中性視角下稅收籌劃分析

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摘要:市場經濟條件下企業(yè)在稅收負擔上的差別將會對企業(yè)的競爭力產生重要影響，稅收籌劃已經是我國稅收法治日臻完善情況下企業(yè)的必然選擇,是建立現(xiàn)代化企業(yè)制度的必然要求。如何理性的看待稅收籌劃，不僅會對納稅人產生重大影響，也會對稅務機關的依法行政乃至于稅收法律體系建設產生重大影響。

關鍵詞:稅收籌劃；主觀因素；客觀因素；效益最大化

一、稅收籌劃的歸因分析

我國的稅收是建立在稅收法律規(guī)范下的社會主義市場經濟體系下的稅收，正因為如此，稅收征管相對人的生產經營活動在很大程度上必然會遵循它的調控，而且我國通過的一系列稅收法律規(guī)范，明確界定了相對人應盡的各種義務，正是由于這種前提的存在，才使得納稅人合法降低稅負成本成為了可能。在現(xiàn)代社會法治建設中，國家層面通過立法形式賦予納稅人一系列權利，而稅收籌劃就是這些權利中重要的一種。究其原因，這是取決于權利的兩個基本內涵：一是法的規(guī)定性，對權利擁有者來說法律規(guī)定是客觀存在的；二是主觀能動性在權利擁有者身上的充分體現(xiàn)。前者具有強制性、固定性的特點，以法律界定為標準；后者則體現(xiàn)在即使法律對相對人實施權利進行了規(guī)定，但仍然需要要納稅人在不違法的前提下，發(fā)揮其主觀能動性實現(xiàn)需求，也就是說納稅人對自己涉稅行為及其后果事先要有所研判，甚至于能夠較為準確的預測即將給自己帶來的效益。任何經濟行為基本上都存在者主觀因素和客觀因素，稅收籌劃這一特殊經濟行為也不例外。

(一)稅收籌劃的主觀因素

納稅人由于受到經濟利益的驅動，從而產生了規(guī)避納稅義務的愿望和需求，這就是稅收籌劃的主觀動因。對于納稅人來說，納稅是其直接經濟利益的一種損失，即使稅負是公平、正當、合理的，都是對納稅人勞動成果的一種社會強制分配。就納稅人而言，納稅則意味著自身利益的流失，與政府之間并不是一種等價交換，納稅更多的是迫于政府管理的強制性。就政府管理層面來說，他們也會考慮以何種更為積極的方式為納稅人提供納稅服務，進一步使納稅人能夠更多地感受到由于自身履行納稅義務所帶來的直接或者間接的社會經濟利益，從而進一步提高他們的納稅遵從度。但在現(xiàn)實中，政府采取的各種舉措無論效果如何，總會有納稅人通過特定的方式和手段，千方百計地達到少納稅或者不納稅的目的，從而實現(xiàn)其所謂的經濟效益最大化。

(二)稅收籌劃的客觀因素表現(xiàn)

稅收籌劃的客觀因素表現(xiàn)在多個方面，但主要可以歸集為以下四個方面：稅負落差是首要因素。一個國家內的稅收法律體系基本上是統(tǒng)一的，但在具體的稅收征管活動中，各級政府為達到特定的目的仍然會根據不同情況區(qū)別對待，在不同區(qū)域實行特殊的稅收傾斜政策。通貨膨脹是其次因。各種稅率的“檔次爬升”在很大程度上都是由通貨膨脹所導致，不僅使稅收扣除不足，關鍵還影響到了稅收優(yōu)惠政策的落實，從而使稅本受到了嚴重侵蝕。不僅納稅人的實際所得和資本遭受了吞噬，而且給儲蓄帶來了極大的消極影響，更是在現(xiàn)有經濟環(huán)境下對稅收籌劃行為的一種惡性刺激激勵。再次是邊際稅率因素。通常意義上的“稅收負擔”并不是簡單意義上的稅收總額(或某一種稅)占GNP的比重，而是指構成整個稅收籌劃因素的最終負擔，也就是邊際稅收負擔的邊際稅率。具體表現(xiàn)在如果邊際稅率所體現(xiàn)的稅收負擔越重，那么稅收籌劃的動機則會越強烈。第四是法律因素。法律的一個重要的特點就是滯后性，所有法律的制定和修改完善都是在特定的事物產生后，甚至于產生后相當長的一段時間后才按照相關程序進行的，對于稅收法律法規(guī)也同樣存在這種問題，整個市場經濟的運行在不同時期，不同行業(yè)都會有各自的特點，而這種復雜的外部稅收環(huán)境的瞬息萬變，不可能也不會有非常完善的稅收法律體系及時去規(guī)范它，“法無禁止即自由，法無授權不可為”這一法律原則，則為納稅人的稅收籌劃提供了更為廣闊的尋租空間。

二、現(xiàn)代企業(yè)稅收籌劃的理解和認識

研究稅收籌劃的起源，其實是由最早的簡單避稅發(fā)展演化而來的。由于歷史上各個時期的不同國家和地區(qū)都有過過重的稅賦，納稅人或者是負稅人為了維護自身的經濟利益而進行的各種偷、逃、抗稅行為在受到政府的多次嚴厲打擊和制裁后，轉而尋求更為有效的避稅方法，從而進一步推動了稅收籌劃的演進。在這一演進過程中，大部分納稅人受到了政府的嚴厲制裁，而其中一部分納稅人則順利過關。其根本原因就在于這些納稅人通常能夠卓有成效地利用稅法本身的漏洞和設計缺陷，在不觸犯法律的前提下，實現(xiàn)了規(guī)避納稅或減少納稅的目的?，F(xiàn)實中的稅收政策漏洞，基本上可以分為三種。第一種，按照稅法立法目的應該征稅的行為，實體稅法中沒有相關征稅規(guī)定，實際操作中也沒有征收；第二種是稅法明確必須征稅，但難以在實際征管過程中操作而沒有征稅；第三種是稅收立法相關條款不嚴謹，不同的人有不同的理解，從而產生不同的抉擇。但是隨著立法體系和稅收征管體系的日趨完善，這種利用立法漏洞和征管漏洞進行稅收籌劃的空間則會困難重重?，F(xiàn)代企業(yè)稅收籌劃要實現(xiàn)的基本目標是什么？實現(xiàn)這個目標所要遵循得原則又是什么呢？本文將從以下方面展開分析：

(一)不違法原則、涉稅零風險原則和目標保護性原則

一個企業(yè)開展稅收籌劃應該最先要考慮實現(xiàn)的目標和遵循的原則就是不違法原則、涉稅零風險原則，這也是區(qū)別于偷、逃、抗、騙稅的關鍵。否則，如果一個企業(yè)采取違法的手段進行籌劃的話，不但不能達到最初節(jié)減稅款的目的，而且會遭到稅務機關的嚴厲處罰，同時也必然會對整個企業(yè)的商業(yè)形象產生不良的影響。涉稅零風險我們可以理解為稅收征管相對人通過一定的籌劃安排，使自身在稅收方面處于一種沒有任何風險或風險小到可以忽略不計的一種“極端”狀態(tài)，在整個稅收籌劃過程中，納稅人清楚地把握事物變化的關鍵點，做好事物的定性判斷，顯得尤為重要，如果能針對不同的事件，相機而動，恰如其分的制定稅收籌劃策略，將使稅負截然不同。我們在進行稅收籌劃時，要采取保護性措施，切實保障自己的合法利益。

(二)針對性原則和總體綜合經濟效益最大化目標分析

進行稅收籌劃時，利益相關人要區(qū)別對待，準確把握不同的經濟環(huán)境，從而采取具有針對性的稅收籌劃方案，做到有的放矢。這是因為存在著不同的外在和內在空間環(huán)境，如時期、地區(qū)、行業(yè)、部門、生產規(guī)模等等，國家對其都有著不盡相同的稅收政策導向。因而利益相對人必須要對自身的外圍空間環(huán)境進行準確研判，比如生產經營活動涉及到的稅種、與之相適應的稅收政策及法律法規(guī)、稅率、征收方式、稅收優(yōu)惠政策、乃至于每個生產經營環(huán)節(jié)可能存在的稅收法律法規(guī)上的漏洞等等。在此基礎上，納稅人才可能準確有效的開展稅收籌劃，達到預期目的。在實際操作過程中我們會遇到這種情況，一些稅收籌劃方案理論上雖然少繳了一些稅金或降低了部分稅負，但卻無法達到預期效果，其根本原因在于對稅收籌劃目標認識上的誤區(qū)。稅收籌劃屬于企業(yè)財務管理的范疇，因而其目標取決于企業(yè)管理的目標，也就是說在比對研判方案時，不能將降低稅收成本作為唯一的目標，從而導致因該籌劃方案的落實造成其他費用增加或收入減少的異常狀況發(fā)生，必須綜合考慮采取該籌劃方案是否能夠給企業(yè)帶來絕對的收益。在進行籌劃時不僅要考慮節(jié)減稅，還要考慮綜合經濟利益最大化；不僅要考慮現(xiàn)時的財務利益，還要考慮未來的財務利益；不僅要考慮短期利益還要考慮長期效益；更不能局限于所得的增加還要關注資本增加。因此，稅收籌劃應該以總體經濟效益最大化為根本目的，要徹底改變稅收籌劃就是少繳稅款這一狹隘思想。

(三)成本最小化原則及價值目標分析

納稅人獲得利益這是稅收籌劃的終極目標，但無論是自行籌劃還是請他人籌劃，必定要消耗一定的人、財、物。這就要求我們在進行稅收籌劃時要充分考慮成本因素。顯性成本和隱性成本是稅收成本的兩種具體體現(xiàn)。通常來說顯性成本較為直觀，籌劃方案中一般都會予以考慮，而隱性成本實質上就是機會成本，指納稅人由于采用擬定的籌劃方案而放棄的潛在利益，在籌劃事務中較容易被忽略。納稅人因履行納稅義務所產生的納稅成本，我們也可以區(qū)分為直接成本和間接成本，前者歸結到履行納稅義務而付出的人、財、物，后者則理解為在履行納稅義務過程中所承受的精神壓力、心理負擔等。直接成本較間接成本而言容易確認和計量，間接的納稅成本則需要估算或測算?？梢哉f，稅制公平與否就是納稅人心理平衡的衡量尺度，稅收負擔越小，納稅人心理負擔就小，稅收征管越透明、越公正，納稅人稅收精神壓力便越小。僅就降低納稅成本來分析，不僅與提高納稅能力，增強納稅成本意識等自身因素有關系，還與稅制、征管手段、方式、征管人員素質等有直接關系。納稅成本降低必然使利潤增加，應稅所得額也得以增加，不僅降低了征管成本，還增加了稅收收入，這是一種雙贏的結果。對經濟利益的追求是生產經營者的一種本能，通過稅收籌劃安排獲取合法收益，這是當前法治化建設進程中納稅人對自身權利的一項主張，是最大限度維護自己利益的行為。盲目反對正當稅收籌劃活動只會助長偷稅、逃稅和抗稅等違法行為的滋生，更是對稅收征管相對人權利的一種損害，因此理性看待納稅籌劃，讓納稅人充分享受其擁有的權利，這不僅有利于企業(yè)的長期發(fā)展目標，也有利于促進稅收法律體系的不斷完善，從而推動我國社會主義市場經濟體系的法制化建設。在當今世界經濟生活中，我們有理由相信，不管是自然人還是企業(yè)等經濟組織將會越來越多地運用稅收籌劃來主張自身的合法權益，法制軌跡下的稅收籌劃將會在當前經濟活動中發(fā)揮越來越重要的作用。

作者：荔濤濤 單位：國家稅務總局正寧縣稅務局