問(wèn)題?
(三)有關(guān)費(fèi)用未按規(guī)定列支和攤銷,可能的損失計(jì)提不足,影響了當(dāng)期損益,這類公司的主要做法有:(1)不計(jì)提或少計(jì)提有關(guān)損失準(zhǔn)備HZ)將應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出計(jì)作長(zhǎng)期性資產(chǎn),分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計(jì)人當(dāng)期成本等。
(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足,欠缺必要的法律手續(xù),或處理方法明顯存在偏差。這方面的問(wèn)題主要集中在上市公司進(jìn)行股權(quán)投資活動(dòng)中,受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時(shí)經(jīng)常出現(xiàn)。
另外,還有上市公司因其他一些原因被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,主要包括:(1)會(huì)計(jì)核算方法前后期不一致,或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認(rèn);(3)公司陷人法律糾紛,或有損失重大而報(bào)告未能真實(shí)披露等。
三、被出具拒絕表示訊見(jiàn)的主要原因
12家被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示意見(jiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司包括:ST東海、ST粵金曼、ST渤化、PT農(nóng)商社、ST紅光、ST鄭百文、PT中浩、ST閩閻東、ST東北電、ST金馬。我們可以注意到,這些公司全部為被ST或W特別處理的公司,這些公司被出具拒絕表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告多具備以下共同特征:
(一)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力出現(xiàn)嚴(yán)重問(wèn)題。持續(xù)經(jīng)營(yíng)是上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的四大基本前提之一,如果失去這一前提,上市公司的會(huì)計(jì)核算就必須按企業(yè)清算方法處理所有資產(chǎn)和負(fù)債,否則就無(wú)法真實(shí),準(zhǔn)確和完整地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
(二)期末應(yīng)收款項(xiàng)嚴(yán)重不實(shí),壞帳準(zhǔn)備計(jì)提不充分,潛在虧損重大。多家上市公司利用應(yīng)收款項(xiàng)調(diào)節(jié)損益,對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的真實(shí)狀況未能予以適當(dāng)?shù)姆从?。壞帳?zhǔn)備計(jì)提依據(jù)不足,從而影響公司財(cái)務(wù)狀況及當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的準(zhǔn)確披露。
(三)經(jīng)營(yíng)不善,訴訟官司纏身。多家上市公司由于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)失控、導(dǎo)致陷人法律糾紛的泥潭而不能自拔,或有損失巨大,使公司本就困難的財(cái)務(wù)狀況更趨惡化。
(四)關(guān)聯(lián)交易頻繁,關(guān)聯(lián)公司占用巨額資金。關(guān)聯(lián)交易本身無(wú)可厚非,但該類上市公司的關(guān)聯(lián)公司(其中主要為控股母公司)卻通過(guò)關(guān)聯(lián)交易為手段,以套線為目的,長(zhǎng)期占用上市公司·的資金,致使上市公司資金周轉(zhuǎn)困難,正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)法維繼。
另外,這些上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的其他原因主要有:(1)審計(jì)范圍受到限制,致使相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債或損益項(xiàng)目無(wú)法確認(rèn)叫2)上市公司末根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字11999135號(hào)文的規(guī)定計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備或相關(guān)帳務(wù)處理與規(guī)定存在沖突;(幻對(duì)外投資當(dāng),債務(wù)擔(dān)保過(guò)重,存在巨大不確定損失等。
四、被出具否定意見(jiàn)的主要原因
【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì) 改善和提高 對(duì)策
在審計(jì)的實(shí)務(wù)中由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身因素和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所處的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行政干預(yù)、法律風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境等因素,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有很好地遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求,審計(jì)質(zhì)量也必然令人擔(dān)憂。我國(guó)的資本市場(chǎng)比起其他西方國(guó)家來(lái)說(shuō)發(fā)展稍微落后,內(nèi)部環(huán)境還存在諸多問(wèn)題,致使審計(jì)完全不能夠發(fā)揮出原來(lái)制度設(shè)計(jì)的應(yīng)該達(dá)到的效果,也無(wú)法充分的體現(xiàn)出制度應(yīng)有的效應(yīng),審計(jì)過(guò)程之中出現(xiàn)的多種的不利因素大大地降低審計(jì)報(bào)告質(zhì)量,不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹立自己的形象,損害了投資利益,最終影響我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。
1 改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境
改進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境,需進(jìn)一步“規(guī)范供給,引導(dǎo)需求”,形成高質(zhì)量供給市場(chǎng)、高質(zhì)量需求市場(chǎng)相對(duì)應(yīng)的均衡關(guān)系,促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
1.1 建立有利于審計(jì)獨(dú)立性維護(hù)和提高的公司治理環(huán)境
首先,優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、強(qiáng)調(diào)中小股東權(quán)利和控股股東的法律責(zé)任。我們要優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu),消除大股東超強(qiáng)控制和管理層內(nèi)部人控制的局面;強(qiáng)化中小股東權(quán)利;強(qiáng)化控股股東的法律責(zé)任,引進(jìn)股東集團(tuán)訴訟和代表訴訟制度。此外,應(yīng)該進(jìn)一步完善保護(hù)債權(quán)人的企業(yè)破產(chǎn)清算制度以及在引入民事責(zé)任的基礎(chǔ)上相應(yīng)建立個(gè)人破產(chǎn)制度,實(shí)行控制股東最終責(zé)任人和高管個(gè)人財(cái)產(chǎn)的違規(guī)擔(dān)保制度,使民事責(zé)任的追究能夠最終落實(shí)到最終責(zé)任人身上。其次,強(qiáng)化獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)的作用。要強(qiáng)化獨(dú)立董事的作用應(yīng)立足于長(zhǎng)期的根本性建設(shè),同時(shí)標(biāo)本兼治。再次,改革監(jiān)事會(huì)結(jié)構(gòu),強(qiáng)調(diào)監(jiān)事會(huì)與獨(dú)立董事的功能互補(bǔ)。當(dāng)前我國(guó)上市公司監(jiān)事會(huì)監(jiān)督作用薄弱是個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí),特別是上市公司設(shè)立獨(dú)立董事之后監(jiān)事會(huì)更是處于尷尬局面。究其原因,監(jiān)事會(huì)成員素質(zhì)不高和獨(dú)立性不高是其主要原因。對(duì)此應(yīng)強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)制度、加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)與獨(dú)立董事監(jiān)督職能的互補(bǔ)。
1.2 改善政府職能與合理引導(dǎo)公眾期望
首先是減少政府對(duì)企業(yè)的不當(dāng)行政干預(yù),應(yīng)隔斷或淡化政府與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系,制約地方政府對(duì)企業(yè)的直接干預(yù),實(shí)現(xiàn)政府所有者職能與其他社會(huì)公共管理職能的真正分開;同時(shí)充分利用市場(chǎng)機(jī)制,特別是競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的作用,從制度根源上避免政府對(duì)企業(yè)的不當(dāng)行政干預(yù),加快政府依法行政的建設(shè)步伐。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也應(yīng)充分發(fā)揮協(xié)調(diào)功能,對(duì)于事務(wù)所反映的政府干預(yù)審計(jì)執(zhí)業(yè)行為的情況,要及時(shí)向有關(guān)政府部門反映,并協(xié)調(diào)解決。甚至可通過(guò)司法或其他途徑對(duì)政府干預(yù)審計(jì)師執(zhí)業(yè)的行為進(jìn)行抗辯和申訴。其次是合理引導(dǎo)公眾期望,正確宣傳注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè),要側(cè)重于對(duì)行業(yè)特點(diǎn)的宣傳,特別是要讓社會(huì)各界了解審計(jì)的固有局限以免造成過(guò)大的社會(huì)期望差距。
1.3 改善行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)秩序
首先,加強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)的管理以降低惡性低價(jià)進(jìn)入策略的收益。在這方面各級(jí)財(cái)政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以更多的發(fā)揮積極作用;政府主管部門應(yīng)采取積極措施,加強(qiáng)管理。其次,強(qiáng)化低質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)的法律責(zé)任。要考慮加大對(duì)低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)提供者的處罰力度。再次,還要完善行業(yè)行政管理體制,加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)秩序的監(jiān)管。要從外部理清政府行政管理權(quán)與協(xié)會(huì)自律權(quán)之間的界限,對(duì)各政府行政管理監(jiān)管主體進(jìn)行正確定位和權(quán)力分配以建立科學(xué)的權(quán)力分配與制衡機(jī)制。
2 執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則
2.1 業(yè)務(wù)檢查制度
(1)同行檢查。通常是由各地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織,對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制、審計(jì)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行定期的復(fù)查,至少每?jī)赡赀M(jìn)行一次。各地方協(xié)會(huì)在組織同行檢查以前,可成立專門領(lǐng)導(dǎo)小組負(fù)責(zé)具體組織工作。領(lǐng)導(dǎo)小組成員由協(xié)會(huì)的主管負(fù)責(zé)人,各會(huì)計(jì)師事務(wù)所選派的代表,以及其他有關(guān)人員組成。(2)內(nèi)部自查。內(nèi)部自查是各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)重要管理制度,一般應(yīng)每半年進(jìn)行一次。自查可以采用各項(xiàng)目小組相互檢查的方式進(jìn)行,也可以由各會(huì)計(jì)師事務(wù)所指定專人進(jìn)行。內(nèi)部自查的重點(diǎn)是各注冊(cè)會(huì)計(jì)師及助理人員執(zhí)行業(yè)務(wù)的質(zhì)量,遵守規(guī)章制度、工作紀(jì)律以及職業(yè)道德的情況,并可根據(jù)內(nèi)部管理的需要或針對(duì)執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中出現(xiàn)的各種問(wèn)題,確定每項(xiàng)檢查的重點(diǎn)和內(nèi)容。每項(xiàng)業(yè)務(wù)檢查結(jié)束,應(yīng)寫出詳盡的業(yè)務(wù)檢查報(bào)告。
2.2 強(qiáng)制輪換制度
(1)強(qiáng)制輪換制的含義。強(qiáng)制審計(jì)輪換是指為了提高審計(jì)獨(dú)立性,根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī),規(guī)定簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)的最長(zhǎng)年限(五年),待到此規(guī)定期限時(shí),對(duì)為該上市公司進(jìn)行審計(jì)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行強(qiáng)制更換的一項(xiàng)措施。(2)強(qiáng)制輪換的內(nèi)在必要性。強(qiáng)制輪換從根本上不同于目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在的由審計(jì)人或被審計(jì)人自主決定的對(duì)相對(duì)一方的更替行為。強(qiáng)制輪換是由審計(jì)監(jiān)管部門或證券監(jiān)管部門統(tǒng)一做出的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某一家上市公司提供專業(yè)審計(jì)服務(wù)有一最長(zhǎng)期限,在期限屆滿后,必須自動(dòng)變更。這是審計(jì)獨(dú)立使命的天敵。為克服這種可能的博弈與合作現(xiàn)象,必須借助外界的力量打破這種非理性的內(nèi)部均衡,強(qiáng)制變更上市公司的審計(jì)師。維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性和修復(fù)被重創(chuàng)的資本市場(chǎng)正是強(qiáng)制輪換的真正目的。
3 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德素質(zhì)
事在人為,在影響審計(jì)事業(yè)發(fā)展的各種因素中,人的因素始終是第一位的、最重要的因素。高質(zhì)量的審計(jì)工作必然源自高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍,是提高審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。
3.1 職業(yè)道德的提升
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了他們擔(dān)負(fù)的是對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任,在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中要以社會(huì)公眾利益為重,保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng),不受任何方面的干擾,達(dá)到履行專業(yè)職責(zé)所必需的道德水準(zhǔn),為社會(huì)公眾提供高質(zhì)量的、可以依賴的專業(yè)服務(wù),在公眾中樹立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)。所以,對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō),職業(yè)道德就是靈魂,是質(zhì)量,是競(jìng)爭(zhēng)力,關(guān)系到執(zhí)業(yè)者個(gè)人和整個(gè)行業(yè)的生存和發(fā)展。沒(méi)有職業(yè)道德就沒(méi)有審計(jì)質(zhì)量,就沒(méi)有行業(yè)的信譽(yù),也就沒(méi)有行業(yè)生存和發(fā)展的空間。
3.2 專業(yè)勝任能力的提高
首先,加強(qiáng)對(duì)必要的專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí),包括學(xué)歷教育、應(yīng)試教育和后續(xù)教育。其次,注重審計(jì)方法的創(chuàng)新。審計(jì)方法是由審計(jì)人員在長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐中不斷總結(jié)和積累起來(lái)的,先進(jìn)的審計(jì)方法是提高審計(jì)質(zhì)量的重要手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但是審計(jì)方法的運(yùn)用者,而且還是審計(jì)方法的創(chuàng)新者,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)質(zhì)量提供了一種技術(shù)上的保證。再次,努力提高專業(yè)判斷。判斷和決策直接影響審計(jì)質(zhì)量。提高審計(jì)人員克服偏見(jiàn)的意識(shí)。讓決策者了解判斷中經(jīng)常發(fā)生的偏見(jiàn)對(duì)決策質(zhì)量的潛在影響是克服偏見(jiàn)的一個(gè)有效的步驟。發(fā)揮集體的優(yōu)勢(shì),彌補(bǔ)個(gè)體決策的片面性。
參考文獻(xiàn):
[1]柳絮.《應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)全過(guò)程的質(zhì)量控制》,《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》,2004(7).
級(jí)別:省級(jí)期刊
榮譽(yù):中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)(CJFD)
級(jí)別:省級(jí)期刊
榮譽(yù):中國(guó)優(yōu)秀期刊遴選數(shù)據(jù)庫(kù)
級(jí)別:省級(jí)期刊
榮譽(yù):中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)(CJFD)
級(jí)別:省級(jí)期刊
榮譽(yù):中國(guó)優(yōu)秀期刊遴選數(shù)據(jù)庫(kù)
級(jí)別:部級(jí)期刊
榮譽(yù):中國(guó)優(yōu)秀期刊遴選數(shù)據(jù)庫(kù)