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(一)稅目劃分不夠科學(xué)
1.稅目較為零散復(fù)雜,不利于稅收征管。從征收效率方面來看,現(xiàn)實(shí)中各種收入名稱繁多,難以與稅制所列項(xiàng)目對(duì)應(yīng)。對(duì)不同的稅目采用不同的稅率、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),納稅期限也不盡相同,可能促使納稅人分解收入,多次扣除費(fèi)用,造成偷稅和避稅。
2.分類稅制調(diào)控不均,難以體現(xiàn)稅負(fù)公平。在分類所得稅模式下,對(duì)于納稅人取得的個(gè)人收入,實(shí)行分項(xiàng)扣除費(fèi)用、分項(xiàng)確定稅率、分項(xiàng)征收管理。從稅負(fù)公平的角度來看,對(duì)于那些從多渠道取得收入、應(yīng)納稅所得額較大,但分屬若干應(yīng)稅項(xiàng)目的納稅人稅負(fù)相對(duì)較輕,而對(duì)于那些收入渠道單一、應(yīng)納稅所得額較小的納稅人稅負(fù)相對(duì)較重,難以實(shí)現(xiàn)真正的稅負(fù)公平。
3.征收范圍比較狹窄,不能適應(yīng)形勢發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展,我國居民的收入已由工資收入為主向收入形式多元化的趨勢轉(zhuǎn)變。國務(wù)院、財(cái)政部確定征收的“其他所得”不能涵蓋現(xiàn)階段所有的個(gè)人所得項(xiàng)目,也不能適應(yīng)個(gè)人收入多元化的發(fā)展趨勢。
(二)稅率設(shè)計(jì)不能充分體現(xiàn)稅收公平
我國個(gè)人所得稅制采用的是超額累進(jìn)與比例稅率并存的稅率形式。稅率設(shè)計(jì)過于繁雜,操作難度較大,既不利于納稅人納稅,也不利于征收管理。
1.稅率級(jí)距設(shè)置不合理。雖然工資薪金所得適用的超額累進(jìn)稅率級(jí)次由九級(jí)改為七級(jí),但仍顯得比較多,最高邊際稅率高達(dá)45%。同時(shí),低稅率的級(jí)距比較小,這使得本不應(yīng)是個(gè)人所得稅主要調(diào)控對(duì)象的中低收入階層成為納稅主體。
2.勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得的稅率設(shè)計(jì)不夠科學(xué)。現(xiàn)行的個(gè)人所得稅對(duì)工資、薪金所得按3%至45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅;對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得按照20%的稅率征稅,一次收入畸高的實(shí)行加成征收;對(duì)經(jīng)營所得(生產(chǎn)、經(jīng)營所得和承包、承租經(jīng)營所得)按5%至35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅;對(duì)資本所得(特許權(quán)使用費(fèi)、股息、利息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得)按20%的稅率征稅;而對(duì)偶然所得,如彩票中獎(jiǎng),只按照20%的稅率征收。這在客觀上形成了對(duì)勞動(dòng)所得征稅高,對(duì)非勞動(dòng)所得征稅低的現(xiàn)象。
3.同一收入類型的稅收負(fù)擔(dān)不夠均衡。公民通過工資薪金取得收入,通過勞務(wù)獲取收入以及通過個(gè)體經(jīng)營獲取的收入都屬于個(gè)人勞動(dòng)獲取的收入。但因當(dāng)前稅法中規(guī)定的不同所得類型適用的稅率及費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)存在差異,造成了具有類似性質(zhì)收入的稅負(fù)不均。
(三)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不太合理
個(gè)人所得的確定需要從取得的收入中扣除必要的費(fèi)用。個(gè)人支出費(fèi)用是個(gè)人收入的減項(xiàng),不屬于征稅對(duì)象。支出費(fèi)用的多少受到個(gè)人收入、消費(fèi)和物價(jià)水平的影響。與企業(yè)費(fèi)用相類似,個(gè)人情況不同則支出費(fèi)用也會(huì)有所差別。
1.費(fèi)用扣除過于簡單,未考慮生計(jì)成本。如對(duì)納稅人工資薪金所得實(shí)行“一刀切”的扣除標(biāo)準(zhǔn),每月的費(fèi)用扣除額為3500元,未考慮個(gè)人住房、養(yǎng)老等因素,未考慮不同家庭結(jié)構(gòu)的差別,如贍養(yǎng)人口、婚姻狀況等,也未考慮納稅人健康、年齡等情況,從而造成不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不均。
2.費(fèi)用扣除缺乏靈活性,未考慮物價(jià)因素。如對(duì)工資薪金所得采取的定額扣除法,以固定金額作為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),未能與物價(jià)指數(shù)掛鉤,不能適應(yīng)由于物價(jià)上漲、通貨膨脹造成居民生活費(fèi)用支出上漲的現(xiàn)實(shí)情況。
3.費(fèi)用扣除內(nèi)外有別,不利于納稅公平。個(gè)人所得稅允許在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和在外國企業(yè)工作的外籍人員等在中國境內(nèi)取得的工資薪金所得,每月在扣除3500元的基礎(chǔ)上再減除1300元。這種內(nèi)外有別的規(guī)定不能體現(xiàn)橫向公平的要求。
(四)優(yōu)惠政策不夠規(guī)范
現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》的減免稅政策較多且不規(guī)范,應(yīng)有的政策導(dǎo)向作用難以發(fā)揮,已不能適應(yīng)當(dāng)前形勢發(fā)展需要。
1.減免稅優(yōu)惠政策存在較多區(qū)別對(duì)待。現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定了10類所得可免納個(gè)人所得稅,其中每一類又有多個(gè)具體項(xiàng)目,除此之外,還有3類減征個(gè)人所得稅的情形。此外,財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的文件和公告中對(duì)一些項(xiàng)目給予了一定的稅收優(yōu)惠,或者是對(duì)同一項(xiàng)目實(shí)行差別待遇。如股票轉(zhuǎn)讓所得,有的征稅,有的不征稅;利息股息紅利所得有的按20%征稅,有的按5%、10%征稅。這些區(qū)別對(duì)待造成了稅收上的不公平。
2.減免稅優(yōu)惠政策的導(dǎo)向作用不明顯。當(dāng)前國家的稅收支持方向已向照顧低收入者、鼓勵(lì)就業(yè)、技術(shù)創(chuàng)新和個(gè)人投資等方面轉(zhuǎn)變,而現(xiàn)行個(gè)人所得稅減免政策的支持方向卻還不完全與之相適應(yīng)。
(五)納稅申報(bào)方式不利于稅收征管
我國個(gè)人所得稅實(shí)行的是以代扣代繳為主,自行申報(bào)為輔的納稅申報(bào)方式,絕大多數(shù)納稅人不直接參與納稅申報(bào)過程,納稅意識(shí)缺乏,稅法遵從度不高。
1.過多依賴代扣代繳。從近年來個(gè)人所得稅分項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看,工資薪金所得項(xiàng)目占比平均達(dá)60%以上,扣繳單位較好掌控的就征收較到位,而對(duì)于其他項(xiàng)目所得,由于其多樣化、隱蔽化或者沒有扣繳義務(wù)人而造成征收管理缺位。甚至有的納稅人認(rèn)為納稅是扣繳單位的事情,稅款少繳也應(yīng)由單位負(fù)責(zé),個(gè)人不承擔(dān)法律責(zé)任。
2.納稅人自行申報(bào)弱化。國家稅務(wù)總局于2006年出臺(tái)了《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法》明確規(guī)定了四種情形應(yīng)進(jìn)行自行申報(bào)。但在征管實(shí)踐中,主要是年所得12萬元以上的納稅人進(jìn)行自行申報(bào),而且需要稅務(wù)機(jī)關(guān)督促,納稅人申報(bào)質(zhì)量還不夠高。
3.中介機(jī)構(gòu)作用未能發(fā)揮。目前在我國以單位代扣代繳為主,個(gè)人所得稅的計(jì)算和申報(bào)納稅比較復(fù)雜。中介機(jī)構(gòu)通過稅務(wù)服務(wù),不僅可以解決納稅人不熟悉稅法、計(jì)算復(fù)雜和申報(bào)繁瑣的問題,也可以為納稅人提供合法合理的稅收籌劃。
(六)稅收征管體系有待完善
推進(jìn)個(gè)人所得稅制改革還需要建立相應(yīng)的征管配套制度,而現(xiàn)行的征收管理方式還不能滿足建立綜合與分類相結(jié)合稅制模式的需要。
1.稅收征管手段缺乏。在實(shí)踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往以申報(bào)的數(shù)據(jù)作為稅收征管的依據(jù),而對(duì)于申報(bào)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性較難掌握,對(duì)于多處取得收入的渠道更是無從查起,從而缺乏對(duì)納稅人收入的有效控管。
2.稅收?qǐng)?zhí)法力度不夠。在日管中,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往把查補(bǔ)稅款作為重點(diǎn),以補(bǔ)代罰等問題還不同程度存在?!抖愂照鞴芊ā返诹艞l明確規(guī)定:扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款,對(duì)扣繳義務(wù)人處以罰款。但在征管實(shí)踐中,對(duì)已離開原任職單位的納稅人,僅靠稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的難度較大。又如現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》未建立離境清稅制度,逃避稅者一旦離境,所欠稅款很難追繳。
3.涉稅數(shù)據(jù)信息難共享。不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)部門和其他相關(guān)部門間缺乏法定的協(xié)作制度,對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)等信息數(shù)據(jù)很難實(shí)現(xiàn)信息共享,針對(duì)個(gè)人所得稅的信息數(shù)據(jù)庫的開發(fā)還基本是空白,對(duì)涉稅信息沒有進(jìn)行深入加工及分析,而要建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅模式,離不開各部門之間的協(xié)調(diào)配合。
4.協(xié)稅護(hù)稅機(jī)制不健全。日常工作中的協(xié)稅護(hù)稅主要是通過雙方或多方協(xié)商的方式予以解決,還沒有上升到法律層面。個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度還在建立中,個(gè)人財(cái)產(chǎn)信息的獲取和使用制度還不完善。在資金支付方面,相應(yīng)的金融配套機(jī)制還很缺乏,現(xiàn)金交易比較普遍。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人或者家庭的實(shí)際收入和支出狀況難以掌握與分辨,個(gè)人征稅系統(tǒng)的全國聯(lián)網(wǎng)還未實(shí)現(xiàn)。
二、建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的建議
所謂綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制,是指對(duì)同一納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的各種所得分類課征所得稅;納稅年度終了,再將本年度全部所得相加,按照累進(jìn)稅率計(jì)稅,平時(shí)已繳納的分類所得稅,可以在納稅年終應(yīng)繳納的綜合所得稅中扣除。推進(jìn)個(gè)人所得稅制改革任務(wù)艱巨,面臨的實(shí)際情況比較復(fù)雜,應(yīng)當(dāng)在兼顧長遠(yuǎn)與現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)上,采取漸進(jìn)式改革策略,逐步建立和完善這一新的稅收制度。我們的具體建議如下:
(一)簡化調(diào)整現(xiàn)有稅目
根據(jù)各項(xiàng)所得的性質(zhì),可將現(xiàn)行稅法中的11類所得項(xiàng)目整合為3大類調(diào)整后的稅目簡化為3大類:勞動(dòng)所得包含工資、薪金所得,勞務(wù)報(bào)酬所得,稿酬所得,個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得,對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得等;資本所得主要是利息、股息、紅利所得,特許權(quán)使用費(fèi)所得,財(cái)產(chǎn)租賃所得,財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;其他所得包含偶然所得和其他所得。原因在于:一是對(duì)勞動(dòng)所得應(yīng)推行綜合征收改革。勞動(dòng)所得在個(gè)人所得稅中占比最大,實(shí)行綜合征收后,對(duì)個(gè)人所得稅的收入穩(wěn)定影響不大。二是對(duì)資本所得延續(xù)目前分類征收的辦法,將來逐步選擇納入綜合征收范圍。這一選擇是基于當(dāng)前國情和征管外部環(huán)境,目前尚不完全具備對(duì)資本所得實(shí)行綜合征收的條件。三是對(duì)其他所得適當(dāng)拓寬征稅范圍,可以將確定征稅的權(quán)限適當(dāng)下放,由國家稅務(wù)總局或省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。隨著征管條件的成熟,應(yīng)當(dāng)逐步調(diào)整擴(kuò)大納入綜合征收的所得項(xiàng)目。
(二)科學(xué)設(shè)計(jì)稅率檔次
在個(gè)人所得稅的稅率設(shè)計(jì)方面,其他國家提供了兩種思路:一是對(duì)勞動(dòng)所得采用同一累進(jìn)稅率征收。這體現(xiàn)了相同性質(zhì)所得相同待遇的原則,有利于提高征管效率,使個(gè)人所得稅稅負(fù)更趨合理。二是減少累進(jìn)稅率檔次,降低邊際稅率。目前,OECD的34個(gè)成員國中,25個(gè)國家的個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率不超過5級(jí)、22個(gè)國家的最高邊際稅率不超過40%。結(jié)合我國實(shí)際,具體設(shè)計(jì)思路如下:一是對(duì)勞動(dòng)所得采用超額累進(jìn)稅率,按年計(jì)征,適當(dāng)拉開稅率級(jí)距。目前,對(duì)工薪所得實(shí)行按月征收,其45%的最高邊際稅率過高,可以考慮降低最高邊際稅率,并對(duì)勞動(dòng)所得按年綜合計(jì)算征收。與此同時(shí),為了解決目前稅率設(shè)置級(jí)數(shù)過密、級(jí)距較窄的問題,可以將目前的7檔減為5檔,對(duì)綜合所得可以考慮采用5%、10%、20%、30%、40%等5級(jí)超額累進(jìn)稅率,適當(dāng)減輕中等收入者負(fù)擔(dān),同時(shí)加大對(duì)高收入者的征稅力度,形成橄欖型的收入分配格局。具體稅率設(shè)計(jì)見表3。二是對(duì)于目前暫時(shí)實(shí)行分類課征的資本所得,建議繼續(xù)實(shí)行20%的比例稅率,實(shí)行按次征收。對(duì)資本所得的應(yīng)納稅所得額超過50萬元的部分,依照規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額后再按應(yīng)納稅額加征五成。資本所得實(shí)際上適用20%、30%的2級(jí)超額累進(jìn)稅率,與改革后綜合所得稅率表的第3至第4級(jí)稅率對(duì)應(yīng)。具體稅率設(shè)計(jì)見表4。三是對(duì)于目前暫時(shí)實(shí)行分類課征的其他所得,建議繼續(xù)實(shí)行20%的比例稅率,實(shí)行按次征收。由于偶然所得等其他所得具有偶然性、不可控性,可以采取中性策略,不必實(shí)行加成征收。
(三)合理制定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)
應(yīng)改變單一費(fèi)用扣除的方式,根據(jù)稅目設(shè)計(jì)制定合理的扣除標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí),各項(xiàng)扣除要簡便易行,具有可操作性。一是繼續(xù)保留基礎(chǔ)性的標(biāo)準(zhǔn)扣除,個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額可以設(shè)定為4000元左右,建議取消對(duì)外籍人員的單獨(dú)扣除標(biāo)準(zhǔn),做到內(nèi)外統(tǒng)一、公平稅負(fù)。二是資本所得繼續(xù)采取成本費(fèi)用扣除的辦法,允許納稅人扣除為獲得應(yīng)稅收入而支付的必要成本費(fèi)用。三是漸進(jìn)式推進(jìn)生計(jì)扣除的辦法。生計(jì)扣除是贍養(yǎng)納稅人本人及其家庭成員的最低生活費(fèi)用。由于對(duì)家庭相關(guān)信息掌控的不充分、不及時(shí),目前全面推行生計(jì)扣除的條件尚不具備,可以通過漸進(jìn)式的改革來試行這一扣除辦法。生計(jì)扣除需要考慮的具體項(xiàng)目可以包括醫(yī)療費(fèi)用、家庭住房抵押貸款利息、老年人贍養(yǎng)費(fèi)、公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等。
(四)逐步規(guī)范優(yōu)惠政策
現(xiàn)行稅法中,規(guī)定的免稅所得有10大類,除此之外還有3類減征個(gè)人所得稅的情形。過多的區(qū)別對(duì)待容易促使納稅人為逃稅而進(jìn)行人為的財(cái)務(wù)安排,也容易造成國內(nèi)外居民的稅負(fù)不公。因此,應(yīng)對(duì)現(xiàn)行優(yōu)惠政策進(jìn)行清理。一是取消一般性的稅收優(yōu)惠。尤其是對(duì)普通外籍人員,不應(yīng)給予比國內(nèi)公民更多的稅收優(yōu)惠,對(duì)普惠制政策可以通過費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整予以考慮。二是保留特殊照顧的稅收優(yōu)惠。如對(duì)殘疾人的勞動(dòng)所得、烈士家屬的所得、政府的特殊補(bǔ)助、下崗再就業(yè)取得的所得等,其他稅收優(yōu)惠則應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制。三是制定激勵(lì)高端人才的稅收優(yōu)惠。根據(jù)國際慣例,對(duì)具備較強(qiáng)研發(fā)能力、掌握尖端科技的高端人才,或在特殊行業(yè)或特殊領(lǐng)域作出杰貢獻(xiàn)的人才,可由省部級(jí)以上單位確認(rèn),將其取得的相關(guān)所得確定為免稅所得。
(五)構(gòu)建稅源監(jiān)控體系
稅務(wù)部門應(yīng)充分利用現(xiàn)代化的征管手段,盡快建立嚴(yán)密的個(gè)人收入稅源監(jiān)控體系,這是實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的所得稅制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。一是完善自然人稅務(wù)登記制度。改革個(gè)人所得稅制,要求將目前以單位為主的申報(bào)主體擴(kuò)展至以個(gè)人為納稅單位的申報(bào)主體,這需要建立和完善自然人稅務(wù)登記制度。如瑞典公民一出生就擁有一個(gè)10位數(shù)字的終身稅務(wù)代碼,并用于納稅申報(bào)、銀行開戶、社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng),管理十分嚴(yán)格。通過稅務(wù)號(hào)碼,稅務(wù)部門可以隨時(shí)查詢納稅人的繳稅信息。結(jié)合我國實(shí)際,可結(jié)合居民身份證管理制度建立自然人納稅代碼制度,即以每個(gè)自然人的身份證號(hào)碼作為納稅代碼。每個(gè)公民必須持居民身份證到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記,稅務(wù)機(jī)關(guān)就此號(hào)關(guān)聯(lián)納稅人的所有銀行賬戶,實(shí)時(shí)掌握個(gè)人收入和支出信息,稅務(wù)機(jī)關(guān)再通過稅收征管信息系統(tǒng)集中處理,為強(qiáng)化個(gè)稅征管建立基礎(chǔ)。二是強(qiáng)化稅源代扣代繳管理制度。凡是支付個(gè)人應(yīng)納稅所得的各種單位、機(jī)構(gòu)都應(yīng)依法履行代扣代繳的義務(wù),并嚴(yán)格按稅法規(guī)定解繳稅款??梢越梃b德國模式,實(shí)行重點(diǎn)監(jiān)控、普遍抽查的方式,對(duì)普通納稅人進(jìn)行隨機(jī)抽查,而對(duì)高收入者進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控,一旦懷疑某位高收入者進(jìn)行虛假納稅申報(bào),便會(huì)對(duì)其真實(shí)收入和銀行賬戶進(jìn)行審核。一旦發(fā)現(xiàn)其偷逃稅款的證據(jù),則將給予懲罰,并在媒體上曝光。三是建立防控型個(gè)稅稽核系統(tǒng)。在建立全國統(tǒng)一的申報(bào)信息系統(tǒng)的條件下,逐步推行對(duì)自然人的納稅評(píng)估和稽查制度。每個(gè)納稅年度清算結(jié)束后,利用稅收情報(bào)分析系統(tǒng),有針對(duì)性地選擇一定比例的納稅人,對(duì)其收入和納稅情況進(jìn)行評(píng)估,實(shí)行勞動(dòng)所得付出方和收入方的雙向申報(bào)制度,不斷提升納稅人的稅法遵從度。
(六)完善信息管理體系
(一)以個(gè)人為納稅單位帶來的問題在以個(gè)人為納稅單位時(shí)我們根本沒考慮個(gè)人所在的家庭的經(jīng)濟(jì)條件是怎樣的,也根本沒有考慮不同納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力。我國個(gè)人的工資所得在進(jìn)行基本生活費(fèi)用扣除時(shí),沒有從實(shí)際情況出發(fā)來考慮納稅人是否結(jié)婚、所需要贍養(yǎng)人口的個(gè)數(shù)、贍養(yǎng)老人的個(gè)數(shù)、需要教育的子女的個(gè)數(shù)、是否殘疾等因素,影響了個(gè)人所得稅的公平原則。
(二)個(gè)人所得稅免征額實(shí)行全國“一刀切”帶來的問題隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,分配制度的改革,我國各個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異越來越大,但是目前我國個(gè)人所得稅的免征額還是實(shí)行全國同步走,對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同地區(qū)的工薪階層實(shí)行一樣的個(gè)人所得稅免征額就會(huì)存在一定的不公平。因此,我們不得不相信“一刀切”的征收管理方式是不合理的,將個(gè)人所得稅免征額制定為一個(gè)指定的數(shù)值,那么不管數(shù)字本身被調(diào)得多高,也總是會(huì)存在不公平問題。
二、關(guān)于個(gè)人所得稅免征額改革的政策建議
(一)不同地區(qū)可以制定不同的個(gè)人所得稅免征額廣東省沿海地區(qū)以及北京、上海等發(fā)達(dá)城市平均工資較高,而且不同地域工資差距較大,反映了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。從現(xiàn)階段基本國情出發(fā),我國不應(yīng)該實(shí)施統(tǒng)一的免征額標(biāo)準(zhǔn),也就是說免征額不應(yīng)“一刀切”。我國有很多的資源,但同時(shí)也存在著人口眾多的問題,我國各個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是不平衡的,尤其是東部和西部地區(qū)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同這就意味著不同地區(qū)的物價(jià)水平、居民收入水平、居民消費(fèi)水平也存在差別。因此,在全國實(shí)行統(tǒng)一的個(gè)人所得稅免征額是不合理的,它不能正確反映不同區(qū)域納稅人所需的實(shí)際生活支出費(fèi)用,也會(huì)存在稅負(fù)不公平現(xiàn)象,違背了稅法中的公平原則。此外,在實(shí)踐中實(shí)施一樣的免征額會(huì)遇到不同的阻礙,比如各地區(qū)變相調(diào)整個(gè)人所得稅的問題。對(duì)不同地區(qū)實(shí)行不同的免征額這一過程是很緩慢的,我們可以先在部分地區(qū),如果實(shí)行的效果很好,再將它推向全國。
(二)個(gè)人所得稅免征額的制定需要考慮物價(jià)指數(shù)不同城市的物價(jià)指數(shù)有很大的差異。從理論上講,個(gè)人所得稅免征額不應(yīng)是一個(gè)靜態(tài)的數(shù)值,它應(yīng)該隨著通貨膨脹,物價(jià)水平和居民收入等因素的變動(dòng)而變動(dòng),應(yīng)根據(jù)動(dòng)態(tài)的物價(jià)指數(shù),找到最合適的個(gè)人所得稅扣除額和相應(yīng)的稅率,也就是將個(gè)人所得稅免征額動(dòng)態(tài)化,才能保證個(gè)人所得稅的稅負(fù)公平。自2006年以來,我國個(gè)人所得稅法對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)分別做了3次調(diào)整,由最初的標(biāo)準(zhǔn)800元調(diào)整為1600元,再到后來的2000元,進(jìn)而到現(xiàn)在的3500元。雖然這些調(diào)整或多或少在對(duì)個(gè)人所得稅的改革上有一定的作用,但尚不夠規(guī)范,因?yàn)檫@些調(diào)整尚屬于一種定期的專門調(diào)整方法,不但增加了稅法修改頻率,也不利于滿足人們對(duì)可預(yù)料的稅法穩(wěn)定的需求,與此同時(shí)帶來的是巨大的立法修改成本。因此,理想的方法是在修改稅法時(shí)借鑒德國、美國等國家的經(jīng)驗(yàn),取其精華,棄其糟粕,找到適合本國國情的稅法,即將個(gè)人所得稅免征額動(dòng)態(tài)化,進(jìn)而消除由于物價(jià)上漲所引起的稅率的上升。
(三)個(gè)人所得稅免征額的制定需要考慮居民收入和家庭負(fù)擔(dān)考慮到納稅人家庭負(fù)擔(dān)的不同,所以在個(gè)人所得稅免征額的制定方式上應(yīng)更加的系統(tǒng)化和人性化。一方面,根據(jù)納稅人實(shí)際消費(fèi)支出確定具體的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。比如,按照基本生活支出的多少、教育支出的多少、贍養(yǎng)老人支出的多少等來確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),這樣才能較好地照顧納稅人的家庭狀況,使不同納稅人的稅負(fù)更加合理與公平。另一方面,可以采取以家庭為單位申報(bào)繳納個(gè)人所得稅,避免只是根據(jù)個(gè)人收入來確定納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。為了最大的杜絕城市居民為了申請(qǐng)以家庭為單位計(jì)提個(gè)人所得稅免征額而瞞報(bào)家庭收入,我們可以整合各地區(qū)信息資源,從而建立居民家庭收入對(duì)比專線,按照全國困難戶,最低收入戶、低收入戶、中等偏下戶、中等收入戶、中等偏上戶、高收入戶、最高收入戶標(biāo)準(zhǔn)將收入不同的家庭劃分為8個(gè)部分,制定不同的家庭個(gè)人所得稅免征額。為了科學(xué)準(zhǔn)確地反映申請(qǐng)以家庭為單位計(jì)提個(gè)稅免征額的居民家庭收入的實(shí)際情況,我們可以整合稅務(wù)、勞動(dòng)保障、住建、公安、金融等部門的信息資源,將對(duì)申請(qǐng)以家庭為單位計(jì)提個(gè)人所得稅免征額的城市低收入家庭信息進(jìn)行比對(duì),以確定其屬于劃分的哪個(gè)部分,確定后給其相應(yīng)的家庭個(gè)人所得稅免征額。
三、結(jié)語
1.家庭申報(bào)制的必要性第一,家庭申報(bào)制的實(shí)施有利于維護(hù)傳統(tǒng)的家庭觀念。我國是家庭觀念很重的國家,贍養(yǎng)老人和撫養(yǎng)子女是幾千年來的傳統(tǒng),個(gè)人收入最終還是會(huì)回到家庭收入的問題,若以家庭為單位繳納個(gè)人所得稅,則可以盡量避免橫向失衡的問題。第二,家庭申報(bào)制為社會(huì)保障制度的完善提供保障。根據(jù)《2012年度中國老齡事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)報(bào)告》,2012年老年人口基本信息全國65歲及以上老年人口達(dá)1.1883億,老年撫養(yǎng)比為11.9%,較上年末上升0.3個(gè)百分點(diǎn)。由此看來,我國已經(jīng)逐步進(jìn)入老齡化階段,國家需要投入大量的財(cái)政資金贍養(yǎng)老人,但是,目前仍處在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段,需要將財(cái)政資金更多地投入到公共產(chǎn)品和公共設(shè)施方面,因此,如果采用家庭申報(bào)制的個(gè)人所得稅制度,考慮納稅人的家庭總體收入和負(fù)擔(dān)情況,量能納稅,在一定程度上減輕納稅人的納稅壓力,這樣,一個(gè)家庭的子女就能更好的擔(dān)負(fù)起贍養(yǎng)老人的重任,國家也能適當(dāng)減輕這方面的壓力。第三,以起征點(diǎn)為基礎(chǔ)的個(gè)人所得稅制度已經(jīng)過時(shí)?,F(xiàn)行個(gè)稅的起征點(diǎn)的實(shí)施,確實(shí)對(duì)調(diào)節(jié)收入分配,縮小貧富差距方面起到了一定的作用,但是,起征點(diǎn)所起到的作用是有限的。我國的稅法制度只有商品稅和所得稅,如果起征點(diǎn)一直往上調(diào),那么個(gè)人所得稅在稅收收入中的比重就會(huì)降低,但是由于我國正處在經(jīng)濟(jì)建設(shè)時(shí)期,用于社會(huì)各方面的建設(shè)資金只能增多不能減少,那么稅收收入的增加就只能靠增加商品稅來實(shí)現(xiàn),由于商品稅的特性,增加商品稅有可能又會(huì)造成低收入者或者工薪階層的稅收負(fù)擔(dān)。由此看來,如果只針對(duì)起征點(diǎn)的個(gè)人所得稅稅制改革,可能會(huì)事與愿違。
2.家庭申報(bào)制的可行性第一,家庭收入的不斷增長為家庭申報(bào)制奠定了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。目前我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅的稅基包括工資薪金、個(gè)體工商戶的經(jīng)營所得,承包承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得,稿酬所得、特許權(quán)經(jīng)營所得費(fèi)所得等11項(xiàng),現(xiàn)行稅基對(duì)于我國當(dāng)今的收入來源來說是不夠廣泛的,以家庭為單位征稅的課稅制度,稅基廣泛,家庭的一切收入均納入應(yīng)納稅所得額,更有利于個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率制度發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入的作用。第二,電子計(jì)算機(jī)的高速發(fā)展為家庭申報(bào)制提供了技術(shù)保障。近幾年,由于電子計(jì)算機(jī)在稅收領(lǐng)域的發(fā)展和我國對(duì)稅收征管進(jìn)行了一系列的改革措施,風(fēng)險(xiǎn)管理、信息管理和納稅服務(wù)水平都得到了很大的提升,對(duì)稅源監(jiān)控和掌握納稅人信息相當(dāng)對(duì)于過去都有很大的提升。這為我國個(gè)人所得稅稅制朝著家庭申報(bào)制改革創(chuàng)造了條件和技術(shù)保障。第三、國外的成功經(jīng)驗(yàn)為我國家庭申報(bào)制的實(shí)施提供了理論基礎(chǔ)??v觀個(gè)人所得稅稅制為綜合課稅制的西方發(fā)達(dá)國家,個(gè)人所得稅稅制的發(fā)展都是由由分類課稅制歷經(jīng)改革轉(zhuǎn)變成為綜合課稅制的,拓寬稅基,簡化稅率級(jí)次,降低邊際稅率等。我們有借鑒的對(duì)象,實(shí)行起來有一定的理論基礎(chǔ)。
二、建立家庭申報(bào)制個(gè)人所得稅的思路
1.規(guī)范納稅申報(bào)制度規(guī)范納稅申報(bào)制度:一是建立以家庭為申報(bào)單位的申報(bào)制。以家庭在某一段時(shí)間內(nèi)取得的總收入,扣除全部家庭成員的免征額或扣除標(biāo)準(zhǔn),以余額為應(yīng)納稅所得額,計(jì)征個(gè)人所得稅的一種方式。美國的個(gè)人所得稅申報(bào)單位兼顧“個(gè)人”與“家庭”,且以“家庭”為主要申報(bào)方式,根據(jù)不同家庭狀態(tài)征稅,較好地解決了同等稅收群體不同稅收負(fù)擔(dān)問題。二是進(jìn)一步完善自行申報(bào)制度。為了提高納稅人的納稅意識(shí),對(duì)未實(shí)行源泉扣繳或沒有足額源泉扣繳的稅款,應(yīng)建立納稅者“自核、自填、自繳”的自行納稅申報(bào)制度,并與年度綜合申報(bào)相結(jié)合在一起,確保所繳納稅款的及時(shí)性與準(zhǔn)確性。三是要制定科學(xué)便捷的申報(bào)程序、規(guī)定統(tǒng)一的納稅表格與多渠道的申報(bào)方式、選取合理且集中的申報(bào)場所、健全高效的申報(bào)服務(wù)體系,使納稅者消除疑慮,主動(dòng)、順暢地完成納稅申報(bào)。
2.完善信息監(jiān)控機(jī)制一是建立納稅人涉稅信息數(shù)據(jù)庫,包括納稅人的總體收入狀況,婚姻情況,家庭成員情況,家庭成員的收入情況等信息全國聯(lián)網(wǎng)。二是建立稅務(wù)網(wǎng)絡(luò)與銀行和其他金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)、工商、房管、證券、海關(guān)、公安等網(wǎng)絡(luò)的對(duì)接,這將有利于解決個(gè)人收入來源不透明的問題。三是建立納稅人稅號(hào)制度,可以以納稅人的身份證號(hào)為所有公民創(chuàng)立一個(gè)個(gè)人稅號(hào),并與納稅人的所有銀行賬號(hào)聯(lián)網(wǎng)。四是不定期的查實(shí)納稅人工資薪金之外的其他收入,防止納稅人逃稅,避稅。
3.合理設(shè)計(jì)免征額應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人的綜合情況細(xì)化免征額的具體項(xiàng)目。從國際上來看,個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除一般分為兩類:一是生存和發(fā)展所必須的生計(jì)費(fèi),二是為了取得收入所支付的費(fèi)用。根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)情況,可以先根據(jù)各項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的分類扣除,然后在根據(jù)納稅人的具體家庭情況進(jìn)行生計(jì)費(fèi)的扣除,主要通過考慮贍養(yǎng)人口數(shù)量、年齡和健康狀況等因素加以確定,并可根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r實(shí)行物價(jià)指數(shù)調(diào)整,使其免受通貨膨脹的影響。
4.科學(xué)確定稅負(fù)水平科學(xué)確定稅負(fù)水平:一是對(duì)現(xiàn)行的超額累進(jìn)稅率和比例稅率進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整,簡化累進(jìn)稅率級(jí)次,對(duì)個(gè)人經(jīng)常性收入、主要收入如工資薪金等應(yīng)納稅所得,設(shè)計(jì)統(tǒng)一的按年征收的超額累進(jìn)稅率表。二是要區(qū)分不同情況確定應(yīng)納稅額,如未婚的和已婚的所承擔(dān)的應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)不同,有孩子和沒有孩子的情況也應(yīng)不同,需要贍養(yǎng)老人和無需贍養(yǎng)老人的情況也不同,等等。三是根據(jù)納稅人的實(shí)際情況,制定更多的扣除項(xiàng)目。
(一)法律激勵(lì)機(jī)制法律激勵(lì)一般是指國家運(yùn)用法律手段對(duì)行為人的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行合理配置,通過對(duì)法律激勵(lì)利益進(jìn)行差異化設(shè)定,能動(dòng)地誘導(dǎo)行為人實(shí)施法律鼓勵(lì)或者支持的某類行為的法律規(guī)則的統(tǒng)稱。法律激勵(lì)是法律功能的重要組成部分,也是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要工具和手段。法律激勵(lì)屬于法律的正向,其強(qiáng)調(diào)法律應(yīng)有助于實(shí)現(xiàn)社會(huì)體系的良性運(yùn)作,促進(jìn)社會(huì)關(guān)系的協(xié)調(diào)與穩(wěn)定。[2]法律激勵(lì)要求各類行為應(yīng)具有合法性,其實(shí)現(xiàn)途徑要求主要采用授權(quán)型或授益型規(guī)范對(duì)行為主體的激勵(lì)利益進(jìn)行合理誘導(dǎo),同時(shí),輔之以相應(yīng)的懲罰模式,側(cè)重于強(qiáng)調(diào)法的正向激勵(lì)效應(yīng),適當(dāng)限制法的負(fù)向激勵(lì)效應(yīng)。重視法律的激勵(lì),合乎理性經(jīng)濟(jì)人追求守法成本最小化和守法收益最大化的思維偏好定勢,符合現(xiàn)代法治以人為本的理念,契合尊重與保障人權(quán)的基本精神。
(二)法律激勵(lì)視野下的納稅申報(bào)制度納稅申報(bào)作為稅收征管工作的核心流程,對(duì)于保證國家財(cái)政收入,防止國家稅收利益流失具有重要意義。提升納稅申報(bào)的效率與質(zhì)量一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收實(shí)務(wù)中關(guān)注的焦點(diǎn)。筆者認(rèn)為,推行納稅申報(bào)法律激勵(lì)制度,運(yùn)用法律激勵(lì)機(jī)制重新設(shè)定納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管工作中的角色,合理配置納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅申報(bào)中的權(quán)利與義務(wù)是提升納稅申報(bào)效率與質(zhì)量的有效途徑。法律激勵(lì)視野下的納稅申報(bào)制度可以理解為是以納稅人為核心,依據(jù)稅法的規(guī)定,運(yùn)用稅法激勵(lì)措施,引導(dǎo)與促進(jìn)納稅人主動(dòng)履行納稅申報(bào)行為,或者賦予其正面性納稅感[3]的一種激勵(lì)性申報(bào)機(jī)制。通過此種機(jī)制,一方面,能夠促進(jìn)納稅人依法主動(dòng)進(jìn)行納稅申報(bào),提高稅收自愿遵從度;另一方面,有助于提升申報(bào)工作的質(zhì)量和效率,保證國家的稅收利益。同時(shí),這也是尊重和保證納稅人主人翁地位的積極體現(xiàn)。
二、中國納稅申報(bào)法律激勵(lì)制度的短板
(一)納稅申報(bào)規(guī)則缺少法律激勵(lì)條文《稅收征收管理法》第25-27條和《實(shí)施細(xì)則》第30-37條對(duì)納稅申報(bào)制度進(jìn)行了原則性的規(guī)定,《個(gè)人所得稅法》第36條規(guī)定了納稅申報(bào)的具體事項(xiàng)。從條文內(nèi)容本身來看,除了《實(shí)施細(xì)則》第23條規(guī)定了納稅人具有申請(qǐng)減免稅的權(quán)利以及《稅收征收管理法》第27條和《實(shí)施細(xì)則》第37條規(guī)定納稅人具有申請(qǐng)延期申報(bào)的權(quán)利外,其他條文均為義務(wù)型的規(guī)定。由于義務(wù)型條文在實(shí)踐中缺乏激勵(lì)因子和激勵(lì)效果,納稅人對(duì)于法律規(guī)定的稅收義務(wù)只能被動(dòng)遵從,沒有自由選擇的余地。因此,我國現(xiàn)有的關(guān)于納稅申報(bào)的法律條文,不利于調(diào)動(dòng)納稅人納稅申報(bào)的主觀能動(dòng)性,同時(shí),也不利于培養(yǎng)和提升納稅人的稅收遵從意識(shí)。雖然2009年國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》中,明確了納稅人享有的十四項(xiàng)權(quán)利,但因其效力等級(jí)僅為規(guī)范性文件,法律激勵(lì)效應(yīng)明顯不足,因而鼓勵(lì)納稅人主動(dòng)進(jìn)行申報(bào)的激勵(lì)效果較低。
(二)稅收課征模式缺少法律激勵(lì)誘因稅收課征模式主要包括分類制①、綜合制②以及分類制與綜合制相結(jié)合③三種形式。[4]我國目前個(gè)人所得稅的稅收課征模式主要采用的是分類制框架,[5]而此類模式的弊端非常明顯。區(qū)分所得的來源,適用不同稅率,不能充分體現(xiàn)稅負(fù)公平的基本思想。例如,對(duì)于相同的收入總額,收入形式單一的納稅人負(fù)擔(dān)的稅負(fù)要遠(yuǎn)重于收入形式多元化的納稅人負(fù)擔(dān)的稅負(fù),違背量能課稅原則的精神實(shí)質(zhì)。同時(shí),在實(shí)踐中,還極易導(dǎo)致某些收入形式單一的納稅人為減少納稅數(shù)額而通過采取偽造收入來源的方式進(jìn)行逃稅和避稅。分類制為主的稅收課征模式因缺少法律激勵(lì)誘導(dǎo)因子,一方面,不利于調(diào)動(dòng)納稅人(尤其是那些收入形式單一的納稅人)進(jìn)行納稅申報(bào)的積極性和主動(dòng)性,另一方面,還大大提升了此類群體嘗試逃避納稅申報(bào)的機(jī)率,進(jìn)而形成稅法上所謂的“偏離效應(yīng)”④,最終在實(shí)踐中誘發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。
(三)納稅申報(bào)表現(xiàn)缺少法律激勵(lì)措施促使納稅人自主、自覺、誠信地進(jìn)行納稅申報(bào)是建立和健全納稅申報(bào)制度的主要目的之一。每個(gè)納稅人都依法誠信地進(jìn)行納稅申報(bào)是納稅申報(bào)制度得以推行的前提。但是,在現(xiàn)實(shí)中,作為謀求經(jīng)濟(jì)利益最大化的理性經(jīng)濟(jì)人,并非都會(huì)自覺和主動(dòng)地進(jìn)行納稅申報(bào),而這對(duì)于那些始終依法自覺地堅(jiān)持進(jìn)行申報(bào)的納稅人來說,無疑是莫大的不公。由于我國目前缺失專門針對(duì)依法進(jìn)行申報(bào)的納稅人的法律激勵(lì)手段和措施,因此,在稅收實(shí)踐中,不僅不能保證納稅人在將來會(huì)繼續(xù)選擇堅(jiān)持納稅申報(bào),反而可能導(dǎo)致“漣漪效應(yīng)”⑤的加劇,誘使他們步入逃稅者或避稅者的后塵,進(jìn)而對(duì)國家的稅收利益造成更大的損害。由此,推進(jìn)納稅申報(bào)制度的改革,創(chuàng)造公平的納稅申報(bào)環(huán)境,賦予依法履行納稅申報(bào)義務(wù)的納稅人適當(dāng)?shù)姆杉?lì)利益就顯得十分必要。
(四)納稅申報(bào)方式缺少法律激勵(lì)效應(yīng)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第30規(guī)定,“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立、健全納稅人自行申報(bào)納稅制度。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),納稅人、扣繳義務(wù)人可以采取郵寄、數(shù)據(jù)電文方式辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表。⑥盡管《稅收征收管理法》第26條規(guī)定了申報(bào)的具體方式,但是《實(shí)施細(xì)則》卻對(duì)申報(bào)方式的選擇予以嚴(yán)格限制,必須“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)”才可以采用郵寄、數(shù)據(jù)電文等方式進(jìn)行申報(bào)。從某種意義講,這在客觀上幾乎剝奪了納稅人對(duì)申報(bào)方式的選擇權(quán)。通常情況下,納稅申報(bào)方式的簡易與否會(huì)直接影響納稅人的申報(bào)意愿。簡便、快捷、高效的申報(bào)方式有助于激發(fā)納稅人的申報(bào)意愿,反之,繁瑣、復(fù)雜、低效的申報(bào)方式則會(huì)極大的打擊納稅人的申報(bào)熱情。同時(shí),在申報(bào)方式選擇權(quán)受限的情況下,還會(huì)極大的淡化納稅人的自主選擇效應(yīng)⑦,作為理性且經(jīng)濟(jì)的納稅人通常會(huì)考慮自己的納稅申報(bào)成本與收益,如果申報(bào)成本高于其預(yù)期收益,納稅人會(huì)轉(zhuǎn)而放棄申報(bào)或采用其他稅收規(guī)避手段。
(五)納稅申報(bào)服務(wù)缺少正向激勵(lì)土壤傳統(tǒng)的稅務(wù)執(zhí)法理念強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)在整個(gè)稅收課征工作中的主導(dǎo)地位,納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的命令或者決定只能被動(dòng)地予以遵從。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)“官本位”思想的影響在一定區(qū)域范圍內(nèi)仍然存在,現(xiàn)實(shí)生活中,不少納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)還存在一定程度的畏懼感。納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種緊張關(guān)系,在相當(dāng)大的程度上遏制了納稅人的自愿遵從,導(dǎo)致“反向激勵(lì)”效應(yīng)的強(qiáng)化,最終,反而進(jìn)一步加劇或激化了兩者之間的征納矛盾。多年來,這種不和諧的征納關(guān)系極大地阻礙了納稅申報(bào)質(zhì)量的提升,造成國家稅收利益的大量流失。“如果稅務(wù)機(jī)關(guān)真的想要實(shí)現(xiàn)減少避稅、提高納稅人自愿遵從的目標(biāo),就應(yīng)該摒棄傳統(tǒng)的高壓強(qiáng)制策略。納稅人更加樂于接受和回應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極的、提供幫組型的行政方式”。
三、域外納稅申報(bào)法律激勵(lì)制度的經(jīng)驗(yàn)借鑒
(一)重視制度激勵(lì),創(chuàng)新申報(bào)激勵(lì)模式在激勵(lì)納稅人積極與主動(dòng)進(jìn)行納稅申報(bào)的措施中,日本采取的最有成效的法律激勵(lì)策略為推行藍(lán)色申報(bào)制度。藍(lán)色申報(bào)制度是依據(jù)稅法規(guī)定,符合一定條件的納稅人經(jīng)所在地稅務(wù)署長批準(zhǔn),可以采用藍(lán)色申報(bào)表繳納稅款的一項(xiàng)制度,使用藍(lán)色申報(bào)表的納稅義務(wù)人可以享受到比普通納稅義務(wù)人更多的稅收優(yōu)待[7]。例如,對(duì)于個(gè)人納稅人,給共享生活費(fèi)用的家庭成員支付的工資可作為費(fèi)用扣除,此外,其還可享受10萬日元或65萬日元的特別扣除政策。[8]適用藍(lán)色申報(bào)制度的納稅人須符合會(huì)計(jì)賬簿健全、依法記載、準(zhǔn)確核算等法定條件。而財(cái)務(wù)制度不健全的納稅人則只能使用“白色”申報(bào)表,其將接受嚴(yán)厲的稅收征管措施,并且不能享受稅收優(yōu)待。需指出的是,獲得藍(lán)色申報(bào)表的納稅人并非表征其可以永久的享受稅收優(yōu)待,一旦其稍有懈怠,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理出現(xiàn)紕漏,經(jīng)查證屬實(shí)的,將被剝奪使用藍(lán)色申報(bào)表的資格。日本采用藍(lán)色申報(bào)表這種法律激勵(lì)策略,不僅有助于促進(jìn)納稅人積極完善自的身財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,調(diào)動(dòng)納稅人依法進(jìn)行納稅申報(bào)的意愿,而且也有利于保證國家的稅收利益和財(cái)政收入。為鼓勵(lì)納稅人積極進(jìn)行納稅申報(bào)和依法按時(shí)繳稅,美國首創(chuàng)性得推出了個(gè)稅信用值制度。該制度規(guī)定,凡是按照稅法規(guī)定期限進(jìn)行納稅的納稅人,政府每年會(huì)定期向納稅人寄送一份個(gè)稅信用值登記表格,按照一定的標(biāo)準(zhǔn)累計(jì)記錄納稅人的個(gè)人所得稅信用值。例如,如果納稅人的個(gè)稅信用值超過40,那么59歲后納稅人可每月從國家領(lǐng)1000多美元的補(bǔ)助金;納稅人因故殘廢,那么納稅人的配偶和孩子分別可每月領(lǐng)取700美元。
(二)強(qiáng)調(diào)權(quán)利激勵(lì),保障納稅主體權(quán)利在納稅人進(jìn)行個(gè)人所得稅申報(bào)時(shí),新加坡允許納稅人根據(jù)個(gè)人情況申請(qǐng)個(gè)人所得稅回扣。印度的個(gè)人所得稅實(shí)行累進(jìn)式的綜合課稅制,起征點(diǎn)高,此種征稅方式不僅照顧了低收入者的利益,而且得到了大多數(shù)納稅人的認(rèn)可。美國政府允許納稅人自由選擇通過免費(fèi)申報(bào)或免費(fèi)申報(bào)可填寫表格以及稅務(wù)專家、稅務(wù)軟件上網(wǎng)或寄出紙張表格申請(qǐng)納稅延期。同時(shí),美國將退免優(yōu)惠直接存入納稅人的銀行賬戶,極大地減輕了納稅人的退稅負(fù)擔(dān)。美國通過以上措施的推行,有效地的調(diào)動(dòng)了本國納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)的熱情,既降低了納稅人的納稅申報(bào)成本,又提升了稅收征管工作的質(zhì)量和效率,實(shí)現(xiàn)了服務(wù)職能與管理職能的雙贏。此外,英國對(duì)提早進(jìn)行納稅申報(bào)的納稅人賦予獲得額外獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)利。例如,如果納稅人在當(dāng)期9月以前(英國稅法規(guī)定申報(bào)截止時(shí)間是納稅年度之后的1月31日)提交申報(bào)表,可以獲得由稅務(wù)機(jī)關(guān)而不是納稅人計(jì)算應(yīng)納稅額的額外獎(jiǎng)勵(lì)。[10]以上措施對(duì)于促進(jìn)納稅人積極自愿地進(jìn)行納稅申報(bào)產(chǎn)生了極大的激勵(lì)效應(yīng)。
(三)推動(dòng)服務(wù)激勵(lì),轉(zhuǎn)變稅務(wù)機(jī)關(guān)理念澳大利亞對(duì)個(gè)人所得稅實(shí)行自核自繳的申報(bào)制度,為保證該申報(bào)制度的有效實(shí)施,稅務(wù)機(jī)關(guān)采取了一系列服務(wù)納稅人的激勵(lì)措施。首先,建立全國統(tǒng)一的稅號(hào)登記制度。納稅人只需提供自己的稅號(hào)即可在澳大利亞的每個(gè)城市進(jìn)行納稅申報(bào),不必考慮自身的居住地,各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不得拒絕接受其申報(bào)。同時(shí),納稅人也可選擇利用稅號(hào)在網(wǎng)上直接進(jìn)行申報(bào)。其次,推行限時(shí)承諾辦事制度。對(duì)稅務(wù)登記、咨詢解答、納稅申報(bào)表的處理等事項(xiàng)都限定了辦結(jié)時(shí)間,如果沒有及時(shí)回復(fù),納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出質(zhì)問。例如,納稅人到稅務(wù)局登門咨詢,要求在其抵達(dá)后10分鐘內(nèi)給予接待,高峰期延長至15分鐘。[11]此外,稅務(wù)機(jī)關(guān)還定期走訪納稅人,聽取納稅人對(duì)稅務(wù)工作的意見和建議,以有效地協(xié)調(diào)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的征納關(guān)系。此外,為方便納稅人進(jìn)行納稅申報(bào),降低納稅人的申報(bào)成本,提高納稅申報(bào)的質(zhì)量和效率,法國府積極推行網(wǎng)絡(luò)申報(bào)制度,其規(guī)定,“選擇在網(wǎng)上報(bào)稅的所有納稅人將享有較長的報(bào)稅時(shí)間,根據(jù)所居住的省份的不同,報(bào)稅期限可延長10到24天的時(shí)間。”
四、中國納稅申報(bào)法律激勵(lì)制度的具體完善路徑
(一)制定多類型的納稅申報(bào)法律激勵(lì)條文依據(jù)胡元聰教授的研究成果,我國法律激勵(lì)的種類,從微觀層面具體可以劃分為八種類型:即賦予權(quán)利型激勵(lì)、減免義務(wù)型激勵(lì)、減免責(zé)任務(wù)激勵(lì)、增加收益型激勵(lì)、減少成本型激勵(lì)、特殊資格型激勵(lì)、特殊待遇型激勵(lì)、特殊榮譽(yù)型激勵(lì)。[12]實(shí)踐證明,激勵(lì)利益的合理配置,能夠有效地對(duì)經(jīng)濟(jì)人的行為進(jìn)行誘導(dǎo),促進(jìn)行為人積極從事國家鼓勵(lì)的市場行為。賦予權(quán)利型、增加收益型、減少成本型的法律激勵(lì)條文在內(nèi)容上帶有強(qiáng)烈的利益驅(qū)動(dòng)因子,符合納稅人逐利的行為偏好,能夠極大的調(diào)動(dòng)納稅人主動(dòng)進(jìn)行納稅申報(bào)的積極性。因此,立法機(jī)關(guān)在修訂《稅收征收管理法》等相關(guān)稅法文本時(shí),首先,應(yīng)積極轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的懲罰式立法理念,樹立全新的激勵(lì)式立法價(jià)值取向,積極擴(kuò)充增加收益型、減少成本型、賦予權(quán)利型的納稅申報(bào)法律激勵(lì)條文。例如,“納稅人有權(quán)拒執(zhí)行絕稅務(wù)機(jī)關(guān)違反法定程序的處罰決定”、“納稅人舉報(bào)他人隱瞞收入的申報(bào)行為,查證屬實(shí),有權(quán)申請(qǐng)獎(jiǎng)勵(lì)”、“納稅人自查發(fā)現(xiàn)漏報(bào)收入的,可以申請(qǐng)修正申報(bào)”、“納稅人有獲得優(yōu)質(zhì)稅收服務(wù)的權(quán)利”等等。其次,還應(yīng)結(jié)合實(shí)踐需要適當(dāng)增加特殊資格型、減免義務(wù)型、減免責(zé)任型的法律激勵(lì)條文,積極提高納稅申報(bào)法律激勵(lì)條文的比重。例如,“納稅人主動(dòng)進(jìn)行納稅修正申報(bào),可以免于相應(yīng)的稅收處罰”、“符合一定信用等級(jí)要求的納稅人,在兩年內(nèi)可以免除稅務(wù)檢查”等。最后,為防止納稅人濫用納稅申報(bào)激勵(lì)權(quán)利,還應(yīng)制定相應(yīng)的稅法懲罰性條文,以鞭策納稅人依法行使稅法激勵(lì)權(quán)利。
(二)推進(jìn)稅收課征模式由分類制向綜合制轉(zhuǎn)型我國以分類稅制為主的課征模式在實(shí)踐中阻礙了納稅申報(bào)制度的發(fā)展,降低了納稅申報(bào)的質(zhì)量和效率,因此,加快推進(jìn)我國稅收課征模式的轉(zhuǎn)型與改革刻不容緩。目前,可供選擇的模式主要包括兩類,即綜合稅制和混合稅制。筆者認(rèn)為,混合稅制較為適合我國目前的稅收實(shí)踐現(xiàn)狀。綜合稅制其實(shí)是一種最為理想的稅收課征模式,但由于其對(duì)實(shí)施國“硬件”和“軟件”條件的要求較高,不僅需要實(shí)施過具備完善的征收管理制度,而且要求實(shí)施國的納稅人具有極高的綜合素質(zhì),而這兩方面恰巧又是我國稅法制度的薄弱環(huán)節(jié)。因此,就此點(diǎn)而言,我國采取綜合稅制的時(shí)機(jī)尚不成熟。由于混合稅制是分類稅制為基礎(chǔ)建立的,而我國分類稅制的個(gè)人所得稅經(jīng)過多年的實(shí)施,已經(jīng)積累了許多有益的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),為稅制改革奠定了必要的條件。例如,自行申報(bào)制度的推廣、納稅人個(gè)人檔案的完善、電子信息納稅服務(wù)的發(fā)展、政府對(duì)稅制改革的重視等。在實(shí)踐中,混合稅制既有助于避免和克服分類稅制造成的稅負(fù)不公現(xiàn)象,緩和和平衡納稅人之間的矛盾。同時(shí),由于公平性得到了維護(hù)和保證,且具有利益激勵(lì)因子,又有助于鼓勵(lì)納稅人依法誠信地進(jìn)行納稅申報(bào)??傮w來看,混合稅制較為符合我國目前的稅收征管現(xiàn)狀。因此,我國應(yīng)采取漸進(jìn)式的改革模式,按照由分類稅制混合稅制綜合稅制的思路穩(wěn)步地推進(jìn)稅收課征模式的轉(zhuǎn)型。
(三)構(gòu)建統(tǒng)一的納稅信用法律激勵(lì)評(píng)級(jí)系統(tǒng)2013年7月,國家稅務(wù)總局印發(fā)了《納稅信用等級(jí)評(píng)定管理試行辦法》(以下簡稱“辦法”),其對(duì)信用評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)、參考內(nèi)容、激勵(lì)方式、監(jiān)控措施、評(píng)定程序、評(píng)定組織等進(jìn)行了原則性規(guī)定?!掇k法》的出臺(tái)為構(gòu)建全國統(tǒng)一的納稅信用法律激勵(lì)評(píng)級(jí)系統(tǒng)奠定了基礎(chǔ),但是我們也應(yīng)看到《辦法》中存在的如下問題:首先,僅為部門性規(guī)范文件,法律效力層級(jí)低,缺乏法律執(zhí)行效力;其次,《稅收征收管理法》中尚未明確納稅信用等級(jí)評(píng)定的法律地位,僅《實(shí)施細(xì)則》原則性的規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)納稅人的納稅信譽(yù)等級(jí)評(píng)定工作。一方面,納稅信用評(píng)級(jí)缺乏實(shí)質(zhì)的法律依據(jù),另一方面,未能體現(xiàn)稅法激勵(lì)利益,缺乏法律激勵(lì)效應(yīng)。最后,《辦法》中部分具體性條文規(guī)定的內(nèi)容過于概括和抽象,在實(shí)踐中缺乏可操作性。針對(duì)以上問題,筆者認(rèn)為,可從以下三個(gè)方面著手進(jìn)行改進(jìn):首先,應(yīng)推進(jìn)《稅收征收管理法》的修訂,在總則中確立納稅信用等級(jí)評(píng)定的法律地位,明確納稅信用的法律激勵(lì)利益,增強(qiáng)納稅信用評(píng)級(jí)系統(tǒng)的權(quán)威性,同時(shí),應(yīng)出臺(tái)配套的操作細(xì)則,提高納稅信用評(píng)級(jí)制度的操作性和執(zhí)行性。其次,應(yīng)進(jìn)一步加大納稅申報(bào)的法律激勵(lì)力度。具體來講,一方面,應(yīng)提高納稅申報(bào)考核值的比重,對(duì)于納稅信用等級(jí)為A類的納稅人,應(yīng)明確其可以享受一定程度的稅收減免利益。另一方面,應(yīng)建立聯(lián)動(dòng)的法律激勵(lì)機(jī)制,借鑒美國個(gè)人所得稅累計(jì)信用值制度,將納稅信用等級(jí)評(píng)分按照科學(xué)的方法進(jìn)行累計(jì)折算,并且與納稅人的醫(yī)療保險(xiǎn)、社會(huì)保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)等福利銜接或掛鉤。例如,納稅信用評(píng)分累計(jì)滿足某一標(biāo)準(zhǔn)的納稅人在達(dá)到一定年齡階段后,每月可在享受基本醫(yī)療保險(xiǎn)、社會(huì)保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)等福利的基礎(chǔ)上得到一筆額外的補(bǔ)助費(fèi)用。最后,應(yīng)建立和強(qiáng)化反向激勵(lì)機(jī)制,對(duì)納稅信用等級(jí)處于B、C、D類的納稅人,制定階梯式的懲戒機(jī)制,增加其失信成本,以保證納稅信用評(píng)級(jí)制度產(chǎn)生積極地促進(jìn)或消極約束的法律后果,促使納稅人依法誠信納稅,矯正“漣漪效應(yīng)”所帶來的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。
(四)賦予納稅人自由選擇納稅申報(bào)方式的權(quán)利納稅申報(bào)方式的選擇權(quán)是納稅人權(quán)利體系的重要內(nèi)容。賦予納稅人自由選擇納稅申報(bào)方式的權(quán)利,是尊重和保證納稅人基本權(quán)利的直接體現(xiàn),符合憲法中人民理論的實(shí)質(zhì)要求。國家權(quán)力應(yīng)當(dāng)定位為實(shí)現(xiàn)公民權(quán)利的手段[14],而不應(yīng)成為阻礙公民權(quán)利實(shí)現(xiàn)的束縛。稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力自然也不能成為抹殺納稅人充分行使基本權(quán)利的畔腳石。就現(xiàn)階段而言,首先,應(yīng)對(duì)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》進(jìn)行修正,糾正“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)”才能選擇郵寄、數(shù)據(jù)電文等申報(bào)方式的規(guī)定,為納稅人被限制的申報(bào)方式選擇權(quán)“解禁”,充分發(fā)揮稅法激勵(lì)措施的“自主選擇效應(yīng)”。美國、英國、意大利、澳大利亞、法國等發(fā)達(dá)國家都允許納稅人根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇納稅申報(bào)方式。其次,應(yīng)積極借鑒西方國家納稅申報(bào)方式的改革經(jīng)驗(yàn),加快全國電子納稅申報(bào)系統(tǒng)的建立,鼓勵(lì)納稅人通過網(wǎng)上進(jìn)行納稅申報(bào),充分發(fā)揮稅法激勵(lì)措施的“微觀激勵(lì)效應(yīng)”⑧。同時(shí),為鼓勵(lì)納稅人充分利用電子系統(tǒng)進(jìn)行納稅申報(bào),促進(jìn)納稅成本的降低以及征稅效率的提升,對(duì)于積極進(jìn)行網(wǎng)上申報(bào)的納稅人,可在普通申報(bào)期的基礎(chǔ)上獲得申請(qǐng)延長申報(bào)期間的權(quán)利。最后,還應(yīng)推進(jìn)稅務(wù)申報(bào)制度的改革與完善,鼓勵(lì)納稅人聘請(qǐng)專業(yè)的稅務(wù)人進(jìn)行納稅申報(bào),促進(jìn)自行納稅申報(bào)制度的良性發(fā)展。
(一)課稅模式采用分類所得稅制
在分類課稅模式下,屬于同一個(gè)納稅人的各種不同類型的所得,如工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得等都要以各自獨(dú)立的方式分別納稅。雖然這種課稅模式具有源泉扣繳、課征簡便、能夠在不同的領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)特定的政策目標(biāo)等優(yōu)點(diǎn),但在實(shí)際的運(yùn)行過程中卻暴露出更多的缺陷。
1.現(xiàn)行稅制中起征點(diǎn)的設(shè)計(jì)不僅未起到照顧低收入者的作用,反而成為避稅的重要途徑。
2.對(duì)于不同類型的所得來說,同一筆所得通過改變?nèi)〉檬杖氲拇螖?shù),不但使扣除額發(fā)生改變,而且可以調(diào)整其適用的稅率,扣除額和適用稅率的變化均會(huì)使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)發(fā)生改變,由此產(chǎn)生更多、更大的稅收漏洞。
3.納稅期限的不同規(guī)定,為納稅人在不同項(xiàng)目之間轉(zhuǎn)移收入,逃避納稅義務(wù)提供了可乘之機(jī)。
4.現(xiàn)行的分類課稅模式不能有效發(fā)揮個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)對(duì)于經(jīng)濟(jì)的自動(dòng)穩(wěn)定作用。
就個(gè)人所得稅的征收管理成本與收益的對(duì)比來看,現(xiàn)行分類所得稅制模式的征收效率也比較低。
(二)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理
目前,我國個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除實(shí)行的是綜合扣除方式,采用定率扣除與定額扣除相結(jié)合的方法。但在一些具體問題的處理上,既不符合個(gè)人所得稅的國際慣例,也與我國的實(shí)際情況相脫離。
1.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定對(duì)納稅人的各種負(fù)擔(dān)考慮不夠周全,對(duì)凈所得征稅的特征表現(xiàn)得不太明顯。納稅人的家庭情況千差萬別,婚否、教育子女及贍養(yǎng)老人的多寡都是影響家庭開支的重要因素。而且隨著教育、住房和社會(huì)保障等領(lǐng)域改革的不斷深入,個(gè)人負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用也將呈現(xiàn)出明顯的差異。顯然,現(xiàn)行稅制并不能真正按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力,貫徹稅收的公平原則。
2.費(fèi)用扣除的確定忽略了經(jīng)濟(jì)形勢的變化對(duì)個(gè)人納稅能力的影響。在通貨膨脹時(shí)期,個(gè)人維持基本生計(jì)所需收入也會(huì)相應(yīng)增加,而現(xiàn)行稅制中尚未實(shí)行費(fèi)用扣除的指數(shù)化,費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)長期不變根本無法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)狀況的不斷變化。
(三)稅收減免項(xiàng)目過多、過濫
我國是世界上個(gè)人所得稅減免項(xiàng)目最多的國家之一,而且各種形式的減免稅政策既不規(guī)范又不完善。各國個(gè)人所得稅的征管經(jīng)驗(yàn)表明,優(yōu)惠項(xiàng)目越少,納稅人越是難于偷漏稅,從而簡化征管工作,使稅務(wù)部門能夠更有效地分配征管力量,提高總體征管能力。因此,大量稅收優(yōu)惠項(xiàng)目的存在不僅給稅收征管帶來了很大難度,而且對(duì)于個(gè)人所得稅稅收收入的進(jìn)一步提高產(chǎn)生了極為不利的影響。
(四)稅收征管不力
目前,我國的個(gè)人所得稅除制度本身的不完善、不嚴(yán)密之外,在征收管理上也存在~些問題,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:公民納稅意識(shí)淡薄,不能自行在稅法規(guī)定的期限內(nèi),向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)稅所得項(xiàng)目和數(shù)額,并如實(shí)填寫個(gè)人所得稅申報(bào)表;扣繳義務(wù)人出于多方面的考慮,有時(shí)也會(huì)出現(xiàn)納稅申報(bào)不真實(shí),甚至瞞報(bào)、不報(bào)等問題;稅務(wù)機(jī)構(gòu)——稅務(wù)師事務(wù)所處于剛剛組建、發(fā)展階段,稅務(wù)水平嚴(yán)重滯后于客觀形勢的需要;計(jì)算機(jī)在稅務(wù)部門的應(yīng)用還僅限于會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)領(lǐng)域,稅收征管尚未形成以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的現(xiàn)代化征管手段,社會(huì)協(xié)稅護(hù)稅功能不強(qiáng);稅務(wù)部門的稽查力量較弱,尤其不能有計(jì)劃、有重點(diǎn)地對(duì)高收入階層進(jìn)行專項(xiàng)稽查。征管方面存在的這些問題既不利于現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的有效運(yùn)行,也制約著個(gè)人所得稅制度的進(jìn)一步完善。
總而言之,我國個(gè)人所得稅存在的一些弊病和各種問題,最終在稅收功能上表現(xiàn)為兩大缺陷:
1.現(xiàn)行個(gè)人所得稅的財(cái)政功能不強(qiáng)。自1994年稅制改革以來,個(gè)人所得稅的絕對(duì)額和相對(duì)額均保持較快的增長速度,而且其逐年遞增率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于稅收收入和國內(nèi)生產(chǎn)總值,個(gè)人所得稅制組織收入的作用逐步得到強(qiáng)化。同時(shí),我們還應(yīng)該看到,無論是個(gè)人所得稅的絕對(duì)額,還是其占稅收收入和GDP的比重,都還很低。僅以1997年為例,個(gè)人所得稅收入額為259.93億元,其占稅收收入和GDP的比重分別為3.25%和0.35%。而人均收入水平較低的發(fā)展中國家個(gè)人所得稅占稅收收入的比重通常在10%以上,如亞洲國家的這一比率平均水平為12.7%,非洲國家為11.4%。因此,我國的個(gè)人所得稅收入占稅收收入的比重,大大低于發(fā)展中國家的正常水平。而且有學(xué)者指出,以我國1997年的人均GNP水平為基礎(chǔ),按照國際上正常的統(tǒng)計(jì)規(guī)律推算,我國個(gè)人所得稅收入應(yīng)占稅收總額的10.07%,而我國目前還不足其1/2.由此可見,個(gè)人所得稅組織財(cái)政收入的功能還非常弱,征收的潛力依然很大。這也是人們普遍認(rèn)為,個(gè)人所得稅是我國最有發(fā)展前景稅種的重要線由。
2.現(xiàn)行的個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配上還存在嚴(yán)重缺陷。從功能上來看,個(gè)人所得稅由于采用累進(jìn)稅率,在收入分配方面具有獨(dú)特的作用。當(dāng)前,我國居民貧富懸殊,收入分配不公問題依然很嚴(yán)重。有關(guān)資料顯示,1995年我國的基尼系數(shù)為0.445.基尼系數(shù)大于0.4表明收入分配差距偏大。不難看出,在我國收入分配問題比較突出的條件下,需要不斷加大個(gè)人所得稅對(duì)居民收入分配的調(diào)節(jié)力度。而目前個(gè)人所得稅的收入規(guī)模和完善程度都與其本身調(diào)節(jié)功能的有效發(fā)揮存在很大的差距。不僅如此,現(xiàn)行的個(gè)人所得稅在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定方面所起的作用也非常有限,與所得稅在穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)中的應(yīng)有作用還有相當(dāng)?shù)木嚯x。
所以,不論是基于組織財(cái)政收入、振興國家財(cái)政的需要,還是出于調(diào)整國民收入分配格局??s小個(gè)人收入分配差距以及保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定方面的考慮,都要求對(duì)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制進(jìn)行改革和完善。
二、進(jìn)一步完善我國個(gè)人所得稅的政策思路
(一)適時(shí)采用綜合課稅模式
從個(gè)人所得稅征收模式的演變來看,英、美。日等國大體上經(jīng)歷了一個(gè)由分類課征到綜合課征的發(fā)展過程,將某一年度內(nèi)的各項(xiàng)所得匯總后,統(tǒng)一按規(guī)定的累進(jìn)稅率計(jì)算征收所得稅。
改革開放以來,隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入,國民經(jīng)濟(jì)高速增長的同時(shí),收入分配也呈現(xiàn)出新的特點(diǎn)。在國民收入分配過程中,不僅形成收入向居民個(gè)人傾斜的分配格局,而且個(gè)人收入來源的渠道和形式也呈現(xiàn)出多樣化的特征。在按勞分配、按資分配、按勞動(dòng)力價(jià)值分配與福利性分配等多種原則并存的條件下,個(gè)人所得具有現(xiàn)金收入、實(shí)物收入、有價(jià)證券收入等諸多形式;在來源上分別表現(xiàn)為工資、勞務(wù)報(bào)酬、股息紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等多種渠道。所得形式和來源渠道的多樣化,無疑會(huì)給所得性質(zhì)的鑒定帶來一定的困難,進(jìn)而加大稅收征管成本。而且,所得分類分項(xiàng)的含糊不清將直接影響納稅人的扣除額和適用稅率,稅負(fù)分配的苦樂不均對(duì)個(gè)人納稅的積極性產(chǎn)生極為不利的影響。
分類所得稅制現(xiàn)存的各種弊端,只有通過實(shí)行綜合課稅模式才能得以有效克服。此外,實(shí)行綜合所得稅模式還能同個(gè)人保險(xiǎn)、醫(yī)療以及教育制度等其他領(lǐng)域的改革相配套,有利于對(duì)個(gè)人的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行適當(dāng)、合理的扣除,提高居民個(gè)人的納稅積極性。當(dāng)然,綜合所得稅制的實(shí)行需要以發(fā)達(dá)的信息網(wǎng)絡(luò)和全面可靠的信息資料為依據(jù),隨著儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制的實(shí)行、納稅人申報(bào)意識(shí)的增強(qiáng)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的建立和健全以及稅務(wù)部門征管和稽查水平的提高,實(shí)行綜合個(gè)人所得稅制將具備現(xiàn)實(shí)可能性。
(二)健全費(fèi)用扣除制度
在個(gè)人所得稅制建設(shè)中,費(fèi)用扣除是一個(gè)至關(guān)重要的問題。與其他稅種相比,按照純收入征稅是個(gè)人所得稅最為顯著的特征。因此,也就有必要對(duì)有關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行必要的扣除。一般來看,個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除大體上可以分為兩部分:一是生存和發(fā)展所必需的生計(jì)費(fèi),二是為取得收入所必須支付的有關(guān)費(fèi)用。就前者來看,允許納稅人扣除生存和發(fā)展所必需的生計(jì)費(fèi)目的是保證勞動(dòng)力的再生產(chǎn),在制度規(guī)定上應(yīng)因時(shí)、因地。因人而異。為此,需要在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)實(shí)行費(fèi)用扣除指數(shù)化,根據(jù)每年的通貨膨脹率和收入水平對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整,以保障納稅人的基本生活需要,并允許物價(jià)指數(shù)和生活水平偏高的地區(qū),生計(jì)費(fèi)適當(dāng)上浮,做到因地而異;逐步根據(jù)納稅人的婚姻狀況、年齡大小、健康狀況、贍養(yǎng)老人及撫養(yǎng)子女的多寡確定相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)考慮社會(huì)各項(xiàng)改革所引起的個(gè)人負(fù)擔(dān)費(fèi)用差異。
需要特別指出的是,隨著教育體制改革的日益深入,近年來各類學(xué)校的教育收費(fèi)也在不斷增加,為了促進(jìn)人力資本的形成和高素質(zhì)人才的培養(yǎng),對(duì)有子女接受學(xué)校正規(guī)教育的納稅人,應(yīng)允許其將教育,尤其是高等教育費(fèi)用作為特殊項(xiàng)目予以扣除。對(duì)于取得收入所必須支付的有關(guān)費(fèi)用的扣除主要是為了將納稅人取得收入所消耗的必要費(fèi)用和支出扣除掉,如財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)費(fèi)用,可采取據(jù)實(shí)列支的辦法進(jìn)行扣除。
(三)減少稅收優(yōu)惠
隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化,有些原來確定的減免稅項(xiàng)目和未列人應(yīng)稅項(xiàng)目的收入,應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅。個(gè)人證券交易所得、資本利得等應(yīng)列入應(yīng)稅項(xiàng)目;個(gè)體工商戶或個(gè)人專營種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)、捕撈業(yè)取得高收入者,也應(yīng)當(dāng)對(duì)其來源于這些領(lǐng)域的所得與其他所得一并征收個(gè)人所得稅。
(四)強(qiáng)化稅收征管
完善的稅收制度,需要通過強(qiáng)有力的征管來保證制度的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。加強(qiáng)個(gè)人所得稅的征管可以從以下幾方面著手:
1.提高公民的納稅意識(shí)。為此,需要調(diào)動(dòng)各方面的力量,加大稅法的宣傳、輔導(dǎo)和培訓(xùn)力度,嚴(yán)厲打擊偷漏稅行為,盡快提高全體公民依法納稅意識(shí),為依法治稅提供良好的社會(huì)環(huán)境。對(duì)稅務(wù)部門而言,更應(yīng)強(qiáng)調(diào)從嚴(yán)治稅。目前,堵漏增收的潛力依然很大,稅務(wù)部門可以根據(jù)需要制定針對(duì)性措施,嚴(yán)查細(xì)管,減少和防止稅收流失。
2.在儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制的基礎(chǔ)上進(jìn)一步采取相應(yīng)的配套措施。目前,我國已經(jīng)實(shí)行了儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制,對(duì)于控管收入來源、防止個(gè)人所得稅收入的流失具有重要意義,但要保證儲(chǔ)蓄實(shí)名制作用的有效發(fā)揮還需要做好與之有關(guān)的配套工作,如嚴(yán)格身份證辦理等等。同時(shí),建立銀行、證券、房地產(chǎn)、期貨等部門定期向稅務(wù)部門報(bào)送個(gè)人在儲(chǔ)蓄、證券期貨交易和轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)等方面收入信息的有關(guān)制度。
3.規(guī)范稅務(wù)工作。實(shí)行綜合個(gè)人所得稅制,需要不斷地強(qiáng)化個(gè)人的納稅申報(bào),而稅務(wù)制可以把稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人、扣繳義務(wù)人緊密地聯(lián)系起來,因而對(duì)于個(gè)人所得稅制的有效運(yùn)作具有重要作用。目前,稅務(wù)在我國還是一項(xiàng)新的嘗試,國家稅務(wù)部門應(yīng)監(jiān)督、指導(dǎo)稅務(wù)活動(dòng)的正常開展,稅務(wù)的行業(yè)管理機(jī)構(gòu)也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)工作機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。在稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部,要逐步引人競爭機(jī)制,公開招聘優(yōu)秀人才,調(diào)整人員結(jié)構(gòu);隨著國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,稅收政策和具體措施也會(huì)相應(yīng)調(diào)整,因此,稅務(wù)人員應(yīng)不斷更新知識(shí),提高業(yè)務(wù)能力。
關(guān)鍵詞:個(gè)人所得稅,存在問題,解決措施
改革開放之后,我國的經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì),同時(shí)經(jīng)濟(jì)模式也從單一向多元化轉(zhuǎn)變,各種經(jīng)濟(jì)因素隨之也開始了多元化的趨勢。這對(duì)我國的稅收而言,也意味著其稅收主體也開始了多元化進(jìn)程,稅收政策也隨之做出調(diào)整,其中重要的一項(xiàng)就是從1980年開始征收個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅的征收,對(duì)我國的財(cái)政收入有重大的意義,同時(shí)也對(duì)平衡社會(huì)財(cái)富分配起者重要的作用。但是,目前我國的個(gè)人所得稅的征收仍存在著許多問題。
一、目前我國個(gè)人所得稅征收存在的問題
(一)現(xiàn)行個(gè)人所得稅政策公平原則上存在缺陷。個(gè)人所得稅的征收是我國稅收的重要方面,在整個(gè)稅收體系中占有至關(guān)重要的地位。稅收是國家通過強(qiáng)制手段取得國家財(cái)政收入的主要途徑之一,在稅收制度上,有著明確的規(guī)定,要體現(xiàn)著法律的威嚴(yán)。個(gè)人所得稅作為我國稅收的一種,在征收的對(duì)象上具有廣泛性的特點(diǎn),同時(shí)在法律的角度上直接體現(xiàn)了法律面前人人平等原則。但是目前,我國對(duì)個(gè)人所得稅的征收上,存在不公平的問題。比如在稅收來源不同時(shí),個(gè)人征繳的所得稅就有所區(qū)別,比如甲方每月收入來源單一固定為3400元,而乙方收入來源多樣,工資1200元,另外的勞務(wù)費(fèi)1000元,以及其他收入1000元,則前者必須繳稅,而后者卻不用繳稅。此外在收入性質(zhì)與勞務(wù)性質(zhì)上,也存在不平等的狀況,比如彩票收入與實(shí)際工資收入的稅率不一致,導(dǎo)致同樣數(shù)額的收入,繳納的稅費(fèi)卻有差異。此外在確定繳稅主體的問題上,也存在不公平現(xiàn)象。比如甲月收入3000元,乙收入也是3000元,二人工作性質(zhì)一致,但是甲家庭成員為6人,具備勞動(dòng)能力兩人,而乙家庭人員為3人,具備勞動(dòng)能力人員2人。在我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅征收上,甲乙兩人所交的稅款一致。這對(duì)甲來說是不公平的,畢竟甲要承擔(dān)的生活壓力明顯比乙重,而在個(gè)人所得稅的征繳上,卻與乙承擔(dān)一樣的義務(wù),從“以人為本”的角度看,具有不公平性。
(二)個(gè)人所得稅征收的嚴(yán)重流失。改革開放三十年,中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛,人民生活水平大大的提高,個(gè)人收入也在飛速的高漲,這些年來中國公民的個(gè)人收入在國民經(jīng)濟(jì)分配中的比例迅速得到提高,目前占到GDP的70%左右。個(gè)人收入的提高就為征收個(gè)人所得稅提供了堅(jiān)實(shí)的稅源基礎(chǔ)。為我國的財(cái)政收入做出了巨大的貢獻(xiàn),可以說個(gè)人所得稅的征收是國家經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)的基礎(chǔ)。然而,目前在我國個(gè)人所得稅的征收卻存在著稅收流失的嚴(yán)峻形勢。被稅務(wù)部門稱為稅收征管的“第一難”,被老百姓戲稱為“征的不如漏的多”。可見個(gè)人所得稅的征收存在很大的漏洞,許多應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的公民通過各種形式偷逃稅款的征繳,偷稅、漏稅、逃稅的情況比較嚴(yán)重,特別是一些特殊行業(yè)的人員,個(gè)人所得稅的征收存在很大的問題。比如娛樂行業(yè)的明星,真正按其實(shí)際收入繳納個(gè)人所得稅的少之又少,對(duì)個(gè)人收入的上報(bào)存在明顯的欺瞞行為,以前些年鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的劉曉慶案為例,就可以推測中國的娛樂行業(yè)的偷稅漏稅情況有多嚴(yán)重。而這只是冰山一角,在其他行業(yè)也存在這種狀況,比如體育界,運(yùn)動(dòng)員的個(gè)人收入不透明,在個(gè)人所得稅的收繳上,稅務(wù)部門又沒有強(qiáng)有力的政策,這直接導(dǎo)致國家稅收的損失。按照預(yù)測,中國的個(gè)人所得稅占稅收收入的份額應(yīng)當(dāng)在18%以上,但是目前卻遠(yuǎn)沒有達(dá)到這個(gè)數(shù)目,而在西方個(gè)人所得稅的比例都在30%左右,可見在我國個(gè)人所得稅的流失嚴(yán)重,這給國家的財(cái)政造成了巨大的損失,同時(shí)也直接影響到了稅法的權(quán)威,影響到按量繳稅的公民納稅的積極性,這不僅是財(cái)政的損失,更對(duì)是社會(huì)道德、國家法規(guī)的破壞,對(duì)我國未來的發(fā)展極為不利,因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,個(gè)人收入將會(huì)有大幅度的提升,而假如在個(gè)人所得稅的征收問題上存在漏洞,那將影響國家經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增長,這又反過來直接影響到大多數(shù)公民收入的提高,無法實(shí)現(xiàn)全面小康的偉大目標(biāo)。因此個(gè)人所得稅征收的流失,會(huì)造成嚴(yán)重的后果,不利于國,也不利民。
(三)稅收制度不完善,個(gè)人責(zé)任意識(shí)淡薄。我國還處于社會(huì)主義的初級(jí)階段,各種法制的建設(shè)還不夠健全,法律不夠完善,存在許多漏洞,這直接導(dǎo)致了個(gè)人所得稅稅款流失。由于個(gè)人所得稅在制度上的漏洞,導(dǎo)致繳稅人或代扣代繳人采用化零為整、虛報(bào)冒領(lǐng)的手段逃避個(gè)人所得稅的繳納。我國在個(gè)人所得稅征收管理上也不夠完善,例如對(duì)一些應(yīng)收所得稅的起征點(diǎn)、扣除費(fèi)用等方面的規(guī)定不夠完善,造成某些所得稅的起征點(diǎn)過高或過低。同時(shí)加上稅收人員的工作態(tài)度以及素質(zhì)問題,使得許多違法分子將收入化整為零,分散成多次收入領(lǐng)取,或者是以幾個(gè)姓名虛報(bào)個(gè)人收入,提供虛假的收入數(shù)據(jù),冒領(lǐng)本屬一個(gè)人的收入等欺詐手段來逃避個(gè)人所得稅的交納。制度的不完善是個(gè)人所得稅稅款流失的重要原因之一。
但是,個(gè)人納稅意識(shí)的薄弱,社會(huì)責(zé)任淡薄,是直接導(dǎo)致個(gè)人所得稅流失的重要原因。符合繳納個(gè)人所得稅的公民,沒有認(rèn)識(shí)到納稅是公民的責(zé)任和義務(wù),每個(gè)公民都有責(zé)任完成自己納稅的責(zé)任,這不僅是個(gè)人的問題還涉及到國家財(cái)政安全的問題,涉及到國家經(jīng)濟(jì)安全的問題,納稅是每個(gè)公民享受社會(huì)福利的基礎(chǔ),沒有國家的稅收安全,財(cái)政的充足,社會(huì)保障就無法實(shí)現(xiàn)。每個(gè)公民都有義務(wù)為國家的稅收做出應(yīng)盡的責(zé)任,為國家的財(cái)政收入做出自己的貢獻(xiàn),這是一個(gè)合格公民的權(quán)利和義務(wù),也是社會(huì)責(zé)任心,職業(yè)道德的體現(xiàn)。然而,由于我國稅法的宣傳不夠,對(duì)公民稅收教育的不足,以及公民個(gè)人素質(zhì)的缺陷,導(dǎo)致我國有許多有納稅義務(wù)和責(zé)任的公民,沒有按規(guī)定履行自己的權(quán)利和義務(wù),而是為個(gè)人一時(shí)的私利而偷稅漏稅,甚至用各種非法手段隱瞞個(gè)人收入,偷逃個(gè)人所得稅的繳納。
二、解決問題的措施
(一)致力于稅收的公平。法律面前人人平等,稅法面前也應(yīng)該是人人平等,因此稅務(wù)部門應(yīng)該加強(qiáng)稅法的制定,通過稅收制度的完善,改變當(dāng)前我國個(gè)人所得稅稅收不公平的現(xiàn)象。首先要在法律E做出明確的規(guī)定,在制定相關(guān)法律時(shí)必須以公平為原則,在稅收的具體執(zhí)行上,以全民平等為基調(diào),努力創(chuàng)造一個(gè)平等的稅法體系。當(dāng)稅源不一致時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)際收入的數(shù)額,實(shí)行按實(shí)際收入定稅的規(guī)定,以此來定稅收的標(biāo)準(zhǔn),避免收入一樣而稅源不一致導(dǎo)致的納稅標(biāo)準(zhǔn)不一致的弊病。在多收入來源與單一收入來源問題上,也應(yīng)當(dāng)公平對(duì)待,按實(shí)際收入額來確定繳稅的數(shù)額,而不能看單項(xiàng)收入是否達(dá)到征收點(diǎn),要看全部的收入,這樣才公平,也能抑制各種通過化整為零,來逃避稅收的現(xiàn)象。
此外,從我國個(gè)人所得稅的征稅項(xiàng)目來看,雖然各種稅收項(xiàng)目繁多,但實(shí)際上真正起作用的只有工資、薪金的所得,由于目前我國在這兩方面的稅收,實(shí)行強(qiáng)制性的繳納,有比較完善的代扣代繳課征管理制度,使得這兩項(xiàng)在稅款的征收上比較成功。但是其他各項(xiàng)個(gè)人所得稅,許多是國家規(guī)定暫不征收的,因此造成法律規(guī)定上的混淆點(diǎn),對(duì)于我國規(guī)定征收的稅收項(xiàng)目缺乏行之有效的征管辦法,最后造成稅款的流失。而根據(jù)我國目前高收入人群的收入來源來看,只依靠工資和薪金收入作為主要收入來源的,可以說是少之又少,大多數(shù)的高收入人群,都是通過其他途徑增加收入的,比如股票等有價(jià)債券的投資,股份分紅,利息分紅等,這些收入才是高收入人群主要的經(jīng)濟(jì)來源,而我國在個(gè)人所得稅的征收上,對(duì)這些人群的這些收入分析明顯不足,導(dǎo)致應(yīng)收稅款的流失。而這樣一來,本來應(yīng)由高收入人群擔(dān)負(fù)的個(gè)人所得稅,就轉(zhuǎn)嫁到了中層收入的人群身上。從公平的角度而言,這對(duì)收入明顯少于高收入人群的中等收入人群來說,是極為不公平的,他們占的社會(huì)財(cái)富不如高收入人群,但是所承擔(dān)的稅收責(zé)任,社會(huì)責(zé)任卻重于他們。所以在個(gè)人所得稅的征收上,由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性,應(yīng)對(duì)收入過高的人群進(jìn)行有效的調(diào)節(jié),使社會(huì)財(cái)富分配趨于合理化,形成一個(gè)好的稅收環(huán)境。
(二)嚴(yán)厲打擊偷稅漏稅等違法行為。對(duì)于偷稅漏稅分子而言,必須加以懲治,才能有效遏制非法行為的發(fā)生。首先,在法律上,要加大對(duì)違法分子的懲罰力度,以便對(duì)違法分子起到震懾的作用。同時(shí),稅收部門必須嚴(yán)格執(zhí)法,不能姑息養(yǎng)奸,對(duì)偷稅漏稅逃稅等非法行為坐視不管,應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)稅收工作的監(jiān)督,擴(kuò)大執(zhí)法的范圍,著力清查高收入人群和特殊人群的收入狀況和納稅狀況,不能受各種社會(huì)關(guān)系和勢力的干擾,應(yīng)當(dāng)保持稅收的獨(dú)立性,一經(jīng)發(fā)現(xiàn)問題要及時(shí)從嚴(yán)處理。此外,要對(duì)稅收入員進(jìn)行全面的培訓(xùn),加強(qiáng)稅收隊(duì)伍的素質(zhì),從執(zhí)法的角度上,全面加強(qiáng)稅收隊(duì)伍的執(zhí)法能力,同時(shí)加強(qiáng)清查各種偷稅漏稅行為的偵查能力,著力培養(yǎng)稅收隊(duì)伍的反偷稅漏稅能力,從執(zhí)法方加強(qiáng)控制,杜絕各種腐敗人員的加入,純潔稅收隊(duì)伍。
(三)加強(qiáng)稅法宣傳,提高公民納稅意識(shí)。由于我國的教育水平不夠發(fā)達(dá),導(dǎo)致公民在思想意識(shí)上存在盲點(diǎn),對(duì)稅收制度不了解,對(duì)相關(guān)的法律不了解,沒有認(rèn)識(shí)作為納稅人是光榮的,沒有意識(shí)到依法納稅是每個(gè)公民的權(quán)利和義務(wù),也是每個(gè)公民對(duì)國家的責(zé)任,對(duì)社會(huì)的責(zé)任。因此要讓公民知道,稅收是“取之于民,用之于民”,公民在繳納稅收的同時(shí),也是在享受稅收帶來的各種社會(huì)福利。首先要在全國范圍內(nèi),進(jìn)行稅法宣傳,宣傳稅收知識(shí),特別是針對(duì)高收入人群,要全面的進(jìn)行教育。其次,要重視對(duì)未來可能成為納稅人的人群進(jìn)行提前的教育宣傳,從思想上改變他們的納稅意識(shí),提高他們對(duì)納稅的責(zé)任感。再次,對(duì)稅法的解讀要清晰明了,不能制定出只有專業(yè)人士才能看懂的法律,這樣不利于稅法的普及,也就不利用個(gè)人所得稅的稅收宣傳,要讓
法知于民,民行于法。從制定到宣傳,再到接受應(yīng)當(dāng)是一個(gè)統(tǒng)一的過程。只有這樣,才能提高公民的納稅意識(shí)。
三、結(jié)束語
個(gè)人所得稅是我國稅收的一個(gè)重要組成部分,是國家財(cái)政收入的主要來源之一,做好個(gè)人所得稅的征收工作,利國利民。因此,必須認(rèn)清當(dāng)前我國個(gè)人所得稅征收工作上存在的問題,并及時(shí)處理,這樣才能實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅征收的最終目的。
參考文獻(xiàn):
[1]粱朋.稅收流失經(jīng)濟(jì)分析[M].北京:中國人民大學(xué)出版社,2000
【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅 免征額 個(gè)稅改革
一、我國個(gè)人所得稅免征額制度的宗旨與實(shí)踐
(一)免征額制度的宗旨。工薪所得是勤勞所得,在納稅之前先對(duì)納稅人及其家庭成員的基本費(fèi)用予以免除,留給勞動(dòng)者適當(dāng)?shù)牟糠?,保證了勞動(dòng)成果的安全性,也激勵(lì)了人們勞動(dòng)的積極性。個(gè)人所得稅法規(guī)定工薪所得免征額的目的就是通過對(duì)個(gè)人收入的部分所得進(jìn)行事先扣除,從而免除維持納稅人最低生活水準(zhǔn)所需要的那部分所得的稅收,照顧納稅人的最低生活和費(fèi)用開支需要。從免征額制度的理論層面進(jìn)行分析,可以對(duì)其具體的設(shè)計(jì)提供理論基礎(chǔ),其作用在保證國家稅收收入的同時(shí),防止社會(huì)貧富兩極分化的作用。
(二)免征額制度的實(shí)踐。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展,居民的收入水平不斷提高,個(gè)人所得稅納稅人也逐漸增加,個(gè)人所得稅已成了“大眾稅”。個(gè)人所得稅免征額法律制度作為一項(xiàng)稅收減免制度,也日益成為了稅法當(dāng)中一項(xiàng)關(guān)乎國計(jì)民生的重要制度,我國學(xué)者通過對(duì)我國個(gè)人所得稅免征額法律制度歷史沿革和現(xiàn)狀的探析,剖析當(dāng)前我國個(gè)人所得稅免征額制度存在的問題,提出了“以人為本,公平稅負(fù)”的指導(dǎo)思想來完善我國個(gè)人所得稅免征額的法律制度。
二、我國個(gè)人所得稅免征額優(yōu)點(diǎn)
個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅,是國家運(yùn)用稅收這一經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)節(jié)收入分配的有力工具。工資薪金免征額由每月2000元提高到3500元:稅率由9級(jí)調(diào)整為7級(jí),最低一檔稅率由5%降為3%這次調(diào)整將大幅度減輕中低收入人群的稅負(fù),標(biāo)志著調(diào)整國民收入分配格局已經(jīng)拉開序幕。而個(gè)人所得稅免征額的調(diào)高將對(duì)我國經(jīng)濟(jì)作用積極。
(1)大幅度減輕中地收入的納稅群體的負(fù)擔(dān)。對(duì)中低收入者納稅負(fù)擔(dān)的減輕是一個(gè)組合拳,一方面減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)有2000元提高到3500元以后,納稅人納稅負(fù)擔(dān)普遍減輕,體現(xiàn)了國家對(duì)因物價(jià)上漲飛、等因素造成居民生活成本上升的一個(gè)補(bǔ)償。
(2)加大了對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)力度。實(shí)行工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)整工薪所得率結(jié)構(gòu)變化聯(lián)動(dòng),使一部分高收入者在抵消減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高得到的減稅好處以后,適當(dāng)?shù)脑黾右恍┒愗?fù)。
(3)減輕了個(gè)體工商戶和承包租經(jīng)營者的稅收負(fù)擔(dān)。有利于支持個(gè)體工商戶和承包承租經(jīng)營者的發(fā)展。
三、我國個(gè)人所得稅免征額缺點(diǎn)
(一)個(gè)稅免征額沒有考慮家庭負(fù)擔(dān)。目前我國個(gè)人所得稅以個(gè)人為納稅單位,免征額也是以個(gè)人為單位進(jìn)行扣除,但是每個(gè)納稅人的家庭負(fù)擔(dān)都是不同的,所以如果對(duì)月收入相同的納稅人征收相同的稅收有時(shí)是很不公平的。如果王張兩人收入相同均為為5800元,但是王某有父母子女三人需要嵫,張某只需撫養(yǎng)一個(gè)孩子,則王某的家庭中平均每人的月均收入為1500元,而劉某的家庭中平均每人的月均收入為2000元,這種情況下,對(duì)李劉兩人征收相同的稅款是非常不公平的。雖然個(gè)人所得稅免征額經(jīng)歷了從800元到1600元,從1600元到2000元再到3500元的調(diào)整,但這只是量的改變,卻不是根本性質(zhì)的改變。
(二)個(gè)稅免征額沒有考慮通貨膨脹。我國現(xiàn)行的免征額是一定值,免征額為固定不變的3500元,但隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)在不斷上升,近些年居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)持續(xù)增加,這對(duì)居民的收入支出有很大的影響,可能會(huì)使原來不需要納稅的群體納稅,原來稅率低的群體的稅率檔次提高,加大了居民的稅收負(fù)擔(dān),反而不利于個(gè)稅免征額實(shí)現(xiàn)它調(diào)節(jié)收入差距的功能。
(三)未考慮地區(qū)差異。根據(jù)調(diào)查得知,全國的工資薪金所得稅收收入中,上述6個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的省市合計(jì)占到65%左右,而其他28個(gè)省市的比重只占到百分之三十幾。其原因是這些地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá),生產(chǎn)總值高,工資薪金總額高,稅收收入自然也高。可見,實(shí)行起征點(diǎn)的地區(qū)差異是可行的,也是有必要的,對(duì)于一些稅收收入很少的地區(qū),如果大幅度提高起征點(diǎn),這些地區(qū)的稅收收入面臨絕收的尷尬境地。對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的上述地區(qū),居民的生活消費(fèi)開支很大,如果起征點(diǎn)太低,老百姓的實(shí)際稅負(fù)很高,起征點(diǎn)不能發(fā)揮扣除基本生計(jì)費(fèi)的效用。
四、總結(jié)
收入是消費(fèi)的基礎(chǔ)和前提。根據(jù)居民工資水平的實(shí)際情況,提高個(gè)人所得稅免征額有利于提高中低收入者的實(shí)際收入,改善人民的生活。稅收是調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的有效手段。提高個(gè)人所得稅免征額可降低中低收入者的個(gè)稅負(fù)擔(dān),加大對(duì)高收入者的調(diào)節(jié),有利于加快形成合理有序的收入分配格局,促進(jìn)社會(huì)公平。提高個(gè)稅免征額,在目前物價(jià)上漲等背景下,是富于民的重要舉措。會(huì)有更多的中低收入群體被納入免稅范圍。只有藏富于民,確保工薪階層的收入有提高,才能擴(kuò)大內(nèi)需、促進(jìn)消費(fèi),促進(jìn)社會(huì)公平,經(jīng)濟(jì)發(fā)展才會(huì)更有動(dòng)力。消費(fèi)對(duì)生產(chǎn)具有反作用。擴(kuò)大內(nèi)需是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的長期戰(zhàn)略方針和基本立足點(diǎn),擴(kuò)大消費(fèi)需求是擴(kuò)大內(nèi)需的戰(zhàn)略重點(diǎn)。提高個(gè)人所得稅免征額,提高低收入人群的收入,有利于增強(qiáng)居民消費(fèi)能力,全面拉動(dòng)內(nèi)需。
個(gè)稅改革是一項(xiàng)綜合系統(tǒng)的改革,重要的是,在種種技術(shù)性的層面背后,我國個(gè)稅改革的方向和趨勢正日漸清晰,那就是加強(qiáng)稅收調(diào)節(jié)作用,進(jìn)一步減輕中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)。調(diào)節(jié)貧富差距,而不是增加稅收收入;讓中低收入階層受益,而不是使他們成為繳納個(gè)稅的主力軍,當(dāng)這些原則得到堅(jiān)持,我國的個(gè)稅改革一定能真正發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用,最大限度地返利于民,讓更多老百姓受益。
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摘 要:隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步,高校教師的收入水平也在不斷提高,并成為征收個(gè)人所得稅的重要對(duì)象,如何在依法納稅的前提下,通過合理合法的籌劃,盡可能地為廣大教師減輕稅負(fù),是高校需要面對(duì)的問題。本文主要針對(duì)高校教師的工資、薪金所得,勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得三個(gè)方面進(jìn)行納稅籌劃分析。
關(guān)鍵詞 :高校教師;個(gè)人所得稅;納稅籌劃
中圖分類號(hào):F29文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1000-8772(2014)28-0090-03
一、高校教師個(gè)人所得稅納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的現(xiàn)行稅法,在不違背稅法的前提下,運(yùn)用納稅人的權(quán)利,通過合理的非違法的籌劃安排,進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)的活動(dòng)。可以看出納稅籌劃是納稅人遵循“法無明文不為過,法無禁止皆可為”的原則,在有多種納稅方案可供選擇時(shí),通過策劃,選擇稅負(fù)最輕的方案,實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收的目的,所以納稅籌劃是合理合法的,它是納稅人自身權(quán)利的一種體現(xiàn)。
個(gè)人所得稅是指在中國境內(nèi)居住或不在中國境內(nèi)居住而從中國境內(nèi)取得所得的個(gè)人而應(yīng)繳納的稅。高校個(gè)人所得稅是指在學(xué)校任職或受雇于學(xué)校的個(gè)人所取得的工資、薪金、津貼、補(bǔ)貼、加班、獎(jiǎng)金、其他補(bǔ)助等所有收入扣除相應(yīng)費(fèi)用后應(yīng)繳納的稅。隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,國家對(duì)教育投入的加大,高校教師個(gè)人收入也增長較快,國家稅務(wù)總局在2005年明確提出將高校教師界定為高收入行業(yè),并作為個(gè)人所得稅征管的重點(diǎn)。因此,高校教師個(gè)人所得稅也迅速增長。以河北省某高校為例,1994年該校繳納個(gè)人所得稅3.12萬元,2012年繳納個(gè)人所得稅達(dá)到了3701萬元,20年間個(gè)人所得稅增長了1186倍。
那么,高校教師真的成為高收入人群了嗎?目前我國高校教師的收入一般來說包括三個(gè)方面:國家統(tǒng)發(fā)工資、校內(nèi)工資和個(gè)人創(chuàng)收。具體表現(xiàn)為基本工資、獎(jiǎng)金、課時(shí)費(fèi)、各種津貼、勞務(wù)收入、稿酬等多項(xiàng)內(nèi)容,教師收入內(nèi)容的多樣性使得高校教師收入存在很大差別。在高校,確實(shí)存在著一部分高收入人群,但他們一般職稱都在副教授以上,對(duì)于剛參加工作的助教來說全年收入不過兩三萬元左右。曾經(jīng)有人對(duì)高校教師收入做了統(tǒng)計(jì)和測算:在高校中真正的高收入者占高校教師比例不到5%,大部分普通教師生活并不富裕。此外,教師的課時(shí)費(fèi)是根據(jù)課程和教學(xué)需要來安排的,各月或各學(xué)期之間的收入高低不均衡。課時(shí)少的月份收入達(dá)不到起征點(diǎn),課時(shí)多的月份收入又遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于起征點(diǎn),但在扣除所得稅后得到較少的實(shí)際工資,而真正增加的是個(gè)人所得稅稅負(fù),教師們普遍抱怨辛苦掙來的錢都繳稅了。據(jù)教育部統(tǒng)計(jì)信息顯示,從1984年至2006年20年間高校教師的年平均工資增長了18倍,其增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于個(gè)人所得稅增長的速度。由此可見,簡單地把高校教師列入高收入行業(yè)作為征稅管理的重點(diǎn)人群,不區(qū)分高校教師收入的具體情況,合理進(jìn)行納稅籌劃,無疑增加了教師的稅收負(fù)擔(dān)。所以,對(duì)高校教師的收入進(jìn)行納稅籌劃是很有必要的。
二、高校教師個(gè)人所得稅納稅籌劃實(shí)證分析
高校教師個(gè)人所得稅的納稅項(xiàng)目主要有以下三種:一是工資、薪金所得,即來源于任職院校的基本工資、課時(shí)費(fèi)、校內(nèi)津貼、教齡津貼、班主任補(bǔ)貼、生活補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、加班費(fèi),另外還有科研經(jīng)費(fèi)等等;二是勞務(wù)報(bào)酬所得,如校外講課、辦培訓(xùn)班、家教、設(shè)計(jì)、技術(shù)服務(wù)等等;三是稿酬所得,即出版、發(fā)表作品的收入。
下面通過案例分別不同的涉稅項(xiàng)目談?wù)劯咝€(gè)人所得稅的籌劃思路。
(一)工資、薪金所得的納稅籌劃
1、合理設(shè)計(jì)課酬發(fā)放方案,均衡每月工資、薪金
現(xiàn)在各高校教師薪酬主要是根據(jù)教師的職稱高低、授課工作量、指導(dǎo)論文的數(shù)量、以及完成的科研工作量等因素確定教師的實(shí)際工資水平?;旧喜捎靡韵聝煞N與教師工作量、業(yè)績掛鉤的薪酬體系:基本收入加課酬制和業(yè)績津貼制。基本收入加課酬制是將教師的工資分成基本收入(包括基本工資、津貼、福利和補(bǔ)助等)和課酬兩部分,每個(gè)月按照教師實(shí)際上課數(shù)量(以及指導(dǎo)論文的數(shù)量等)確定當(dāng)月課酬數(shù)量,并與基本收入一起發(fā)放。由于受假期、課時(shí)不均等因素影響,教師每個(gè)月的收入都不一樣,都會(huì)出現(xiàn)一定的波動(dòng)。業(yè)績津貼制是首先確定教師一年基本的工作量,教師在完成基本工作量后就可以獲得基本工資和業(yè)績津貼,在年末或者學(xué)期末支付超課時(shí)部分的酬金以及指導(dǎo)論文的費(fèi)用等,如果未能完成標(biāo)準(zhǔn)工作量,則相應(yīng)扣減其津貼。
例如1:某高校一教師月基本工資扣除個(gè)人承擔(dān)的“三險(xiǎn)一金”后實(shí)發(fā)工資4000元,學(xué)校規(guī)定,每學(xué)年需完成240課時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)課時(shí)工作量,未完成標(biāo)準(zhǔn)課時(shí)的按照每課時(shí)50元的標(biāo)準(zhǔn)扣發(fā)課酬,超課時(shí)部分按每課時(shí)50元支付課酬。除課酬外年底雙薪與獎(jiǎng)金數(shù)額合計(jì)為6000元,在12月份一次性發(fā)放。在表1中列示了兩種不同薪酬體系下該教師完成標(biāo)準(zhǔn)課時(shí)及超課時(shí)每月的收入和應(yīng)納個(gè)人所得稅情況。
從表1中可以得出,在基本收入加課酬制下,在一個(gè)學(xué)年內(nèi)由于寒暑假,大部分課程集中安排在3月~6月以及9月~12月,再加上指導(dǎo)學(xué)生論文、畢業(yè)答辯集中在六月份,使得課程時(shí)間的安排不均衡,收入時(shí)高時(shí)低,收入高的月份繳稅多,收入低的月份又不能完全享受稅收抵扣帶來的優(yōu)惠。采用業(yè)績津貼制,各月的收入比較平均,稅負(fù)也均衡。在全年總收入相同的情況下,不論是完成標(biāo)準(zhǔn)課時(shí)工作量還是超課時(shí)完成工作量,業(yè)績津貼制的稅負(fù)都比基本收入加課酬制的稅負(fù)要低一些。
因此,課酬發(fā)放方案不同,所交稅額也不同,建議高??刹捎脴I(yè)績津貼制,不僅從總體上降低高校教師的稅收負(fù)擔(dān),而且易于操作。
2、合理設(shè)計(jì)年終一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放數(shù)額,降低年終一次性獎(jiǎng)金的適用稅率
按《國家稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》(國稅法[2005]9 號(hào))文件精神,年終一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月工資薪金計(jì)稅,其適用稅率、速算扣除數(shù)按當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月的商數(shù)確定,但是在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí),全年有12個(gè)月,卻只允許扣除一個(gè)月的速算扣除數(shù),未同步乘以12,從而形成在兩個(gè)應(yīng)納稅所得額級(jí)距臨界點(diǎn)附近,應(yīng)稅收入增加1元,稅后收入反而大幅減少的不合理現(xiàn)象,這就是所謂的年終獎(jiǎng)金稅收政策的“無效空間”或“不合理空間”這是由于年終一次性獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅征收是采用全額累進(jìn)稅率的,因此當(dāng)計(jì)稅所得額突破某一區(qū)間,升級(jí)至稅率的上一級(jí)次時(shí),存在著一個(gè)增發(fā)減收區(qū)間,即年終一次性獎(jiǎng)金增長慢于稅負(fù)增長的區(qū)間。
例2:某高校教師全年一次性獎(jiǎng)金為18000元,則18000?12=1500元 (適用稅率為3%,扣除數(shù)為0)
應(yīng)納稅額=18000×3%=540元
稅后收入=18000-540=17460元
而如果全年一次性獎(jiǎng)金為18010元,則18010÷12=1500.8元(適用稅率為10%,扣除數(shù)為105)
應(yīng)納稅額=18010×10%-105=1696元,
稅后收入=18010-1696=16314元
也就是說:稅前獎(jiǎng)金僅增加10元,但應(yīng)納稅額卻增加了1156元,稅后收入減少了1146元,收入的增長遠(yuǎn)低于稅負(fù)的增長。因此,高校在發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)需要特別注意年終一次性獎(jiǎng)金的增發(fā)減收的區(qū)間,注意計(jì)算超額超率臨界點(diǎn),避免適用高一級(jí)稅率,出現(xiàn)實(shí)際稅后收入慢于稅負(fù)增長的情況,加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。
(二)勞務(wù)報(bào)酬所得的納稅籌劃
高校教師的勞務(wù)報(bào)酬所得,主要有在外兼職所得,如開展補(bǔ)課、各種特色培訓(xùn)以及依靠自己的專業(yè)技術(shù)為各類企業(yè)提供的服務(wù)等等。
我國稅法規(guī)定:勞務(wù)報(bào)酬所得的扣除額為:每次收入4000元的減除費(fèi)用800元;4000元以上的,減除收入20%的費(fèi)用,稅率為20%,對(duì)應(yīng)稅所得超過20000的部分加征五成,對(duì)應(yīng)稅所得超過50000元的部分加征十成。(見表2)
計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=應(yīng)納所得稅額×適用稅率-速算扣除數(shù)
對(duì)于勞務(wù)報(bào)酬所得可采用以下方法進(jìn)行納稅籌劃
1、分次收取,降低稅負(fù)
由于勞務(wù)報(bào)酬以每次取得的收入定額或定率減除規(guī)定費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。因此,如果連續(xù)性勞務(wù)報(bào)酬收入集中發(fā)放便意味著稅負(fù)的增加,而采取分多次發(fā)放,就能多次扣除費(fèi)用,稅負(fù)便會(huì)相應(yīng)地減輕。
例3:高校教師李某利用業(yè)余時(shí)間為一家建筑工程公司設(shè)計(jì)工程圖紙,獲取報(bào)酬30000元。
如果該教師一次性收取30000元,則
應(yīng)納個(gè)人所得稅額為:30000×(1-20%)×30%-2000 =5200(元)
如果該教師分10個(gè)月收取,每月收取3000元,那么
應(yīng)納個(gè)人所得稅額為:(3000-800)×20%×10=4400元
5200–4400=800(元),即可節(jié)稅800元
2、報(bào)銷費(fèi)用,降低報(bào)酬
稅法規(guī)定:個(gè)人提供勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)繳個(gè)人所得稅,但卻沒有明文規(guī)定一定要獲得收入的個(gè)人繳納,因而在勞務(wù)報(bào)酬合同中,可以規(guī)定由支付報(bào)酬者繳納、也可以由獲得報(bào)酬者個(gè)人繳納。為他人提供勞務(wù)的個(gè)人,可以考慮由對(duì)方提供一定的福利和某些不可避免的開支,將本應(yīng)由自己承擔(dān)的費(fèi)用改由對(duì)方承擔(dān),同時(shí)適當(dāng)降低自己原有的報(bào)酬。籌劃的結(jié)果是名義上降低報(bào)酬額,實(shí)際上會(huì)增加凈收入。
教師在取得勞務(wù)報(bào)酬時(shí),可以通過增加費(fèi)用開支盡量減少應(yīng)納稅所得額,即由被服務(wù)方向提供勞務(wù)方提供諸如伙食、交通、住宿等服務(wù),該服務(wù)費(fèi)用從勞務(wù)報(bào)酬總額扣除,從而降低勞務(wù)報(bào)酬總額,以降低稅負(fù)。
例4:某大學(xué)王教授應(yīng)邀赴某公司給員工培訓(xùn)授課,雙方簽訂合同:授課半月,勞務(wù)費(fèi)共40000元,往返交通費(fèi)、住宿費(fèi)、伙食費(fèi)等共10000元,由王教授自理。
則王教授應(yīng)納個(gè)人所得稅額為:40000×(1-20%)×30%-2000=7600元
最后王教授實(shí)際收入為:40000-7600-10000=22400元
如果在簽訂合同時(shí),王教授與對(duì)方商議,讓對(duì)方報(bào)銷交通費(fèi)開銷,由對(duì)方提供住宿、伙食等必要的服務(wù),相應(yīng)降低自己的勞務(wù)報(bào)酬所得,公司只支付王教授勞務(wù)費(fèi)30000元,與其報(bào)酬有關(guān)的個(gè)稅由公司代付。
則王教授應(yīng)納個(gè)人所得稅額為:30000×(1-20%)×30%-2000 =5200(元)
王教授實(shí)際收入為:30000-5200=24800(元),凈收入比之前增加了2400元
在此項(xiàng)籌劃中,只要公司提供的必要服務(wù)支出和付給王教授的所得之和不超過最初的40000元,對(duì)公司也是有利的。
3、多項(xiàng)報(bào)酬,分項(xiàng)計(jì)算
如果一人在同一個(gè)月內(nèi)取得幾項(xiàng)不同的勞務(wù)報(bào)酬,那么分項(xiàng)計(jì)算,分別減除費(fèi)用比幾項(xiàng)合并納稅更節(jié)稅。
例5:李教授利用空閑時(shí)間在1個(gè)月內(nèi)給幾家公司提供了不同的勞務(wù),獲得工程圖設(shè)計(jì)費(fèi)收入2萬元、翻譯收入1.5萬元、技術(shù)服務(wù)收入3萬元,合計(jì)收入6.5萬元。
方法一:合并計(jì)算納稅
合并加總應(yīng)稅所得額= (20000+15000+30000)×(1-20%)×20% =52000(元)
應(yīng)納稅總額=52000×40% -7000=13800(元)
方法二:分項(xiàng)計(jì)算納稅:
設(shè)計(jì)費(fèi)收入應(yīng)納個(gè)人所得稅額=20000(1-20%)×20% =3200(元)
翻譯收入應(yīng)納個(gè)人所得稅額=15000×(1-20%)×20% =2400(元)
技術(shù)服務(wù)收入應(yīng)納個(gè)人所得稅額=30000×(1-20%)×30% -2000=5200(元)
總共應(yīng)交個(gè)人所得稅=3200+2400+5200= 10800(元)
通過比較可以看出,如果分項(xiàng)計(jì)算可以少交個(gè)人所得稅3000元。
(三)稿酬所得納稅籌劃
稿酬所得是指個(gè)人因其作品以圖書、報(bào)刊形式出版、發(fā)表而取得的收入??鄢~為:每次收入4000元的減除費(fèi)用800元;4000元以上的,減除收入20%的費(fèi)用。此項(xiàng)收入的稅率為20%比例稅率,再加上減征30%的優(yōu)惠。與勞務(wù)報(bào)酬所得一樣,稿酬所得也是以每次出版、發(fā)表取得的收入為一次計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。因此,稿酬所得可以通過系列叢書的形式將著作認(rèn)定為幾個(gè)單獨(dú)的作品分別納稅,或?qū)⑾嚓P(guān)費(fèi)用進(jìn)行扣除,減少計(jì)稅總額以降低稅負(fù)
我國《個(gè)人所得稅法》規(guī)定,個(gè)人以圖書、報(bào)刊方式出版、發(fā)表同一作品(文字作品、書畫作品、攝影作品以及其他作品),不論出版單位是預(yù)付還是分筆支付稿酬,或者加印該作品再付稿酬,均應(yīng)合并稿酬所得按一次計(jì)征個(gè)人所得稅。但對(duì)于不同的作品卻是分開計(jì)稅,這就給納稅人的籌劃創(chuàng)造了條件。如果一本書可以分成幾個(gè)部分,以系列叢書的形式出現(xiàn),則該作品將被認(rèn)定為幾個(gè)單獨(dú)的作品,單獨(dú)計(jì)算納稅,可以節(jié)省納稅人稅款。但是,采用這種方法進(jìn)行納稅籌劃時(shí)需要使每部作品的稿酬收入不超過4000元。其次,該著作可以被分解成一套系列叢書,而且對(duì)發(fā)行量不會(huì)產(chǎn)生較大的影響。如果著作以系列叢書的形式發(fā)行,導(dǎo)致著作的銷量或者學(xué)術(shù)價(jià)值大受影響,則不宜采用這種方式來節(jié)稅。
由于我國目前個(gè)人所得稅稅法規(guī)定,個(gè)人取得的稿酬所得只能在一定限額內(nèi)扣除費(fèi)用。而應(yīng)納稅款的計(jì)算是用應(yīng)納稅所得額乘以稅率而得,稅率是固定不變的,應(yīng)納稅所得額越大,應(yīng)納稅額就越大。因此,如果能在現(xiàn)有扣除標(biāo)準(zhǔn)下,再多扣除一定的費(fèi)用,或能夠?qū)?yīng)納稅所得額減少,就可以達(dá)到減少應(yīng)納稅額的目的。其做法與勞務(wù)報(bào)酬所得的納稅籌劃方法相似,通過由出版社或者其他簽訂合同單位支付調(diào)研、差旅等相關(guān)費(fèi)用,作者適當(dāng)降低稿酬來實(shí)現(xiàn)減少計(jì)稅總額降低稅負(fù)的目的。
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論文關(guān)鍵詞:個(gè)人所得稅;稅制改革;價(jià)值目標(biāo);立法與完善
2007年我國個(gè)人所得稅法再次修訂,新修訂的個(gè)人所得稅法從2008年3月1日起施行。雖然所修訂的內(nèi)容僅僅局限于個(gè)人所得稅工資薪金部分免征額的調(diào)整,但其所受關(guān)注的程度不亞于2005年的那次稅法修訂。由此可見個(gè)人所得稅法在人們心目中的位置及對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的影響。2005年個(gè)人所得稅法修訂后總體來說新稅制運(yùn)行平穩(wěn),納稅主體范圍有所縮小,并強(qiáng)化了個(gè)人所得稅的征管制度,稅收收入也得到了相應(yīng)的增長,然而隨著個(gè)人所得收入的增長,個(gè)人所得稅的納稅主體又在不斷地增加,工薪階層再次成為個(gè)人所得稅最主要的納稅主體。使本來是對(duì)富有者征收的個(gè)人所得稅在實(shí)踐中變成了大眾稅,從而引起人們對(duì)個(gè)人所得稅法的普遍關(guān)注和質(zhì)疑,個(gè)人所得稅究竟是調(diào)節(jié)了誰?除此之外,涉及到個(gè)人所得稅法的價(jià)值功能課征模式、納稅主體及范圍、稅率與減免稅等諸多方面的問題在多次個(gè)人所得稅法的修改中并未得到體現(xiàn),因此,許多專家紛紛表示,個(gè)人所得稅法的幾次修改僅僅是局部微調(diào),要制定一部科學(xué)、完善的《個(gè)人所得稅法》還有很長的路要走。
一、我國個(gè)人所得稅法的現(xiàn)狀
我國個(gè)人所得稅法制定于1980年,最初的個(gè)人所得稅全年稅額只有10余萬元,在我國財(cái)政收人中的比重幾乎可以忽略不計(jì)。1993年個(gè)人所得稅制改革時(shí)全年收入額也只有40多億元。1994年實(shí)施新稅制,個(gè)人所得稅收入開始逐年迅速增長,當(dāng)年為72.7億元,但到2004年個(gè)人所得稅收入已經(jīng)達(dá)到了1737.1億元,成為全國第四大稅種和許多地區(qū)僅次于營業(yè)稅的第二大稅種。2005年個(gè)人所得稅收入歷史性的突破了2000億元,2005年個(gè)人所得稅法修訂后,個(gè)人所得稅的稅收收入不僅沒有減少,2007年則達(dá)到了3184.9801億元,對(duì)緩解處于社會(huì)主義初級(jí)階段的我國財(cái)政緊張狀況發(fā)揮了十分重要的作用,也使稅收的效率功能得以充分發(fā)揮。但在個(gè)人所得稅保障國家財(cái)政收入的同時(shí),我們也看到個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能發(fā)生了顯著變化,效率功能得以充分發(fā)揮,而其調(diào)節(jié)收入差距的功能和公平收入的功能卻被大打折扣,與個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)初衷出現(xiàn)了較大的背離。如果說1980年我國開征個(gè)人所得稅的目的是為了適應(yīng)改革開放條件下對(duì)來華從事經(jīng)營活動(dòng)的外國人進(jìn)行征稅的需要,符合國際慣例,而在隨后頒布的個(gè)體工商戶所得稅條例和個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅條例則是為了調(diào)整社會(huì)分配并在一定程度上取得財(cái)政收入,前者應(yīng)是主要目的。1993年新的個(gè)人所得稅法修訂,個(gè)人所得稅的功能已不再局限于調(diào)節(jié)社會(huì)分配,其中財(cái)政功能應(yīng)該說占據(jù)了較大的比重。且經(jīng)過十余年來的運(yùn)作,個(gè)人所得稅法的價(jià)值功能已經(jīng)非常明顯地呈現(xiàn)出效率優(yōu)先的實(shí)際效果,公平分配的價(jià)值功能已退為其次。從有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)來看,2001年~2003年我國平均來自工薪階層繳納的個(gè)人所得稅的比重已達(dá)50.93%,甚至有些地區(qū)已高達(dá)70%甚至80%。在納稅人數(shù)上也由1998年的1.09億人次達(dá)到了2004年的2.6億人次,反映在現(xiàn)實(shí)生活中則表現(xiàn)為一方面是真正擁有高收入的人并沒有多繳稅。2001年在我國的7萬億元存款中,不足20%的富人占有80%的存款,而他們繳納的個(gè)人所得稅卻不足10%。2006年實(shí)行個(gè)人所得稅高收入者申報(bào)制度,但從已申報(bào)人員的結(jié)構(gòu)上看,仍然由工薪階層“唱主角”,私企老板、自由職業(yè)者、個(gè)體工商戶僅占少數(shù),而被列為高收入人群相對(duì)集中的行業(yè),申報(bào)人數(shù)也相對(duì)較少。據(jù)統(tǒng)計(jì),北京市高收入集中的海淀區(qū)高收入者納稅比重僅占總額的8%;廣東省高收入者的納稅比重也僅占省內(nèi)納稅總額的2.33%。當(dāng)然,這不只是北京和廣東的個(gè)別現(xiàn)象。而據(jù)有關(guān)資料顯示,美國國稅局1999年統(tǒng)計(jì),5%的富人繳納了約55%的稅收,最富的1%的富人繳納了19%的所得稅,55%的較低收入的人口繳納的所得稅只占所得稅總額的4%。另一方面則表現(xiàn)在我國貧富差距繼續(xù)拉大。
據(jù)聯(lián)合國開發(fā)計(jì)劃署調(diào)查顯示,中國目前的基尼系數(shù)為0.45,占總?cè)丝?0%的最貧困人口占收入和消費(fèi)的份額只有4.7%,而占人口20%的最富裕人口占收入和消費(fèi)的份額高達(dá)50%。中國社會(huì)的貧富差距已經(jīng)突破了合理的限度??梢娢覈膫€(gè)人所得稅征收的重點(diǎn)并沒有放在調(diào)節(jié)高收人上,根本談不上是什么“富人稅”,而在很大程度上卻象是一個(gè)“工薪稅”,或者說是一個(gè)“準(zhǔn)工薪稅”。正如有的學(xué)者指出,西方發(fā)達(dá)國家擁有200多年悠久歷史的個(gè)人所得稅且走過了“富人稅”到“大眾稅”的歷程,我國的個(gè)人所得稅在不足20年的時(shí)間內(nèi)就“基本到位”,這是很不可思議的。其中固然有隨著我國經(jīng)濟(jì)增長帶來的居民收入增加的合理成分,但個(gè)人所得稅本身的設(shè)計(jì)缺陷同樣是不容忽視的。眾所周知,所得稅最初產(chǎn)生于英國,因戰(zhàn)爭而設(shè),最初開征的目的是為了籌集財(cái)政收入,因此有“戰(zhàn)時(shí)稅”之稱。
在隨后的發(fā)展中由于其所具有的聚財(cái)和調(diào)節(jié)收入的功能而被世界上許多國家所采用并得以推廣。公平原則逐漸成為個(gè)人所得稅的基本原則被加以確認(rèn)。我國個(gè)人所得稅開征之初應(yīng)該說是主要采用公平原則,其目標(biāo)模式的選擇是采用公平原則以調(diào)節(jié)個(gè)人收入,實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。但隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國民收入的增長,個(gè)人所得稅的快速增長已成為不爭的事實(shí),成為現(xiàn)階段我國最有影響力的稅種之一,個(gè)人所得稅目標(biāo)模式的選擇已經(jīng)嚴(yán)重影響了該稅的發(fā)展和走向。
二、當(dāng)代稅制原則的演變
20世紀(jì)80年代以來,經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家進(jìn)行了大規(guī)模的稅制改革,這不僅是西方國家歷史上的一次重大稅制改革,而且也是半個(gè)世紀(jì)以來稅制原則的一次重大調(diào)整。其中稅制原則的變化趨勢有如下幾方面:
(一)在稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則上,由全面干預(yù)轉(zhuǎn)向適度干預(yù)
凱恩斯主義極力主張稅收全面介入生活,堅(jiān)持國家稅收干預(yù)經(jīng)濟(jì)的思想被20世紀(jì)80年代稅制改革中尋求減稅對(duì)經(jīng)濟(jì)適度干預(yù)的傾向所代替。如普遍降低所得稅稅率、最大限度地減少各種稅收優(yōu)惠等。這些都意味著政府放棄利用稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)以及對(duì)居民和企業(yè)經(jīng)濟(jì)選擇的干預(yù)。
(二)在稅收公平與效率原則的權(quán)衡上,由偏向公平轉(zhuǎn)向突出效率
稅收的公平與效率始終是一對(duì)難解的矛盾,一般而言,要么強(qiáng)調(diào)公平犧牲效率,要么強(qiáng)調(diào)效率犧牲公平。實(shí)行累進(jìn)稅制有利于促進(jìn)公平,但效率較低;實(shí)行比例稅制效率較高,但有失公平。在2o世紀(jì)五六十年代,發(fā)達(dá)國家的政府寄希望于通過稅收來緩解收入分配不公問題,對(duì)累進(jìn)稅制極為重視,尤其是個(gè)人所得稅,不僅最高邊際稅率非常高,而且累進(jìn)檔次多達(dá)十余個(gè)。但到了20世紀(jì)70年代,主要發(fā)達(dá)國家相繼進(jìn)入了滯脹時(shí)期,失業(yè)率和通脹率劇增,經(jīng)濟(jì)的實(shí)際增長率普遍降低。20世紀(jì)80年代初美國的經(jīng)濟(jì)增長率為2.05%,法國為2.3%,聯(lián)邦德國為1.65%,英國為1.15%,日本為3.7%,意大利為1.8%,這比20世紀(jì)50—60年代的水平低得多。面對(duì)這種情形,凱恩斯學(xué)派的理論與政策已顯得力不從心,而各種反凱恩斯學(xué)派的非主流學(xué)派如貨幣學(xué)派、供應(yīng)學(xué)派等新經(jīng)濟(jì)自由主義乘機(jī)而起。這些學(xué)派的經(jīng)濟(jì)理論雖然有所不同,但其共同特征是強(qiáng)調(diào)市場機(jī)制的作用,主張減少國家對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)。與此相適應(yīng),20世紀(jì)8o年達(dá)國家相繼進(jìn)行了稅制改革,其基本內(nèi)容是合并納稅檔次,降低最高邊際稅率,拓寬稅基,減少優(yōu)惠,反映出這些國家以犧牲公平為代價(jià)來換取提高效率的意向。
(三)在稅收公平原則的貫徹上,由偏重縱向公平轉(zhuǎn)向追求橫向公平
這一變化體現(xiàn)在20世紀(jì)80年代的稅制改革中,主要有兩點(diǎn):一是中等收入階層的稅率降幅與高等收入階層相比要小得多。二是由多級(jí)累進(jìn)稅制向比例稅制靠攏,由過去的十多個(gè)級(jí)距改為只有3—5個(gè)級(jí)距。甚至在俄羅斯還采用了單一稅率制。一般而言,比例稅制體現(xiàn)稅收的橫向公平,累進(jìn)稅制體現(xiàn)稅收的縱向公平。
(四)在稅收效率原則的貫徹上,由注重經(jīng)濟(jì)效率轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)與稅制效率并重
多年來,發(fā)達(dá)國家對(duì)稅收的經(jīng)濟(jì)效率極為重視,相對(duì)而言對(duì)稅制本身的效率不夠重視。而20世紀(jì)80年代的稅制改革卻一反常規(guī),力求促成使經(jīng)濟(jì)效率同稅制效率并重的趨向。最為明顯的是從繁雜的稅制向簡化稅制過渡,課稅所得的計(jì)算也由復(fù)雜轉(zhuǎn)變?yōu)楹啽恪?/p>
(五)經(jīng)濟(jì)全球化、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化與各國稅收競爭使各國稅制出現(xiàn)趨同化
目前世界上已建立了24個(gè)自由貿(mào)易區(qū)、關(guān)稅同盟、共同市場、經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟等形式的區(qū)域集團(tuán)。經(jīng)濟(jì)全球化使要素的流動(dòng)性增強(qiáng),而要素之所以全球流動(dòng)是為了尋求最優(yōu)稅后回報(bào)率。所以影響要素流動(dòng)的因素中除了資源和投資環(huán)境外,稅收也是一個(gè)重要因素。特別是發(fā)達(dá)國家之間由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差別不大,因而稅前回報(bào)率差別并不大,稅收對(duì)要素流動(dòng)有較大的影響,稅收競爭成為發(fā)達(dá)國家間競爭的一個(gè)重要形式。
一旦一國降低生產(chǎn)要素的稅負(fù),世界上的生產(chǎn)要素就會(huì)向該國流動(dòng),這會(huì)造成其他國家生產(chǎn)要素和稅基的流失,使其在競爭中處于不利地位。為了防止“產(chǎn)業(yè)空心化”和稅基流失現(xiàn)象的出現(xiàn),其他國家也會(huì)采取類似的減稅措施,這就是發(fā)達(dá)國家步調(diào)一致地進(jìn)行稅制改革的重要原因。
三、我國個(gè)人所得稅價(jià)值目標(biāo)的選擇
效率優(yōu)先,更加注重公平應(yīng)是我國個(gè)人所得稅改革的基本原則。稅制原則的發(fā)展演變及我國個(gè)人所得稅的實(shí)踐表明,未來我國在個(gè)人所得稅改革中必須堅(jiān)持效率優(yōu)先,更加注重公平的原則,而這一原則得以真正貫徹的前提是必須認(rèn)識(shí)和解決以下幾個(gè)方面的問題:
(一)寬稅基、低稅率、簡化稅制是所得稅發(fā)展的國際趨勢
20世紀(jì)80年代以來的世界性稅制改革,表現(xiàn)在個(gè)人所得稅上的共同特點(diǎn)是“拓寬稅基,降低稅率”。這在一定程度上反映出各國政府稅收政策指導(dǎo)思想上的重要變化,即長期被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定器”的個(gè)人所得稅制,在解決各式各樣的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)問題,尤其是在促進(jìn)社會(huì)公平問題上,已難達(dá)到預(yù)期效果。這在我國的個(gè)人所得稅實(shí)踐中也已被證實(shí)。所以,在各國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、世界經(jīng)濟(jì)一體化日益明顯、各國稅制出現(xiàn)趨同化趨勢下,我國的個(gè)人所得稅改革也應(yīng)適應(yīng)這一客觀形勢,遵循“效率優(yōu)先,更加注重公平”的個(gè)人所得稅原則。
(二)個(gè)人所得稅改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程
在實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入公平分配目標(biāo)過程中,僅靠個(gè)人所得稅是難以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的。它需要包括個(gè)人所得稅在內(nèi)的諸多稅種的配合和相互協(xié)調(diào),共同發(fā)揮作用。這就需要建立與個(gè)人所得稅配套的相關(guān)稅種,建立對(duì)個(gè)人收入分配的立體交叉調(diào)節(jié)體系,正確處理個(gè)人所得稅與相關(guān)稅種之間的關(guān)系。
個(gè)人收入作為社會(huì)財(cái)富的一種流量,是不會(huì)永久停留在收入狀態(tài)的,而是被所得者進(jìn)行了處置,或消費(fèi)、或儲(chǔ)蓄、或投資、或購買財(cái)產(chǎn)、或資助他人等,因此,社會(huì)貧富的差別不僅表現(xiàn)在收入上,而且還表現(xiàn)在消費(fèi)、儲(chǔ)蓄、投資及財(cái)產(chǎn)上??梢娨獙?shí)現(xiàn)社會(huì)公平目標(biāo),就應(yīng)建立收入、儲(chǔ)蓄、投資、財(cái)富及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的各種相應(yīng)稅收,這樣在個(gè)人所得稅沒有調(diào)節(jié)到位時(shí),會(huì)有財(cái)產(chǎn)稅、資本利得稅和遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅補(bǔ)充。在這些相關(guān)稅種相配套的體系中,個(gè)人所得稅、資本利得稅應(yīng)以效率原則優(yōu)先,兼顧公平;而財(cái)產(chǎn)稅,特別是遺產(chǎn)贈(zèng)與稅應(yīng)以公平原則優(yōu)先,兼顧效率。
(三)地區(qū)差異造成的稅收不公難以通過稅收單獨(dú)完成