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一、期初余額審計(jì)的前提
所審計(jì)會(huì)計(jì)期間的期初余額是被審計(jì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)形成的基礎(chǔ),期初余額公允與否,對(duì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)有直接的影響。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,充分考慮期初余額對(duì)所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表的影響時(shí),應(yīng)區(qū)別對(duì)待以下三種情況:
1、如果被審計(jì)單位上期會(huì)計(jì)報(bào)表是由本會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì),那么一般無(wú)須對(duì)本期期初余額再作專門審計(jì)。但值得注意的是,如對(duì)上期會(huì)計(jì)報(bào)表出具的是非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)事項(xiàng)對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。如其影響尚未消除,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆从场?/p>
2、如果被審計(jì)單位上期會(huì)計(jì)報(bào)表是由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì),則不管本會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該國(guó)有企業(yè)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表是否作過(guò)審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)將審計(jì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表視為“首次接受委托”,必須對(duì)本期期初余額作必要的審計(jì)。因?yàn)榍叭巫?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)并不能替代本事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本期期初余額應(yīng)作的必要審計(jì)。
3、如果被審計(jì)單位上期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)任何會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì),那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托審計(jì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),必須對(duì)本期期初余額作必要的審計(jì),否則就無(wú)法對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。
二、期初余額審計(jì)中的特殊考慮
1、只能追溯一個(gè)期初余額。對(duì)于已成立多年的被審計(jì)單位,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施了對(duì)本期期初余額的審計(jì)后,實(shí)際上還會(huì)有上期的期初余額問(wèn)題。若追溯上去,就會(huì)不斷產(chǎn)生新的期初余額,增大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中可根據(jù)期初余額對(duì)所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度,在審計(jì)報(bào)告中作類似“我們只追溯了一個(gè)期初余額”等適當(dāng)?shù)恼f(shuō)明。
2、“期末余額=期初余額+(本期增加額-本期減少額)”的公式不可倒推。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為既然“期末余額=期初余額+(本期增加額-本期減少額)”是成立的,那么,“期初余額=期末余額-(本期增加額-本期減少額)”自然也成立,于是期初余額不需專門審計(jì),只要審計(jì)了本期期末余額,根據(jù)本期業(yè)務(wù)的發(fā)生額,也自然驗(yàn)證了期初余額。這種本末倒置的作法,在實(shí)踐中極為有害。雖然報(bào)表中的某些項(xiàng)目,如現(xiàn)金、銀行存款、存貨結(jié)存成本等可以根據(jù)本期期末的盤點(diǎn)、計(jì)價(jià)測(cè)試等程序確定期末余額,并據(jù)以推測(cè)期初余額的正確性,但更多的項(xiàng)目是不能這樣倒推的,因?yàn)樵谖创_認(rèn)期初余額之前,期末余額的正確與否是不可知的,它正是審計(jì)的內(nèi)容。
三、期初余額審計(jì)的目標(biāo)及程序
按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期初余額進(jìn)行審計(jì),應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以證實(shí):(1)會(huì)計(jì)報(bào)表期初余額是否存在對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào);(2)上期期末余額是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期,或者已按要求恰當(dāng)?shù)刂匦卤硎?;?)上期適用的會(huì)計(jì)政策是否恰當(dāng),是否一貫遵循,變更是否合理;(4)上期期末存在的或有事項(xiàng)是否已作恰當(dāng)處理。在證實(shí)以上目標(biāo)時(shí),最難的是證實(shí)第一個(gè)目標(biāo)。不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為要想證實(shí)期初余額是否存在對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào),就須對(duì)期初余額作廣泛的審計(jì),審計(jì)成本與難度非常大,在實(shí)務(wù)中難以做到。其實(shí),準(zhǔn)則并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡一切努力查出期初余額可能存在的對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的所有錯(cuò)報(bào)和漏報(bào),而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期初余額實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》所規(guī)定的審計(jì)程序,獲取必要的證據(jù),再根據(jù)獲取的證據(jù)確定期初余額是否存在對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。
1、在被審計(jì)單位上期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)過(guò)獨(dú)立審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托時(shí),應(yīng)對(duì)期初余額實(shí)施以下審計(jì)程序:(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可就對(duì)本期經(jīng)營(yíng)有重大影響的事項(xiàng)、政府新頒布的影響行業(yè)發(fā)展的法規(guī)以及其他重要事項(xiàng)向管理當(dāng)局詢問(wèn)。(2)審閱上期會(huì)計(jì)資料及相關(guān)資料。(3)通過(guò)對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施的審計(jì)程序進(jìn)行證實(shí)。如對(duì)應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款的期初余額的審計(jì),可通過(guò)審計(jì)本期應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款的收回或支付的事實(shí)來(lái)證實(shí)。(4)在必要時(shí),補(bǔ)充實(shí)施其他適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測(cè)試程序。如對(duì)存貨期初結(jié)存成本的審計(jì),可以通過(guò)對(duì)比結(jié)存存貨單位成本和本期增加的存貨單位成本來(lái)確認(rèn),如果兩者存在重大偏差,則要追根溯源,確認(rèn)其是由于購(gòu)進(jìn)或生產(chǎn)成本升降還是期初結(jié)存成本不合理。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等要在掌握原始發(fā)生額、已開業(yè)營(yíng)運(yùn)年限和攤銷期限等基礎(chǔ)上,測(cè)算出累計(jì)應(yīng)攤銷金額,將其與已攤銷金額對(duì)比,據(jù)此確定期初余額的公允性。
2.如果被審計(jì)單位上期會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在征得被審計(jì)單位同意后,與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)系,通過(guò)查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿,獲取有關(guān)期初余額的必要審計(jì)證據(jù),但應(yīng)當(dāng)考慮前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)判斷前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的基礎(chǔ)上,一般應(yīng)予信任其期初余額,而不必再實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果上期的審計(jì)報(bào)告是帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,或者是其他非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,則后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意其中與本期會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的部分,并與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得聯(lián)系,以了解其出具該種審計(jì)報(bào)告的原因,必要時(shí)應(yīng)實(shí)施一定的審計(jì)程序,據(jù)以確定期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。同時(shí),后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)本年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)注意上期會(huì)計(jì)報(bào)表是否存在調(diào)整事項(xiàng),并且被審計(jì)單位是否已按前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)正確調(diào)賬,以及上期期末余額是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期等情況。
四、期初余額的審計(jì)結(jié)論及其處理
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù),形成對(duì)期初余額的審計(jì)結(jié)論,并確定其對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響:
1、如期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大影響,但無(wú)法對(duì)其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其為審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制,對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)。
關(guān)鍵詞:年度審計(jì);常規(guī)審計(jì);發(fā)展模式
中山市在廣東珠三角地區(qū)中屬于中小型地級(jí)市,下設(shè)24個(gè)鎮(zhèn)區(qū),不設(shè)縣。市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在職責(zé)內(nèi)負(fù)責(zé)全市國(guó)家審計(jì)。2012年全市財(cái)政收入223億元。市級(jí)預(yù)算部門約200多個(gè)單位,五間市屬集團(tuán)公司。單憑市審計(jì)局的力量難以完成對(duì)眾多市屬企業(yè)、市級(jí)預(yù)算單位以及鎮(zhèn)區(qū)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。從1998年起率先在全市財(cái)政預(yù)算單位實(shí)行收支兩條線、國(guó)庫(kù)集中支付、財(cái)政結(jié)余資金零余額的財(cái)政管理模式。經(jīng)過(guò)多年的審計(jì)實(shí)踐,中山市審計(jì)局逐步探索出符合中山實(shí)際情況的審計(jì)管理模式:在2008年,中山市政府在廣東省率先出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)和改進(jìn)行政事業(yè)單位及市屬國(guó)有企業(yè)審計(jì)工作的意見(jiàn)》,標(biāo)志著中山市年審制的開始。經(jīng)過(guò)5年多的探索和總結(jié)經(jīng)驗(yàn),在年審制的規(guī)范下,各行政事業(yè)單位、市屬國(guó)有企和鎮(zhèn)區(qū)行政事業(yè)部門,已探索出一條適合本地區(qū)內(nèi)部審計(jì)管理和發(fā)展的道路。
一、年審制相關(guān)政策及其措施
2008年中山市政府出臺(tái)的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)和改進(jìn)行政事業(yè)單位及市屬國(guó)有企業(yè)審計(jì)工作的意見(jiàn)》,在此指導(dǎo)下,市審計(jì)局針對(duì)該文件精神制訂了《關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)和改進(jìn)行政事業(yè)單位及市屬國(guó)有企業(yè)審計(jì)工作實(shí)施辦法(試行)的通知》,目的在于通過(guò)常規(guī)性審計(jì),規(guī)范行政事業(yè)單位及市屬國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作,提高審計(jì)質(zhì)量,明確審計(jì)責(zé)任,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從2008年起,我市實(shí)行預(yù)算管理的市行政、事業(yè)單位以及市屬國(guó)有企業(yè)的內(nèi)審部門每年要對(duì)本部門、本單位和下屬單位逐步開展年度審計(jì),以聘請(qǐng)中介、內(nèi)審部門參與審計(jì)等形式開展年度審計(jì),使年審制工作逐步走上正?;?、常態(tài)化發(fā)展。
二、中山市年審制開展情況
(1)全市開展年審制現(xiàn)狀。各市屬行政、事業(yè)單位及集團(tuán)公司幾年以來(lái)交來(lái)市審計(jì)局備案年度審計(jì)報(bào)告統(tǒng)計(jì),各單位通過(guò)聘請(qǐng)中介及內(nèi)部審計(jì)等方式開展年度審計(jì),并出具年審報(bào)告。2009年至2013年四年開展對(duì)上年度單位審計(jì)報(bào)告數(shù)量分別為:137份、89份、140份、151份,穩(wěn)步增長(zhǎng)。對(duì)各鎮(zhèn)區(qū)的年度審計(jì),雖然要求他們參照?qǐng)?zhí)行,但近年來(lái),各鎮(zhèn)區(qū)均比較重視日常審計(jì),將其納入年度審計(jì)計(jì)劃內(nèi),安排對(duì)鎮(zhèn)區(qū)部分行政事業(yè)單位、鎮(zhèn)(區(qū))屬企業(yè)開展年審,擴(kuò)大了年審制的覆蓋面,目前大部分鎮(zhèn)區(qū)將年審報(bào)告交市審計(jì)局備份。
(2)近年開展年度審計(jì)取得的主要成效。自從市府辦出臺(tái)年審制文件后,大部分單位自覺(jué)對(duì)本單位上一年度的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì),并形成一項(xiàng)制度約束,聘請(qǐng)中介審計(jì)費(fèi)用在日常經(jīng)費(fèi)開支中列支,且大部分單位自覺(jué)開展審計(jì)并提交了審計(jì)報(bào)告給市審計(jì)局備查。市國(guó)資系統(tǒng)的市屬集團(tuán)公司還實(shí)行聘請(qǐng)中介進(jìn)行年度審計(jì)與國(guó)資委統(tǒng)一聘請(qǐng)中介進(jìn)行公司業(yè)績(jī)考核兩類審計(jì)。通過(guò)年審,為財(cái)務(wù)管理合規(guī)合法性、降低公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等行為提出合理意見(jiàn)和建議,促進(jìn)了單位內(nèi)部基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范工作,對(duì)企業(yè)自身加強(qiáng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制產(chǎn)生積極的作用。
三、年審制有待完善的地方
開展年審制目標(biāo)在于使審計(jì)形成常規(guī)性,良好運(yùn)用審計(jì)成果,減少涉及的部門(單位)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)或?qū)m?xiàng)調(diào)查的工作量,提高審計(jì)績(jī)效水平。但從目前來(lái)看,由于社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)遵循不同準(zhǔn)則,三者的著眼點(diǎn)不同,審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)出不同的審計(jì)側(cè)重點(diǎn),由社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)形成的年審報(bào)告與市審計(jì)局的要求還存在一定差異,造成市審計(jì)局對(duì)年審報(bào)告成果運(yùn)用不足,主要在于年審報(bào)告反映的內(nèi)容過(guò)于單薄,體現(xiàn)在:1)對(duì)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)不夠充分。2)對(duì)財(cái)政性專項(xiàng)項(xiàng)目資金使用沒(méi)有根據(jù)重點(diǎn)延伸抽查,欠缺對(duì)資金總體使用情況、是否達(dá)到年初目標(biāo)的總體評(píng)價(jià)。3)對(duì)工程項(xiàng)目專業(yè)關(guān)注較少。4)未形成制度基礎(chǔ)審計(jì)的轉(zhuǎn)變。5)對(duì)政策法規(guī)貫徹執(zhí)行情況評(píng)價(jià)較少。6)年審報(bào)告著眼點(diǎn)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告切入點(diǎn)仍存在較大差距。7)整改力度不強(qiáng)。為了進(jìn)一步發(fā)揮年審制作用,更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)管理,提高經(jīng)濟(jì)管理水平,根據(jù)目前狀況,建議對(duì)年審制實(shí)施過(guò)程中進(jìn)行適當(dāng)?shù)母淖?,?duì)行政事業(yè)著力在四大方面進(jìn)行內(nèi)外協(xié)調(diào)管理,發(fā)揮年審制的日常規(guī)范管理作用。
四、年審制未來(lái)發(fā)展方向和構(gòu)想
(1)明確審計(jì)目的,委托單位需對(duì)中介機(jī)構(gòu)提出明確的審計(jì)要求。委托單位在委托年審前,可參照市審計(jì)局出臺(tái)的《關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)和改進(jìn)行政事業(yè)單位及市屬國(guó)有企業(yè)審計(jì)工作實(shí)施辦法(試行)的通知》(中審〔2008〕24號(hào))第五條的要求,對(duì)年審內(nèi)容提出要求,結(jié)合部門、單位的實(shí)際以及會(huì)計(jì)期間為一年的局限性,在部門預(yù)算執(zhí)行和專項(xiàng)資金使用、單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支、內(nèi)部控制進(jìn)行充分的取證和分析的條件下。跳出財(cái)務(wù)審計(jì)的局限性,被審計(jì)單位要求從深層次的方面挖掘?qū)徲?jì)內(nèi)容,強(qiáng)化對(duì)中介機(jī)構(gòu)的委托責(zé)任,明確審計(jì)目標(biāo),量化工作要求,增強(qiáng)操作性。
(2)強(qiáng)化年審制與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的銜接。年審制是一種常規(guī)性審計(jì),除了對(duì)被審單位的日常財(cái)務(wù)發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用外,還需立足于對(duì)單位決策層的經(jīng)濟(jì)責(zé)任層面實(shí)施審計(jì)監(jiān)督,不僅僅局限于年度的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)。對(duì)不同類型的單位,先做好審前調(diào)查,找準(zhǔn)審計(jì)重點(diǎn)、側(cè)重點(diǎn),征詢被審單位的審計(jì)要求,確定審計(jì)范圍,盡量細(xì)化審計(jì)實(shí)施方案,增強(qiáng)審計(jì)實(shí)施的可操作性。將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要求重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容如政策執(zhí)行、預(yù)算執(zhí)行、重點(diǎn)項(xiàng)目建設(shè)等內(nèi)容融入年度審計(jì)中,擴(kuò)寬審計(jì)關(guān)注面,以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的敏感點(diǎn)和關(guān)注度開展年度審計(jì),增加年度審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的相連銜接。近年,鎮(zhèn)區(qū)審計(jì)參照?qǐng)?zhí)行年度審計(jì)提高審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),已適當(dāng)圍繞經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要求適度銜接,為日后經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)做好鋪墊。
(3)強(qiáng)化國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)年審報(bào)告的抽查審核,加強(qiáng)對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量監(jiān)督。市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)將經(jīng)責(zé)審計(jì)分類管理辦法與被審計(jì)單位的年度審計(jì)相結(jié)合予以抽審,根據(jù)所在單位的工作性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模、掌握財(cái)政資金量大小等情況并參照經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象分類辦法確定審計(jì)抽查對(duì)象,建立對(duì)抽查對(duì)象的審計(jì)質(zhì)量檢查檔案。對(duì)中介機(jī)構(gòu)實(shí)施的年審報(bào)告進(jìn)行質(zhì)量評(píng)分制,進(jìn)行優(yōu)劣淘汰機(jī)制,提高中介機(jī)構(gòu)注重對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的控制。對(duì)于已實(shí)施年審制的單位,審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)分科室聯(lián)系部門和鎮(zhèn)區(qū)的方法,提前介入進(jìn)行分類指導(dǎo),讓單位確定審計(jì)主要內(nèi)容,做好審計(jì)要求。
(4)注重審計(jì)效力,發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)監(jiān)督相結(jié)合。審計(jì)是一項(xiàng)政策性與專業(yè)性都非常強(qiáng)的工作,在國(guó)家審計(jì)規(guī)范性要求下,將內(nèi)部審計(jì)自查自糾與外部審計(jì)監(jiān)督相結(jié)合,提高審計(jì)效力。目前,單位實(shí)施年審后,其年度審計(jì)報(bào)告均需報(bào)市審計(jì)局備案,市審計(jì)局抽查部分報(bào)告,一方面要檢查各單位審計(jì)重點(diǎn)的關(guān)注度,同時(shí)檢查報(bào)告審計(jì)質(zhì)量;另一方面對(duì)被審單位年審情況整改落實(shí)予以跟蹤,對(duì)于在年審中出現(xiàn)的問(wèn)題,如若被審單位在年審后對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行認(rèn)真落實(shí)整改,市審計(jì)局則在開展國(guó)家審計(jì)時(shí)該問(wèn)題不予重復(fù)提出,使被審計(jì)單位重視年審報(bào)告提出的問(wèn)題并認(rèn)真糾正。
參考文獻(xiàn):
[1] 鮑國(guó)明.內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)(第1版)[M].北京:中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,
本文就如何加強(qiáng)與規(guī)范國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作,推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型創(chuàng)新,構(gòu)建審計(jì)監(jiān)督全覆蓋體系進(jìn)行了思考和研究,從國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋機(jī)制的構(gòu)建、內(nèi)部審計(jì)工作機(jī)制的構(gòu)建、內(nèi)部審計(jì)價(jià)值提升機(jī)制的構(gòu)建和審計(jì)監(jiān)督合力機(jī)制的構(gòu)建四個(gè)方面提出了建設(shè)性意見(jiàn)。
[關(guān)鍵詞]
國(guó)有企業(yè);內(nèi)部審計(jì);審計(jì)全覆蓋
保障國(guó)有資產(chǎn)安全、防止國(guó)有資產(chǎn)流失是全面建成小康社會(huì)、實(shí)現(xiàn)全體人民共同富裕的必然要求。內(nèi)部審計(jì)作為基礎(chǔ)性的自我監(jiān)管機(jī)制,是現(xiàn)代企業(yè)規(guī)范管理、防范風(fēng)險(xiǎn)、完善治理、增加價(jià)值不可或缺的組成部分??傮w上,當(dāng)前國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)仍存在制度機(jī)構(gòu)不健全、工作重點(diǎn)不突出、作用有待進(jìn)一步發(fā)揮等問(wèn)題。特別是在進(jìn)一步深化國(guó)有企業(yè)改革的背景下,如何加強(qiáng)與規(guī)范國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作,推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型創(chuàng)新,構(gòu)建政府部門公共審計(jì)、出資人審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)之間分工明確的審計(jì)監(jiān)督全覆蓋體系,還有許多亟待解決的問(wèn)題。
一、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋機(jī)制的構(gòu)建
國(guó)有企業(yè)普遍規(guī)模大、層級(jí)多,有些企業(yè)層級(jí)多達(dá)十幾級(jí),實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋,是確保其內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮促進(jìn)完善治理作用的基礎(chǔ)。內(nèi)部審計(jì)全覆蓋主要包含以下三方面的重點(diǎn)內(nèi)容:
一是規(guī)范科學(xué)的內(nèi)部審計(jì)制度。根據(jù)企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)及治理需求等情況,建立健全有效的內(nèi)部審計(jì)制度,明確內(nèi)部審計(jì)的組織架構(gòu)、職能定位、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)權(quán)限、審計(jì)程序、質(zhì)量控制、審計(jì)報(bào)告與結(jié)果應(yīng)用等內(nèi)容,實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)重大決策、重要資金、重大項(xiàng)目、重大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、下屬單位和內(nèi)管干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)監(jiān)督的制度全覆蓋。
二是獨(dú)立有效的審計(jì)組織架構(gòu)。首先,要推進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè),保證有機(jī)構(gòu)、有人干事。如《浙江省人民政府關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的意見(jiàn)》(浙政發(fā)〔2015〕17號(hào))明確規(guī)定:注冊(cè)資本金1億元以上,且下屬控股子公司5家以上的國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的機(jī)構(gòu)或者配備專職內(nèi)部審計(jì)人員。其次,要保障審計(jì)的獨(dú)立性??紤]到獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征,也是保證審計(jì)工作順利開展的必要條件,因此國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)受董事會(huì)或下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo),明確企業(yè)主要負(fù)責(zé)人主管內(nèi)部審計(jì)工作,是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的第一責(zé)任人。另外,不具備單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)條件的,內(nèi)部審計(jì)可以與其他內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)合署辦公,但不得與企業(yè)財(cái)務(wù)部門合署辦公。
三是靈活多樣的審計(jì)資源整合方式。一方面,應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源的整合與管理,充分利用內(nèi)部業(yè)務(wù)資源和相關(guān)領(lǐng)域的專家參與內(nèi)部審計(jì),實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部專業(yè)人才的共享,如下屬企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、集團(tuán)內(nèi)部管控人才等的共享;另一方面,應(yīng)當(dāng)建立完善內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理機(jī)制,加強(qiáng)對(duì)外包審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程控制和后續(xù)評(píng)價(jià)。
二、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作機(jī)制的構(gòu)建
充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)工作在完善企業(yè)內(nèi)部控制、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)方面的作用,必須構(gòu)建致力于服務(wù)企業(yè)治理體系和治理能力提升的審計(jì)工作機(jī)制,明確內(nèi)部審計(jì)職責(zé)定位和工作重點(diǎn),切實(shí)履行好國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、服務(wù)與保障職能。當(dāng)前國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)圍繞以下重點(diǎn)開展工作
一是積極開展績(jī)效審計(jì)、管理與風(fēng)險(xiǎn)審計(jì),充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)推動(dòng)價(jià)值增值的作用,通過(guò)揭隱患、促管理、增效益,保障企業(yè)各項(xiàng)政策制度落實(shí),促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。
二是加強(qiáng)對(duì)重大決策事項(xiàng)、重大投資項(xiàng)目等的全過(guò)程跟蹤審計(jì),充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)保障科學(xué)決策的作用,通過(guò)強(qiáng)化對(duì)決策民主性、科學(xué)性和項(xiàng)目實(shí)施規(guī)范性以及績(jī)效的監(jiān)督評(píng)價(jià),提高企業(yè)決策與管理水平。
三是深化領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況審計(jì),充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對(duì)權(quán)力的制約作用,做到定期輪審、離任必審,形成對(duì)權(quán)力的長(zhǎng)效監(jiān)督機(jī)制,促進(jìn)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀(jì)、守規(guī)、盡責(zé)。
三、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值提升機(jī)制的構(gòu)建
有為才有位,提升企業(yè)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值,需在準(zhǔn)確定位、突出重點(diǎn)的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步建立以下保障機(jī)制:
一是審計(jì)結(jié)果運(yùn)用與責(zé)任追究機(jī)制。建立審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改落實(shí)機(jī)制,積極開展后續(xù)審計(jì)工作,將審計(jì)意見(jiàn)、整改方案跟蹤督促落到實(shí)處。建立責(zé)任追究制度,對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題要依法依紀(jì)作出處理,追究責(zé)任,嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題應(yīng)及時(shí)移送相關(guān)部門處理。同時(shí),各類審計(jì)結(jié)果及其審計(jì)問(wèn)題整改情況,應(yīng)作為下屬企業(yè)或主要業(yè)務(wù)部門任期考核獎(jiǎng)懲、干部任免等事項(xiàng)的重要依據(jù)。
二是內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任保障機(jī)制。應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)需要,選配符合履行審計(jì)職責(zé)需要的專業(yè)人員,支持和保障內(nèi)部審計(jì)人員參加各項(xiàng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員的理論水平、業(yè)務(wù)技能和解決實(shí)際問(wèn)題的能力。對(duì)取得專業(yè)技術(shù)職務(wù)任職資格的內(nèi)部審計(jì)人員,按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行考評(píng)、聘任,享受有關(guān)職務(wù)和薪酬待遇。
三是內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型創(chuàng)新工作機(jī)制。特別要通過(guò)積極推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè),進(jìn)一步提高審計(jì)工作效率。
四、國(guó)有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督合力機(jī)制的構(gòu)建
國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于加強(qiáng)和改進(jìn)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督防止國(guó)有資產(chǎn)流失的意見(jiàn)》明確指出,要“切實(shí)強(qiáng)化國(guó)有企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督、出資人監(jiān)督和審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察、巡視監(jiān)督以及社會(huì)監(jiān)督,嚴(yán)格責(zé)任追究,加快形成全面覆蓋、分工明確、協(xié)同配合、制約有力的國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督體系”。這就需要構(gòu)建內(nèi)外部分工明確的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制,厘清政府部門公共審計(jì)、出資人審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)之間的職責(zé)分工。審計(jì)機(jī)關(guān)和主管部門內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)本部及下屬一級(jí)單位的審計(jì);企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門主要負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)下屬單位的審計(jì);社會(huì)中介機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)企業(yè)本部及下屬單位的年報(bào)決算審計(jì)。
一是加強(qiáng)國(guó)資管理部門的監(jiān)督管理。第一,國(guó)資管理部門建立完善對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作監(jiān)督管理機(jī)制。明確職能部門,加強(qiáng)對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的管理與監(jiān)督。實(shí)行企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告制度,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)工作總結(jié)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)重大問(wèn)題按要求向國(guó)資委報(bào)告。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作考核,對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作開展情況進(jìn)行考核與檢查,考核檢查結(jié)果納入對(duì)企業(yè)及主要負(fù)責(zé)人年度績(jī)效評(píng)價(jià)的范圍。第二,應(yīng)當(dāng)建立完善履行出資人職責(zé)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制,充分利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、社會(huì)中介審計(jì)力量,加強(qiáng)對(duì)集團(tuán)公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì),重點(diǎn)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,建立各單位重大風(fēng)險(xiǎn)、重要事項(xiàng)跟蹤管理庫(kù),并定期進(jìn)行評(píng)估跟蹤。第三,完善社會(huì)中介機(jī)構(gòu)委托審計(jì)管理機(jī)制。加強(qiáng)對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)資質(zhì)和審計(jì)質(zhì)量的跟蹤管理,加強(qiáng)對(duì)審計(jì)報(bào)告非正常事項(xiàng)的分析評(píng)估與后續(xù)監(jiān)督。
二是加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督指導(dǎo)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)切實(shí)履行好《審計(jì)法》賦予的對(duì)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督指導(dǎo)和對(duì)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)。第一,監(jiān)督推進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的完善。通過(guò)專項(xiàng)檢查、專題指導(dǎo)等形式,加大對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督指導(dǎo),推進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的全覆蓋。第二,指導(dǎo)推進(jìn)職業(yè)化建設(shè)和內(nèi)部審計(jì)價(jià)值提升。充分利用內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的力量,積極開展對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo),加強(qiáng)職業(yè)教育培訓(xùn),加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)交流,指導(dǎo)各企業(yè)制定內(nèi)部審計(jì)具體制度和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn),推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作轉(zhuǎn)型創(chuàng)新。第三,加強(qiáng)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督。結(jié)合企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì),并根據(jù)實(shí)際情況對(duì)企業(yè)落實(shí)重大決策部署情況及重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)開展專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。重點(diǎn)關(guān)注國(guó)有資本的真實(shí)、合法和效益情況,關(guān)注公司法人治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)薪酬分配制度、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算執(zhí)行以及內(nèi)部控制制度的建立健全和運(yùn)轉(zhuǎn)執(zhí)行情況,強(qiáng)化對(duì)大額資金使用、物資采購(gòu)、工程管理、資本運(yùn)作、資產(chǎn)交易、員工持股等企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)的監(jiān)督。將內(nèi)部審計(jì)工作開展情況作為企業(yè)主要負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要評(píng)價(jià)內(nèi)容。
關(guān)鍵詞:國(guó)有企業(yè);內(nèi)部審計(jì);對(duì)策
中圖分類號(hào):F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
收錄日期:2012年2月22日
一、國(guó)有企業(yè)內(nèi)審工作弱化的主要原因
國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作弱化問(wèn)題的原因是多方面的:一是單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作重視不夠,支持不到位,內(nèi)部審計(jì)工作難以進(jìn)入角色,還有少數(shù)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置依附于其他部門或者聯(lián)合辦公,導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在企業(yè)管理中的地位不高,在履行其監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能時(shí)有很多顧慮,從而無(wú)法保證內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量;二是在國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中,往往只對(duì)某項(xiàng)特定事件進(jìn)行審計(jì),出具的審計(jì)報(bào)告也只是針對(duì)某一特定經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目,審計(jì)報(bào)告沒(méi)有前瞻性,無(wú)法給管理決策層提供具體有效、全面運(yùn)籌的信息,使得管理決策層認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)可有可無(wú),致使內(nèi)部審計(jì)在國(guó)有企業(yè)中的地位大大降低;三是在大部分國(guó)有企業(yè)中,內(nèi)部審計(jì)只對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行定性檢查,不能對(duì)正在發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行過(guò)程控制,內(nèi)部審計(jì)獲取信息的滯后性導(dǎo)致未能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理部門和其他相關(guān)部門潛在的管理風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施再監(jiān)督,并及時(shí)有效地起到化解和防范風(fēng)險(xiǎn)的作用;四是部分國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)依然停留在財(cái)務(wù)收支審計(jì)層面。有的企業(yè)管理層認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)就是審財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。所以,配備的內(nèi)部審計(jì)人員都是企業(yè)原有的財(cái)會(huì)人員。這些人員都沒(méi)有接受審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)和技能培訓(xùn),導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和水平與實(shí)際工作需求的矛盾尤為突出,從而阻礙了內(nèi)部審計(jì)職能和作用的有效發(fā)揮。
二、解決對(duì)策
內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮何種作用,很大程度上取決于內(nèi)部審計(jì)機(jī)制和機(jī)構(gòu)是否健全。建立合理的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制,是保證內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督控制、咨詢服務(wù)充分有效發(fā)揮的前提和條件。因此,要完善國(guó)有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu),在企業(yè)董事會(huì)下設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)部門,明確內(nèi)部審計(jì)職責(zé)與權(quán)利,確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán),不受其他職能部門和個(gè)人的干涉,體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性、客觀性、公正性和有效性。
另外,還需建立健全一套科學(xué)規(guī)范的內(nèi)部審計(jì)制度,以監(jiān)督和保障內(nèi)部審計(jì)工作的有效實(shí)施,不斷加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制,確保經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法和有效,提高企業(yè)資產(chǎn)收益率和經(jīng)濟(jì)效益,實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
加快內(nèi)部審計(jì)工作轉(zhuǎn)型,積極推行增值服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)的職能,一是監(jiān)督;二是服務(wù);三是增值。通過(guò)監(jiān)督客觀完整地還原事實(shí),真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際情況;通過(guò)服務(wù)充分突出內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn),將內(nèi)部審計(jì)“關(guān)口”前移,注重預(yù)防,加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí),改進(jìn)和推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理;通過(guò)增值服務(wù)提升風(fēng)險(xiǎn)管理控制水平,實(shí)現(xiàn)管理效果的價(jià)值增值。
內(nèi)部審計(jì)不僅是資產(chǎn)的守護(hù)者、財(cái)務(wù)賬表的復(fù)核者、會(huì)計(jì)核算的勾稽者,更是強(qiáng)化管理的促進(jìn)者、提高效能的推動(dòng)者和價(jià)值增值的倡導(dǎo)者。因此,內(nèi)部審計(jì)工作不僅能有效地彌補(bǔ)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)和管理中的風(fēng)險(xiǎn)控制缺失,還能幫助企業(yè)更新管理理念,在提高企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、有效執(zhí)行內(nèi)部控制、有效實(shí)施經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、有效防范各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)等方面發(fā)揮重要的作用。為此,要加大力度向企業(yè)高層管理者宣傳現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)管理理念,讓領(lǐng)導(dǎo)者充分認(rèn)識(shí)和了解內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)和作用,把內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督視為第一道免疫防線,將內(nèi)部審計(jì)作為看護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行最重要的監(jiān)管控制機(jī)制,并將監(jiān)督權(quán)限滲透到企業(yè)內(nèi)部管理的各個(gè)方面和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)。
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也要積極圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展目標(biāo),加快推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的理念、觀念和思路轉(zhuǎn)型,大力開辟新業(yè)務(wù)領(lǐng)域里的增值服務(wù)。拓展內(nèi)部審計(jì)的涵蓋面,加快推進(jìn)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)工作。目前,以風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)和效益審計(jì)為主的內(nèi)部審計(jì),已經(jīng)逐漸成為國(guó)有企業(yè)公司法人治理構(gòu)架的重要組成部分,成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理賴以存在與發(fā)展的極具價(jià)值的資源,成為企業(yè)價(jià)值增值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的促導(dǎo)者。內(nèi)部審計(jì)已由財(cái)務(wù)審計(jì)為主逐步向以內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和效益審計(jì)為主轉(zhuǎn)變,這是國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)和客觀規(guī)律。因此,國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)要轉(zhuǎn)變理念,注重在微觀查處的基礎(chǔ)上,加大立足全局處理問(wèn)題的能力,注重從整體上把握企業(yè)的資產(chǎn)、資金、資源安全和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),克服單一的審計(jì)方式,以全新的視角,從微觀入手,宏觀著眼,從國(guó)有企業(yè)資金、資產(chǎn)和整個(gè)業(yè)務(wù)流程及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)分析和把握問(wèn)題,從完善體制、機(jī)制及控制制度層面上,提出具有宏觀建設(shè)性的審計(jì)意見(jiàn)和建議,幫助國(guó)有企業(yè)及時(shí)防范和化解風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)一步提高國(guó)有資產(chǎn)的保值增值能力,不斷滿足國(guó)有企業(yè)日益增強(qiáng)的加強(qiáng)自身管理和提高經(jīng)濟(jì)效益的內(nèi)在需要。
選配審計(jì)精英,提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。一個(gè)高效和開拓創(chuàng)新型的內(nèi)部審計(jì)組織,只有具備良好的職業(yè)道德素質(zhì)和廣博的業(yè)務(wù)知識(shí),才能保障內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)人員不僅要掌握財(cái)務(wù)、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)等方面的專業(yè)知識(shí),還要結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際,掌握生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程、企業(yè)管理、工程施工等方面的專業(yè)知識(shí)。這就需要企業(yè)管理者要高度重視內(nèi)部審計(jì)人才的資源配置,搭建科學(xué)合理的梯隊(duì)式人才隊(duì)伍結(jié)構(gòu),把一些具備管理才能和業(yè)務(wù)特長(zhǎng)的專業(yè)技術(shù)人才充實(shí)到內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍中,為進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量,提供人才和智力支持。同時(shí),要健全教育培訓(xùn)、選拔等保障激勵(lì)機(jī)制,為內(nèi)部審計(jì)人員的成長(zhǎng)搭建發(fā)展平臺(tái),加快提升內(nèi)部審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
主要參考文獻(xiàn):
[1]于玉林.內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制中的作用.審計(jì)月刊,2005.
一.行政事業(yè)財(cái)務(wù)管理概論:行政事業(yè)財(cái)務(wù)管理的特點(diǎn)、主要任務(wù)和基本原則;實(shí)施行政事業(yè)財(cái)務(wù)管理的基本方法;確立行政事業(yè)財(cái)務(wù)管理體制的原則。
二.行政事業(yè)單位預(yù)算管理:定員定額的概念、制定及管理;單位預(yù)算的編制、審批及執(zhí)行程序;財(cái)政撥款和事業(yè)收入的管理;行政事業(yè)單位支出及具體項(xiàng)目的管理。
三.國(guó)有資產(chǎn)和負(fù)債管理:國(guó)有資產(chǎn)的概念和分類;事業(yè)基金、固定基金和專用基金的管理。行政事業(yè)單位負(fù)債的概念及管理要求;應(yīng)繳財(cái)政預(yù)算資金和應(yīng)繳財(cái)政專戶資金的管理。
四.財(cái)務(wù)清算和財(cái)務(wù)報(bào)告:財(cái)務(wù)清算的原因和分類;清算財(cái)產(chǎn)的估價(jià)和變現(xiàn);財(cái)務(wù)清償和剩余財(cái)產(chǎn)分配。行政單位財(cái)務(wù)報(bào)表的主要內(nèi)容及編制方法;事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的主要內(nèi)容及編制方法;年度財(cái)務(wù)決算的編制和審批。
五.財(cái)務(wù)分析:財(cái)務(wù)分析的作用、要求和形式;償債能力、資產(chǎn)管理能力及盈利能力分析;財(cái)務(wù)報(bào)表分析的應(yīng)用;杜邦分析體系;我國(guó)國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
第二部分公司財(cái)務(wù)管理
一.財(cái)務(wù)估價(jià):貨幣的時(shí)間價(jià)值及計(jì)算;債券的概念、價(jià)值及必要報(bào)酬率;股票的概念及價(jià)值計(jì)算;風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬;資本成本和資本結(jié)構(gòu)。
二.投資管理:投資項(xiàng)目評(píng)價(jià)的基本方法;投資項(xiàng)目現(xiàn)金流量的估計(jì);固定資產(chǎn)投資決策;投資項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)處置
三.流動(dòng)資產(chǎn)管理:現(xiàn)金管理的目標(biāo)及最佳現(xiàn)金持有量;應(yīng)收帳款及信用政策的制定;存貨經(jīng)濟(jì)訂貨量的基本模型及擴(kuò)展。
四.籌資管理:資金需求量的預(yù)測(cè);籌資的渠道和方式;股票籌資與債券籌資的比較;短期負(fù)債籌資的主要形式;營(yíng)運(yùn)資金政策的選擇。
五.股利政策:利潤(rùn)的構(gòu)成與分配;股利分配政策的類型;股票股利和股票分割的比較;目標(biāo)利潤(rùn)規(guī)劃。
第三部分審計(jì)
一.基本概念:審計(jì)的概念和種類;審計(jì)的職能和目標(biāo);審計(jì)的方法和程序;審計(jì)業(yè)務(wù)約定書與審計(jì)范圍;審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿;審計(jì)職業(yè)規(guī)范和審計(jì)責(zé)任。
二.內(nèi)部控制及其測(cè)試與評(píng)價(jià):內(nèi)部控制的目標(biāo)與要素;內(nèi)部控制測(cè)試;內(nèi)部控制評(píng)價(jià);管理建議書。
三.企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì):企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè)主要會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì);流動(dòng)資產(chǎn)審計(jì);長(zhǎng)期投資審計(jì);固定資產(chǎn)審計(jì);無(wú)形和遞延資產(chǎn)審計(jì);流動(dòng)負(fù)債與長(zhǎng)期負(fù)債審計(jì);所有者權(quán)益審計(jì);收入、費(fèi)用及利潤(rùn)審計(jì)。
四.審計(jì)報(bào)告:審計(jì)報(bào)告的基本類型;審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則;審計(jì)報(bào)告的編制;期后事項(xiàng);特殊目的審計(jì)。
五.內(nèi)部審計(jì):適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序;舞弊的發(fā)現(xiàn);舞弊調(diào)查。
第四部分統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)
一.集中趨勢(shì)和離散趨勢(shì):集中趨勢(shì)的測(cè)度;算術(shù)平均值、調(diào)和平均數(shù)、幾何平均數(shù)、中位數(shù)和眾數(shù);級(jí)差、平均差、方差和標(biāo)準(zhǔn)差。
二.概率和概率分布:概率的基本概念及計(jì)算;離散型和連續(xù)型隨機(jī)變量及其概率分布;三種常用的離散型隨機(jī)變量的概率分布;正態(tài)分布。
摘 要:在企業(yè)的社會(huì)責(zé)任備受重視的時(shí)代,企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行與企業(yè)未來(lái)的持續(xù)增長(zhǎng)形成了緊密聯(lián)系,對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的審計(jì)或鑒證也會(huì)加強(qiáng),而這一行為將推動(dòng)我國(guó)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展,但就現(xiàn)發(fā)展不完全階段,企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的逐步提高對(duì)企業(yè)融資約束是加強(qiáng)或削弱是目前階段值得研究的問(wèn)題。
關(guān)鍵詞:企業(yè)社會(huì)責(zé)任;融資約束;審計(jì)鑒證
自我國(guó)1994年開始公布企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告以來(lái),盡管已有20年,但是企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告并不規(guī)范,披露的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告并非全部經(jīng)社會(huì)責(zé)任審計(jì)部門(內(nèi)部或外部)審計(jì)或鑒證。國(guó)資委于2011年《中國(guó)國(guó)有企業(yè)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告編寫指南》,要求2012年全部國(guó)有公司要編寫并企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告。這進(jìn)一步顯示,企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的披露將逐步完善,逐漸加強(qiáng)公布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告的權(quán)威性,所以對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的審計(jì)或鑒證也會(huì)加強(qiáng),而這一行為將推動(dòng)我國(guó)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展,但就現(xiàn)發(fā)展不完全階段,企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的逐步提高對(duì)企業(yè)融資約束是加強(qiáng)或削弱是目前階段值得研究的問(wèn)題。
目前,學(xué)術(shù)界關(guān)于企業(yè)融資約束的影響因素方面的研究眾多,1984年Myers和Majluf就提出了融資有序理論,該理論指出公司的融資約束與信息不對(duì)稱程度正相關(guān),而信息披露能夠有效降低公司的信息不對(duì)稱程度,進(jìn)而降低外部融資成本。從所披露的信息內(nèi)容角度來(lái)看,所披露的信息有財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息兩類。一般來(lái)說(shuō),投資者較關(guān)注的是企業(yè)的財(cái)務(wù)信息,但事實(shí)上,企業(yè)的非財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)信息同樣重要,其披露同樣有助于降低企業(yè)信息不對(duì)稱程度,從而減少投資者的不確定性或風(fēng)險(xiǎn),降低企業(yè)交易成本(Fama,1971)。企業(yè)社會(huì)責(zé)任的信息自然歸屬于企業(yè)非財(cái)務(wù)信息部分,因而企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的披露對(duì)降低企業(yè)融資成本,減少企業(yè)融資約束起到一定影響作用。一般而言,良好的企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露可以給銀行等債權(quán)人以及資本市場(chǎng)的投資者提供更多的非財(cái)務(wù)信息,以有助于他們對(duì)公司未來(lái)的收入、成本、風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)績(jī)等做出更好的判斷,降低他們?cè)u(píng)估公司時(shí)的不確定性。公司與外部資金提供者之間的信息不對(duì)稱程度越低,在其他條件一定時(shí)公司越容易獲得外部資本,融資約束越小。良好的企業(yè)社會(huì)責(zé)任實(shí)踐還有助于企業(yè)樹立良好的社會(huì)形象,提高企業(yè)聲譽(yù),增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)的信心,從而使企業(yè)更容易或以更低的成本獲得資金,進(jìn)而緩解企業(yè)融資約束程度。但是,目前在我國(guó)范圍內(nèi),企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露尚處于有待普及階段,企業(yè)出具的社會(huì)責(zé)任報(bào)告并不規(guī)范,大部分由非專業(yè)人員組成的小組完成報(bào)告,因此就該報(bào)告的權(quán)威性而言,專業(yè)性和可信性有待考證。
我國(guó)已有學(xué)者在企業(yè)社會(huì)責(zé)任披露與企業(yè)融資約束間關(guān)系方面做出了杰出貢獻(xiàn)。何賢杰、肖士盛和陳信元(2012)就企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露與融資約束間關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究,研究參考了Almeida等(2004)構(gòu)建的現(xiàn)金―現(xiàn)金流敏感性模型,以此衡量企業(yè)融資約束程度。而文中更深入探討了企業(yè)所披露的社會(huì)責(zé)任報(bào)告質(zhì)量與融資約束間關(guān)系,以社會(huì)責(zé)任報(bào)告質(zhì)量作為衡量變量,由此進(jìn)行研究得出結(jié)論,相對(duì)于未披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告的公司,披露公司的融資約束程度顯著較低;與此同時(shí),在披露公司樣本中,信息披露質(zhì)量越高,融資約束程度越低。文中,衡量社會(huì)責(zé)任報(bào)告質(zhì)量的方式是由靈環(huán)球責(zé)任評(píng)級(jí)公司對(duì)上市公司披露的社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行的評(píng)級(jí)打分,評(píng)級(jí)得分越高表示披露質(zhì)量越高。而肖翔(2013)雖同樣研究企業(yè)社會(huì)責(zé)任披露與企業(yè)融資約束間關(guān)系,但他認(rèn)為企業(yè)社會(huì)責(zé)任存在績(jī)效,而這種績(jī)效會(huì)影響企業(yè)的融資約束。因此他將上海證券交易所2008年的《上海證券交易所關(guān)于加強(qiáng)上市公司社會(huì)責(zé)任承擔(dān)工作的通知》中提到的每股社會(huì)貢獻(xiàn)值作為企業(yè)社會(huì)責(zé)任績(jī)效的解釋變量,選取了深滬A股為樣本,得出企業(yè)社會(huì)責(zé)任績(jī)效越好的企業(yè)其融資約束越小,并進(jìn)一步證明國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)在面臨的融資約束程度上存在差距:非國(guó)有公司比國(guó)有公司面臨更高的融資約束;而相對(duì)于國(guó)有公司來(lái)說(shuō),非國(guó)有公司更容易通過(guò)提高企業(yè)社會(huì)責(zé)任績(jī)效降低自身面臨的融資約束。我國(guó)學(xué)者雖從企業(yè)社會(huì)責(zé)任角度考慮了其對(duì)企業(yè)融資約束的影響,但大多從企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露、報(bào)告及其質(zhì)量等方面衡量,其樣本選取也均與此相符,均未從報(bào)告權(quán)威性方面,尤其是在是否經(jīng)過(guò)社會(huì)責(zé)任審計(jì)加以區(qū)分,由此,本文意圖在此方向上有所創(chuàng)新,在樣本選擇上將對(duì)已披露的報(bào)告加以區(qū)分,分為經(jīng)過(guò)社會(huì)責(zé)任審計(jì)審計(jì)的報(bào)告和未經(jīng)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的報(bào)告。
企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)在國(guó)外領(lǐng)域雖已有較為成熟的研究,但在我國(guó)的學(xué)術(shù)領(lǐng)域中,我國(guó)審計(jì)學(xué)界于20世紀(jì)80年代中后期將“社會(huì)責(zé)任審計(jì)”這一概念引入國(guó)內(nèi),對(duì)它的系統(tǒng)研究還處于起步階段,其研究并不飽滿,主要停留在理論研究方面。尤其是企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)在我國(guó)市場(chǎng)上屬于起步推進(jìn)階段,案例較為缺乏,有關(guān)方面的實(shí)證研究很少。我國(guó)學(xué)者主要是結(jié)合國(guó)外的研究成果和我國(guó)的國(guó)情來(lái)研究社會(huì)責(zé)任審計(jì)的,比較有代表性的研究是韓健春、陽(yáng)秋林和李東生關(guān)于社會(huì)責(zé)任審計(jì)的論述,但由于社會(huì)公眾沒(méi)有足夠的能力和專門技能對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的情況進(jìn)行檢查和監(jiān)督,社會(huì)公眾就會(huì)授權(quán)一個(gè)有專業(yè)技能的第三方對(duì)企業(yè)的社會(huì)行為進(jìn)行檢查和監(jiān)督,于是產(chǎn)生了社會(huì)責(zé)任審計(jì)(周蘭,2009)。因此,我們認(rèn)為規(guī)范的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì),經(jīng)過(guò)企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的報(bào)告將更具有社會(huì)可信度和權(quán)威性,對(duì)于健全企業(yè)社會(huì)責(zé)任披露有加強(qiáng)和推進(jìn)作用。
參考學(xué)術(shù)界已有文獻(xiàn),我們發(fā)現(xiàn)國(guó)外在企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)研究方面已有較為豐富的成果,但在我國(guó),由于企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)推廣時(shí)間不長(zhǎng),案例和數(shù)據(jù)較少,其相關(guān)研究不是僅僅在企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)方面流程設(shè)計(jì)和理論研究上,就是集中在現(xiàn)狀研究和預(yù)計(jì)推廣上,均并未與企業(yè)相關(guān)行為相連進(jìn)行綜合考慮,本文意將在此有所創(chuàng)新,研究企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)與融資約束之間的關(guān)系。一般情況下,內(nèi)部社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與其他內(nèi)部審計(jì)報(bào)告不同在于,不僅反映企業(yè)社會(huì)責(zé)任方面存在的問(wèn)題,更為重要的是從宏觀角度對(duì)整個(gè)社會(huì)以及從微觀角度對(duì)企業(yè)自身解釋存在的社會(huì)責(zé)任質(zhì)量問(wèn)題可能給企業(yè)帶來(lái)的短期或是長(zhǎng)期的危害(完紹芹,2008)。由此我們可以認(rèn)為由內(nèi)審進(jìn)行的企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)更為詳盡,質(zhì)量更好,因此本文欲將在研究企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)與融資約束之間的關(guān)系的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步推進(jìn)研究由不同審計(jì)方所進(jìn)行的企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)在影響企業(yè)融資約束方面是否存在有不同。
(作者單位:內(nèi)蒙古大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院)
參考文獻(xiàn):
[1] 何賢杰;肖土盛;陳信元.社會(huì)責(zé)任審計(jì)研究現(xiàn)狀分析與啟示[J].財(cái)會(huì)研究.2012.18-25.
摘 要 隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊案件日益增多,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信受到質(zhì)疑。政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督責(zé)任日益突出。本文就政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)監(jiān)管的必要性、監(jiān)管中存在的問(wèn)題以及解決的方法進(jìn)行了探討。提出了政府審計(jì)有必要對(duì)社會(huì)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管的觀點(diǎn),并就監(jiān)管中存在著法律法規(guī)不健全、審計(jì)人員素質(zhì)不能完全適應(yīng)社會(huì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量核查工作要求等問(wèn)題以及相應(yīng)的改進(jìn)措施等進(jìn)行了探討。
關(guān)鍵詞 政府審計(jì) 社會(huì)審計(jì) 監(jiān)管
一、監(jiān)管的必要性
(一)我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的本質(zhì)和職責(zé)決定政府審計(jì)有必要對(duì)社會(huì)審計(jì)監(jiān)管
審計(jì)機(jī)關(guān)的本質(zhì)是對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審查、鑒定和評(píng)價(jià)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。政府審計(jì)的職責(zé)是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)及其工作人員依法對(duì)受托管理公共資源的各級(jí)政府機(jī)關(guān)和其他企事業(yè)單位公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行檢查,評(píng)價(jià),并提出報(bào)告的一項(xiàng)具有獨(dú)立性綜合性和專業(yè)性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。
《審計(jì)法》第三十條明確規(guī)定:社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)單位依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督對(duì)象的,審計(jì)機(jī)關(guān)按照國(guó)務(wù)院的規(guī)定有權(quán)對(duì)該審計(jì)單位出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。所以出于防止國(guó)有資產(chǎn)流失,保證公共資源合理使用的目的,政府審計(jì)有必要對(duì)社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管。
(二)我國(guó)社會(huì)審計(jì)的性質(zhì)和其承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的情況決定政府審計(jì)有必要對(duì)社會(huì)審計(jì)監(jiān)管
社會(huì)審計(jì)性質(zhì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托、獨(dú)立執(zhí)業(yè)、有償為社會(huì)提供專業(yè)服務(wù)的活動(dòng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作機(jī)構(gòu),是經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)成立的依法獨(dú)立承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的單位,實(shí)行自收自支,獨(dú)立核算,依法納稅,具有企業(yè)的某些特性。在現(xiàn)有委托關(guān)系下:我國(guó)上市公司普遍存在“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象[1],審計(jì)委托和付費(fèi)者不是股東,而是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。所以委托業(yè)務(wù)需求本身缺乏強(qiáng)調(diào)審計(jì)真實(shí)性的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。2005年10月26日,根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布的《關(guān)于廣東科龍電器股份有限公司涉嫌證券違法違規(guī)案件調(diào)查終結(jié)報(bào)告》顯示:2002年以來(lái),顧雛軍等人在科龍電器采取虛增收入、少計(jì)費(fèi)用等多種手段,虛增利潤(rùn),導(dǎo)致該公司所披露的財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)嚴(yán)重不符。
(三)從當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境來(lái)看,也有必要強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督
我國(guó)現(xiàn)在面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是:國(guó)有企業(yè)在工業(yè)及建筑業(yè)所占比例已降到40%左右或以下,這就意味著會(huì)有越來(lái)越多的國(guó)有控股的企業(yè)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。
某記者對(duì)股市投資者進(jìn)行了一項(xiàng)調(diào)查。在北京的一個(gè)證券交易所的70位投資者接受了記者的問(wèn)卷調(diào)查。在回收的50份問(wèn)卷中,超過(guò)八成的投資者認(rèn)為上市公司造假,注冊(cè)會(huì)計(jì)師難辭其咎;七成以上的投資者不太相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告。出現(xiàn)了對(duì)社會(huì)審計(jì)的“離不開、信不過(guò)”的兩難局面[2]。
所以審計(jì)機(jī)關(guān)有必要對(duì)社會(huì)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管,逐步強(qiáng)化社會(huì)審計(jì)的業(yè)務(wù)質(zhì)量?;謴?fù)其應(yīng)有的信譽(yù)。
二、監(jiān)管中存在的問(wèn)題
(一)監(jiān)督社會(huì)審計(jì)的法律法規(guī)不夠健全、有的法規(guī)滯后,不能適應(yīng)新時(shí)期監(jiān)督社會(huì)審計(jì)的需要
目前我國(guó)的法律只賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具相關(guān)報(bào)告的核查權(quán),沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的處理處罰權(quán),導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)核查發(fā)現(xiàn)的大量社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)相關(guān)報(bào)告質(zhì)量問(wèn)題,無(wú)權(quán)進(jìn)行處理,只能披露反映,使審計(jì)機(jī)關(guān)處于“監(jiān)而不管”、“查而不處”的尷尬局面[3]。
(二)審計(jì)人員素質(zhì)不能完全適應(yīng)社會(huì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量核查工作要求
目前在核查工作中,涉及到對(duì)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的質(zhì)量核查時(shí),我們由于沒(méi)有熟悉工程、設(shè)備等方面的專業(yè)人才,感到力不從心,許多方面由于專業(yè)性太強(qiáng),審計(jì)人員無(wú)法下手,影響核查工作的整體質(zhì)量。
(三)存在審計(jì)空白和重復(fù)審計(jì)的現(xiàn)象
由于我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義制度,公有制經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位,國(guó)有企事業(yè)單位為眾多數(shù),而這些國(guó)有企事業(yè)都屬于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督對(duì)象,國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依靠有限的審計(jì)資源,很難做到對(duì)眾多的審計(jì)對(duì)象的監(jiān)督,以致出現(xiàn)了審計(jì)監(jiān)督的空白,有些單位從未接受過(guò)審計(jì)。其次對(duì)部分企事業(yè)出現(xiàn)了重復(fù)審計(jì),重復(fù)審計(jì)主要發(fā)生在企業(yè),既有國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的重復(fù),也有不同類型審計(jì)的重復(fù)。
三、解決監(jiān)管中存在問(wèn)題的幾點(diǎn)建議
(一)盡快制定完善社會(huì)審計(jì)相關(guān)法規(guī)制度,增強(qiáng)監(jiān)管實(shí)效性
國(guó)家應(yīng)盡快制定完善社會(huì)審計(jì)相關(guān)法規(guī)制度,進(jìn)一步明確各監(jiān)管部門的職責(zé)。財(cái)政和審計(jì)部門應(yīng)會(huì)同有關(guān)部門積極開展調(diào)研,為相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)和完善提供依據(jù)。目前,社會(huì)審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)建設(shè)應(yīng)重點(diǎn)解決對(duì)社會(huì)審計(jì)監(jiān)管以及如何促進(jìn)社會(huì)審計(jì)行業(yè)規(guī)范健康發(fā)展問(wèn)題,尤其是審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)社會(huì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量問(wèn)題的處理、處罰權(quán)問(wèn)題,以更好地發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督作用。同時(shí),通過(guò)完善監(jiān)管制度,促使各監(jiān)管部門認(rèn)真履行職責(zé),加大監(jiān)管力度,增強(qiáng)監(jiān)管實(shí)效性。
(二)提高核查人員素質(zhì),進(jìn)一步提高核查工作質(zhì)量和水平
針對(duì)目前我們現(xiàn)有人員素質(zhì)和知識(shí)結(jié)構(gòu)不能夠完全勝任核查工作目標(biāo)要求的狀況,應(yīng)積極搞好有針對(duì)性的培養(yǎng)鍛煉,以適應(yīng)核查工作要求。同時(shí)應(yīng)調(diào)整核查隊(duì)伍知識(shí)結(jié)構(gòu),引進(jìn)工程、設(shè)備等方面專業(yè)技術(shù)人才,滿足核查工作需要,進(jìn)一步促進(jìn)審計(jì)核查工作質(zhì)量和水平的全面提高。
(三)抓大不放小,盡可能避免審計(jì)空白和重復(fù)審計(jì)
我們贊同在適當(dāng)?shù)那闆r下將國(guó)有控股企業(yè)交由社會(huì)審計(jì)去審查,國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)保留對(duì)有關(guān)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)結(jié)果抽查,但要注意抽查的科學(xué)和合理性。凡是國(guó)有參股控股的企業(yè)我們都應(yīng)該考慮到,不能只注重國(guó)家控股比例大的企業(yè)而忽視控股比例小的企業(yè),兼顧經(jīng)濟(jì)效益好的企業(yè),和效益差的企業(yè),制定出一套合理的抽樣方法。政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)退出下列職責(zé):國(guó)有控股企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)或稱資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益審計(jì)。國(guó)資委應(yīng)當(dāng)以出資人的身份負(fù)責(zé)聘請(qǐng)社會(huì)審計(jì)組織和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所屬國(guó)有控股企業(yè)進(jìn)行年度報(bào)表審計(jì)和改制、改組、融資等特殊目的的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。這是國(guó)資委作為出資人所應(yīng)有的職責(zé),是完善國(guó)企公論政府審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)關(guān)系的厘定[4]。
參考文獻(xiàn):
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關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計(jì);組織模式;趨勢(shì)
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善,國(guó)有企業(yè)推行股份制改造,健全公司法人治理結(jié)構(gòu),轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制,以及大量企業(yè)海外上市,資產(chǎn)市場(chǎng)上的投資者越來(lái)越關(guān)注公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理能力,關(guān)注內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制執(zhí)行中的監(jiān)督作用,加之,企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈,市場(chǎng)穩(wěn)定性較差,加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)已成為關(guān)系企業(yè)生存和發(fā)展的十分重要的因素。
國(guó)際上對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理論也在不斷發(fā)展,國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義的重塑,提出了“風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì),內(nèi)部控制審計(jì),治理程序?qū)徲?jì)”,明確了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)未來(lái)發(fā)展的方向,而其中提出的“增加價(jià)值,咨詢服務(wù)”等觀點(diǎn),奠定了內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ);COSO的“《內(nèi)部控制――整體架構(gòu)》”的研究報(bào)告的推出,提出了內(nèi)部控制五大要素,成為我國(guó)國(guó)有企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的重要指引,作為企業(yè)內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部審計(jì)受到了企業(yè)高管層的重視,成為推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的重要元素。在這樣的背景下,內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐開始走上了快速發(fā)展的軌道。
一、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織模式的比較與選擇
我國(guó)國(guó)有企業(yè)基本都設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并不斷發(fā)展內(nèi)部審計(jì)職能。就調(diào)查結(jié)果看,內(nèi)審機(jī)構(gòu)在組織中存在以下六種主要形式。
1.隸屬于高管層
這種模式主要通過(guò)總裁或總經(jīng)理主管、副總裁或副總經(jīng)理協(xié)管內(nèi)部審計(jì)的方式進(jìn)行。
這種隸屬關(guān)系可以使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中處于較高層次的地位,保持一定的獨(dú)立性,可以使審計(jì)工作與日常控制相結(jié)合,及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并糾正。
不足之處在于內(nèi)部審計(jì)難以審查高級(jí)管理層,難以對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。
對(duì)于投資者與經(jīng)營(yíng)者合二為一的企業(yè)來(lái)說(shuō),這種組織模式還是比較適用的。
2.隸屬于財(cái)務(wù)部門
20世紀(jì)80年代初,我國(guó)大多數(shù)企業(yè)選擇了這種組織模式,這種模式的不足顯而易見(jiàn),就是審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在財(cái)務(wù)部門之下嚴(yán)重影響其獨(dú)立性,所以一般情況下企業(yè)盡量不要選擇這種模式。
3.與紀(jì)檢監(jiān)察合署辦公
紀(jì)檢是黨的辦事機(jī)構(gòu),監(jiān)察是行政監(jiān)察機(jī)構(gòu),它們與內(nèi)部審計(jì)的職能各不相同,因此合署辦公易造成黨政不分,政企不分的職能混亂,使內(nèi)審的鑒證、評(píng)價(jià)和服務(wù)職能作用難以發(fā)揮。然而,這種定位將內(nèi)審當(dāng)作紀(jì)檢監(jiān)察部門辦案和監(jiān)察工作的延伸和補(bǔ)充,強(qiáng)化了審計(jì)的監(jiān)督職能,在一些把內(nèi)審作為監(jiān)督評(píng)價(jià)職能的大型企事業(yè)單位,普遍存在并使用這種模式。建議企業(yè)應(yīng)該將審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察分屬辦公,如果紀(jì)檢監(jiān)察部門需要審計(jì)協(xié)作的話,審計(jì)可以給予適度的幫助。
4.通過(guò)審計(jì)委員會(huì)由董事會(huì)和高管層雙重領(lǐng)導(dǎo)
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)歸高級(jí)管理層和董事會(huì)雙重管理,實(shí)行向高管層和董事會(huì)雙重報(bào)告的制度。國(guó)資委頒布的《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》要求,國(guó)有控股公司和國(guó)有獨(dú)資公司,應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)?!渡鲜泄局卫頊?zhǔn)則》也要求上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。不足之處在于董事會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)擁有法人所有權(quán),并不具體行使管理職能,因此難以應(yīng)付業(yè)務(wù)隨時(shí)變化的需要,不利于加強(qiáng)對(duì)內(nèi)審的領(lǐng)導(dǎo)。所以我們建議上市公司應(yīng)該選擇這種組織模式以便今后快速與國(guó)際接軌;在美國(guó)上市的公司必須選擇這種模式;對(duì)于準(zhǔn)備上市的公司來(lái)說(shuō),則要先優(yōu)化企業(yè)治理結(jié)構(gòu),而后才能確定是否選擇這種模式。
5.高管層與監(jiān)事會(huì)雙重領(lǐng)導(dǎo)
內(nèi)審機(jī)構(gòu)歸高級(jí)管理層和監(jiān)事會(huì)雙重管理,實(shí)行向高管層和監(jiān)事會(huì)雙重報(bào)告的制度。
雙重領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)審機(jī)構(gòu)能最大限度地體現(xiàn)內(nèi)審的獨(dú)立性和權(quán)威性,有利于保證內(nèi)審職能作用的發(fā)揮,對(duì)管理層進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)和監(jiān)督,提高管理層的效益。但是隸屬于監(jiān)事會(huì)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)容易混淆監(jiān)事會(huì)和內(nèi)審的職責(zé)。
建議如果選擇這種模式,必須要在組織制度中明確內(nèi)審和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督分工,監(jiān)事會(huì)主要監(jiān)督高管層及董事會(huì)履行職責(zé)的情況及重大決策行為,內(nèi)審重點(diǎn)審計(jì)高管層以下的經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng),并負(fù)責(zé)向監(jiān)事會(huì)報(bào)告。
6.垂直管理
垂直管理是指在企業(yè)總公司設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu),由其對(duì)下屬分公司進(jìn)行審計(jì)。為了便于工作,在分公司設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)分支或派駐小組,該分支機(jī)構(gòu)直接歸總公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)管理,不受分公司領(lǐng)導(dǎo),具有一定獨(dú)立性。但這種模式由于分公司無(wú)權(quán)干預(yù)內(nèi)審,故可能會(huì)把這種內(nèi)審當(dāng)作外部審計(jì)來(lái)看,提供虛假信息以避免總公司責(zé)難,因此出現(xiàn)了總公司與分公司的博弈,從而增加了內(nèi)部管理成本。
建議選擇這種模式的企業(yè)最好是設(shè)有分公司的總公司,并同時(shí)要有相應(yīng)的管理制度約束可能出現(xiàn)的虛假信息問(wèn)題。
二、大力提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力
隨著社會(huì)的進(jìn)步和內(nèi)部審計(jì)的不斷發(fā)展和完善,我國(guó)國(guó)有企業(yè)培育了大量具有專業(yè)勝任能力的內(nèi)部審計(jì)人員,但在現(xiàn)階段,內(nèi)部審計(jì)人員還存在不足。
第一,專職人員比例仍顯不足,調(diào)查結(jié)果表明,國(guó)有企業(yè)中,專職兼職人員比為2.27:1,兼職人員普通存在審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)的問(wèn)題。
第二,審計(jì)人員的專業(yè)構(gòu)成主要涉及會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)(含管理學(xué))、審計(jì)學(xué)和工程學(xué)四個(gè)主要部分。但財(cái)務(wù)審計(jì)人員偏多、工程審計(jì)及其他專業(yè)審計(jì)人員不足。國(guó)際審計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》要求內(nèi)審人員應(yīng)該具備這樣的能力:精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、熟悉經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、理解管理學(xué)知識(shí),掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)。對(duì)照而言,我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)尚存在結(jié)構(gòu)上的差異和不均衡。
第三,內(nèi)部審計(jì)人員以大專生、本科生為主,高學(xué)歷人員少,央企及大中型企業(yè)好于地方企業(yè)和小型企業(yè)。具有大專以上的學(xué)歷,基本可以滿足一般內(nèi)部審計(jì)工作要求,但是,高學(xué)歷者,其理論功底和研究能力都比較強(qiáng),適應(yīng)能力和可持續(xù)發(fā)展基礎(chǔ)都比較好,現(xiàn)實(shí)的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展迅速,變化萬(wàn)千,儲(chǔ)備高學(xué)歷、高學(xué)位專業(yè)人才十分必要。
所以,在新形勢(shì)下,國(guó)有企業(yè)應(yīng)注意配備合格的專職審計(jì)人才,培養(yǎng)懂財(cái)會(huì)、管理、計(jì)算機(jī)知識(shí)及工程學(xué)知識(shí)的復(fù)合型人才。隨著現(xiàn)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)的交流和發(fā)展,很多企業(yè)實(shí)現(xiàn)了跨國(guó)經(jīng)營(yíng),因此審計(jì)人員還應(yīng)掌握一定的外語(yǔ)知識(shí)。還應(yīng)注意引進(jìn)一些高學(xué)歷,研發(fā)能力強(qiáng)的專業(yè)審計(jì)人才,努力使內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)構(gòu)成合理,同時(shí)還需強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí),加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn)和繼續(xù)教育培訓(xùn)。
三、現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)趨勢(shì)
1.在審計(jì)內(nèi)容上重心轉(zhuǎn)向管理審計(jì)
《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2006年至2010年工作規(guī)劃》中確立了今后五年工作的總目標(biāo),其中將大力推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作從以真實(shí)性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)審計(jì)為主,向以真實(shí)性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)審計(jì)和以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì)并重的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展作為一項(xiàng)重要任務(wù)。
傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是查錯(cuò)糾弊,發(fā)揮保護(hù)性制約性作用,因而其工作重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)審計(jì)上。以財(cái)務(wù)審計(jì)為重點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)并不能直接協(xié)助企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益,增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力。資源稀缺程度日益嚴(yán)重和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈所帶來(lái)的嚴(yán)峻經(jīng)營(yíng)環(huán)境挑戰(zhàn),推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)向以提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)的管理審計(jì)方向發(fā)展。
內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)逐步將工作內(nèi)容從以前的財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向富有建設(shè)性的管理審計(jì),提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,以適應(yīng)形勢(shì)的變化和管理當(dāng)局的新要求。
2.在審計(jì)策略上,采取參與、合作的方式
參與式審計(jì)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(1)在審計(jì)開始時(shí),就對(duì)被審計(jì)部門抱著信任態(tài)度,與他們討論審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、計(jì)劃采取某些審計(jì)程序和方法的理由,以取得他們的理解和支持;
(2)征求被審計(jì)部門的意見(jiàn),尋求他們的合作;
(3)及時(shí)與當(dāng)事人討論審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題,共同分析改進(jìn)的必要性,并探討改進(jìn)的可行措施;
(4)向被審計(jì)部門報(bào)告期中審計(jì)結(jié)果,期中審計(jì)報(bào)告可以是口頭的非正式的,以便及時(shí)解決和改正存在的問(wèn)題,避免發(fā)生更大的損失;
(5)提出最終審計(jì)報(bào)告時(shí),采用建設(shè)性語(yǔ)調(diào),重點(diǎn)放在問(wèn)題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響,改進(jìn)的可能性和改進(jìn)措施上。
3.從審計(jì)方法看
從傳統(tǒng)的帳薄基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì);從傳統(tǒng)的手工賬冊(cè)審計(jì)向計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)轉(zhuǎn)變,并逐步走向信息系統(tǒng)審計(jì)。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,法律的變化、經(jīng)濟(jì)管理手段電算化和審計(jì)目的擴(kuò)大,現(xiàn)代審計(jì)主要是從測(cè)評(píng)內(nèi)部控制,實(shí)施判斷抽樣和擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍,引進(jìn)重要性原則,進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣兩個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)。到目前為止,內(nèi)部控制基礎(chǔ)審計(jì)方法已經(jīng)取得了較大發(fā)展:取證范圍從會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理領(lǐng)域擴(kuò)展到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的控制領(lǐng)域;取證規(guī)模從全部證賬縮減到部分證賬;提出審計(jì)可靠性模式。同時(shí),風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法也在審計(jì)取證范圍和取證規(guī)模等方面有所發(fā)展。審計(jì)取證范圍從賬務(wù)處理控制擴(kuò)大到業(yè)務(wù)和環(huán)境與內(nèi)控環(huán)境領(lǐng)域;審計(jì)取證規(guī)模從減少各賬戶余額取證規(guī)模到以分析性檢查取代非重要性賬戶余額抽樣審計(jì),進(jìn)一步減少重要性賬戶取證規(guī)模;以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)為中心,引進(jìn)重要性原則,運(yùn)用數(shù)學(xué)、數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法,從量化審計(jì)計(jì)劃工作要求到量化審計(jì)執(zhí)行和報(bào)告工作要求。
隨著信息化技術(shù)的推進(jìn),審計(jì)方式還有可能發(fā)生更大的革命性的變化。社會(huì)信息化的快速發(fā)展推進(jìn)了計(jì)算機(jī)審計(jì),計(jì)算機(jī)審計(jì)的發(fā)展又推進(jìn)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)工作理念、思維模式、法規(guī)體系、工作方式、組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整。開展遠(yuǎn)程審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的探索和實(shí)踐,建立適應(yīng)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的數(shù)據(jù)儲(chǔ)存、數(shù)據(jù)分析平臺(tái),逐步提高計(jì)算機(jī)審計(jì)數(shù)據(jù)采集與分析處理的能力;加快推進(jìn)“AO”和“OA”的交互,強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量管理和現(xiàn)場(chǎng)管理;在加強(qiáng)對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上,逐步建立專家經(jīng)驗(yàn)庫(kù)。
現(xiàn)代企業(yè)制度下公司治理結(jié)構(gòu)要求加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì),特別在國(guó)有資本的控股地位的企業(yè)中,促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值,防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn),將在很大程度上依賴于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)來(lái)完成。而國(guó)際國(guó)內(nèi)內(nèi)部審計(jì)理論的發(fā)展也為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指明了發(fā)展方向和提供了理論基礎(chǔ):包括國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義的重塑;COSO的“內(nèi)部控制整體框架”的提出;SOX法案的推動(dòng);我國(guó)新頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也將內(nèi)部審計(jì)提高到重要的地位,制訂了詳細(xì)的規(guī)范……而目前國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的總體發(fā)展?fàn)顩r還不能完全適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展的要求,這就要求企業(yè)加強(qiáng)治理結(jié)構(gòu),選擇好內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織模式;加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性和效率性;加強(qiáng)內(nèi)審人員在專業(yè)能力和職業(yè)道德方面的培訓(xùn);企業(yè)內(nèi)部審計(jì)向以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì)轉(zhuǎn)型;健全內(nèi)部審計(jì)制度,使內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)向制度化、規(guī)范化方向發(fā)展。
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證券市場(chǎng)建立十多年來(lái),為配合國(guó)有企業(yè)的改革和發(fā)展,證券監(jiān)管部門進(jìn)行了許多有益探索。1998年以前證券監(jiān)管部門允許國(guó)有企業(yè)或國(guó)有控股企業(yè)在改制為股份有限公司時(shí)就可以申請(qǐng)股票發(fā)行上市,并且其前三年的業(yè)績(jī)可連續(xù)計(jì)算。但是由于國(guó)有企業(yè)的特殊性,大多國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)并不是整體改制上市,而是在改制為股份公司時(shí),要對(duì)不相關(guān)聯(lián)的經(jīng)營(yíng)性或非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)進(jìn)行剝離,否則,公司往往難以達(dá)到發(fā)行股票的條件。
為達(dá)到上市條件,這些模擬編報(bào)的財(cái)務(wù)信息就需要作為股份公司發(fā)行上市三年又一期(以下簡(jiǎn)稱“報(bào)告期”)會(huì)計(jì)報(bào)表的組成部分,在經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后作為招股說(shuō)明書的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的,在會(huì)計(jì)主體不存在而又要為其編報(bào)財(cái)務(wù)信息,如何編制就成為證券市場(chǎng)中公司能否發(fā)行上市的關(guān)鍵問(wèn)題之一。遺憾的是,直到現(xiàn)在,監(jiān)管部門未制定出相關(guān)的編報(bào)指南和審計(jì)準(zhǔn)則,導(dǎo)致證券市場(chǎng)在公司首次發(fā)行股票時(shí),財(cái)務(wù)信息的編制與披露方面缺乏規(guī)范,財(cái)務(wù)信息缺乏可比性。這幾年證券市場(chǎng)存在的“虛假上市”等問(wèn)題或多或少與此有關(guān)。
為配合國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)扭虧為盈,1997年以來(lái),證券監(jiān)管部門允許上市公司二次發(fā)行股票(以下簡(jiǎn)稱“增發(fā)”)。問(wèn)題是,在試點(diǎn)的六家紡織企業(yè)中,有些上市公司歷史財(cái)務(wù)報(bào)表是虧損的,但公司也成功增發(fā)了,這似乎與《公司法》規(guī)定的公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利的規(guī)定不合。但是,這些公司在二次發(fā)行前,大多進(jìn)行了規(guī)模較大資產(chǎn)重組,證監(jiān)會(huì)實(shí)際上是默許上市公司按重組后的架構(gòu)模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息的,并以模擬后的會(huì)計(jì)報(bào)表為考核基準(zhǔn)。上市公司進(jìn)行大比例的資產(chǎn)重組后如何編報(bào)財(cái)務(wù)信息,監(jiān)管部門未制定相關(guān)的指南,結(jié)果是首批六家公司增發(fā)時(shí)所公布的會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異。由于缺乏編報(bào)標(biāo)準(zhǔn),監(jiān)管部門個(gè)人、上市公司和中介機(jī)構(gòu)意見(jiàn)相當(dāng)不一致。這就導(dǎo)致,對(duì)于進(jìn)行過(guò)大比例資產(chǎn)重組的公司,二次發(fā)行時(shí)的財(cái)務(wù)信息的編制和披露較不規(guī)范,投資者也就無(wú)法從過(guò)去的歷史信息來(lái)判斷公司未來(lái)的財(cái)務(wù)情況。
另外,上市公司發(fā)生大規(guī)模的購(gòu)并時(shí),如何編制和披露財(cái)務(wù)信息也未有相關(guān)的規(guī)定。有些公司發(fā)生吸收合并時(shí),并未編制模擬會(huì)計(jì)報(bào)表,吸收合并發(fā)生在不同的年度、不同的公司其財(cái)務(wù)信息的披露是不一樣的。這就說(shuō)明,上市公司發(fā)生購(gòu)并時(shí),如何通過(guò)財(cái)務(wù)信息的編制和披露來(lái)反映事項(xiàng)的影響程度,從而為投資者提供有用的信息,監(jiān)管部門尚缺乏編報(bào)的指南。
但是,在缺乏首次發(fā)行財(cái)務(wù)信息編報(bào)指南和相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則的情況下,有1000多家公司通過(guò)改制為股份公司并發(fā)行股票,并大多模擬編報(bào)了報(bào)告期前兩年的會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)發(fā)生大比例資產(chǎn)重組或購(gòu)并的公司,也編報(bào)了模擬財(cái)務(wù)信息,并作為二次發(fā)行的材料??梢?jiàn),在特殊情況下,公司的改組上市和增發(fā)是離不開模擬編報(bào)的財(cái)務(wù)信息的。本文擬結(jié)合與模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息有關(guān)的問(wèn)題,談一談個(gè)人的認(rèn)識(shí),同時(shí)對(duì)證監(jiān)會(huì)的《首次公開發(fā)行股票公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見(jiàn)》(征求意見(jiàn)稿)提出一些意見(jiàn)。
二、模擬財(cái)務(wù)信息的含義
何為模擬財(cái)務(wù)信息,有關(guān)文件并未給出一個(gè)確切的定義。按照美國(guó)證監(jiān)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“SEC”)的說(shuō)法,模擬財(cái)務(wù)信息是相對(duì)于歷史財(cái)務(wù)信息而言的。美國(guó)SEC在其RegulationS-XArticle11中提到模擬財(cái)務(wù)信息(proformafinancialinformation),是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息,即這些交易在早些時(shí)候發(fā)生,對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)一般在僅僅依靠歷史財(cái)務(wù)報(bào)表不能滿足投資者決策需求時(shí)進(jìn)行。SEC為模擬財(cái)務(wù)信息的編制和報(bào)告制定了詳細(xì)的指南。
我們認(rèn)為,模擬財(cái)務(wù)信息可以這樣來(lái)定義:假定公司現(xiàn)在的架構(gòu)在報(bào)告期初已存在且無(wú)轉(zhuǎn)變,按報(bào)告期各年實(shí)際存在的公司各構(gòu)成實(shí)體,按公司現(xiàn)在執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策來(lái)編制和報(bào)告報(bào)告期各年度的財(cái)務(wù)信息。這個(gè)定義可解釋為:
1.模擬財(cái)務(wù)信息不是主要財(cái)務(wù)報(bào)表,僅僅是對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的一種補(bǔ)充;既可以是申報(bào)財(cái)務(wù)信息的一部分,也可以作為歷史財(cái)務(wù)信息的注釋。
2.在編報(bào)時(shí),實(shí)際包含了這種假定:各種資產(chǎn)或業(yè)務(wù)產(chǎn)生的業(yè)績(jī)?cè)谥亟M入(或置換入)公司前是實(shí)際存在的,不是人為虛構(gòu)的。編報(bào)時(shí),僅僅為其移動(dòng)了一下位置,放在公司的名下。若原來(lái)的業(yè)務(wù)是直接面向市場(chǎng)的,則原來(lái)的數(shù)據(jù)直接作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來(lái)源;若當(dāng)時(shí)是內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的,則根據(jù)生產(chǎn)數(shù)量或勞務(wù)數(shù)量,按當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格模擬計(jì)算作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來(lái)源;若當(dāng)時(shí)的資產(chǎn)未能產(chǎn)生活動(dòng),則沒(méi)有可以作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來(lái)源的業(yè)務(wù)。若在改組為股份公司前發(fā)生了資產(chǎn)剝離、資產(chǎn)重組,可以按剝離和重組后的架構(gòu)來(lái)編制以前的會(huì)計(jì)報(bào)表;若上市公司發(fā)生了兼并、收購(gòu)、大比例的資產(chǎn)置換(或買賣),可按兼并或置換后(買賣后)的架構(gòu)來(lái)編制以前的會(huì)計(jì)報(bào)表。
3.架構(gòu)的假定應(yīng)該包括公司的結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)情況、業(yè)務(wù)情況、執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策等;假定納入會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的公司或子公司從報(bào)告期期初就執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,若實(shí)際不是,應(yīng)按該會(huì)計(jì)制度進(jìn)行歸口調(diào)整。
4.模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)所覆蓋的期間各國(guó)規(guī)定的不一樣,我國(guó)一般指二年。首次發(fā)行要提供三年又一期會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告,大比例資產(chǎn)重組也是三年又一期。
由上我們可以看出,模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息的目的在于利用歷史信息,通過(guò)一定的方法進(jìn)行加工,使擬上市公司三年又一期財(cái)務(wù)信息在一致性的基礎(chǔ)上進(jìn)行表述,為投資者分析目前狀況下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及未來(lái)一年盈利預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的需要提供相關(guān)的信息。我們知道,財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征除了強(qiáng)調(diào)信息的可靠性外,信息的相關(guān)性也很重要。只有通過(guò)比較過(guò)去可比期間的財(cái)務(wù)信息,才可預(yù)測(cè)將來(lái)的可能情況。所以,在制定模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)指南時(shí),我們更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是信息的相關(guān)性這一質(zhì)量特征,而不是可靠性。
三、需要編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息的情況
財(cái)務(wù)信息的編報(bào)是有成本的。只有在編報(bào)財(cái)務(wù)信息預(yù)期收益大于編報(bào)成本的情況下,財(cái)務(wù)信息的編報(bào)才有意義。根據(jù)這一約束條件,不是在任何條件下都要編制模擬的財(cái)務(wù)信息。
在我國(guó),編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息雖然沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定,但歸結(jié)證券市場(chǎng)發(fā)生的各種案例,需要編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息的條件應(yīng)包括:1.在發(fā)生吸收合并時(shí),要編制模擬財(cái)務(wù)信息?,F(xiàn)在上市公司在發(fā)生吸收合并時(shí),要公布合并方案,但如何編制和何時(shí)編制未見(jiàn)到相關(guān)規(guī)定。2.在首次發(fā)行時(shí),對(duì)于國(guó)有獨(dú)資或國(guó)有控股的公司,允許其在改制為股份有限公司前的業(yè)績(jī)模擬計(jì)算,獨(dú)立運(yùn)行一年后可申請(qǐng)股票發(fā)行,包括:①對(duì)原企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)或非相關(guān)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債、損益剝離后,以一部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)設(shè)立股份公司,則這部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的前兩年的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算;②幾個(gè)發(fā)起人以經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)出資(包括股權(quán)),則這些投入的個(gè)別資產(chǎn)和對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也可以相加,作為股份公司前兩年的業(yè)績(jī)。對(duì)于有限責(zé)任公司,若是整體改制為股份公司,則有限公司的前兩年的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算。3.上市公司發(fā)生重大的購(gòu)買或出售資產(chǎn)的行為,且購(gòu)買或出售的資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn)70%以上,其重組前的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算。
綜上所述,我們認(rèn)為,由于企業(yè)上市改組中或上市公司的資本重組方式不同,公司是否需要模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息,應(yīng)視情況而定:
1.考慮到編報(bào)財(cái)務(wù)信息的成本和對(duì)信息的影響程度,規(guī)定重要性的定量指標(biāo)就很重要。美國(guó)SEC規(guī)定的相對(duì)重要程度是50%。我國(guó)對(duì)重大資產(chǎn)重組的重大是指對(duì)總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)或凈利潤(rùn)而言,也可以對(duì)收購(gòu)或出售資產(chǎn)的價(jià)款而言。在購(gòu)買或出售資產(chǎn)占最近一期經(jīng)審計(jì)的總資產(chǎn)的70%,還可以模擬計(jì)算業(yè)績(jī),其余沒(méi)有規(guī)定。我們認(rèn)為,對(duì)重要性指標(biāo)不要硬性規(guī)定,要根據(jù)具體情況和影響程度由公司判斷決定,并以50%作為重要性指標(biāo)。
2.上市公司在收購(gòu)或合并其他企業(yè)時(shí),以及發(fā)生大比例資產(chǎn)剝離、出售或置換時(shí),應(yīng)編報(bào)模擬的財(cái)務(wù)信息,并作為臨時(shí)報(bào)告予以公告,而不僅僅在有增發(fā)的需求時(shí)編報(bào)。
3.有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí),應(yīng)對(duì)其前兩年會(huì)計(jì)報(bào)表按現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策進(jìn)行追溯調(diào)整,并作為申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表的一部分。
4.非國(guó)有企業(yè)首次發(fā)行時(shí),只要規(guī)范改制我們認(rèn)為也可按照改制方案模擬計(jì)算其前兩年的業(yè)績(jī)。
5.編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息的角度應(yīng)是投資者,而不是監(jiān)管部門的需要。模擬財(cái)務(wù)信息是為投資者的需要而編制的,因而應(yīng)強(qiáng)調(diào)信息的可比性,監(jiān)管部門應(yīng)根據(jù)投資者的需要制定編報(bào)方法?,F(xiàn)在,往往是根據(jù)監(jiān)管部門的意見(jiàn)來(lái)編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息,比較強(qiáng)調(diào)可靠性,信息的橫向可比性較差,不能為投資者提供與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。
四、模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)所覆蓋的期間及何時(shí)編制
由于模擬財(cái)務(wù)信息是假定資產(chǎn)重組交易在早些時(shí)候發(fā)生從而對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息所產(chǎn)生的影響,因而必須確定模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)所覆蓋交易發(fā)生前的期間,覆蓋的期間取決于信息的有效性。美國(guó)SEC規(guī)定:在編制模擬利潤(rùn)表時(shí),可采用財(cái)務(wù)預(yù)測(cè),所覆蓋的日期至少應(yīng)該包括從交易預(yù)計(jì)完成日期開始的12個(gè)月。
在我國(guó),由于《公司法》規(guī)定公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利,所以三年應(yīng)該是法律規(guī)定的限制條件。證監(jiān)會(huì)規(guī)定公司必須改制為規(guī)范的股份公司,并運(yùn)行一年以上才可以申請(qǐng)發(fā)行,所以,我們認(rèn)為可以以公司購(gòu)并后或資產(chǎn)剝離或資產(chǎn)置換后的公司架構(gòu)為基礎(chǔ),模擬編報(bào)前兩年的財(cái)務(wù)信息,并在招股說(shuō)明書中公布。因?yàn)閮H模擬合并基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表,可以基本看出合并后公司的財(cái)務(wù)狀況,但看不出公司的盈利水平和趨勢(shì)。以三年為窗口,觀察一個(gè)公司的發(fā)展,歷史信息就會(huì)有預(yù)測(cè)價(jià)值。上市公司發(fā)生大比例置換、收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí),監(jiān)管部門并未要求編制模擬財(cái)務(wù)信息,僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發(fā)新股的申請(qǐng),其重組前的業(yè)績(jī)可以模擬計(jì)算。所以,上市公司發(fā)生大比例置、換收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí),可以模擬編報(bào)二個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)信息。
信息是有時(shí)效性的。信息公布晚了,信息的作用也就弱。對(duì)于何時(shí)編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息也是應(yīng)該考慮和解決的。對(duì)于公司的改制,應(yīng)根據(jù)改組的方案來(lái)編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息,并在申請(qǐng)為股份公司時(shí)編制。對(duì)于公司的合并,應(yīng)模擬編報(bào)生效當(dāng)日的合并財(cái)務(wù)信息,并隨合并公告書一起公布。合并完成后,應(yīng)該對(duì)合并發(fā)生年度以前三年的報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整,并公告。上市公司發(fā)生大比例置換、收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí),應(yīng)在簽訂計(jì)劃時(shí)而非完成交易時(shí),編制模擬前三年的財(cái)務(wù)信息,并公告。
五、編制模擬財(cái)務(wù)信息所采用的方式
以美國(guó)SEC規(guī)定的條例為例,模擬財(cái)務(wù)信息由引言、簡(jiǎn)化的模擬資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表以及注釋等組成。引言應(yīng)該對(duì)交易和所涉及的主體以及編制模擬財(cái)務(wù)信息的目的加以說(shuō)明,注釋應(yīng)該詳細(xì)說(shuō)明編制模擬信息所涉及的假設(shè)與相關(guān)的數(shù)據(jù)。模擬財(cái)務(wù)信息是對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充。允許在模擬利潤(rùn)表中進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè),并要求計(jì)算模擬的每股收益。
我國(guó)以IPO為例,模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)是在公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式第9號(hào)中規(guī)定的(一直未公開過(guò),被最近的指導(dǎo)意見(jiàn)所代替),內(nèi)容可歸納為:
1.模擬會(huì)計(jì)報(bào)表作為報(bào)告期歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分(但本身在報(bào)告期發(fā)生了重大重組,需要再模擬的情況除外)。
2.模擬財(cái)務(wù)信息包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和注釋。只需要編制設(shè)立日的資產(chǎn)負(fù)債表,要編制設(shè)立日前兩年的利潤(rùn)表。
3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產(chǎn)和方式,模擬會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基準(zhǔn)、依據(jù)等;以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù),以歷史成本計(jì)價(jià)原則、收入和成本配比為主要的編制基礎(chǔ)。
4.不可采用預(yù)測(cè)信息。
5.要按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求,假定在報(bào)告期的期初就執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,追溯調(diào)整原會(huì)計(jì)報(bào)表。
6.對(duì)原來(lái)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的會(huì)計(jì)差錯(cuò)作出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整。
7.編制設(shè)立前各會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)以改制方案為依據(jù),對(duì)設(shè)立前原企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和收入、成本與費(fèi)用進(jìn)行劃分。同一賬項(xiàng)在報(bào)告期內(nèi)各會(huì)計(jì)期間或時(shí)點(diǎn)采用的剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致。若是多個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體發(fā)起設(shè)立股份公司,則各經(jīng)營(yíng)實(shí)體對(duì)同一賬項(xiàng)所采用會(huì)計(jì)政策和剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致,各經(jīng)營(yíng)實(shí)體之間的交易或事項(xiàng)必須予以抵銷。
8.以模擬財(cái)務(wù)信息計(jì)算每股收益、凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)。
六、模擬財(cái)務(wù)信息編制的具體原理與方法
對(duì)于如何編制模擬財(cái)務(wù)信息,美國(guó)SEC規(guī)定,要以計(jì)劃或完成的資產(chǎn)重組交易為基礎(chǔ),對(duì)交易發(fā)生前的歷史財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整或合并后編制。在編制時(shí),具體的規(guī)定較為彈性,以使模擬信息能適應(yīng)于各種個(gè)別事實(shí)和情形。在編報(bào)模擬利潤(rùn)表時(shí),要求對(duì)交易的一次性影響持續(xù)性影響要加以明顯區(qū)分,并將一次性影響項(xiàng)目(中止經(jīng)營(yíng)、非常項(xiàng)目和會(huì)計(jì)政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤(rùn)表外,但要在注釋中加以說(shuō)明這種排除。
證監(jiān)會(huì)了IPO的指導(dǎo)意見(jiàn)。對(duì)上市公司發(fā)生大比例資產(chǎn)重組、吸收合并的情況尚未有具體規(guī)定,但公司會(huì)比照指導(dǎo)意見(jiàn)執(zhí)行。針對(duì)該指導(dǎo)意見(jiàn),我們認(rèn)為,IPO時(shí),模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)需要討論的幾點(diǎn)是:
1.對(duì)于模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào),我們必須強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性,而不是信息的可靠性。該指導(dǎo)意見(jiàn)非常強(qiáng)調(diào)信息的可靠性,會(huì)導(dǎo)致信息的相關(guān)性減弱,甚至不可比。比如,由內(nèi)部產(chǎn)品或勞務(wù)轉(zhuǎn)移所形成的部分,原企業(yè)會(huì)計(jì)核算中采用內(nèi)部?jī)r(jià)格計(jì)量的,應(yīng)以報(bào)告期實(shí)際內(nèi)部?jī)r(jià)格為基礎(chǔ)。這種規(guī)定導(dǎo)致的結(jié)果是,為了強(qiáng)調(diào)信息的可靠性,三年利潤(rùn)表的編制采用了不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),改制后的公司收入的計(jì)量以市價(jià)為基礎(chǔ),而改制前基本上以成本為計(jì)量基礎(chǔ),這樣,編報(bào)的各年度的財(cái)務(wù)信息就不可比。實(shí)際工作中,企業(yè)制定的內(nèi)部?jī)r(jià)格,往往未考慮管理費(fèi)用,有的企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)格甚至彌補(bǔ)不了費(fèi)用,也不是真實(shí)的內(nèi)部?jī)r(jià)格。我們認(rèn)為,模擬財(cái)務(wù)信息是在假定一定基礎(chǔ)上編制出來(lái)的,改制前二年的收入應(yīng)比照同期產(chǎn)品或勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)模擬。在無(wú)法尋求同類價(jià)格的時(shí)候,應(yīng)在成本的基礎(chǔ)上,加上適當(dāng)?shù)拿?。再如,按指?dǎo)意見(jiàn),設(shè)立股份公司時(shí)債權(quán)人承諾放棄債權(quán)或債轉(zhuǎn)股的,劃分財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí),不應(yīng)追溯調(diào)整股份公司設(shè)立以前年度已入賬的相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用。按這種規(guī)定來(lái)編制三年的會(huì)計(jì)報(bào)表,對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用這一信息來(lái)說(shuō)就沒(méi)有可比性。
2.股份公司在報(bào)告期發(fā)生了重大資產(chǎn)置換,股份公司應(yīng)以置換后的架構(gòu)重編會(huì)計(jì)報(bào)表,而不是僅僅編制和披露備考財(cái)務(wù)信息。指導(dǎo)意見(jiàn)的做法是,在發(fā)生重大資產(chǎn)置換時(shí),還是按原來(lái)的方案編報(bào)財(cái)務(wù)信息。對(duì)于首次發(fā)行IPO來(lái)說(shuō),若在報(bào)告期發(fā)生重大資產(chǎn)置換,則三年的財(cái)務(wù)信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上編報(bào)的,披露的信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的,因而反映不了實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以,根據(jù)重組后的架構(gòu)編制的財(cái)務(wù)信息不能作為備考的財(cái)務(wù)信息,而應(yīng)該作為歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分。
3.在報(bào)告期發(fā)生吸收合并或控股合并時(shí),要區(qū)分支付方式,選擇合并基準(zhǔn)日前各會(huì)計(jì)期間應(yīng)按合并后或合并前公司架構(gòu)編制。在發(fā)生吸收合并或控股合并,并以現(xiàn)金方式購(gòu)受企業(yè)的情況下,上市改組企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括自合并日起被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。在以換股方式購(gòu)受企業(yè),上市改組企業(yè)整個(gè)報(bào)告期內(nèi)應(yīng)包括被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。但是,對(duì)被購(gòu)企業(yè)于合并日之前的資產(chǎn)負(fù)債表則不應(yīng)作模擬性調(diào)整,因?yàn)閷徲?jì)基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表已為投資者提供了最為有用的財(cái)務(wù)狀況信息。
4.對(duì)于我國(guó)企業(yè)存在特殊性的地方,在模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息時(shí)要有所考慮。如,原企業(yè)免費(fèi)使用的土地、商標(biāo)、專利權(quán)等,在模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息時(shí),應(yīng)假定在報(bào)告期初就有償使用,并考慮使用費(fèi)用計(jì)入模擬利潤(rùn)表。
七、模擬財(cái)務(wù)信息的審計(jì)
模擬財(cái)務(wù)信息在對(duì)投資者公布前是否需要審計(jì),各國(guó)的規(guī)定是不一樣的。以美國(guó)為例,1988年,美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了題為“模擬財(cái)務(wù)信息的報(bào)告”的鑒證準(zhǔn)則(ReportingonProFormaFinancialInformation)。鑒證準(zhǔn)則的無(wú)疑為模擬財(cái)務(wù)信息的審查、評(píng)價(jià)和報(bào)告提供了指南,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行類似業(yè)務(wù)時(shí)必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)。必須注意的是,這一鑒證準(zhǔn)則并不適用于按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)報(bào)表或在會(huì)計(jì)報(bào)表注釋中編報(bào)的模擬財(cái)務(wù)信息。顯然,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),其遵循的標(biāo)準(zhǔn)仍是審計(jì)準(zhǔn)則。
在我國(guó),模擬財(cái)務(wù)信息被當(dāng)作歷史財(cái)務(wù)信息來(lái)看待,需要按歷史財(cái)務(wù)信息的要求進(jìn)行審計(jì),這就引發(fā)了一系列問(wèn)題:
1.我國(guó)尚無(wú)模擬財(cái)務(wù)信息的審計(jì)準(zhǔn)則。與美國(guó)不同,我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則覆蓋了所有的業(yè)務(wù)范圍。但實(shí)際上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是按年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的要求來(lái)審計(jì)模擬會(huì)計(jì)報(bào)表,都出具了類似年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告(包括IPO、吸收合并、增發(fā)時(shí)),在審計(jì)報(bào)告中表述的是“按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》”進(jìn)行的。但實(shí)際上,目前的審計(jì)準(zhǔn)則并未規(guī)范模擬財(cái)務(wù)信息審計(jì)的特殊之處。按照年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)程序,是不足以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)是否符合規(guī)定的滿意證據(jù),從而發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的。
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