談審計(jì)問(wèn)題或案例財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)

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摘要：本文在搜集各類小的財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)問(wèn)題或?qū)徲?jì)案例基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)專業(yè)舞弊書籍或?qū)I(yè)文獻(xiàn)的借鑒參考，分析研究出當(dāng)代財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的相關(guān)概念、財(cái)務(wù)舞弊如何識(shí)別，并提出了財(cái)務(wù)舞弊的防治策略和完善反舞弊機(jī)制。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；侵占資產(chǎn)舞弊；虛假財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊

一、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的相關(guān)概念

1.財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)定義財(cái)務(wù)舞弊是各類經(jīng)濟(jì)組織采用非法手段使得財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)和虛構(gòu)，以及在財(cái)務(wù)報(bào)告披露中故意隱瞞事實(shí)或者虛構(gòu)事實(shí)的故意行為，這一故意行為超越了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他法規(guī)允許的范圍。財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)是由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)或人員根據(jù)授權(quán)或委托，對(duì)國(guó)家行政事業(yè)單位、企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織中可能存在的舞弊行為進(jìn)行的專項(xiàng)審計(jì)。

2.財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的動(dòng)因及危害財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因主要包括：一是管理者故意和主觀的行為，動(dòng)因是業(yè)績(jī)考核的壓力、資金獲取的融資壓力、上市公司避免“ST”“PT”及退市的壓力、隱瞞違法行為、攝取利益；二是股權(quán)激勵(lì)的動(dòng)機(jī)；三是制度或內(nèi)控缺陷，包括會(huì)計(jì)制度和各類監(jiān)管制度的缺陷。財(cái)務(wù)舞弊的危害主要表現(xiàn)在：一是影響資本市場(chǎng)的正常運(yùn)作與資源優(yōu)化配置，擾亂了正常的市場(chǎng)秩序；二是損害了組織的利益，舞弊的結(jié)果通常伴有關(guān)聯(lián)第三方的損失，也就是導(dǎo)致組織增加成本或遭受損失；三是損害企業(yè)形象，形成負(fù)面的示范效應(yīng)；四是舞弊往往與經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為緊密關(guān)聯(lián)。

3.財(cái)務(wù)舞弊跡象的識(shí)別和偵查策略財(cái)務(wù)舞弊跡象的識(shí)別有“紅旗”標(biāo)志法、報(bào)表項(xiàng)目分析法、財(cái)務(wù)指標(biāo)分析法、非財(cái)務(wù)信息分析法、奔福德定律分析法。其中前四種識(shí)別法在審計(jì)中比較常用。財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的偵查策略包括更新審計(jì)理念、改進(jìn)審計(jì)程序、深入了解被審計(jì)單位、充分關(guān)注舞弊信號(hào)、積極利用專家工作、密切關(guān)注客戶非財(cái)務(wù)因素的異常變化、執(zhí)行延伸審計(jì)、執(zhí)行特定程序及特定的審計(jì)方法。

二、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)主要類型和舞弊跡象識(shí)別的實(shí)踐運(yùn)用

1.財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的主要類型（1）侵占資產(chǎn)舞弊。舞弊手段主要包括：①貪污收入款項(xiàng)；②盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)；③被審計(jì)單位對(duì)虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；④將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。具體表現(xiàn)形式有：①現(xiàn)金：庫(kù)存現(xiàn)金盜竊、現(xiàn)金收入盜竊（高額定價(jià)和現(xiàn)金盜竊）、舞弊性支出（賬單、工資、費(fèi)用報(bào)銷、票據(jù)和費(fèi)用登記）；②存貨和其他資產(chǎn)（濫用和盜竊）。刑法共規(guī)定了3類12種侵犯資產(chǎn)罪，其中涉及的侵占罪、職務(wù)侵占罪、挪用資金罪、挪用公款罪、挪用特定款物罪、盜竊罪、貪污罪等與侵占資產(chǎn)舞弊有關(guān)。（2）經(jīng)濟(jì)違規(guī)問(wèn)題。舞弊手段包括利益沖突、賄賂、非法報(bào)酬和經(jīng)濟(jì)敲詐。與經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為有關(guān)的法規(guī)有刑法、法發(fā)和高檢發(fā)的相關(guān)規(guī)定等。（3）虛假財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。舞弊手段主要包括：①編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；②濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；③故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；④隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；⑤構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果；⑥篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。根據(jù)coso的研究報(bào)告統(tǒng)計(jì)12類279個(gè)典型案例，其中多確認(rèn)收入26個(gè)，確認(rèn)虛假收入24個(gè)，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收入16個(gè)，未具體描述（一般為高估）50個(gè)，多計(jì)資產(chǎn)37個(gè)高估現(xiàn)有資產(chǎn)12個(gè)，記錄虛無(wú)資產(chǎn)或其他資產(chǎn)6個(gè)，錯(cuò)誤地將費(fèi)用資本化18個(gè)，少記費(fèi)用和負(fù)債12個(gè)，資產(chǎn)的挪用或侵占8個(gè)，不恰當(dāng)披露20個(gè)，其他手法50個(gè)。

2.財(cái)務(wù)舞弊跡象識(shí)別的實(shí)踐運(yùn)用統(tǒng)計(jì)（1）“紅旗”標(biāo)志法的實(shí)踐運(yùn)用統(tǒng)計(jì)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從動(dòng)機(jī)壓力、機(jī)會(huì)、合理化借口三個(gè)角度共識(shí)別了70個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素，其中與編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的有45項(xiàng)，與侵占資產(chǎn)相關(guān)的有25項(xiàng)。證監(jiān)會(huì)推出了12項(xiàng)會(huì)計(jì)舞弊信號(hào)；上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院提出了12項(xiàng)預(yù)警“紅旗”信號(hào)。（2）報(bào)表項(xiàng)目分析法的實(shí)踐運(yùn)用統(tǒng)計(jì)。報(bào)表項(xiàng)目尋找舞弊證據(jù)主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面，即經(jīng)濟(jì)憑證方面、資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益方面、收入成本費(fèi)用方面、財(cái)務(wù)報(bào)表方面。本文在177個(gè)典型小問(wèn)題或小案例基礎(chǔ)上共統(tǒng)計(jì)出171個(gè)舞弊信息，其中經(jīng)濟(jì)憑證方面25個(gè)，資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益方面53個(gè)，收入成本費(fèi)用方面80個(gè)，財(cái)務(wù)報(bào)表方面19個(gè)。經(jīng)濟(jì)憑證方面的舞弊信息包括會(huì)計(jì)憑證、非會(huì)計(jì)憑證、偽造憑證、變?cè)鞈{證和其他憑證方面的舞弊信息。資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益項(xiàng)目的舞弊信息主要包括貨幣資金、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、存貨、投資、固定資產(chǎn)與在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、短期負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債、實(shí)收資本、資本公積和留存收益等項(xiàng)目的舞弊信息。收入成本費(fèi)用項(xiàng)目的舞弊信息主要包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配方面、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出、所得稅費(fèi)用等項(xiàng)目的舞弊信息。財(cái)務(wù)報(bào)表方面的舞弊信息主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表等報(bào)表的舞弊信息。其一，經(jīng)濟(jì)憑證方面。會(huì)計(jì)憑證舞弊信息包括竄改原始憑證時(shí)間、業(yè)務(wù)內(nèi)容、數(shù)字、接受人；偽造原始憑證；竊取原始憑證；“修剪”原始憑證；假、舊、廢原始憑證舞弊；虎頭蛇尾式憑證造假（也叫大頭小尾、陰陽(yáng)發(fā)票）；通過(guò)“飛過(guò)?！睉{空填憑證、“夾插法”裝飾憑證、“暗度陳倉(cāng)”非法憑證、“障眼法”弄虛作假憑證。非會(huì)計(jì)憑證舞弊信息包括改動(dòng)憑證；追補(bǔ)非會(huì)計(jì)憑證；偽造憑證，即無(wú)中生有、有中生無(wú)地假造憑證；“移花接木”憑證。偽造和變?cè)鞈{證舞弊信息包括偽造憑證的印章印文；采取摳、挖、擦、撕扯等機(jī)械方法竄改變?cè)鞈{證；添加和改寫經(jīng)濟(jì)憑證；消退經(jīng)濟(jì)憑證要素；變?cè)熳C件（主要指經(jīng)濟(jì)類文件、證書、如出口許可證、質(zhì)量許可證等）和單據(jù)（主要是發(fā)票和收據(jù)）等。另外還有憑證筆跡造假、憑證打印文字造假、憑證印文印章的造假等舞弊信息。其二，貨幣資金方面。庫(kù)存現(xiàn)金方面包括虛列憑證、虛構(gòu)內(nèi)容；大頭小尾，貪污現(xiàn)金；偽造單據(jù)套取現(xiàn)金，私設(shè)小金庫(kù)；涂改憑證，獲取利差；少列現(xiàn)金收入總額；記錄錯(cuò)誤出現(xiàn)長(zhǎng)款；多報(bào)車票，冒領(lǐng)公款；公款私存，貪污利息；要空白發(fā)票，多計(jì)費(fèi)用；利用借款挪用現(xiàn)金；延遲入賬，挪用現(xiàn)金；白條抵庫(kù)，挪用現(xiàn)金；循環(huán)入賬，挪用現(xiàn)金；虛報(bào)壞賬，貪污貨款；非法侵占出售國(guó)家和其他單位資產(chǎn)的收入；截留企業(yè)的各項(xiàng)罰沒(méi)款收入；開現(xiàn)金支票取款后不入現(xiàn)金賬進(jìn)行貪污；利用吃空額，涂改或偽造工資表中有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行貪污；在銷售過(guò)程中以短斤少兩、抬高價(jià)格等手段進(jìn)行貪污；用現(xiàn)金支付回扣或好處費(fèi)。銀行存款方面包括擅自提現(xiàn)；出借賬戶；制造余額差額；出借轉(zhuǎn)賬支票；涂改轉(zhuǎn)賬支票存根日期；修改銀行存款進(jìn)賬單日期；重支存款；支票套物；開立“黑戶”截留存款；銀行存款不入賬，貪污或挪用；轉(zhuǎn)賬套現(xiàn)；存款漏賬；套取利息；有意簽發(fā)空頭支票；銀行多劃款，企業(yè)作收入；挪用賬外資金，炒股票非法獲利；多頭設(shè)戶，拖欠銀行本息；公款私辦信用卡，損害國(guó)家利益；擅自出借資金，利息收入不入賬；為其他單位或個(gè)人提供銀行賬戶，收取好處費(fèi)。其他貨幣資金方面包括賬戶開設(shè)不合理；虛列其他貨幣資金；將款項(xiàng)匯往外地，未按原地計(jì)劃采購(gòu)所需物資，而是挪作他用；非法設(shè)立外埠存款；外埠存款非理非法支出；非法轉(zhuǎn)讓或貪污銀行匯票；收受無(wú)效的銀行匯票；銀行本票與采購(gòu)金額不一致；銀行本票金額大，致使業(yè)務(wù)員用假發(fā)票抵賬，貪污余款；挪用或貪污在途貨幣資金；虛增在途貨幣資金。（3）財(cái)務(wù)指標(biāo)分析法和非財(cái)務(wù)信息分析法的實(shí)踐運(yùn)用統(tǒng)計(jì)。財(cái)務(wù)指標(biāo)分析法主要從財(cái)務(wù)指標(biāo)預(yù)警分析和財(cái)務(wù)指標(biāo)的矛盾分析法去識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊信息。涉及的財(cái)務(wù)指標(biāo)有現(xiàn)金比率、債務(wù)保障率、資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)安全性、毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等。非財(cái)務(wù)信息分析法主要從宏觀經(jīng)濟(jì)政策、行業(yè)信息、審計(jì)意見及其他等角度識(shí)別舞弊信息。

三、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的防治策略，完善反舞弊機(jī)制

第一，增強(qiáng)財(cái)務(wù)舞弊防范意識(shí)。深刻領(lǐng)會(huì)財(cái)務(wù)舞弊防范的性質(zhì)，掌握反舞弊工作的主動(dòng)權(quán)，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)健康運(yùn)行，防止財(cái)務(wù)舞弊積累，這是一項(xiàng)制度性、基礎(chǔ)性、長(zhǎng)期性的工作。第二，完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立良好的企業(yè)文化，建立舞弊監(jiān)督程序。第三，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)，實(shí)施會(huì)計(jì)電算化。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)教育，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督作用；適時(shí)組織專業(yè)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)、計(jì)算機(jī)知識(shí)與技能、職業(yè)判斷能力等業(yè)務(wù)和工作水平。第四，健全單位內(nèi)部控制。明確職責(zé)劃分，限制接近資產(chǎn)和重要記錄，定期的考核與評(píng)價(jià)，實(shí)行重要崗位的工作輪換制。第五，提升內(nèi)部審計(jì)人員地位，加強(qiáng)外部獨(dú)立審計(jì)。第六，建立完善的反舞弊調(diào)查機(jī)制。健全反舞弊組織機(jī)構(gòu)，多途徑舉報(bào)機(jī)制，完善舉報(bào)制度，完善案件調(diào)查流程。

參考文獻(xiàn)

1.中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì).基于內(nèi)部審計(jì)視角的售電業(yè)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)防控體系建設(shè)，2017.

2.財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2019.

3.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)CPA.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019.

4.賀志東.假賬與反假賬.電子工業(yè)出版社，2015.

作者：潘紅英 單位：江西昌河航空工業(yè)有限公司