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2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中,共有159家上市公司被注冊會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見涉及的事項(xiàng)主要包括:(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性;(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì);(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正;(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金;(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看,大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確,用詞規(guī)范,便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn),邏輯不清,表述不當(dāng),用詞晦澀,難以理解和使用。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問題,不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是,以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見,以保留意見代替拒絕表示意見,以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看,由于中國證監(jiān)會(huì)在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》,對于上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整,或者調(diào)整后注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定,進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的,證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后,立即對其股票實(shí)行停牌處理,并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下,上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)明顯增強(qiáng),會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下,不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序,以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告,甚至出具帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣一來,就回避了對上市公司是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見。當(dāng)然,根據(jù)有關(guān)部門的核查,某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問題,這種報(bào)告的隱蔽性更大,給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來的危害也更大。為此,我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告,并對2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析?,F(xiàn)對其中的幾個(gè)共性問題提出我們的看法與大家討論,并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。需要說明的是,這些問題并不針對哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而是希望通過討論,引起大家對這些問題的注意,使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題
1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題,其中55份為拒絕表示意見,4份為否定意見,61份為保留意見,30份為帶說明段無保留意見。
許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題,也有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題,極少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。
許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反映,一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異,而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告說明段中的表述也不存在顯著差異,但審計(jì)意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后,或等同于審計(jì)范圍受到限制,出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告,致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響,甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對不確定事項(xiàng),我們可以進(jìn)行如下分析。
1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng),但范圍比或有事項(xiàng)大,主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況,其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面:一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng),二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會(huì)計(jì)師對已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),而對尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無能為力,審計(jì)證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此,不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng),就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。
2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露,就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告,并在意見段之后增加說明段,描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告,并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況,以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí),并指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理,而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理,且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià),而會(huì)計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于對重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問題
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中,共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告在意見段之后增加了說明段,其中97份為帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告,27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會(huì)計(jì)師、前任注冊會(huì)計(jì)師或?qū)<业墓ぷ?、補(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng),然而有些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段是不合適的,需要實(shí)施必要的審計(jì)程序,把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告,我們在近期修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定,當(dāng)存在下列情形之一時(shí),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段:(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項(xiàng);(2)存在可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債;(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響;(4)與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大不一致;(5)更新前期審計(jì)意見;(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明,“此外,我們提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會(huì)計(jì)報(bào)表的任何保留,也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”。通過采取這樣的措施,一方面可以明確注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任,在一定程度上遏制某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見的行為,防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項(xiàng)放在意見段后表述,另一方面也可以提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見類型。此外,我們還在起草的《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定,限制把某些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問題
經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念辨析
一、含義
經(jīng)營失敗是指由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)由于或經(jīng)營條件的制約,如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等,而無力歸還借款或無法達(dá)到投資者期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)?!豆痉ā泛汀短潛p上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》等規(guī)定,若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會(huì)被實(shí)行暫停上市。
審計(jì)失敗是指注冊會(huì)計(jì)師未按照審計(jì)規(guī)范的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)而簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下,注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表了無保留審計(jì)意見。其重要特點(diǎn)之一是主觀性。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),狹義上是指注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見表達(dá)不當(dāng)?shù)幕蛉宦?,包括?cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn),或者財(cái)務(wù)報(bào)表未公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下,前者與審計(jì)效率相關(guān),會(huì)增加審計(jì)時(shí)間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計(jì)效果與質(zhì)量。故從實(shí)務(wù)角度看,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以更狹義的理解為第二類的風(fēng)險(xiǎn)。廣義上講,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體發(fā)生損失的可能性,包括狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。后者是指審計(jì)報(bào)告雖正確無誤,但審計(jì)主體卻因客戶關(guān)系而遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)。其形成原因來自“深口袋”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點(diǎn)。
二、概念辨析
1.審計(jì)失敗與經(jīng)營失?。?)區(qū)別:①主體不同。前者的主體是審計(jì)人員或承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的事務(wù)所,而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計(jì)人員的過失或欺詐造成,后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任,后者由經(jīng)營者承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。
(2)聯(lián)系:企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計(jì)失敗的導(dǎo)火索。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機(jī)或失誤時(shí),利益相關(guān)者會(huì)更多關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告。當(dāng)審計(jì)報(bào)告存在表述不當(dāng)時(shí),人們會(huì)考慮到追究審計(jì)的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部門認(rèn)定審計(jì)報(bào)告不實(shí)是由注冊會(huì)計(jì)師主觀過失或欺詐原因造成時(shí),審計(jì)失敗即成事實(shí)。有關(guān)研究表明,幾乎半數(shù)的指控審計(jì)失敗的訴訟,都涉及到經(jīng)營失敗,如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗(yàn)證了這一點(diǎn)。
2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失?。?)區(qū)別:①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性,而后者表現(xiàn)為一種事實(shí),通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認(rèn)定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因,或?qū)徲?jì)人員并未意識(shí)到的主觀原因造成的,強(qiáng)調(diào)的是客觀性;而后者是由審計(jì)主體主觀因素造成,表現(xiàn)為過失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性,后者是認(rèn)定后的事實(shí),必然導(dǎo)致審計(jì)損失。
(2)聯(lián)系:兩者的核心都是因?yàn)閷徲?jì)意見表達(dá)不當(dāng)造成。在司法認(rèn)定中,由于對重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認(rèn)定缺乏量化標(biāo)準(zhǔn),導(dǎo)致形成意見表達(dá)不當(dāng)?shù)闹骺陀^原因難以嚴(yán)格區(qū)分。因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在某些情況下,也會(huì)被認(rèn)定并轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗而造成審計(jì)損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的,當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失聯(lián)系在一起時(shí),常常表現(xiàn)為事實(shí)上的審計(jì)失敗。
對暫停上市公司歷年審計(jì)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)分析
由于經(jīng)營失敗會(huì)吸引更多的審計(jì)關(guān)注,一方面易使審計(jì)中存在的凸顯出來,并最終被認(rèn)定為審計(jì)失敗,另一方面“深口袋”理論也易使會(huì)計(jì)師承擔(dān)現(xiàn)實(shí)的審計(jì)損失?,F(xiàn)以2001年21家暫停上市的公司為樣本,運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)分析公司歷年的審計(jì)報(bào)告,進(jìn)一步探討我國注冊會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域?qū)徲?jì)時(shí)的行為特征及經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)損失之間的關(guān)系。
一、歷年審計(jì)意見類型匯總對照分析
通過對表1的分析,我們可以得出如下結(jié)論:
(1)1995年前樣本公司均被出具了無保留審計(jì)意見,而所有上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見(簡稱非標(biāo))的情況為:1993年4份,1994年6份。關(guān)于1995年前審計(jì)意見分布特征的解釋通常為:從供需關(guān)系看,資本市場早期股票發(fā)行嚴(yán)重供小于求,市場賣方特征明顯,投資者對報(bào)表信息的需求不強(qiáng)烈;從執(zhí)業(yè)角度看,早期審計(jì)規(guī)范不健全,事務(wù)所的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)尚未建立;從公司特征看,審批制+額度制的上市制度造成多數(shù)公司為獲取上市資格而包裝業(yè)績,故上市先期賬面會(huì)計(jì)數(shù)字表現(xiàn)良好,在缺乏外部需求與約束的情況下,注冊會(huì)計(jì)師易受利益驅(qū)動(dòng)而放寬審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。(2)從1995年開始,陸續(xù)出現(xiàn)非標(biāo)審計(jì)意見,特別是對于財(cái)務(wù)狀況異常的公司,注冊會(huì)計(jì)師給予了必要的審計(jì)關(guān)注。
綜合考慮制度背景、審計(jì)規(guī)范和公司特征等因素可得出:(1)財(cái)政部1996年1月1日的首批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了較強(qiáng)烈的反應(yīng)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會(huì)計(jì)師出具何種類型的審計(jì)報(bào)告作了原則性規(guī)定,使注冊會(huì)計(jì)師在出具意見類型時(shí)有章可循,同時(shí)也提高了注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。(2)對于T類公司即財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)異常的上市公司,事務(wù)所給予了必要的職業(yè)關(guān)注,從控制風(fēng)險(xiǎn)提高質(zhì)量的角度出具了各種類型的非標(biāo)審計(jì)意見。(3)非標(biāo)審計(jì)意見與公司盈利狀況相關(guān)度較高。綜上所述,虧損直接增大了公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),也間接增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的固定與控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師在已經(jīng)顯性化的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí),表現(xiàn)出了應(yīng)有的謹(jǐn)慎與職業(yè)關(guān)注,敢于出具較嚴(yán)厲的非標(biāo)審計(jì)意見。
二、歷年非標(biāo)審計(jì)意見原因
在進(jìn)一步分析樣本公司審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上,我們將其被出具非標(biāo)意見的主要原因歸納如下:(1)財(cái)務(wù)狀況惡化。(2)資產(chǎn)負(fù)債率高,逾期借款巨大。(3)對外擔(dān)保金額大,資產(chǎn)抵押嚴(yán)重,涉訟案件多且金額大。(4)資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂,賬實(shí)不符,無法判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理充分性,審計(jì)范圍受限。(5)應(yīng)收款項(xiàng)巨大(特別是對控股股東及其所屬子公司的應(yīng)收款),回收具有極大的不確定性。(6)違規(guī)行為,如,虛構(gòu)業(yè)務(wù)、捏造憑證、虛增收入、虛報(bào)利潤、賬外炒股等。(7)其他。同時(shí),綜合意見類型與意見原因分析,我們認(rèn)為注冊師審計(jì)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。因?yàn)閷徲?jì)人員對樣本公司出具的各種非標(biāo)意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財(cái)務(wù)狀況異常并非是瞬間形成的,而且非標(biāo)意見中多提及公司資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂,關(guān)聯(lián)款項(xiàng)巨大且無法函證、負(fù)債率一直居高不下、對外擔(dān)保和或有事項(xiàng)多及其他會(huì)計(jì)造假或違規(guī)事項(xiàng),上述現(xiàn)象并非在賬面發(fā)生虧損或被特別處理時(shí)才存在的。所以公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常前的審計(jì)報(bào)告存在一定的質(zhì)量欠缺。事實(shí)上注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對報(bào)表的真實(shí)公允和一致性發(fā)表意見,而非以公司盈虧為意見導(dǎo)向。
三、樣本公司中存在的審計(jì)失敗案例分析
根據(jù)證監(jiān)會(huì)歷年公告可收集到30余起涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的處罰案件,其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家,如表2所示。
通過對暫停上市公司涉及審計(jì)失敗的案例分析,我們可以得出以下結(jié)論: (1)經(jīng)營失敗并不必然導(dǎo)致審計(jì)失敗和審計(jì)損失的產(chǎn)生。在我國并未出現(xiàn)事務(wù)所出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,但因客戶經(jīng)營失敗而承擔(dān)審計(jì)損失的情況,即廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在我國現(xiàn)階段尚未顯性化。(2)經(jīng)營失敗導(dǎo)致審計(jì)損失的概率較高,即經(jīng)營失敗易使或然的審計(jì)損失現(xiàn)實(shí)化,表現(xiàn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的顯性化與審計(jì)失敗?;趯徲?jì)判斷和抽樣發(fā)表的審計(jì)意見,從技術(shù)層面而言,不可能發(fā)現(xiàn)所有,故上允許設(shè)置一定的免責(zé)空間,但司法實(shí)踐中卻難以量化和判斷。尤其當(dāng)公司經(jīng)營失敗時(shí),其審計(jì)報(bào)告會(huì)受到更多的關(guān)注,注冊會(huì)計(jì)師因發(fā)表不當(dāng)意見而被判定承擔(dān)責(zé)任的概率較高。(3)上兩例中受處罰的事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師均是因?yàn)樵趫?zhí)業(yè)過程中缺乏必要的職業(yè)關(guān)注,對樣本公司中存在的重大問題未發(fā)表公正意見而導(dǎo)致審計(jì)失敗。(4)處罰時(shí)間與不實(shí)審計(jì)報(bào)告的出具時(shí)間間隔較長,公司在上市環(huán)節(jié)存在的包裝造假行為及事務(wù)所出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告通常在公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常后方被查處。
結(jié)論與建議
通過典型經(jīng)營失敗公司歷年審計(jì)意見及相關(guān)問題的分析,我們可以看出,注冊會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)其風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任意識(shí)有所提高,對于經(jīng)營虧損特別是財(cái)務(wù)狀況異常的公司,注冊會(huì)計(jì)師給予了必要的職業(yè)關(guān)注,然而在公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)尚未突顯時(shí),注冊會(huì)計(jì)師卻未能在審計(jì)報(bào)告中指出公司存在的重大錯(cuò)弊事項(xiàng),甚至與公司合謀最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。隨著證券市場的,審計(jì)的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注,筆者就提高審計(jì)質(zhì)量,防止審計(jì)失敗提出以下建議:
1.加強(qiáng)外部監(jiān)管、提高審計(jì)的外部關(guān)注。審計(jì)報(bào)告作為一種產(chǎn)品,有供求雙方,提高需求方的需求質(zhì)量,可間接引導(dǎo)供給方提升產(chǎn)品質(zhì)量。我國已改進(jìn)并強(qiáng)化的外部監(jiān)管措施包括:(1)上市制度從審批制到核準(zhǔn)制的改革,明確了中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任,增加了投資者對中介報(bào)告質(zhì)量的關(guān)注;(2)證監(jiān)會(huì)2001年系列措施的出臺(tái),從非標(biāo)審計(jì)意見的界定與運(yùn)用、上市公司融資環(huán)節(jié)的審計(jì)工作、發(fā)行環(huán)節(jié)更換事務(wù)所的情況及增加審計(jì)收費(fèi)的透明性等角度增強(qiáng)了對審計(jì)的外部監(jiān)管,提升了審計(jì)報(bào)告在證券市場中的地位和作用。
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中,共有159家上市公司被注冊會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見涉及的事項(xiàng)主要包括:(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性;(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì);(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正;(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金;(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看,大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確,用詞規(guī)范,便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn),邏輯不清,表述不當(dāng),用詞晦澀,難以理解和使用。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問題,不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是,以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見,以保留意見代替拒絕表示意見,以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看,由于中國證監(jiān)會(huì)在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》,對于上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整,或者調(diào)整后注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定,進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的,證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后,立即對其股票實(shí)行停牌處理,并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下,上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)明顯增強(qiáng),會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下,不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序,以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告,甚至出具帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣一來,就回避了對上市公司是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見。當(dāng)然,根據(jù)有關(guān)部門的核查,某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問題,這種報(bào)告的隱蔽性更大,給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來的危害也更大。為此,我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告,并對2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析?,F(xiàn)對其中的幾個(gè)共性問題提出我們的看法與大家討論,并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。需要說明的是,這些問題并不針對哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而是希望通過討論,引起大家對這些問題的注意,使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題
1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題,其中55份為拒絕表示意見,4份為否定意見,61份為保留意見,30份為帶說明段無保留意見。
許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題,也有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題,極少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。
許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反映,一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異,而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告說明段中的表述也不存在顯著差異,但審計(jì)意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后,或等同于審計(jì)范圍受到限制,出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告,致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響,甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對不確定事項(xiàng),我們可以進(jìn)行如下分析。
1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng),但范圍比或有事項(xiàng)大,主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況,其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面:一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng),二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會(huì)計(jì)師對已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),而對尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無能為力,審計(jì)證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此,不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng),就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。
2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露,就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告,并在意見段之后增加說明段,描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告,并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況,以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí),并指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理,而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理,且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià),而會(huì)計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于對重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問題
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中,共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告在意見段之后增加了說明段,其中97份為帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告,27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會(huì)計(jì)師、前任注冊會(huì)計(jì)師或?qū)<业墓ぷ?、補(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng),然而有些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段是不合適的,需要實(shí)施必要的審計(jì)程序,把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告,我們在近期修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定,當(dāng)存在下列情形之一時(shí),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段:(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項(xiàng);(2)存在可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債;(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響;(4)與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大不一致;(5)更新前期審計(jì)意見;(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明,“此外,我們提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會(huì)計(jì)報(bào)表的任何保留,也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”。通過采取這樣的措施,一方面可以明確注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任,在一定程度上遏制某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見的行為,防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項(xiàng)放在意見段后表述,另一方面也可以提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見類型。此外,我們還在起草的《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定,限制把某些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問題
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中,約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題,其中28份為帶說明段無保留意見,10份為保留意見,12份為拒絕表示意見。在各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中,涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大,有41份,短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備2份,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備7份,長期投資減值準(zhǔn)備9份,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份,無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份,在建工程減值準(zhǔn)備4份,委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計(jì)報(bào)告涉及若干項(xiàng)減值準(zhǔn)備)。此外,還有若干份審計(jì)報(bào)告僅僅提及了應(yīng)收款項(xiàng)本身,未明確提及減值準(zhǔn)備問題。
從目前來看,上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提出現(xiàn)了兩種傾向,一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要,少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ),而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告來看,有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的事實(shí),而未對減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷;還有一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由,同樣未對減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提屬于會(huì)計(jì)估計(jì)而非不確定事項(xiàng)。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的復(fù)雜性有關(guān),但也反映了某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況,從而為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供的信息有用性大大降低,浪費(fèi)了社會(huì)資源。
為了進(jìn)一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告,我們在近期起草的《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)--審計(jì)報(bào)告(試行)》中明確規(guī)定:(1)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)是合理的,并進(jìn)行了適當(dāng)披露,注冊會(huì)計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段對重大會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)作出強(qiáng)調(diào);如果管理當(dāng)局作出了重大會(huì)計(jì)估計(jì)變更,且變更是合理的,并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐叮詴?huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段,以強(qiáng)調(diào)說明有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更事項(xiàng)及其對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)不合理,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。(3)如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位或客觀條件的限制,以致無法評價(jià)重大會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí),提及其他主體工作的情況時(shí)有發(fā)生,被提及的主體通常涉及其他注冊會(huì)計(jì)師、前任注冊會(huì)計(jì)師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計(jì),在1993-2001年之間,提及其他注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有50份,提及前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有20份,提及專家的審計(jì)報(bào)告約有10份。
1.提及其他注冊會(huì)計(jì)師的工作。近年來,某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告方式提及其他注冊會(huì)計(jì)師的現(xiàn)象比較突出,通常采用“(完全)依賴于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”以及“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”等措辭。此外,某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”等責(zé)任不清的表述方式,或未在審計(jì)報(bào)告中充分解釋無法信賴其他注冊會(huì)計(jì)師工作的理由等。眾所周知,某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司,而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司,潛藏著很大的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。主審注冊會(huì)計(jì)師不對境外子公司進(jìn)行審計(jì),或無法對境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復(fù)核,只在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會(huì)計(jì)師的工作,回避可能承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的做法并不妥。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會(huì)計(jì)師的行為,我們在近期起草的《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)--審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定:(1)如果對其他注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性均表示滿意,對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好,且對其他注冊會(huì)計(jì)師本次的審計(jì)范圍和審計(jì)工作質(zhì)量感到滿意,主審注冊會(huì)計(jì)師一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會(huì)計(jì)師的工作;(2)主審注冊會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會(huì)計(jì)師的工作,也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會(huì)計(jì)師的工作,以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會(huì)計(jì)師;(3)如果無法對其他注冊會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會(huì)計(jì)師的工作不能滿足要求,且無法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序,主審注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告,并考慮在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會(huì)計(jì)師的工作,但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會(huì)計(jì)師;(4)主審注冊會(huì)計(jì)師如果決定在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會(huì)計(jì)師的工作,應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計(jì)范圍,及由其他注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項(xiàng)目占被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表整體各該項(xiàng)目的比例,清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因,并在可能情況下,指出其對會(huì)計(jì)報(bào)表反映的影響程度;(5)主審注冊會(huì)計(jì)師在出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的貴公司所屬子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”、“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會(huì)計(jì)師的工作。當(dāng)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí),通常會(huì)出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會(huì)計(jì)師的問題。根據(jù)統(tǒng)計(jì),有相當(dāng)一部分后任注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會(huì)計(jì)師時(shí),不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》的要求。比如,在保留意見的審計(jì)報(bào)告中僅僅簡單描述“上年度會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)XXX會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的事實(shí),而沒有明確期初余額對所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響;甚至有個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì),我們對本年度會(huì)計(jì)報(bào)表期初余額不予置評”的措辭。
我們認(rèn)為,如果期初余額對本期會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大影響,后任注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會(huì)計(jì)師的工作;如果期初余額對會(huì)計(jì)報(bào)表存在或可能存在重大影響,后任注冊會(huì)計(jì)師可以提及前任注冊會(huì)計(jì)師的工作,并應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會(huì)計(jì)師的行為,我們在近期起草的《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定:如果期初余額不存在影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào),注冊會(huì)計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會(huì)計(jì)師,以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會(huì)計(jì)師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計(jì),會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲,明明知道專家的工作不甚合理,將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題,但為了滿足上市公司的要求,或回避可能承擔(dān)的責(zé)任,只是在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段提及專家的工作,或雖指出會(huì)計(jì)報(bào)表部分地依賴于專家工作的結(jié)果,但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。這種做法不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——利用專家的工作》的要求。
為了進(jìn)一步規(guī)范在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的行為,我們在近期起草的《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定:(1)注冊會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作,以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會(huì)計(jì)師出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作,包括專家的身份和專家的參與程度等,并清楚描述所發(fā)表審計(jì)意見的理由。
關(guān)于對前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托時(shí),則至少前后兩期(前期及本期)會(huì)計(jì)報(bào)表是由其審計(jì)的。當(dāng)前期的會(huì)計(jì)報(bào)表在本期的比較會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)時(shí),是第二次出現(xiàn)。此時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)意見不但涵蓋本期會(huì)計(jì)報(bào)表,也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)師事務(wù)所再次對同一會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的做法,稱為更新前已發(fā)出的審計(jì)意見。
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計(jì)意見時(shí),兩個(gè)審計(jì)意見的日期一定不同,第二次審計(jì)意見的日期接近目前。至于審計(jì)意見的種類,可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計(jì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會(huì)計(jì)報(bào)表的情形或事項(xiàng)。如果注冊會(huì)計(jì)師因被審計(jì)單位違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見或否定意見,而該前期會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新編制,那么注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)指明該會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)重新編制,并對該重新編制的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表無保留意見。目前,有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計(jì)單位對前期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制,但對當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí),尤其對比較會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí),只字不提被審計(jì)單位重編會(huì)計(jì)報(bào)表的事實(shí),使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會(huì)計(jì)師事務(wù)所對上年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,怎么在比較會(huì)計(jì)報(bào)表中卻變成了無保留意見?
1.保留意見報(bào)告
2013年的22份審計(jì)報(bào)告中有10份是由于注冊會(huì)計(jì)師無法采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)而出具了保留意見報(bào)告,2012年的15份保留意見中有10家、2011年有19份中有12家。由此可見,注冊會(huì)計(jì)師無法實(shí)施函證或其他審計(jì)程序以獲取充分的審計(jì)證據(jù)是造成上市公司被出具保留意見的主要原因。除了這個(gè)原因,注冊會(huì)計(jì)師未收到證監(jiān)會(huì)或其他監(jiān)管部門的調(diào)查結(jié)果導(dǎo)致無法確定影響、無法確定交易事項(xiàng)的合理性,注冊會(huì)計(jì)師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮,訴訟結(jié)果存在重大不確定性等原因都可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師出具保留意見。另外,我們應(yīng)該注意到,在出具的保留意見的審計(jì)報(bào)告中,有部分公司并不是只存在上述問題中的一個(gè),而是同時(shí)存在兩個(gè)及更多的問題。
2.無法表示意見報(bào)告
相比帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見和保留意見來說,出具無法表示意見意味著公司出現(xiàn)的問題已經(jīng)相當(dāng)嚴(yán)重。2011年有5家企業(yè)被出具無法表示意見,分別是中科健、*ST中華、*ST廣夏、石峴紙業(yè)、陽煤化工,有兩家是*ST企業(yè);2012年只有3家被出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告,*ST中華A、*ST賢成和九龍山,兩家是*ST企業(yè);而2013年有5家被出具無法表示審計(jì)報(bào)告,*ST新都、*ST霞客、*ST超日、*ST長油、*ST國創(chuàng),全部為*ST企業(yè)。其中*ST長油最引起人們注意,它是第一家退市的國企。從這三年出具的無法表示審計(jì)意見的上市公司來看,大部分出具無法表示審計(jì)意見的都是*ST企業(yè),ST類的企業(yè)都意味著公司的經(jīng)營狀況已經(jīng)出現(xiàn)了很嚴(yán)重的狀況,出現(xiàn)了連續(xù)幾年虧損的狀況,公司的持續(xù)經(jīng)營能力也存在著重大的不確定性,此外,大量的負(fù)債、借款金額、關(guān)聯(lián)交易、對外擔(dān)保等事項(xiàng)的披露不合理以及破產(chǎn)重整方案還未實(shí)施等也是無法表示意見的原因。
3.結(jié)束語
【關(guān)鍵詞】 上市公司;非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見;審計(jì)報(bào)告
一、滬深兩市A股上市公司審計(jì)意見總體分析
2009年滬深兩市共有1 774家上市公司按期披露了年報(bào)。據(jù)統(tǒng)計(jì)有1 655家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告,占93.3%,與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態(tài)勢,2009年有119家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見,占披露年報(bào)公司的6.7%,與前兩年相比略有下降。具體情況見表1所示。
二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告上市公司特征分析
通過對2009年及以前年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見匯總分析發(fā)現(xiàn),在被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司中,ST、* ST 、SST的上市公司的比例呈逐年上升趨勢。2005年在162份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中有56份是ST類公司,約占35%;2008年在110份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中有79份是ST類公司,約占71%;2009年在119份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中有89份來自ST類公司,約占75%。筆者認(rèn)為導(dǎo)致上述結(jié)果的原因有:一是注冊會(huì)計(jì)師規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的需要,在審計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師迫于客戶的壓力或出于謹(jǐn)慎考慮,熱衷于使用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見,從而既迎合了客戶要求又不承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。ST類上市公司中被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留審計(jì)意見的公司占比例較大,以2009年為例,該比例達(dá)75%。發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事段項(xiàng)的無保留審計(jì)意見的情形有:連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損、無力支付到期債務(wù)、所得稅或訴訟案導(dǎo)致的或有事項(xiàng)、大宗應(yīng)收款項(xiàng)的變現(xiàn)能力等。這些情況往往是ST類公司存在的常見問題。二是ST類公司界定方法所決定。ST公司是指連續(xù)兩年虧損,被進(jìn)行特別處理的境內(nèi)上市公司。*ST公司是指連續(xù)三年虧損的境內(nèi)上市公司。S*ST公司是尚未進(jìn)行股權(quán)分置改革又連續(xù)三年虧損的上市公司。這些規(guī)定都和ST 類上市公司業(yè)績差和持續(xù)經(jīng)營能力不確定有關(guān)。
三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見涉及相關(guān)事項(xiàng)特征分析
根據(jù)2009年中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)快報(bào)整理,為便于縱向比較,借鑒邢海玲(2009)對2003―2008年上市公司年報(bào)事項(xiàng)分類方法,將非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見所涉及的相關(guān)事項(xiàng)分為六個(gè)方面:(1)影響持續(xù)經(jīng)營能力的不確定事項(xiàng);(2)涉及訴訟事項(xiàng);(3)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查未獲處理事項(xiàng);(4)審計(jì)范圍受限;(5)資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項(xiàng)不確定;(6)其他。對上述事項(xiàng)在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見出具理由中的頻次及所占比例統(tǒng)計(jì)見表2。
表2統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示:“影響持續(xù)經(jīng)營能力的不確定事項(xiàng)”出現(xiàn)的頻次、比例最大;其次是“審計(jì)范圍受限”;“涉及訴訟”、“證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查”、“資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項(xiàng)不確定”、“其他”四種情況較穩(wěn)定。
四、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型分析
(一)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見特征分析
1.涉及持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性的比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況的公司有63家,占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有:連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債率較高、流動(dòng)負(fù)債超過流動(dòng)資產(chǎn)等。
2.因重組(并購)未完成、交易而產(chǎn)生不確定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見(個(gè)別公司與其他原因共存)的有9家,占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的10%。如:農(nóng)產(chǎn)品、ST 玉 源、*ST 丹化重組、旭飛投資等公司未獲批,太極實(shí)業(yè)并購未獲批。
3.因涉及擔(dān)?;蛟V訟和其他情況的公司都是6家(個(gè)別公司與其他原因共存),占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有 4家,占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的5%。
(二)保留意見特征分析
1.因持續(xù)經(jīng)營能力而導(dǎo)致審計(jì)范圍受到局部限制被出具保留意見的有:4家公司占保留意見的31%。其中,(1)紫光古漢,流動(dòng)負(fù)債高于流動(dòng)資產(chǎn)6 859萬元,銀行借款余額11 514萬元,往來款項(xiàng)的確認(rèn)存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),注冊會(huì)計(jì)師無法評估其影響。(2)ST寶龍,資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)162.93%,且大部分經(jīng)營性資產(chǎn)已被法院查封,注冊會(huì)計(jì)師無法確定是否能有效改善公司經(jīng)營。(3)榮華實(shí)業(yè),淀粉及谷氨酸生產(chǎn)線一直停產(chǎn),注冊會(huì)計(jì)師無法實(shí)施滿意的審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),對榮華實(shí)業(yè)以賬面價(jià)值列示停產(chǎn)資產(chǎn)的適當(dāng)性進(jìn)行合理判斷。(4)*ST國藥,虧損數(shù)額巨大,達(dá)4億元,所有者權(quán)益為負(fù)數(shù),注冊會(huì)計(jì)師無法實(shí)施函證程序確認(rèn)債權(quán)、債務(wù)。
2.因證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查而導(dǎo)致審計(jì)范圍受到局部限制被出具保留意見的有:5家占保留意見的38%。其中,(1)蓮花味精因涉嫌違規(guī),公司于2010年4月被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。截至審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日,尚未取得調(diào)查結(jié)論。同時(shí),注冊會(huì)計(jì)師無法實(shí)施其他替代審計(jì)程序以判斷證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查的結(jié)果,對公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響。(2)天目藥業(yè),注冊會(huì)計(jì)師無法確定累計(jì)支付購房款及因涉嫌證券違規(guī)被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查,對天目藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。(3)綠大地,注冊會(huì)計(jì)師無法確定證監(jiān)會(huì)調(diào)查和無形資產(chǎn)大額減值對會(huì)計(jì)信息的影響。(4)科達(dá)股份尚未收到證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果,注冊會(huì)計(jì)師無法確定該事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。(5)百科集團(tuán)“無形資產(chǎn)――土地使用權(quán)” 賬面價(jià)值為294 050 330.84 元,占百科集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)總額的52.76%。注冊會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷其發(fā)生減值的可能性及金額。此外,公司被證券監(jiān)管部門立案稽查,截至審計(jì)報(bào)告日尚未收到正式結(jié)論。
3.單一原因?qū)е聦徲?jì)范圍受限的公司有:SST華新無法確認(rèn)其現(xiàn)在的實(shí)際控制人;ST科龍無法取證,以判斷該筆款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和計(jì)價(jià)認(rèn)定是否合理;*ST三聯(lián)存在未決訴訟,無債權(quán)、債務(wù)往來款項(xiàng)余額;四維控股涉及多個(gè)事項(xiàng)有證監(jiān)會(huì)整改通知未經(jīng)驗(yàn)收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組,尚未報(bào)批。
(三)無法表示意見特征分析
1.因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大、持續(xù)經(jīng)營能力不確定與審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制并存,導(dǎo)致發(fā)表無法表示意見的上市公司有11家,占全部無法表示意見家數(shù)的58%。因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大的上市公司有:賽格三星,2009年度發(fā)生虧損192 637萬元,因經(jīng)營環(huán)境重大不利變化而計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備147 402萬元。ST東碳,截至2009年12月31日,已累計(jì)虧損296 202 514.55元,營運(yùn)資金為-126 070 542.22元,資金嚴(yán)重短缺,逾期債務(wù)無法償還,稅款、社保費(fèi)用及水電氣款長期欠付。ST源發(fā)已連續(xù)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度發(fā)生巨額虧損,主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況已嚴(yán)重惡化,巨額逾期債務(wù)無法償還,2006年被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查,至今尚無正式調(diào)查結(jié)論。因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大雙重原因?qū)е聦徲?jì)范圍受到嚴(yán)重限制的公司有:*ST宏盛、ST鈦白、*ST 錦化、ST大水、*ST寶碩、ST滬科、海鳥發(fā)展、ST中華A。這些公司除連續(xù)虧損、凈資產(chǎn)為負(fù)、逾期債務(wù)無法償還、資不抵債等問題,還同時(shí)存在注冊會(huì)計(jì)師無法實(shí)施必要審計(jì)程序,無法取得重要資產(chǎn)或事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)影響廣泛。海鳥發(fā)展連續(xù)三年虧損、動(dòng)遷款已支付占公司總資產(chǎn)的94.79%,該項(xiàng)目的動(dòng)遷許可證已于2009年12月到期,注冊會(huì)計(jì)師無法確定未來能否繼續(xù)開發(fā)。
2.因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大、審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制且涉及訴訟的上市公司有:ST銀廣夏債務(wù)重組后仍資不抵債,主要經(jīng)營性資產(chǎn)已被法院拍賣,注冊會(huì)計(jì)師未獲取管理層改善公司經(jīng)營的具體可行措施。*ST亞太凈資產(chǎn)為負(fù),大額訴訟,無法獲知資產(chǎn)狀況。*ST盛潤A因嚴(yán)重資不抵債且不能清償?shù)狡趥鶆?wù),于2009年5月被債權(quán)人申請破產(chǎn)重整,法院已受理,注冊會(huì)計(jì)師無法對其實(shí)施必要的程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷*ST盛潤A重整計(jì)劃能否通過以及重整能否取得成功。只因?qū)徲?jì)范圍受到嚴(yán)重限制的公司有:S*ST北亞已無任何經(jīng)營性資產(chǎn),截至財(cái)務(wù)報(bào)告日,S*ST北亞無法提供充分的證據(jù)來表明資產(chǎn)重組工作獲得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展,注冊會(huì)計(jì)師無法判斷S*ST北亞繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)。
3.其他注冊會(huì)計(jì)師無法表示意見的公司有:*ST九發(fā)截至審計(jì)報(bào)告日,仍處于重大資產(chǎn)重組過程中。ST東盛不能確定預(yù)付款能否收回,銀行借款數(shù)額巨大、股東權(quán)益及營運(yùn)資金為負(fù)、欠繳稅金,累計(jì)虧損 141 087.33萬元,流動(dòng)負(fù)債高于資產(chǎn)總額33 213.95萬元,無法判斷是否存在資產(chǎn)減值。ST 科健凈資產(chǎn)為負(fù),已嚴(yán)重資不抵債,且存在多項(xiàng)巨額逾期借款和對外擔(dān)保,涉及多項(xiàng)訴訟。ST金頂流動(dòng)負(fù)債高于流動(dòng)資產(chǎn)93 415.76萬元,資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)92.88%,被立案調(diào)查,無法判斷債權(quán)可收回性,對外提供的、未經(jīng)過決策程序的擔(dān)保金額為13 165萬元。
【參考文獻(xiàn)】
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第一條根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》和《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》等有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定,為加強(qiáng)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與評價(jià),結(jié)合本單位實(shí)際,特制定本規(guī)定。
第二條內(nèi)部審計(jì)是獨(dú)立監(jiān)督和評價(jià)本單位及所屬單位財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益的行為,以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。
第三條內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在本單位內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組的領(lǐng)導(dǎo)下,依據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)和政策以及本單位的規(guī)章制度等,對本單位及所屬單位的經(jīng)營管理活動(dòng)獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督,對本單位內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組和上級審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。
第二章審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員
第四條集團(tuán)公司設(shè)投資審計(jì)部為集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),負(fù)責(zé)組織、協(xié)調(diào)和實(shí)施集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)工作。
第五條為加強(qiáng)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)力量,成立由集團(tuán)專職內(nèi)部審計(jì)人員和聘任兼職內(nèi)部審計(jì)人員組成的集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍,在投資審計(jì)部的具體指導(dǎo)下,開展內(nèi)部審計(jì)工作。
第六條審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范,依法審計(jì)、忠于職守,做到獨(dú)立、客觀、公正、保密。審計(jì)人員與辦理的審計(jì)事項(xiàng)或與被審單位有利害關(guān)系的,應(yīng)當(dāng)回避。審計(jì)人員依法行使職權(quán)受法律保護(hù),任何單位和個(gè)人不得打擊報(bào)復(fù)。
第七條審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備與其從事的審計(jì)工作相適應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和能力。審計(jì)人員的專業(yè)任職資格,按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
第三章審計(jì)職責(zé)和權(quán)限
第八條內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對下列單位進(jìn)行審計(jì):
(一)集團(tuán)公司本部;
(二)集團(tuán)公司投資的全資子公司;
(三)集團(tuán)公司投資的控股公司經(jīng)征得該公司董事會(huì)同意的;
(四)集團(tuán)公司指定的其他單位。
第九條內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對下列事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì):
(一)年度財(cái)務(wù)預(yù)算、投資計(jì)劃及其執(zhí)行情況;
(二)財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng);
(三)年度經(jīng)濟(jì)目標(biāo)考核責(zé)任制完成情況,經(jīng)營者年薪及職工工資總額使用情況;
(四)經(jīng)營者任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況;
(五)固定資產(chǎn)投資及技改項(xiàng)目;
(六)內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險(xiǎn)管理情況;
(七)經(jīng)濟(jì)管理和效益情況;
(八)法律、法規(guī)規(guī)定和本單位內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組及上級審計(jì)機(jī)構(gòu)交辦的其他審計(jì)事項(xiàng)。
第十條內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對本單位及所屬單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重大事項(xiàng)開展審計(jì)調(diào)查,提出加強(qiáng)調(diào)控和管理的意見和建議。
第十一條內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有以下職權(quán)
(一)參加與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的會(huì)議;參與研究制定有關(guān)的規(guī)章制度,提出內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度,由集團(tuán)公司審定公布后施行。
(二)要求被審計(jì)單位按時(shí)報(bào)送生產(chǎn)、經(jīng)營、財(cái)務(wù)收支計(jì)劃、預(yù)算執(zhí)行情況、決算、會(huì)計(jì)報(bào)表和其他有關(guān)文件、資料,并對其真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé);
(三)要求被審計(jì)單位提供該項(xiàng)審計(jì)工作所需要的辦公場所等工作條件,如實(shí)反映情況,按要求提供與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的資料,不得拒絕和阻撓。
(四)檢查被審計(jì)單位有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)的賬簿、資料、文件、電子數(shù)據(jù)和現(xiàn)場勘察實(shí)物;
(五)對審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)問題,有權(quán)向集團(tuán)公司內(nèi)部的相關(guān)部門和個(gè)人進(jìn)行調(diào)查,并取得有關(guān)文件、資料等證明材料;
(六)對正在進(jìn)行的嚴(yán)重違法違規(guī)、嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)行為,作出臨時(shí)制止決定;對可能轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的資料,經(jīng)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組同意,有權(quán)予以暫時(shí)封存;
(七)視實(shí)際情況,組織具有法定資格的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)或具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專業(yè)知識(shí)的人員參與審計(jì);或委托具有法定資格的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和具備審計(jì)資格的集團(tuán)公司所屬的有關(guān)單位進(jìn)行審計(jì);
(八)對被審計(jì)單位提出改進(jìn)管理、提高效益的建議及糾正、處理違規(guī)行為的意見;
(九)督促被審計(jì)單位嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)決定;
(十)對違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)和嚴(yán)重失職造成重大經(jīng)濟(jì)損失的單位和個(gè)人,有權(quán)向集團(tuán)公司領(lǐng)導(dǎo)提出追究責(zé)任的建議。
第四章審計(jì)工作程序
第十二條審計(jì)工作計(jì)劃。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)上級內(nèi)審機(jī)構(gòu)的要求和集團(tuán)公司的具體情況,確定年度審計(jì)工作重點(diǎn),擬定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃,報(bào)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組批準(zhǔn)后實(shí)施。根據(jù)集團(tuán)公司特殊需要,也可實(shí)行臨時(shí)專項(xiàng)審計(jì)。
第十三條審計(jì)方案。按照審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃,根據(jù)被審單位具體情況,制定審計(jì)工作方案。
第十四條審計(jì)通知。根據(jù)審計(jì)計(jì)劃確定審計(jì)事項(xiàng)并組成項(xiàng)目審計(jì)組,提前三日向被審單位送達(dá)審計(jì)通知書(臨時(shí)審計(jì)除外)。
第十五條實(shí)施審計(jì)。審計(jì)人員通過審查會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳薄、會(huì)計(jì)報(bào)表、經(jīng)濟(jì)合同,查閱與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的文件、資料,檢查現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券,向有關(guān)單位和個(gè)人調(diào)查等方式獲取各類審計(jì)證據(jù),包括書面證據(jù)、實(shí)物證據(jù)、視聽電子證據(jù)、口頭證據(jù)等,并及時(shí)編制工作底稿。
第十六條審計(jì)報(bào)告。審計(jì)組應(yīng)在審計(jì)實(shí)施結(jié)束后,以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù),出具審計(jì)報(bào)告(初稿),審計(jì)組提交審計(jì)報(bào)告(初稿)前應(yīng)當(dāng)征求被審單位意見,被審單位應(yīng)在收到審計(jì)報(bào)告之日起十日內(nèi)提出書面意見。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對審計(jì)組提交的審計(jì)報(bào)告(初稿)經(jīng)審核后出具審計(jì)報(bào)告,報(bào)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組批準(zhǔn)后下達(dá)被審單位和有關(guān)單位執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)將根據(jù)有關(guān)要求將審計(jì)結(jié)果報(bào)送上級審計(jì)機(jī)構(gòu)。
第十七條被審單位應(yīng)根據(jù)審計(jì)報(bào)告及時(shí)作出處理,并在審計(jì)報(bào)告規(guī)定時(shí)間內(nèi)將處理結(jié)果報(bào)告集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。被審單位對審計(jì)報(bào)告如有異議,可以向集團(tuán)公司董事會(huì)提請裁決處理。
第十八條后續(xù)審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)實(shí)際情況和需要,確定后續(xù)審計(jì)范圍,實(shí)行后續(xù)審計(jì),一般在審計(jì)報(bào)告下達(dá)執(zhí)行一定時(shí)期后進(jìn)行,檢查審計(jì)報(bào)告的執(zhí)行情況。
第十九條集團(tuán)內(nèi)審機(jī)構(gòu)對辦理的審計(jì)事項(xiàng)建立審計(jì)檔案,按照規(guī)定管理。
第五章獎(jiǎng)勵(lì)和處罰
第二十一條集團(tuán)公司所屬各單位應(yīng)加強(qiáng)管理,嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律,積極配合內(nèi)審機(jī)構(gòu)開展審計(jì)工作,各單位的內(nèi)審結(jié)果作為年度經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核及有關(guān)先進(jìn)評比的依據(jù)之一。
第二十二條對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)違規(guī)行為,將視情節(jié)輕重,報(bào)集團(tuán)公司批準(zhǔn)后對被審單位領(lǐng)導(dǎo)及直接責(zé)任人給予相應(yīng)的處理,情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的,將提請司法機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任。
第二十三條對認(rèn)真履行職責(zé)、忠于職守、堅(jiān)持原則、做出顯著成績的內(nèi)部審計(jì)人員,將給予獎(jiǎng)勵(lì)。
對、、、泄漏機(jī)密的內(nèi)部審計(jì)人員,將依照有關(guān)規(guī)定予以處理;構(gòu)成犯罪的,移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。
第六章附則
第二十四條本規(guī)定與本單位原規(guī)定不一致的,按本規(guī)定執(zhí)行。
閱讀和利用我國注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告之前,我們首先必須對一個(gè)眾所周知的事實(shí)加以明確:由于制度性原因,大多數(shù)情況下,我國注冊會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來對自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見的,他們從一開始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性。所以,我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告,都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果——一方面,被審計(jì)單位即上市公司對報(bào)告能夠接受,以達(dá)到其保配、保牌等目的;另一方面,注冊會(huì)計(jì)師還要對自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)作出評估:如果按上市公司的要求出具了審計(jì)報(bào)告,自己能否承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)?
非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺(tái)的呢?一般情況下,注冊會(huì)計(jì)師在對上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí),都會(huì)按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序,對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評價(jià)。在審計(jì)過程中,注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素(這些因素可能是上市公司有意或無意留下的),并會(huì)給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師意見進(jìn)行了調(diào)整,那么注冊會(huì)計(jì)師會(huì)出具無保留意見審計(jì)報(bào)告;如果上市公司拒絕按注冊會(huì)計(jì)師意見對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整,那么注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)根據(jù)需要調(diào)整的因素對報(bào)表公允性、合法性程度的大小,決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告,并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響,可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會(huì)允許注冊會(huì)計(jì)師對其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的;而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告,那么報(bào)告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。
根據(jù)長城證券研發(fā)中心的報(bào)告,2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司,保留意見的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會(huì)計(jì)核算的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為,我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定?是否會(huì)影響到過去和未來該上市公司損益的確定?影響的程度有多大?進(jìn)一步地,如果注冊會(huì)計(jì)師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大,那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展?……總之,結(jié)合被出具保留意見上市公司報(bào)表,深入保留意見背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢,才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。
例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計(jì)報(bào)告,該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入約17億元,利潤總額約1.5億元,這樣的業(yè)績應(yīng)該說還算不錯(cuò)的。但是,注冊會(huì)計(jì)師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款,而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示,該上市公司的關(guān)聯(lián)對其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對此,投資者就要多問幾個(gè)為什么了:該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司?在多大程度上依靠?它是否具有自己健全的銷售?在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中,是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易?已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款?這些的答案,將直接影響對該上市公司贏利能力的評價(jià)和其歷年報(bào)告利潤的含金量,還將直接影響到對其獨(dú)立經(jīng)營能力的評價(jià)。
還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利,但注冊會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告里有“無法對該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說明。注冊會(huì)計(jì)師的這一說明極為關(guān)鍵,經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會(huì)計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力,恐怕不會(huì)成為審計(jì)受限范圍吧?
類似的例子還很多。筆者認(rèn)為,在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí),拒絕發(fā)表意見和否定意見報(bào)告倒不需要過多,因?yàn)橐患冶怀鼍哌@兩類意見報(bào)告的上市公司,大多已經(jīng)到了ST、PT的份了,其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報(bào)告的上市公司,往往說明段的背后,正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。
事實(shí)上,由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了,被注冊師關(guān)照的地方包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎?
非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見:到底出在哪
審計(jì)報(bào)告是注冊會(huì)計(jì)師在對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)政策的一貫性進(jìn)行審計(jì)后所出具的報(bào)告,投資者在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)須重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見,審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。前者指的是無保留審計(jì)意見,而后者包括帶說明段的無保留審計(jì)意見、保留意見(又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見)、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對截止2001年4月30日已公布年報(bào)的1117家公司(除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外)進(jìn)行統(tǒng)計(jì),2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有960家,占已公布年報(bào)公司85.94%;非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有157家,占已公布年報(bào)公司14.06%,其中,帶說明段的無保留審計(jì)意見的公司有95,保留意見的公司有48家,拒絕表示意見公司13家,否定意見公司1家。通過對2000年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事項(xiàng)進(jìn)行分析,我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)方面是注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的焦點(diǎn)。
一、重大事項(xiàng)的說明
注冊會(huì)計(jì)師對這些重大事項(xiàng)的說明主要是在審計(jì)意見中的說明段中反映,具體事項(xiàng)有(1)對公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動(dòng)的說明,如股權(quán)收購活動(dòng)(如600899信聯(lián)股份),資產(chǎn)置換活動(dòng)(如600845ST鋼管等),股權(quán)質(zhì)押事項(xiàng)(如600799科利華,600783四砂股份),股權(quán)凍結(jié)事項(xiàng)(如0893廣州冷機(jī),600743ST幸福);(2)募集資金的使用情況,如募集資金項(xiàng)目暫不實(shí)施或停產(chǎn),前者如0893廣州冷機(jī),后者如0498丹東化纖,募集資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼;(3)不確定事項(xiàng)的揭示,未決訴訟如0011ST深物業(yè),0049深萬山等,或有事項(xiàng)如600847萬里電池,該公司對下屬銷售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營,由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以萬里電池的名義對外從事經(jīng)營活動(dòng),其相關(guān)活動(dòng)萬里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任?;蛴袚p失如600715松遼汽車,該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬元,此案正在審理中。截至審計(jì)截止日,該案仍無判決結(jié)果,存在或有損失;(4)違法事項(xiàng)引致公司報(bào)表調(diào)整,如600167 ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為,對其檢查的問題及相關(guān)數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整,且該公司正在接受稅務(wù)檢查,但尚未對其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論;600755廈門國貿(mào),2001年2月25日,廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元,公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳,追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。(5)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債,其中房產(chǎn)和長期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù),負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36,006,922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42,759,211.53元,上述款項(xiàng)尚未得到海南省廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資,但截止審計(jì)外勤結(jié)束日,房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶;待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司;(6)其他,如600667太極實(shí)業(yè)從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元;600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組,經(jīng)營主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。
二、上市公司損益的確定
上市公司損益的確定是注冊師與上市公司關(guān)注的焦點(diǎn),注冊會(huì)計(jì)師在對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后,根據(jù)重要性原則確定所出具的審計(jì)意見或者為帶說明段的無保留意見,或者為保留意見。通過對注冊會(huì)計(jì)師所揭示的事項(xiàng)進(jìn)行,我們可以發(fā)現(xiàn):
1、大股東等關(guān)聯(lián)方對上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤的重要來源。其表現(xiàn)形式有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、托管收益、債權(quán)轉(zhuǎn)移或費(fèi)用的豁免等。如600679鳳凰股份,該公司將六家子公司轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)公司,并從該次轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生收益2,959,837.72元;600670 ST高斯達(dá)實(shí)現(xiàn)托管利潤2,900萬元。600715松遼汽車,集團(tuán)公司將為該公司墊付的工資及管理費(fèi)用等款項(xiàng)予以豁免,全年合計(jì)2264萬元,計(jì)入當(dāng)期損益;0622岳陽恒立,該公司的兩大股東承擔(dān)了該公司2000年度職工內(nèi)退、下崗、辦及其他事項(xiàng)費(fèi)用等900萬元,該公司沖減了2000年度“管理費(fèi)用”,相應(yīng)等額增加利潤總額,占該公司2000年度利潤總額2095.47萬元的42.95%。
2、提前或盡量多確認(rèn)收入,減少費(fèi)用或延長、停止費(fèi)用攤銷是上市公司增加利潤的重要手段。如600733前鋒股份,在其購入的相關(guān)的資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)手續(xù)正在辦理中。已經(jīng)確認(rèn)收入2,793.28萬元,是該公司2000年度利潤的主要來源。600130波導(dǎo)股份則,由奉化波導(dǎo)有限公司為其承擔(dān)2000年度廣告宣傳費(fèi)104,277,116.67人民幣元的70%,計(jì)72,993,981.67人民幣元,并且該公司與開發(fā)費(fèi)用8,834,130.67人民幣元計(jì)入長期待攤費(fèi)用,分三年攤銷。0909數(shù)碼科技,該公司對生產(chǎn)用模具費(fèi)采用定額攤銷的會(huì)計(jì)政策,截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費(fèi)中有5,686,040.40元系以前年度彩電老型號(hào)的模具費(fèi),本年未生產(chǎn)也未攤銷。另外,該公司在賬面停用未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)凈值為55,869,086.15元(原值為73,007,236.95元,累計(jì)折舊為17,138,150.80元)。
3、轉(zhuǎn)讓虧損子公司或?qū)崿F(xiàn)不良債權(quán)的轉(zhuǎn)移是上市公司實(shí)現(xiàn)利潤的另一重要手段。這種轉(zhuǎn)讓不僅可以不確認(rèn)來自子公司的投資損失準(zhǔn)備或壞帳準(zhǔn)備,而且可以將以前年度計(jì)提的投資減值準(zhǔn)備和壞帳準(zhǔn)備沖回,增加本年度利潤。600137ST包裝,該公司于2000年12月28日向四川泰港實(shí)業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)讓所持有的四川長信紙業(yè)有限責(zé)任公司40%的股權(quán)。截止1999年12月31日,長信公司擁有資產(chǎn)18889萬元,凈資產(chǎn)-2,037萬元。ST包裝對該項(xiàng)投資按權(quán)益法核算,已確認(rèn)投資損失1600萬元,投資成本減至零。泰港實(shí)業(yè)以總價(jià)款4800萬元受讓該項(xiàng)股權(quán),公司確認(rèn)該項(xiàng)投資收益4800萬元,成為公司本年利潤的主要來源。600708東海股份,該公司2000年度清理與上海萬隆房地產(chǎn)開發(fā)有限公司和上海農(nóng)工商集團(tuán)東??偣镜恼加觅Y金,致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157,008,005.17元,相應(yīng)沖回短期投資跌價(jià)損失15,700,800.52元,占利潤總額的133.94%。600852中川國際本期按帳面值轉(zhuǎn)讓1780.68萬元債權(quán)給四通投資有限公司,相應(yīng)沖回已提壞帳準(zhǔn)備539.45萬元,列入本期損益。600822物貿(mào)中心2000年因與上海物資(集團(tuán))總公司實(shí)施資產(chǎn)置換沖回壞帳準(zhǔn)備2,502.75萬元,計(jì)入2000年度利潤總額。
4、提前確認(rèn)所得稅返還收入,注冊會(huì)計(jì)師在說明段中對此予以揭示。對于上市公司收到的所得稅返還,上市公司應(yīng)在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認(rèn)。如600088中視股份2000年度實(shí)際返還的所得稅中有608.70萬元是于2001年2月20日收到;600003東北高速,該公司按國家法定稅率33%繳納企業(yè)所得稅,由財(cái)政返還18%,財(cái)政應(yīng)返還的企業(yè)所得稅貴公司已計(jì)入2000年度損益,但截止2000年12月31日,該公司尚未收到2000年度企業(yè)所得稅財(cái)政返還款計(jì)23,136,281.22人民幣元。
5、準(zhǔn)備金計(jì)提不充分。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì),這在注冊會(huì)計(jì)師出具的保留意見中多有涉及。具體包括(1)壞賬準(zhǔn)備金少提,如600818ST永久,0788ST合成,0660南華西、0611民族集團(tuán)、0592ST中福等公司。又如0885春都A對應(yīng)收款項(xiàng)中的關(guān)聯(lián)方往來未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。按應(yīng)計(jì)提數(shù)額,1999年利潤總額-3,343,536.07元,影響2000年利潤總額-28,294,056.09元。(2)長期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分,如600768ST甬華通、0028深益力(3)短期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分,如600650新錦江、600051寧波聯(lián)合。
三、上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的判定
資產(chǎn)是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源,資產(chǎn)的質(zhì)量關(guān)系到上市公司的持續(xù)盈利能力。2000年報(bào)審計(jì)意見中涉及資產(chǎn)質(zhì)量的事項(xiàng)主要集中在兩個(gè)方面,具體為:
1、注冊師對于上市公司資產(chǎn)中存在的風(fēng)險(xiǎn)通過說明段予以揭示,其中以往來款項(xiàng)的質(zhì)量最為堪憂。有些上市公司往來款項(xiàng)數(shù)額大,并到公司的經(jīng)營活動(dòng)。如600878北大,該公司本年末應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款和其他應(yīng)收款余額總計(jì)比上年末增加25,984.35萬元,增長率為181.96%,占其年末流動(dòng)資產(chǎn)的比例達(dá)83.08%,掛帳金額較大,已影響公司的資金周轉(zhuǎn)。另外,不少上市公司的往來款項(xiàng)能否收回有著不確定性,如600812華北制藥,截止2000年12月31日華北制藥集團(tuán)銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬元,而截止審計(jì)報(bào)告日該公司已連續(xù)三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫(yī)藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動(dòng)性極強(qiáng)的資產(chǎn)也會(huì)存在未收回的風(fēng)險(xiǎn)。如0586川長江,0545恒和制藥,0660南華西,600618氯減化工等公司。
2、資產(chǎn)的價(jià)值及其相關(guān)損益難以判定,多出現(xiàn)在保留意見和拒絕表示審計(jì)意見中。具體包括:(1)存貨價(jià)值的判定,如600831ST黃河科貴公司,年末存貨113,779,305.69元中,因有屬于開發(fā)費(fèi)用和電視機(jī)的原材料及在制品,由于這些存貨存放時(shí)間過長,難以判斷這些存貨的實(shí)際價(jià)值,對以上存貨可能造成的損失尚無法做出適當(dāng)?shù)墓烙?jì);(2)應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)與收回,如600763北京中燕、600759ST瓊?cè)A僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業(yè)房產(chǎn)、600065大慶聯(lián)誼、600667太極實(shí)業(yè);(3)無形資產(chǎn)減值,如0730環(huán)保股份擁有的沈陽市蘇家屯區(qū)陳相鎮(zhèn)沈陽市養(yǎng)雞場40萬平方米土地使用權(quán),2000年12月31日的帳面價(jià)值為191,105,272.98元,該公司未能按照財(cái)政部財(cái)會(huì)字2001〗17號(hào)文《貫徹實(shí)施(會(huì)計(jì)制度)有關(guān)政策銜接的規(guī)定》的要求,提取相應(yīng)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊會(huì)計(jì)師無法確定該項(xiàng)土地使用權(quán)可能發(fā)生的損失對公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。(4)長期投資和股權(quán)投資差額,如0707雙環(huán)科技,注冊會(huì)計(jì)師暫不能確認(rèn)公司投資深圳市雙環(huán)靈頓科技有限公司的股權(quán)投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業(yè),注冊會(huì)計(jì)師對該公司長期股權(quán)投資-榮華電解銅廠的投資成本及相關(guān)的應(yīng)付投資款項(xiàng)的真實(shí)、合法和按權(quán)益法調(diào)整的本期投資收益及以前年度損益難以確認(rèn)。(5)銀行存款,如0597東北藥,該公司所屬東北制藥總廠(以下簡稱總廠)截止2000年12月31日銀行存款余額為16,937萬元,經(jīng)核對的銀行對帳單余額為15,224萬元,其差額涉及的未達(dá)帳項(xiàng)是由于總廠銀行帳戶開設(shè)的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團(tuán)公司(以下簡稱“集團(tuán)公司”)銀行帳戶串項(xiàng)等原因尚未核實(shí),對其余額暫無法確認(rèn)。
四、一貫性原則的例外事項(xiàng)
上市公司對會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則,以提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性。隨著經(jīng)營環(huán)境的變化,公司若變更其會(huì)計(jì)程序和,則應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項(xiàng)主要包括會(huì)計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主體的改變。
1、會(huì)計(jì)核算方法變更
(1)費(fèi)用核算方法變更,如600870廈華變更部分營業(yè)費(fèi)用的核算方法;600668尖峰集團(tuán)對按年終經(jīng)營情況確定的獎(jiǎng)金部分由原計(jì)入實(shí)際發(fā)放年度損益,改變?yōu)榘礄?quán)責(zé)發(fā)生制采用預(yù)提方式進(jìn)入了發(fā)生年度的當(dāng)期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎(jiǎng)金均計(jì)入了2000年度的損益;600205山東鋁業(yè)從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進(jìn)計(jì)提法計(jì)提技術(shù)開發(fā)費(fèi)。本年計(jì)提未使用的技術(shù)開發(fā)費(fèi)余額為3387萬元,結(jié)轉(zhuǎn)下年使用。
(2)壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例變更,如600646國嘉實(shí)業(yè)2000年度變更了應(yīng)收款項(xiàng)的壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例,使得2000年度壞帳準(zhǔn)備減少計(jì)提1,963萬元;2054深建摩B改變了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例,并按變更后的計(jì)提比例對應(yīng)收款項(xiàng)(包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款)足額提取了相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備;0675 ST銀山對應(yīng)收款項(xiàng)壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例進(jìn)行了調(diào)整,由原來的按期末應(yīng)收款項(xiàng)余額的10%計(jì)提變更為按6%計(jì)提,并使公司2000年度增加利潤634.38萬元;600745 ST康賽對應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例由35%變更為45%,該會(huì)計(jì)估計(jì)變更累計(jì)影響減少2000年12月31日凈資產(chǎn)48,631,578.99元;0404華意壓縮變更壞帳準(zhǔn)備計(jì)提方法,由余額百分比法(比例為25%)改為帳齡法,而增加本年凈利潤12,689,211.76元。
(3)存貨計(jì)價(jià)和固定資產(chǎn)折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫存商品的發(fā)出計(jì)價(jià)方法由以前年度的加權(quán)平均法改為后進(jìn)先出法,由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降,此項(xiàng)政策變更對本期利潤基本沒有。后者如0013深石化的固定資產(chǎn)折舊年限自2000年1月1日起發(fā)生變更,并作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更,與變更前相比,有關(guān)變更對公司損益的影響為人民幣743萬元。
2、會(huì)計(jì)主體變更會(huì)計(jì)主體變更主要指合并報(bào)表范圍的變更,審計(jì)意見中較為常見的是對納入合并報(bào)表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業(yè)的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責(zé)任公司仍處于建設(shè)階段,未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍;0698ST宏業(yè)的子公司停業(yè)整頓,未納入合并報(bào)表范圍;0697咸陽偏轉(zhuǎn)們則將處于籌建期子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍,該公司(籌)本期凈利潤為16,592,294.76元。
五、持續(xù)經(jīng)營能力
持續(xù)經(jīng)營是會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè),近年來注冊會(huì)計(jì)師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力也越來越關(guān)注,并根據(jù)上市公司的實(shí)際情況出具的不同類型的審計(jì)意見,具體有:
1、注冊會(huì)計(jì)師在說明段中揭示上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力受到一定影響,根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì),因持續(xù)經(jīng)營被出具說明段審計(jì)意見的公司共有9家。其中,因財(cái)務(wù)指標(biāo)惡化等財(cái)務(wù)方面而影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600813ST鞍一工,600647ST粵海發(fā)、600603興業(yè)房產(chǎn)、0689ST宏業(yè)、0535ST猴王等;因主業(yè)經(jīng)營影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600768ST甬華通;至于面臨著財(cái)務(wù)和經(jīng)營雙重困境并進(jìn)影響到公司的持續(xù)經(jīng)營能力,但由于財(cái)務(wù)報(bào)表對上述情況已作出適當(dāng)?shù)呐?,注冊?huì)計(jì)師因此而不出具保留意見的公司有600818 ST永久。另外,600762金荔由于資產(chǎn)置換導(dǎo)致經(jīng)營性資產(chǎn)發(fā)生重大變動(dòng),注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為該變動(dòng)將對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響;0592ST中福則是由于子公司中福(香港)有限公司資不抵債其持續(xù)經(jīng)營能力不確定而被出具持續(xù)經(jīng)營說明段。
2、注冊會(huì)計(jì)師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮,并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部環(huán)境等因素的影響,生產(chǎn)經(jīng)營面臨較大的困難,雖然公司采取的措施雖取得一定實(shí)效,但注冊會(huì)計(jì)師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮;0696 ST聯(lián)益因國務(wù)院下發(fā)了(2000)10號(hào)國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知,該公司受宏觀面影響,從2000年下半年起已全面停產(chǎn),已對公司的持續(xù)經(jīng)營能力構(gòu)成了重大影響。
3、注冊會(huì)計(jì)師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的合理性難以判斷。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì),在2000年度被注冊會(huì)計(jì)師出具發(fā)表拒絕表示審計(jì)意見的13家公司中,除了ST深華源,其他12家公司均被指出存在持續(xù)經(jīng)營的不確定性,如0015PT中浩A公司無法償還到期債務(wù),且已連續(xù)發(fā)生較大數(shù)額的虧損,該公司的持續(xù)經(jīng)營將依賴于未來所實(shí)施的重大資產(chǎn)重組及其他措施;0411PT凱地已連續(xù)三年出現(xiàn)重大虧損,截至2000年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表的凈資產(chǎn)為44,586,110.05元,每股凈資產(chǎn)僅為0.387元,財(cái)務(wù)狀況繼續(xù)惡化,如再不采取行之有效的措施,持續(xù)經(jīng)營將產(chǎn)生重大困難。但值得注意的是,在PT東海A和0047ST中僑的審計(jì)報(bào)告中我們發(fā)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師明確指出難以判斷這兩家公司的持續(xù)經(jīng)營的不確定性,但出具的審計(jì)意見卻為保留意見。
4、上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到重大影響,注冊會(huì)計(jì)師出具否定意見。2000年僅600833PT網(wǎng)點(diǎn)被出具否定意見,注冊會(huì)計(jì)師在其審計(jì)報(bào)告中指出,“由于貴公司或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)及重大事項(xiàng)涉及金額巨大,且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產(chǎn)生巨額虧損,導(dǎo)致貴公司2000年12月31日的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù),主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,存在巨額逾期債務(wù)無法償還,因此貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響?!?/p>
六、審計(jì)范圍受到限制
由于審計(jì)范圍受到限制,注冊師無從判定相關(guān)事項(xiàng)對公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的程度。引起審計(jì)范圍受到限制的事項(xiàng)有:(1)由于客觀條件所限,如600728新太;(2)財(cái)務(wù)管理混亂,對其年末多項(xiàng)重大資產(chǎn)和本年度多項(xiàng)重大交易無法實(shí)施必要的審計(jì)程序,如600768ST甬華通;(3)境外限制,尤其是對境外子公司的審計(jì),如600755廈門國貿(mào);(4)其他,如600891秋林集團(tuán),因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算,注冊會(huì)計(jì)師無法確定對工程相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系及費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意后,年末將產(chǎn)成品盤盈4,331,648.60元沖減了本年度管理費(fèi)用。但注冊會(huì)計(jì)師無法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序?qū)Υ吮P盈結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項(xiàng)較多,眾多資產(chǎn)被查、拍賣以及存在其他資產(chǎn)負(fù)債事項(xiàng)的不確定性,而該公司未能提供相關(guān)完整的資料,以致于無法實(shí)施必要的審計(jì)程序。
七、法人治理結(jié)構(gòu)
對于上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中存在的一些現(xiàn)象,注冊會(huì)計(jì)師也在審計(jì)意見中多有涉及。具體有(1)三分開現(xiàn)象,如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關(guān)聯(lián)公司在人員、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒有分開;0535ST猴王貴公司與猴王集團(tuán)公司未徹底實(shí)行“三分開”;(2)配股資金不到位,導(dǎo)致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司,在1998年配股過程中,公司第一大股東-黃石康賽實(shí)業(yè)有限公司應(yīng)繳配股款68,749,516.80元,實(shí)際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的,至2000年審計(jì)截止日,此款歷時(shí)近二年仍未償還,導(dǎo)致配股資金的實(shí)際到位情況與披露情況不符,造成股本不實(shí)。經(jīng)公司4月23日第四屆第一次董事會(huì)決議通過,擬將實(shí)際未到位的配股資金待股東大會(huì)及有關(guān)部門批準(zhǔn)后,予以減資,黃石康賽實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司將減持本公司股份5371056股。(3)上市公司的資金被大股東占用。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì),注冊會(huì)計(jì)師對此而出具說明段審計(jì)意見的上市公司多達(dá)十家,除了0535ST猴王外,注冊會(huì)計(jì)師在600299ST棱光、0603威達(dá)醫(yī)械、0573粵宏遠(yuǎn)、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計(jì)意見中指出大股東占用的資金能否及時(shí)收回將對公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。另外,上市公司也存在為大股東等關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保情況。如600893吉發(fā)股份、600663陸家嘴、0660南華西等。
八、相關(guān)思索和結(jié)論
1、利潤操縱仍可見,但操縱手段已經(jīng)有所更新,其中債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是常用的手段。盡管證監(jiān)會(huì)日前了新修改的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對債務(wù)重組收益的確認(rèn)做了進(jìn)一步規(guī)范,上市公司不得確認(rèn)債務(wù)重組差額收益,但值得注意的是,上市公司對這些重組的債務(wù)往往都計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備金,債務(wù)重組后可以沖回壞帳準(zhǔn)備金增加利潤,2000年注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見中所涉及事項(xiàng)中多有提及。資產(chǎn)置換與債務(wù)重組有異曲同工之妙,且上市公司盈余管理的空間更大?,F(xiàn)行較為常見的資產(chǎn)置換多是股權(quán)置換應(yīng)收款項(xiàng),不僅可以沖回壞帳準(zhǔn)備金,而且置換進(jìn)來的股權(quán)將帶來持續(xù)收益。
一、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)權(quán)威性
判斷單位內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)信息權(quán)威,關(guān)鍵在于內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)權(quán)威。在市場經(jīng)濟(jì)體制逐步建立的情況下,高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)由單一性向多樣性方面,經(jīng)濟(jì)實(shí)力有了較快增長。但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展需不需要內(nèi)部審計(jì),答案是肯定的。經(jīng)濟(jì)管理告訴我們,內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)控制度建設(shè)的重要組成部分,是為了內(nèi)控制度需要而設(shè)置的,也是規(guī)避經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的重要監(jiān)督環(huán)節(jié)。因此,如果按照上述認(rèn)識(shí)建立起來的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),其在單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)權(quán)威是毫無疑問的。從另一個(gè)角度講,內(nèi)審人員看重的正是內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性,而被審對象懼怕的也是審計(jì)的權(quán)威性。所以,如果要讓內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)信息具有價(jià)值,首先要規(guī)范我們的審計(jì)機(jī)構(gòu),提高審計(jì)權(quán)威。否則人微言輕,審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息價(jià)值就難以得到體現(xiàn)。
二、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量
內(nèi)部審計(jì)報(bào)告和單位財(cái)務(wù)報(bào)告一樣都存在一個(gè)信息質(zhì)量。我們知道一個(gè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告的信息真實(shí)與否直接影響到單位的重大經(jīng)濟(jì)決策問題,如果是對外的財(cái)務(wù)報(bào)告信息有誤還會(huì)導(dǎo)致投資者的損失。與其一樣,審計(jì)報(bào)告中所提供的經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)與否,不僅僅是針對被審計(jì)對象的,也不僅僅是是否影響審計(jì)權(quán)威的問題,關(guān)鍵是這個(gè)審計(jì)報(bào)告所提供的經(jīng)濟(jì)信息具有多大的價(jià)值,信息質(zhì)量如何。我們可以想象,如果審計(jì)報(bào)告所提供的經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)可靠,含金量較高,那么對經(jīng)濟(jì)管理的推動(dòng)作用是毋庸置疑的,不僅領(lǐng)導(dǎo)會(huì)認(rèn)可采納,也使審計(jì)報(bào)告具有嚴(yán)肅性和威懾力。
當(dāng)然,審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量高低,除了關(guān)系到審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力外,信息質(zhì)量的評判標(biāo)準(zhǔn)也相當(dāng)重要。在現(xiàn)實(shí)工作中,同一份審計(jì)報(bào)告,被審對象和委托者對于報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息可能會(huì)有不同的理解,這是因?yàn)樗麄兯幍牡匚徊煌瑳Q定的。但是,對于任何一方來講,審計(jì)報(bào)告所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息應(yīng)該是清晰、簡明、易懂,應(yīng)該客觀、公正、真實(shí),這是最基本的判斷標(biāo)準(zhǔn),也容易被大家認(rèn)可和接受。
對于審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息評判,審計(jì)報(bào)告的編制質(zhì)量顯得尤為重要。在日常審計(jì)業(yè)務(wù)中,象財(cái)務(wù)收支審計(jì)、任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、重大項(xiàng)目專項(xiàng)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等審計(jì)報(bào)告中都包含了眾多的有用的經(jīng)濟(jì)信息。在審計(jì)實(shí)務(wù)操作過程中,被審對象所提供的財(cái)務(wù)資料,審計(jì)人員是難以認(rèn)定其真?zhèn)蔚?,這就象上市公司中的造假行為一樣,一時(shí)是難以發(fā)現(xiàn)的。所以,我們希望審計(jì)報(bào)告真實(shí),首要前提是假設(shè)被審對象所提供的會(huì)計(jì)資料和其他被審資料真實(shí),否則審計(jì)披露的經(jīng)濟(jì)信息就沒有價(jià)值。因此,審計(jì)人員應(yīng)該以自己的專業(yè)判斷能力,認(rèn)真加以識(shí)別被審對象所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性,這是寫好審計(jì)報(bào)告的前提。
另外,當(dāng)收集了大量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)后,還有一個(gè)確認(rèn)和分析過程,審計(jì)人員出于職業(yè)習(xí)慣,總希望把所審計(jì)內(nèi)容,以文字加以說明,或以經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)加以清晰列示,但是這些文字說明和分析確認(rèn)的數(shù)據(jù),一定是要體現(xiàn)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》或《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和行業(yè)分類會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)制度或其他相關(guān)財(cái)經(jīng)制度原則和要求。只要依據(jù)充分,分析嚴(yán)謹(jǐn),正確,那么所構(gòu)思撰寫的審計(jì)報(bào)告必然會(huì)充分反映審計(jì)內(nèi)容,從而就會(huì)大大提高審計(jì)報(bào)告中經(jīng)濟(jì)信息的質(zhì)量,為被審計(jì)對象和委托者接受和利用。
三、單位管理者對審計(jì)報(bào)告的認(rèn)識(shí)有待提高
微觀學(xué)的告訴我們,任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有一個(gè)成本與效益的關(guān)聯(lián),審計(jì)活動(dòng)也不例外。對于每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目,審計(jì)人員幾乎都花費(fèi)了大量的人力物力,其出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)的是審計(jì)價(jià)值和審計(jì)成果,精明的管理者是會(huì)充分意識(shí)到審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息價(jià)值的,他們會(huì)聽取和采納審計(jì)人員的意見和建議,從而去改進(jìn)單位的經(jīng)濟(jì)管理工作。但是,確實(shí)也有不少單位的管理者沒有意識(shí)到審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息價(jià)值,沒有去認(rèn)真審計(jì)報(bào)告,更談不上維護(hù)審計(jì)工作的權(quán)威了,如此這樣的局面維持下去,審計(jì)成了擺設(shè)。這些單位的主要管理者所以會(huì)在認(rèn)識(shí)上有偏差,是有多方面原因造成的,具體原因有:
1.所有者主體缺位。我們知道高校的校長或院長,并不是單位資產(chǎn)的所有者,公有經(jīng)濟(jì)下的高校和醫(yī)院的資產(chǎn)都是國有資產(chǎn),他們只不過是受托經(jīng)營者,這樣的運(yùn)行體制導(dǎo)致了管理者沒有內(nèi)在的追求效益的動(dòng)力。就象包裝上市的股份公司一樣,法人治理結(jié)構(gòu)不完善,經(jīng)營機(jī)制沒有改變,上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經(jīng)說明這種體制下的經(jīng)營就是缺乏追求長期盈利的內(nèi)在動(dòng)力。
2.專家、學(xué)者治理。高校和醫(yī)院都是知識(shí)密集型事業(yè)單位,這些具有高學(xué)歷、專家型的業(yè)務(wù)專家,對于、醫(yī)療、科研的重視和全身心投入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)管理。這種“差別服務(wù)”導(dǎo)致了他們對于經(jīng)濟(jì)管理缺乏了解,也缺少資產(chǎn)運(yùn)作能力,他們整天忙于業(yè)務(wù),哪有時(shí)間坐下來看你寫的審計(jì)報(bào)告,更不會(huì)靜下心來審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息了。這種采取行政任命的主要領(lǐng)導(dǎo)當(dāng)然只能對上級負(fù)責(zé)了。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)報(bào)告;時(shí)滯;會(huì)計(jì)師事務(wù)所;審計(jì)意見
一、引言
為了保護(hù)廣大中小投資者的利益,相關(guān)監(jiān)管部門要求上市公司必須及時(shí)披露相關(guān)本公司的信息?!豆_發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則(試行)》要求上市公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度后120天內(nèi)披露經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的公司年報(bào)?!吨腥A人民共和國證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后四個(gè)月內(nèi),向證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和證券交易所提交公司年報(bào)。
二、文獻(xiàn)綜述
有關(guān)信息延遲的因素,國內(nèi)外的學(xué)者結(jié)論主要集中在公司特征以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征兩個(gè)方面。在公司特征方面,公司規(guī)模以及經(jīng)營業(yè)績是被關(guān)注的重要因素。Gilvoly和Palmon(1982)、李維安等(2005)認(rèn)為,公司規(guī)模與信息延遲成正相關(guān),也就是公司傾向于及時(shí)披露好消息,推遲披露壞消息。而Bamber等(1993)認(rèn)為公司規(guī)模與信息延遲成負(fù)相關(guān)。Gilvoly和Palmon(1982)研究發(fā)現(xiàn),業(yè)績越好的公司越傾向于較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告,信息延遲時(shí)滯也越短;國內(nèi)學(xué)者陳漢文等(2004)、巫升柱等(2006)也驗(yàn)證了盈利的公司相比虧損的公司會(huì)更加及時(shí)地披露其公司的財(cái)務(wù)年報(bào)。李維安等(2005)認(rèn)為經(jīng)營業(yè)績越好的上市公司披露年報(bào)時(shí)滯越短。對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征評價(jià)主要采用的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模以及審計(jì)意見類型。在事務(wù)所規(guī)模與信息延遲關(guān)系上有三種不同意見,F(xiàn)rancis和Wilson(1988)研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與信息延遲成正相關(guān),Leventis(2005)則認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與信息延遲負(fù)相關(guān),李維安等(2005)則認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模與信息延遲無顯著的影響。Eliott(1982)指出,審計(jì)意見類型與信息延遲具有顯著關(guān)聯(lián)。Bam鄄ber等(1993)認(rèn)為,出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)單位往往會(huì)出現(xiàn)較長的信息延遲,并且越不利于被審公司,信息延遲越長。李維安等(2005)、巫升柱等(2006)的研究均得到了上述相同的結(jié)論。對于公司主動(dòng)進(jìn)行審計(jì)師更換的動(dòng)因,有一些代表性的意見。如若審計(jì)師出具保留意見,很可能觸怒公司管理高層,促使他們終止現(xiàn)任審計(jì)師的合同,尋找更容易和自己意見達(dá)成一致的審計(jì)師。Chow和Rice(1982)發(fā)現(xiàn)收到“非標(biāo)準(zhǔn)”意見的公司在隨后的會(huì)計(jì)年度將可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。財(cái)政上的困難使得公司的審計(jì)需求有所改變,Schwartz和Menon(1985)認(rèn)為財(cái)政困難的公司更傾向更換審計(jì)師。伍利娜等(2006)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換角度發(fā)現(xiàn)較晚更換事務(wù)所的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性顯著較差。Schwartz和Soo(1996)的研究指出公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于公司的重大事件,需開會(huì)進(jìn)行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計(jì)師變更的時(shí)機(jī)能夠提供洞察審計(jì)師更換的原因以及審計(jì)師更換的后果。盡管較晚更換審計(jì)師會(huì)帶來審計(jì)滯后和盈余公告滯后的影響,但更換審計(jì)師比率最高的時(shí)間還是在第四季度。因?yàn)閷徲?jì)師更換可能導(dǎo)致增長(縮短)報(bào)告公布時(shí)間,所以對投資者來說及時(shí)經(jīng)審計(jì)的金融信息存在潛在損失(收益)。這些發(fā)現(xiàn)影響審計(jì)師與潛在的新客戶談判和資源的適當(dāng)分配達(dá)成新的協(xié)議。他們也關(guān)心在會(huì)計(jì)年度晚期進(jìn)行審計(jì)師更換的管理者,因?yàn)檫@些變化通常涉及收到保留意見的風(fēng)險(xiǎn)更高的公司,并有較長的報(bào)告延誤。
(二)研究假設(shè)
公司規(guī)模是影響年報(bào)披露的一個(gè)重要因素,規(guī)模越大的上市公司相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)也就越多,審計(jì)過程也就越繁瑣,必將導(dǎo)致審計(jì)活動(dòng)增加,延長審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。而Dyer和McHugh(1975)認(rèn)為為大公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)增加人手,這樣會(huì)減少審計(jì)所花費(fèi)時(shí)間。由此可見,公司規(guī)模和審計(jì)時(shí)滯有相關(guān)性,但是是正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)并未獲得一致的結(jié)論,固然提出第一個(gè)假設(shè):H1:公司規(guī)模對審計(jì)報(bào)告時(shí)滯有顯著影響。根據(jù)信號(hào)傳遞理論,信息傳遞始終是由信息量有優(yōu)勢的一方向劣勢一方傳遞著,并且該信息一定是獨(dú)一無二的,且為劣勢方所需要的,對于上市公司而言往往愿意及時(shí)主動(dòng)公布好的消息,而對壞消息卻是“支支吾吾”。公司業(yè)績好的企業(yè)為了消除投資者的疑慮,更愿意主動(dòng)傳遞好的消息。國內(nèi)外的學(xué)者研究結(jié)論大致相同,業(yè)績好的公司,越傾向較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告。由此,提出第二個(gè)假設(shè):H2:業(yè)績越好的公司審計(jì)報(bào)告時(shí)滯越短。上市公司做出更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為,一般都是由于購買審計(jì)意見失敗,或者由于發(fā)展需要從而更換更高質(zhì)量的事務(wù)所,或者審計(jì)費(fèi)用過高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因,那么新簽約的事務(wù)所熟悉程度沒有前面的好,但是公司出現(xiàn)了更換事務(wù)所的行為,將會(huì)成為我國監(jiān)管部門的重點(diǎn)監(jiān)管對象,并且新簽約的事務(wù)所為了保證自己的審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量,一定會(huì)加大控制力度以及實(shí)質(zhì)性測試,這將會(huì)使得審計(jì)成本增加,這個(gè)審計(jì)成本包括時(shí)間以及經(jīng)濟(jì)。故而,提出一個(gè)新的假設(shè):H3:上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)延長其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。由于審計(jì)意見會(huì)影響投資人對公司基本情況的判斷,被出具非標(biāo)意見的上市公司管理層為了延緩和分散公司財(cái)務(wù)報(bào)告對公司股票的影響,往往會(huì)選擇推遲公布此消息。相反,被簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的上市公司管理層為了向市場釋放這樣一個(gè)利好消息則更愿意早披露年報(bào)。H4:非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見會(huì)延長審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。
三、審計(jì)報(bào)告時(shí)滯影響因素的實(shí)證分析
(一)樣本與數(shù)據(jù)
本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本,利用多元線性回歸模型來分析上市公司審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響因素。數(shù)據(jù)篩選遵循以下原則:剔除證券金融類公司;剔除數(shù)據(jù)不完整的公司;剔除信息披露不詳?shù)墓?。最終得到2014、2015兩年共1689個(gè)樣本。
(二)變量定義
1、因變量選取。本文研究的因變量是審計(jì)報(bào)告時(shí)滯(Auditors’ReportingLag,ARL),審計(jì)報(bào)告所涉及的會(huì)計(jì)期間結(jié)束日到報(bào)告披露日之間的時(shí)間間隔,代表會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)合約的審計(jì)效率,也反映了財(cái)務(wù)報(bào)表的及時(shí)性。變量界定:ARL,審計(jì)報(bào)告披露日和年度財(cái)務(wù)年度截止日(12月31日)之間的時(shí)間。
2、自變量選取
(1)公司規(guī)模。公司規(guī)模的大小決定著這家企業(yè)審計(jì)工作量的大小,大公司會(huì)因?yàn)橐?guī)模大從而審計(jì)工作量大。但是也有可能因?yàn)閾碛辛己玫膬?nèi)控從而減少審計(jì)的工作量。不過在年度財(cái)務(wù)報(bào)告的披露整個(gè)過程中,大的公司往往比小公司承擔(dān)著更大的由外部投資者帶來的壓力。由此發(fā)現(xiàn),因?yàn)楣疽?guī)模的不同,公司披露時(shí)機(jī)存在著一定的變化差異。變量界定:公司總資產(chǎn)的自然對數(shù)(SIZE),SIZE=ln(公司當(dāng)年度總資產(chǎn))。
(2)經(jīng)營業(yè)績。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業(yè)當(dāng)年經(jīng)營活動(dòng)狀況“好”“壞”的重要指示燈。因?yàn)槿藗兌际窍矚g報(bào)喜不報(bào)憂,類似推論,管理者會(huì)傾向于更早報(bào)告好的業(yè)績,而推遲報(bào)告差的業(yè)績。并且由于信息不對稱的客觀情況存在,及時(shí)報(bào)告業(yè)績,會(huì)使得投資者對于該公司的疑慮降低,相信公司的發(fā)展是在一個(gè)正確的軌道上。由于不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)影響公司盈力能力指標(biāo)這使得進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師和公司管理層如果對于所采取的會(huì)計(jì)政策有分歧,會(huì)導(dǎo)致雙方花費(fèi)較多的時(shí)間進(jìn)行溝通和談判。變量界定:經(jīng)營業(yè)績(LOSS),公司虧損為“1”,公司盈利為“0”。
(3)審計(jì)更換。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變換(AuditorFirmChange,AFC),在一個(gè)會(huì)計(jì)年度有更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè),會(huì)帶來什么樣的影響。變量界定:審計(jì)更換(AFC),一個(gè)會(huì)計(jì)年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更換為“1”,其他為“0”。
(4)審計(jì)意見。審計(jì)報(bào)告有四種類型:標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告、否定意見審計(jì)報(bào)告、保留意見審計(jì)報(bào)告、拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告。審計(jì)意見是審計(jì)師對于其審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合評價(jià),不僅可以反映出公司持續(xù)經(jīng)營能力這方面的問題,還可以揭示被審企業(yè)是否存在著幕后交易事項(xiàng)等行為。所以,審計(jì)意見的準(zhǔn)確性確定了該份審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的好壞。本文對于標(biāo)準(zhǔn)無保留意見以及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見視為“標(biāo)準(zhǔn)”意見,其余則定義為“非標(biāo)”意見。變量界定:審計(jì)意見(QUA),“非標(biāo)”意見為1,“標(biāo)準(zhǔn)”意見為0。
(5)事務(wù)所規(guī)模。本文對數(shù)據(jù)樣本上市公司的事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行控制,根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)來進(jìn)行比較劃分。變量界定:事務(wù)所規(guī)模(AUD),國際四大為“1”,非四大為“0”。
(6)更換時(shí)機(jī)。審計(jì)時(shí)更換的時(shí)間如果是在本財(cái)務(wù)年度結(jié)束后更換,那么很可能由于是本公司經(jīng)營時(shí)對于自身經(jīng)營情況有了一定程度的了解,對于前任審計(jì)師和重大的會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生意見分歧,而后任審計(jì)師有效審計(jì)時(shí)間并不長,審計(jì)時(shí)間不充分。變量界定:更換時(shí)機(jī)(TAC),在本年度期中報(bào)告日后更換的公司為1,否則為0。
(7)是否ST。我國為了規(guī)范上市企業(yè)的金融運(yùn)作,保護(hù)廣大投資者的切身利益,促進(jìn)股票市場的健康而有序的發(fā)展,在1998年對財(cái)務(wù)狀況或者其他出現(xiàn)異常的上市公司的股票進(jìn)行特別的處理(簡寫“ST”)。ST股是其上市公司的財(cái)務(wù)狀況或者其他的狀況出現(xiàn)異常,對于其進(jìn)行特別處理。ST股代表著這個(gè)股票的不穩(wěn)定性,面臨著退市。變量界定:是否被ST(ST),被標(biāo)為ST股的為“1”,反之為“0”。
(8)獨(dú)立董事。獨(dú)立董事站在公正的立場上,進(jìn)行監(jiān)督管理層的各項(xiàng)決策。獨(dú)立董事的存在可以使得董事會(huì)對于股東更加盡職盡責(zé),從而提高了審計(jì)效率,減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。變量界定:獨(dú)立董事(IND),本公司獨(dú)立董事占董事會(huì)比例。
(9)資產(chǎn)負(fù)債率。一般使用資產(chǎn)負(fù)債率來衡量企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)以及償債能力,那么按照信息傳遞理論,“盡早公布好消息,較晚披露壞消息”,那些負(fù)債率高的公司將會(huì)產(chǎn)生較長的時(shí)滯現(xiàn)象。變量界定:資產(chǎn)負(fù)債率(LEV),負(fù)債總額/資產(chǎn)總額×100%。
四、實(shí)證研究
(一)描述性統(tǒng)計(jì)分析
本文以上交所主板上市公司為樣本,經(jīng)過篩選后,去掉缺少相關(guān)數(shù)據(jù)的公司以及證券金融類公司后,共有1689個(gè)樣本。審計(jì)報(bào)告時(shí)滯時(shí)間平均為87天,其中最大值為119天,最小值為14天,公司更換會(huì)計(jì)事務(wù)所總共110家,占整個(gè)樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計(jì)報(bào)告,占整個(gè)樣本的40.85%。公司規(guī)模平均值在22,最小值為15.42,最大值為28.14。兩年間,各會(huì)計(jì)師事務(wù)所總共開具36次保留意見,占整個(gè)樣本的2.1%,共有140家公司使用“四大”事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù),占整個(gè)樣本的8.3%,而且2015年較2014年有所上升,可以理解為“四大”在審計(jì)服務(wù)方面相對于國內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所有審計(jì)質(zhì)量、投資者信服度上的明顯優(yōu)勢。有174家公司年度有虧損,占整個(gè)樣本的10.3%。共有161家公司被標(biāo)為ST股,占整個(gè)樣本的9.5%。有73家公司在當(dāng)年中期報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所,占整個(gè)更換樣本的66%,即2/3的企業(yè)會(huì)在下半年或者本年度資產(chǎn)負(fù)債日至第二年4月30日之間更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2014年共有19家公司被出具“非標(biāo)”意見,共67家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所,共79家ST公司,共117家公司虧損,共有61家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所,其中有44家更換是在本年期中報(bào)告后,里面11家是ST公司。對2014年的可觀察數(shù)據(jù)分析,公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標(biāo)”意見,共73家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所,共82家ST公司,共57家公司虧損。共有49家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所,其中有29家更換是在本年度期中報(bào)告后,里面有11家是ST公司。對2015年的可觀察數(shù)據(jù)分析,公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后85.647天。
(二)實(shí)證研究及分析
H1假設(shè)成立。公司規(guī)模成正相關(guān)并且顯著,意味著公司規(guī)模越大,公司結(jié)構(gòu)越繁雜,那么將會(huì)顯著延長審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H2假設(shè)成立。經(jīng)營業(yè)績成正相關(guān)并且顯著,信號(hào)傳遞理論中,優(yōu)先獲得信息的一方,有自主意識(shí),可選擇是否提前或者推遲公布,并且資產(chǎn)負(fù)債率也成正相關(guān),這也就說明公司的償債率好的話,會(huì)及時(shí)披露報(bào)表。H3假設(shè)成立。審計(jì)更換與審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成負(fù)相關(guān),這顯示,在會(huì)計(jì)事務(wù)所更換后,審計(jì)時(shí)滯將會(huì)隨之增加。也就說明,公司在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)使得本年度的審計(jì)報(bào)告公布時(shí)間增加,即上市公司更換審計(jì)事務(wù)所后會(huì)延長其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H4假設(shè)成立。審計(jì)意見也呈成顯著正相關(guān),即當(dāng)出具了保留意見時(shí),會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān)。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān),說明企業(yè)使用“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所做本公司的審計(jì)工作,會(huì)使得時(shí)間遲滯延長。是否ST數(shù)據(jù)正相關(guān),并不顯著,則說明這個(gè)并不能夠解釋有關(guān)審計(jì)時(shí)滯的相關(guān)事項(xiàng)。對于更換時(shí)機(jī)和報(bào)告時(shí)滯正相關(guān),并且有顯著性,意味著,在中期財(cái)務(wù)報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)較晚的公布其審計(jì)報(bào)表。這個(gè)和參考的Schwartz和Soo的研究結(jié)果,第三季度后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè),會(huì)延長本公司審計(jì)報(bào)告遲滯的結(jié)論一致。獨(dú)立董事所占比率和審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成反比,也就意味著獨(dú)立董事的增加會(huì)減少時(shí)滯,若獨(dú)立董事能保持獨(dú)立性,則對于內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計(jì),有著很大的幫助。
五、研究結(jié)論及啟示
(一)研究結(jié)論
資本市場里,企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績好壞依舊是廣大投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù),當(dāng)然對于外部投資者而言,了解準(zhǔn)確的公司業(yè)績信息存在著很大的難度,所以,上市公司定期披露的財(cái)務(wù)信息是傳遞該企業(yè)重要信息的來源。因此,企業(yè)披露財(cái)務(wù)信息的能力以及披露信息的意愿至關(guān)重要。信息價(jià)值的高低取決于兩個(gè)關(guān)鍵因素,及時(shí)性和準(zhǔn)確性。其中,由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)程序?yàn)閳?bào)告的準(zhǔn)確性提供了制度上的保障。然而及時(shí)性,由于年報(bào)披露時(shí)間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日,總共120天的時(shí)間,因此,需要政府有關(guān)部門進(jìn)行更接地氣的規(guī)劃以及落實(shí)。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業(yè)審計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)年度報(bào)表為樣本,進(jìn)行了多元線性回歸分析,結(jié)果表明:其一,被審計(jì)公司的規(guī)模,以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小對時(shí)滯有正向相關(guān)的影響,影響不大,在我國進(jìn)行審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中,國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然年收入、綜合排名都在前列,但具體所占據(jù)的數(shù)量比例并不大。其二,公司業(yè)績對于審計(jì)意見也有影響,審計(jì)單位在審查有虧損的公司時(shí),會(huì)更加謹(jǐn)慎。公司存在著“好消息”就會(huì)傾向及時(shí)或者更加提前公布財(cái)務(wù)報(bào)告,相反,當(dāng)公司有壞消息時(shí),則傾向于推遲披露。當(dāng)年度盈利的企業(yè)會(huì)比當(dāng)年度虧損的企業(yè)更加及時(shí)地公布審計(jì)報(bào)告。當(dāng)然審計(jì)師出具了“標(biāo)準(zhǔn)”意見的企業(yè)也會(huì)比“非標(biāo)”意見的企業(yè)公布得更加及時(shí)。其三,當(dāng)年更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)比不更換的企業(yè)較晚披露審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)告,企業(yè)倉促更換審計(jì)師會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長。其四,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)能夠影響外部審計(jì)的效率、質(zhì)量。公司內(nèi)部控制體系的完善會(huì)使得審計(jì)報(bào)告時(shí)滯減少。
(二)啟示
資本市場里,利益相關(guān)者關(guān)注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句,更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的行為,更是關(guān)注這樣行為所帶來的最終結(jié)果,即對于當(dāng)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。雖然我國出臺(tái)了預(yù)約披露制度這樣的強(qiáng)制性政策,但是彈性很大———120天的期限時(shí)間,這與歐美發(fā)達(dá)國家所規(guī)定的時(shí)間有較大的差距,依舊很多公司集中在4月公布自己報(bào)告,可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報(bào)的公布。建議有關(guān)部門有必要縮短法定年報(bào)披露時(shí)限,這樣可以促進(jìn)公司的及時(shí)上報(bào)。增加基礎(chǔ)信息的報(bào)告次數(shù),以及減少年報(bào)的信息含量,因?yàn)槟陥?bào)信息豐富,這樣也就客觀造成了時(shí)滯的產(chǎn)生,如果可以將季報(bào)改成月報(bào),則會(huì)一定程度上減少年報(bào)所耗費(fèi)的時(shí)間。
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