綜保區(qū)試點(diǎn)企業(yè)稅收新政淺析
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2022年1月1日，海關(guān)總署公布《中華人民共和國海關(guān)綜合保稅區(qū)管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“署令256號(hào)”），明確了稅收政策的管理、依據(jù)、優(yōu)惠等事項(xiàng)，并自2022年4月1日起開始執(zhí)行。新政在原《國家稅務(wù)總局財(cái)政部海關(guān)總署關(guān)于在綜合保稅區(qū)推廣增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)的公告》（以下簡(jiǎn)稱“第29號(hào)”）文件的基礎(chǔ)上，集“境內(nèi)關(guān)外”、增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)、選擇性征收關(guān)稅、區(qū)內(nèi)維修和跨境電商等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域稅收優(yōu)惠政策為一體，使區(qū)內(nèi)企業(yè)按照自身經(jīng)營需求，有了選擇適合稅收政策的空間。對(duì)此，本文以分析增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)企業(yè)稅收政策為亮點(diǎn)，通過闡述區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)使用增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)注意的事項(xiàng)，為今后入?yún)^(qū)企業(yè)掌握相關(guān)稅收政策提供參考依據(jù)。
一、綜保區(qū)試點(diǎn)企業(yè)稅收新亮點(diǎn)
1有效解決購銷貨物增值稅發(fā)票管理問題
根據(jù)署令256號(hào)規(guī)定，對(duì)進(jìn)出綜保區(qū)的貨物實(shí)施“境內(nèi)關(guān)外”管理政策，區(qū)內(nèi)開展增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)的企業(yè)，按照第29號(hào)規(guī)定執(zhí)行。即區(qū)內(nèi)企業(yè)在綜保區(qū)完成備案后，對(duì)符合增值稅一般納稅人登記管理有關(guān)規(guī)定的，可自愿向綜合保稅區(qū)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)申請(qǐng)成為試點(diǎn)企業(yè)，并按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理增值稅一般納稅人資格登記。上述規(guī)定有效地解決了區(qū)內(nèi)企業(yè)銷售保稅或加工后的保稅貨物不能開具增值稅專用發(fā)票的問題。同時(shí)，也解決了試點(diǎn)企業(yè)從區(qū)外購進(jìn)貨物、生產(chǎn)設(shè)備等取得進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣的實(shí)際情況。2有效解決提供或銷售非貨物類應(yīng)稅服務(wù)開票問題按財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中的規(guī)定，綜保區(qū)內(nèi)企業(yè)提供或銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，無論發(fā)生在區(qū)內(nèi)還是境內(nèi)區(qū)外都是增值稅納稅人，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納增值稅，但增值稅能否抵扣一直存在爭(zhēng)議。對(duì)此，署令256號(hào)規(guī)定，區(qū)內(nèi)增值稅一般納稅人試點(diǎn)企業(yè)，從事或兼營應(yīng)稅服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的，可按規(guī)定開具增值專用發(fā)票或普通發(fā)票，其取得對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)準(zhǔn)予申請(qǐng)抵扣或參與申請(qǐng)留抵退稅。3有效解決區(qū)內(nèi)企業(yè)使用水電氣辦理退稅問題按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》規(guī)定，對(duì)區(qū)內(nèi)企業(yè)銷售給區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)（非試點(diǎn)）生產(chǎn)耗用且不向海關(guān)報(bào)關(guān)而輸入特殊區(qū)域的水、電、氣，由區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)（非試點(diǎn)）按視同出口申報(bào)退（免）稅。在署令256號(hào)和第29號(hào)政策出臺(tái)后，明確了增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)的條件，區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)（非試點(diǎn)）可以申請(qǐng)為一般納稅人試點(diǎn)，對(duì)此，區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)如果從境內(nèi)區(qū)外購進(jìn)“水電氣”且用于生產(chǎn)耗用的，在辦理出口退稅資質(zhì)備案后，可按兩種方式進(jìn)行處理，一是購進(jìn)“水電氣”增值稅專用發(fā)票認(rèn)證勾選的，可以進(jìn)行抵扣但不能用于退稅；二是購進(jìn)“水電氣”增值稅專用發(fā)票勾選退稅的，可視同出口退（免）稅申報(bào)，但不能用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。4有效解決區(qū)內(nèi)注冊(cè)區(qū)外經(jīng)營企業(yè)享受政策的問題對(duì)于“區(qū)內(nèi)注冊(cè)、區(qū)外經(jīng)營”的“虛擬”區(qū)內(nèi)企業(yè)，在購銷貨物一般不進(jìn)、出區(qū)域（海關(guān)閘口）的，其貨物在購銷過程中，除報(bào)關(guān)出口外，一般也不涉及海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域或綜保區(qū)稅收政策。該類企業(yè)注冊(cè)區(qū)內(nèi)的主要目的是便于非保稅項(xiàng)下貨物貿(mào)易的往來，對(duì)此，根據(jù)署令256號(hào)和《國家外匯管理局關(guān)于印發(fā)<經(jīng)常項(xiàng)目外匯業(yè)務(wù)指引（2020年版）>的通知》，享有以外匯或人民幣計(jì)價(jià)結(jié)算的自由收付款（匯）管理，區(qū)內(nèi)企業(yè)不論是從事一般貿(mào)易，還是保稅貿(mào)易，均可以自由選擇以人民幣或外匯計(jì)價(jià)和享有“境內(nèi)關(guān)外”的收付匯便利。
二、綜保區(qū)試點(diǎn)企業(yè)發(fā)票使用注意事項(xiàng)
1不能開具增值稅專用發(fā)票的情形
區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)受托境內(nèi)區(qū)外企業(yè)加工、保稅維修而產(chǎn)生的費(fèi)用，在加工、維修后的貨物復(fù)運(yùn)回境內(nèi)區(qū)外時(shí)，要向海關(guān)填報(bào)進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單。對(duì)此，根據(jù)署令256號(hào)和《關(guān)于海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)保稅維修業(yè)務(wù)有關(guān)監(jiān)管問題的公告》（海關(guān)總署公告〔2015〕59號(hào)）規(guī)定，加工或維修費(fèi)用已分列商品項(xiàng)數(shù)量的，征減免稅方式為“照章征稅”申報(bào)并完稅，委托方憑海關(guān)完稅憑證進(jìn)行抵扣。所以，區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)不能開具增值稅專用發(fā)票或計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅，否則會(huì)出現(xiàn)同一筆加工、維修活動(dòng)，重復(fù)計(jì)稅和抵扣的情形。
署令256號(hào)和第29號(hào)政策規(guī)定，區(qū)內(nèi)企業(yè)（含試點(diǎn)企業(yè)）在銷售保稅貨物或未經(jīng)加工的保稅貨物時(shí)，繼續(xù)適用保稅政策。由于上述保稅貨物或未經(jīng)加工的保稅貨物在辦理離境或出區(qū)申報(bào)時(shí)，海關(guān)須對(duì)處于保稅監(jiān)管狀態(tài)的貨物按進(jìn)出境監(jiān)管辦法，對(duì)離境保稅貨物實(shí)施免稅，對(duì)出區(qū)保稅貨物照章征收相關(guān)稅費(fèi)。因此，試點(diǎn)企業(yè)不得開具增值稅專用發(fā)票，否則會(huì)產(chǎn)生雙重征稅。
2可以開具增值稅專用發(fā)票的情形
境內(nèi)區(qū)外企業(yè)銷售給區(qū)內(nèi)未經(jīng)報(bào)關(guān)的水、蒸汽、電力、燃?xì)?，?yīng)按照規(guī)定繳納增值稅、消費(fèi)稅并開具增值稅專用發(fā)票，以便于區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)用于抵扣或非試點(diǎn)企業(yè)用于辦理“水電氣”退稅。
區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)向境內(nèi)區(qū)外、保稅區(qū)、不具備退稅功能的保稅監(jiān)管場(chǎng)所和向試點(diǎn)區(qū)域內(nèi)其他試點(diǎn)企業(yè)，銷售的貨物（未經(jīng)加工的保稅貨物除外）可以開具增值稅專用發(fā)票，照章申報(bào)繳納增值稅。另外，試點(diǎn)企業(yè)銷售上述貨物中如含有保稅貨物的，按照保稅貨物進(jìn)入海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域時(shí)的狀態(tài)，可根據(jù)擴(kuò)大內(nèi)銷選擇性征收關(guān)稅的選擇，向海關(guān)申報(bào)繳納進(jìn)口稅收（含增值稅和消費(fèi)稅），并按照規(guī)定補(bǔ)繳緩稅利息。
三、綜保區(qū)試點(diǎn)企業(yè)特殊稅收政策處理
1試點(diǎn)企業(yè)發(fā)生在區(qū)外的應(yīng)稅行為
對(duì)于試點(diǎn)企業(yè)注冊(cè)在區(qū)內(nèi)，但實(shí)際貨物購銷活動(dòng)發(fā)生在境內(nèi)區(qū)外（未入?yún)^(qū)貨物）的應(yīng)稅行為，如從境外或區(qū)內(nèi)購進(jìn)且已向海關(guān)完稅或從國內(nèi)購進(jìn)的貨物，再對(duì)外銷售或申報(bào)出口時(shí)，不屬于《中華人民共和國海關(guān)法》定義的“保稅貨物”，海關(guān)也不對(duì)其實(shí)施監(jiān)管。試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)按《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，申報(bào)繳納增值稅或申請(qǐng)辦理出口退稅，其取得符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)準(zhǔn)予抵扣或作為退稅憑證。同時(shí)，試點(diǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物是以銷售為目的，可自由選擇“保稅”或“非保”進(jìn)境模式，對(duì)于已完稅并取得的合法抵扣憑證，允許企業(yè)申報(bào)抵扣。
2境內(nèi)區(qū)外企業(yè)報(bào)關(guān)進(jìn)入?yún)^(qū)內(nèi)的貨物
對(duì)于境內(nèi)區(qū)外企業(yè)銷售給區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)以及試點(diǎn)企業(yè)之間銷售的未經(jīng)報(bào)關(guān)的貨物，區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)取得的抵扣憑證可以申請(qǐng)抵扣。如果從境內(nèi)區(qū)外購進(jìn)經(jīng)加工后出口的，生產(chǎn)企業(yè)可以參與免抵退計(jì)算；而貿(mào)易型企業(yè)不經(jīng)加工出口的，參與免退稅計(jì)算。但應(yīng)注意，境內(nèi)區(qū)外報(bào)關(guān)入?yún)^(qū)后經(jīng)分撥、儲(chǔ)存再離境的貨物，應(yīng)在貨物實(shí)際離境后再申請(qǐng)辦理出口退稅。而對(duì)于區(qū)內(nèi)企業(yè)進(jìn)口的貨物，視企業(yè)自身經(jīng)營需求或通過合理的稅費(fèi)和成本分析，可自行選擇“保稅”或“非?！边M(jìn)境方式。
3試點(diǎn)企業(yè)暫免進(jìn)口稅收的自用設(shè)備分?jǐn)偺幚?/p>
對(duì)試點(diǎn)企業(yè)暫免進(jìn)口稅收的自用設(shè)備，署令256號(hào)和第29號(hào)政策規(guī)定，應(yīng)按海關(guān)監(jiān)管年限平均分?jǐn)偟礁鱾€(gè)年度并在每年年終對(duì)內(nèi)銷部分，執(zhí)行海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域外稅收政策補(bǔ)征稅款。即按照試點(diǎn)企業(yè)增值稅納稅申報(bào)表主表上的“（一）按適用稅率計(jì)稅銷售額”和“（三）免、抵、退辦法出口銷售額”為比例進(jìn)行劃分計(jì)算補(bǔ)征稅款。但應(yīng)注意比例分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性，處理不當(dāng)易造成試點(diǎn)企業(yè)內(nèi)銷收入和實(shí)際稅負(fù)的“虛增”。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可指導(dǎo)試點(diǎn)企業(yè)按H賬冊(cè)（保稅貨物）和N賬冊(cè)（一般貨物）上的入?yún)^(qū)貨物進(jìn)、銷、核信息進(jìn)行確定，以客觀實(shí)際的反映境外購進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備的內(nèi)外銷比例，以達(dá)精準(zhǔn)實(shí)施稅務(wù)監(jiān)管、執(zhí)法公平公正的目的。
作者:王文清 熊月所 單位:國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 國家稅務(wù)總局青島前灣保稅港區(qū)稅務(wù)局