國(guó)際貿(mào)易中業(yè)務(wù)涉稅風(fēng)險(xiǎn)

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摘要：21世紀(jì)，在以和平、發(fā)展、合作、共贏為主題的新時(shí)代，面對(duì)復(fù)蘇乏力的全球經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，紛繁復(fù)雜的國(guó)際和地區(qū)局面，“一帶一路”應(yīng)運(yùn)而生，在此背景下，經(jīng)過(guò)幾年的深入發(fā)展，據(jù)統(tǒng)計(jì)，2017年我國(guó)的進(jìn)出口總額為277921億元，比上年增長(zhǎng)14.2%，扭轉(zhuǎn)了連續(xù)兩年下降的局面。在國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)的拓展過(guò)程中，境外傭金涉及的稅收問(wèn)題紛繁復(fù)雜，本文主要探討此問(wèn)題，并提出建議，以降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：傭金；代扣代繳；非居民企業(yè)；國(guó)際貿(mào)易；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

一、傭金的概念和分類

傭金是指具有獨(dú)立地位和經(jīng)營(yíng)資格的中間人，在商業(yè)活動(dòng)中為他人提供服務(wù)所得到的報(bào)酬。傭金按照中間人的國(guó)別區(qū)分，分為國(guó)內(nèi)傭金和國(guó)外傭金。簡(jiǎn)單而言，國(guó)內(nèi)傭金是指從事傭金服務(wù)的主體是國(guó)內(nèi)的企業(yè)或個(gè)人。國(guó)外傭金是指收取傭金的中間方是境外企業(yè)。本文重點(diǎn)討論國(guó)外傭金中暗傭涉及的稅收問(wèn)題，及探討如何降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)有序的運(yùn)轉(zhuǎn)。

二、傭金主要涉及的稅費(fèi)問(wèn)題

1.支付境外單位傭金涉及的代扣代繳問(wèn)題

（1）代扣代繳增值稅。根據(jù)（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十三條的規(guī)定：對(duì)于完全發(fā)生在境外的服務(wù)，不需要繳納增值稅。對(duì)于傭金服務(wù)是否需要繳納增值稅的問(wèn)題，重點(diǎn)在于對(duì)“完全發(fā)生在境外”的判定。目前，對(duì)于如何定義“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”沒(méi)有找到權(quán)威的文件，實(shí)務(wù)中對(duì)政策的把握主要通過(guò)查看傭金服務(wù)合同，從傭金服務(wù)的內(nèi)容，以及提供傭金服務(wù)的人員是否有入境等角度進(jìn)行辨別，若傭金服務(wù)完全由境外的單位提供，提供的服務(wù)完全發(fā)生在境外，提供服務(wù)的境外單位人員沒(méi)有因?yàn)榇藗蚪鸱?wù)入境，不征收增值稅。相反，若傭金服務(wù)的內(nèi)容或人員有跟中國(guó)境內(nèi)有關(guān)，就屬于未完全發(fā)生在境外的服務(wù)，屬于境內(nèi)銷售服務(wù)，需要繳納增值稅；若境外單位在境內(nèi)沒(méi)有設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，傭金的支付方需要履行代扣代繳義務(wù)，代扣代繳的增值稅可以作為增值稅進(jìn)項(xiàng)扣除。（2）代扣代繳企業(yè)所得稅。通常收取傭金的境外單位在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所，是否需要代扣代繳企業(yè)所得稅，首先查看境外單位所在國(guó)與我國(guó)簽訂是否有稅收協(xié)定，若有，傭金收入通常適用第七條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款，不繳納企業(yè)所得稅。若境外單位所在國(guó)與我國(guó)沒(méi)有簽訂稅收協(xié)定，則按照國(guó)稅發(fā)〔2010〕19號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》的通知第七條的規(guī)定，按照傭金服務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)還是境外進(jìn)行判定，主要分為三種情況，：首先若提供的傭金服務(wù)全部發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)，則需要境內(nèi)企業(yè)全額代扣代繳企業(yè)所得稅，實(shí)務(wù)中這種情況比較少見(jiàn)；其次是提供的服務(wù)全部發(fā)生在境外，取得的傭金收入與境內(nèi)沒(méi)有關(guān)系，不用繳納企業(yè)所得稅；最后是提供的傭金服務(wù)同時(shí)發(fā)生在境內(nèi)外的，比如提供傭金服務(wù)的人員有入境與境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行會(huì)議研討、實(shí)地考察產(chǎn)品等，同時(shí)又在境外為境內(nèi)企業(yè)提供客戶資料收集、推銷企業(yè)產(chǎn)品、協(xié)助簽訂業(yè)務(wù)合同等傭金服務(wù)，境外企業(yè)應(yīng)按照勞務(wù)發(fā)生的原則，進(jìn)行區(qū)分境內(nèi)外收入，實(shí)際操作主要可以根據(jù)工作量、工作時(shí)間、費(fèi)用支出等原則進(jìn)行區(qū)分，對(duì)于在境內(nèi)提供的傭金服務(wù)全額繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于在境外提供的傭金服務(wù)不用繳納企業(yè)所得稅，無(wú)法區(qū)分的稅務(wù)機(jī)構(gòu)有權(quán)視同其服務(wù)全部發(fā)生在境內(nèi)，全額征收企業(yè)所得稅。

2.傭金的企業(yè)所得稅扣除限額問(wèn)題

企業(yè)支付的傭金，在發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)處理記入銷售費(fèi)用，是否能夠全額在企業(yè)所得稅稅前扣除，按照[財(cái)稅〔2009〕29號(hào)]現(xiàn)行稅法中對(duì)傭金的規(guī)定要求，適用于國(guó)內(nèi)和國(guó)外傭金。主要概括有三點(diǎn)：一是收取傭金的主體問(wèn)題，收取傭金的主體必須是合法的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，或者非本公司雇員的個(gè)人主體，境外傭金的對(duì)象為個(gè)人主體的比較少；二是傭金的單據(jù)問(wèn)題，要求是合法真實(shí)的報(bào)銷憑證；三是金額的問(wèn)題，傭金的支付金額不能超過(guò)服務(wù)主體合同金額的5%。

三、如何降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（1）客觀的支付限制。2013年9月1日，按照國(guó)稅局的第40號(hào)公告，服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付，不用再提交《對(duì)外支付稅務(wù)證明》。但是對(duì)于境內(nèi)企業(yè)向境外單筆支付等值5萬(wàn)美元以上（不含等值5萬(wàn)美元）外匯資金的，除規(guī)定的情形外，應(yīng)向所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，獲取稅務(wù)局蓋章后的《備案表》，才可以辦理付匯審核手續(xù)。該舉措提高了對(duì)外付匯的辦事效率，但是并沒(méi)有降低公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)備案后，主管稅務(wù)局將對(duì)備案的合同文件、相關(guān)交易憑證等進(jìn)行詳細(xì)核查，核定備案事項(xiàng)是否需要代扣代繳流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。境外傭金合同簽訂后，企業(yè)始終要面臨支付境外傭金的問(wèn)題，到稅務(wù)局辦理備案并溝通是否需要繳稅的前置流程一定程度上降低了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)對(duì)于5萬(wàn)美元以下的傭金服務(wù)，雖然沒(méi)有銀行的強(qiáng)制要求，但是企業(yè)也應(yīng)按照流程辦理備案，有需要繳稅的也應(yīng)依法繳納稅款，企業(yè)不應(yīng)抱有僥幸心理，在數(shù)據(jù)共享的時(shí)代，稅務(wù)局通常次年會(huì)從銀行獲取企業(yè)上一年度所有的外匯支出明細(xì)，并逐一核查，因此企業(yè)應(yīng)在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)完善相關(guān)稅務(wù)手續(xù)。（2）根據(jù)規(guī)定，符合[財(cái)稅〔2009〕29號(hào)]文件通知的傭金手續(xù)費(fèi)，在發(fā)生時(shí)應(yīng)記入公司銷售費(fèi)用，對(duì)于不符合規(guī)定的在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)要做相應(yīng)調(diào)整，因此在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，企業(yè)應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：第一是原始單據(jù)的問(wèn)題，通常支付境外單位的傭金手續(xù)費(fèi)，但是境外單位不存在統(tǒng)一格式的“發(fā)票”，形式發(fā)票存在隨意性，為降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，公司取得的形式發(fā)票，單位的簽章或者簽字應(yīng)與傭金服務(wù)合同保持一致。第二是強(qiáng)調(diào)收取傭金的機(jī)構(gòu)必須是具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人；第三是注意傭金手續(xù)費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，僅限于企業(yè)與具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人所簽訂單筆服務(wù)協(xié)議，或合同確定的收入金額計(jì)算稅前扣除限額，而不是按企業(yè)當(dāng)年的全部收入總額計(jì)算。（3）加強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)人員的出口稅務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制。及時(shí)學(xué)習(xí)財(cái)稅政策法規(guī)，保持與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通渠道暢通，提高財(cái)務(wù)人員的應(yīng)稅能力；借助各種稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所咨詢等多渠道，多途徑去學(xué)習(xí)，提高稅務(wù)管理人員的專業(yè)性。在與境外企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，稅務(wù)人員應(yīng)深入到業(yè)務(wù)前段，要充分了解對(duì)方企業(yè)性質(zhì)、主體，是否在境內(nèi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，能否享受稅收協(xié)定待遇等等，提前做好代扣代繳相關(guān)稅金的涉稅分析，避免不必要的利益損失。

四、國(guó)際貿(mào)易中容易被認(rèn)定為傭金的特殊形式及風(fēng)險(xiǎn)防范

一些海外項(xiàng)目，項(xiàng)目金額大，項(xiàng)目運(yùn)作對(duì)于企業(yè)的各方面能力要求嚴(yán)格，一些企業(yè)的市場(chǎng)營(yíng)銷、項(xiàng)目融資以及商務(wù)集成方面占有優(yōu)勢(shì)，但是缺乏在工程項(xiàng)目管理、產(chǎn)品設(shè)計(jì)制造、產(chǎn)品安裝調(diào)試等方面的優(yōu)勢(shì)，此時(shí)就會(huì)出現(xiàn)幾家企業(yè)聯(lián)合參與海外項(xiàng)目投標(biāo)的行為。在這種情況下，合同簽訂的最終出口方通常是被境外單位認(rèn)可的有資質(zhì)的一家企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱為A企業(yè)），境外單位的貨款也會(huì)匯入有資質(zhì)的該企業(yè)。但是實(shí)際的項(xiàng)目運(yùn)作卻都是聯(lián)合投標(biāo)的另外一家企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱為B企業(yè)），為了積累海外項(xiàng)目運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)，提升企業(yè)在境外企業(yè)中的知名度，B企業(yè)與A企業(yè)達(dá)成協(xié)議作為出口的主體，開(kāi)具出口發(fā)票，申報(bào)出口退稅，同時(shí)與A企業(yè)簽訂出口合同，支付出口費(fèi)用，賬務(wù)處理記入銷售費(fèi)用，通常這筆費(fèi)用的金額較大，一般都會(huì)超過(guò)合同金額的5%，這里的出口費(fèi)用有可能會(huì)被稅務(wù)局認(rèn)定為傭金手續(xù)費(fèi)，根據(jù)財(cái)稅[2009]29號(hào)，企業(yè)所得稅上予以限制的傭金或手續(xù)費(fèi)，只能是由基礎(chǔ)法律關(guān)系外的第三方來(lái)收?。衫斫鉃榫娱g合同），而如前述，聯(lián)合投標(biāo)的雙方是客觀存在并實(shí)際履行的一個(gè)貨物買賣關(guān)系的，故即使在稅收上也不應(yīng)該被認(rèn)定為“傭金”。對(duì)于有異議的部分，企業(yè)應(yīng)從貿(mào)易本質(zhì)、業(yè)務(wù)背景等實(shí)際情況，與稅務(wù)局進(jìn)行充分溝通，以取得稅務(wù)局的認(rèn)可，進(jìn)而減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)語(yǔ)

隨著2018年國(guó)地稅合并，增值稅稅率的調(diào)整等稅收政策的更新替代，體制和政策的變更都將對(duì)企業(yè)的稅負(fù)水平帶來(lái)重大影響，對(duì)于傭金相關(guān)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)也可能發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)時(shí)刻關(guān)注最新的稅收政策法規(guī)，及時(shí)了解并正確理解各項(xiàng)政策的條款細(xì)則、適用時(shí)間、范圍等情況。稅務(wù)人員應(yīng)參與業(yè)務(wù)合同的評(píng)審，考慮傭金的涉稅成本，提出切實(shí)的合同評(píng)審意見(jiàn)，從源頭上防范經(jīng)營(yíng)中潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)

[1]郭姍姍，李瑋.對(duì)國(guó)際貿(mào)易中業(yè)務(wù)傭金涉稅問(wèn)題的探討[J].長(zhǎng)沙大學(xué)學(xué)報(bào)，2011，25（1）：38-39.

[2]張翼飛.外貿(mào)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)分析[J].國(guó)際融資，2009，（12）：51-53

作者：唐永芳 單位：中鐵物資集團(tuán)港澳有限公司