拜登稅制改革制約因素與前景淺析

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摘要:拜登稅制改革的核心是增稅和打擊跨國避稅，體現(xiàn)了偏向凱恩斯主義的民主黨執(zhí)政理念。稅制改革一旦實施，將對美國經(jīng)濟和財政形勢、跨國公司全球資源配置以及世界稅改走向產(chǎn)生重要影響。稅制改革仍面臨多重掣肘，尤其是國內(nèi)稅改通過的前景極不明朗，預(yù)計最終的規(guī)模和力度將顯著低于初始方案。基于上述結(jié)論，建議中國主動跟蹤相關(guān)動向、積極展開研究，為應(yīng)對拜登稅制改革的外溢性影響預(yù)做準(zhǔn)備，并積極與美歐共同主導(dǎo)全球稅收治理體制建設(shè)。

關(guān)鍵詞:拜登政府;稅制改革;企業(yè)稅改;個人稅改;支柱二

拜登在總統(tǒng)競選中承諾實施大規(guī)模財政刺激計劃，并通過稅改為計劃籌措資金。上臺后，拜登著手履行承諾，已陸續(xù)公布企業(yè)稅改與個人稅改方案，正式開啟美國新一輪稅制改革進(jìn)程。拜登稅制改革對美國國內(nèi)經(jīng)濟形勢、跨國公司資源配置和利潤分配以及全球稅收治理的潛在影響巨大，中國需要認(rèn)真研究其主要內(nèi)容、影響和前景，并積極采取措施加以應(yīng)對。

1拜登稅制改革的主要內(nèi)容

拜登稅制改革方案被納入其經(jīng)濟刺激計劃中，其中，《美國就業(yè)計劃》(TheAmericanJobsPlan)及配套發(fā)布的《美國制造稅收計劃》(TheMadeInAmericaTaxPlan)聚焦企業(yè)稅改，《美國家庭計劃》(TheAmericanFamiliesPlan)聚焦個人稅改，2022財年聯(lián)邦預(yù)算法案則將上述稅改內(nèi)容進(jìn)一步細(xì)化明確。拜登稅制改革的主要思路是對特朗普時期通過的《減稅與就業(yè)法案》(TaxCutsandJobsAct)的部分內(nèi)容進(jìn)行回撤或修改，核心是打擊跨國避稅以及對大公司和高收入群體增稅。

1．1企業(yè)稅制改革

(1)提高聯(lián)邦企業(yè)所得稅最高稅率?！稖p稅與就業(yè)法案》將企業(yè)所得稅的最高稅率由35%降至21%。拜登團隊認(rèn)為減稅并未促進(jìn)投資和長期經(jīng)濟增長，反而導(dǎo)致財政收入規(guī)模萎縮，減稅前企業(yè)稅收占美國GDP的比重約為2%，減稅后逐漸降至1%。拜登政府據(jù)此提出將最高檔的企業(yè)所得稅稅率由21%上調(diào)至28%。(2)對大公司征收最低賬面收入稅。拜登稅改方案提出對高利潤但納稅很少的大型企業(yè)征收15%的最低賬面收入稅，“高利潤”的門檻設(shè)定為“凈利潤超過20億美元”。與拜登競選時提出的“凈利潤超過1億美元”相比，衡量標(biāo)準(zhǔn)提高，適用范圍縮減，美國財政部預(yù)計約有45家企業(yè)需要實際承擔(dān)該項稅負(fù)。(3)提高美國跨國公司的全球最低稅率，并鼓勵各國就全球最低企業(yè)稅率達(dá)成一致?！稖p稅與就業(yè)法案》引入了“全球無形低稅所得”(GlobalIntangibleLow－TaxedIncome，以下簡稱GILTI)制度。GILTI指美國股東擁有的受控外國公司的收入中超過10%的部分，10%是稅法給定的有形經(jīng)營資產(chǎn)的常規(guī)回報率，也就是說，GILTI反映的是非常規(guī)利潤或超額利潤，2018－2025年期間的GILTI有效稅率為10．5%，2026年起為13．125%。拜登政府?dāng)M進(jìn)一步強化GILTI制度，具體包括以下四點:一是取消現(xiàn)行GILTI制度中10%的部分免稅的規(guī)定。二是將有效稅率算法由全球匯總法改為轄區(qū)匯總法。三是將GILTI稅率翻倍至21%。四是提議將全球最低企業(yè)稅率設(shè)定為21%，以結(jié)束長達(dá)30年的全球減稅競賽。(4)強化反稅基侵蝕和反避稅管理。針對大型跨國公司通過向境外關(guān)聯(lián)方付款進(jìn)行避稅的情況，《減稅與就業(yè)法案》中引入了稅基侵蝕與反濫用稅(BaseErosionandAnti－AbuseTax，以下簡稱BEAT)。該規(guī)則適用于近三年平均總收入超過5億美元，且向境外關(guān)聯(lián)方支付的可稅前扣除款項超過可稅前扣除費用的3%的企業(yè)。BEAT征收方式為對企業(yè)調(diào)整前后的應(yīng)納稅所得額的差額征稅，稅率2019－2025年為10%，2025年后為12．5%。拜登政府提出以更嚴(yán)格的“結(jié)束稅率競爭和侵蝕企業(yè)稅基(StoppingHarmfulIn-versionsandEndingLow－taxDevelopments，以下簡稱SHIELD)”取代BEAT。SHIELD的適用對象仍為年收入超過5億美元的美企，它們向簽署最低企業(yè)稅率協(xié)議國家的關(guān)聯(lián)方的支付可以享受稅前扣除，向未采用強有力的最低企業(yè)稅率國家的關(guān)聯(lián)方的支付不得享受任何稅收扣除。(5)增加對清潔能源產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，取消對化石燃料產(chǎn)業(yè)的補貼和特殊稅收抵免。根據(jù)2015年美國向二十國集團同行審議小組提交的《美國化石燃料補貼自述報告》，政府為煤炭、石油、天然氣等化石燃料生產(chǎn)企業(yè)提供16項生產(chǎn)者補貼，總金額約47．57億美元。拜登政府?dāng)M廢除數(shù)十項針對化石燃料的稅收優(yōu)惠，轉(zhuǎn)而利用補貼和特殊稅收抵免鼓勵能源企業(yè)進(jìn)入清潔能源領(lǐng)域，具體措施包括將清潔能源發(fā)電和儲能的直接支付投資稅收抵免、生產(chǎn)稅收抵免期限延長10年，對使用可持續(xù)航空燃料的混合器提供稅收抵免，取消針對美國股東擁有的受控外國公司海外油氣開采收入的GILTI豁免，停止“扣除無形鉆井成本”優(yōu)惠等。

1．2個人稅制改革

(1)增加中低收入群體的稅收抵免。拜登政府?dāng)M進(jìn)一步擴展《美國救援計劃》中針對兒童、工人和中低收入家庭的稅收抵免，預(yù)計為上述人群減少8000億美元的稅收負(fù)擔(dān)，主要包括以下四項內(nèi)容:①將兒童稅收抵免的期限延長至2025年，6歲及以上兒童的抵免金額由2000美元提高至3000美元，且保證可永久全額退還。②將子女和被扶養(yǎng)人照料稅收抵免永久化，并確保符合資質(zhì)的家庭為照顧13歲以下兒童支付的費用最高可報銷50%，一個兒童最多可報銷4000美元，兩個及以上兒童最多可報銷8000美元。③將無子女者的收入所得稅抵免永久化。④擬投入2000億美元，將《平價醫(yī)療法案》中的醫(yī)療保險費稅收抵免調(diào)整為永久性規(guī)則。(2)提高富人的個人所得稅。《減稅與就業(yè)法案》通過之后，個人所得稅七級稅率由10%、15%、25%、28%、33%、35%和39.6%，分別下調(diào)至10%、12%、22%、24%、32%、35%和37%，最高檔稅率的適用門檻為收入52.36萬元以上的戶主和單身申報者、收入31.415萬元以上的已婚單獨申報者以及收入62.83萬元以上的已婚聯(lián)合申報者。拜登政府提出將最高檔的個人所得稅稅率恢復(fù)至39.6%，并將適用門檻下調(diào)為收入45.27萬元以上的單身申報者、收入48.1萬元以上的戶主、收入25.465萬元以上的已婚單獨申報者以及收入50.93萬元以上的已婚聯(lián)合申報者。(3)大幅上調(diào)高收入群體的資本利得稅。一是對于年應(yīng)稅所得在100萬美元以上的家庭，資本利得稅稅率由20%調(diào)整至39.6%;二是基金利潤中支付給基金經(jīng)理的收益將不再適用20%的資本利得稅稅率，而是改為適用更高的個人所得稅率;三是取消遺產(chǎn)繼承時的“計稅基礎(chǔ)提升”，要求被繼承資產(chǎn)的價值增值部分繳納資本利得稅，適用門檻為繼承資產(chǎn)的價值增值超過100萬美元的單身繼承者、繼承資產(chǎn)的價值增值超過200萬美元的夫妻繼承者;四是永久性延長針對超額業(yè)務(wù)損失的扣除限制;五是廢除投資者出售一項房產(chǎn)并在6個月內(nèi)將收益用于購買其他房產(chǎn)時可享受的房產(chǎn)稅延遲，適用門檻為利潤在50萬以上房地產(chǎn)交易。

2對拜登稅制改革的評析

拜登稅制改革體現(xiàn)了民主黨服務(wù)中低收入階級的政策思路和偏向凱恩斯主義的施政理念，對彌合社會分裂矛盾和推動經(jīng)濟可持續(xù)復(fù)蘇具有積極意義。然而，目前美國政治上黨派對立沖突激烈，經(jīng)濟上未徹底擺脫疫情干擾，國際上需與低稅國家彌合分歧，使稅制改革面臨多重掣肘，預(yù)計最終方案的規(guī)模和力度將顯著低于預(yù)期。(1)從經(jīng)濟和財政的角度看。拜登政府提出加稅的時機不夠成熟。從經(jīng)濟增長的角度看，疫情下的經(jīng)濟復(fù)蘇脆弱性對加稅構(gòu)成不容忽視的限制。加稅將抑制個人的消費意愿和企業(yè)的投資意愿，對經(jīng)濟增長構(gòu)成負(fù)面沖擊。LiHuaqun與WilliamMcBride等(2021)的測算顯示，拜登稅改方案將使未來十年GDP下降1.3%，資本存量降低2.8%，就業(yè)崗位減少23.3萬個，即便將與稅改相關(guān)的經(jīng)濟刺激計劃考慮在內(nèi)，整體影響仍是負(fù)面的。當(dāng)前美國仍未徹底走出新冠疫情的陰霾，拜登政府將不得不把經(jīng)濟復(fù)蘇置于稅改之上進(jìn)行考慮。從財政的角度看，拜登政府很難從緩解財政壓力的角度出發(fā)為加稅貼上“必要性”和“緊迫性”的標(biāo)簽。一是不存在為戰(zhàn)爭籌措費用等緊急狀況;二是盡管其指責(zé)特朗普減稅導(dǎo)致債務(wù)攀升和財政赤字加劇，但長期的低利率環(huán)境使政府“借新債還舊債”的模式運行良好，不存在迫在眉睫的財政困境;三是加稅能否顯著改善財政收支狀況有待商榷。LiHuaqun與WilliamMcBride等(2021)預(yù)計在不考慮經(jīng)濟狀況變化的情況下，拜登稅制改革將在2022年－2031年期間帶來1.3萬億美元的凈稅收收入，而若將加稅導(dǎo)致的經(jīng)濟產(chǎn)出下滑考慮在內(nèi)，凈稅收收入將縮減至9160億美元，與每財年超過萬億美元的財政赤字相比，加稅效果可謂杯水車薪。(2)從推進(jìn)方式的角度看。拜登稅制改革可能成為經(jīng)濟刺激計劃的犧牲品。與歷史上的稅改有所不同，拜登政府并未提出獨立方案，而是將其作為配套的籌款手段納入經(jīng)濟刺激計劃中。其本意是通過企業(yè)稅改為基礎(chǔ)設(shè)施改造提供資金，通過個人稅改為補貼兒童、學(xué)生和中低收入家庭提供資金，從而體現(xiàn)出稅改的正當(dāng)性、必要性和迫切性。但實際情況是，二者綁定使拜登政府在與共和黨的協(xié)商談判中陷入被動，后者深諳拜登政府希望刺激計劃迅速通過的迫切心理，因此在稅改上提高要價，迫使拜登政府讓步。初步磋商結(jié)果證實了這點，共和黨將加稅作為不可逾越的談判底線，使綁定推進(jìn)稅制改革與刺激計劃的設(shè)想基本破滅。2021年6月24日，拜登與部分兩黨參議員就《美國就業(yè)計劃》中的基建部分達(dá)成共識性框架，原計劃中的增稅內(nèi)容已被整體移除。《美國家庭計劃》中的個人稅改內(nèi)容極有可能面臨類似的困難，拜登政府未來或許會以化整為零、分頭推進(jìn)的方式處理刺激計劃與稅制改革，且在與共和黨敲定所有刺激計劃前，不太可能在稅改上取得實質(zhì)性突破。(3)從美國國內(nèi)政治的角度看，黨內(nèi)和黨外矛盾相互疊加使拜登稅制改革的前景極不明朗。當(dāng)前美國黨派對立沖突激烈，在稅改上幾乎不存在符合兩黨訴求的中間路線。民主黨的一貫傾向是“大政府”和“高稅收、高福利”，而共和黨則主張“小政府”和“減稅讓利”，不接受以大規(guī)模增稅的方式為刺激計劃融資。此外，拜登制改是建立在對《減稅與就業(yè)法案》的批判和指責(zé)上的，這種對特朗普政治遺產(chǎn)的全盤否定亦是共和黨堅決抵制的。兩黨的爭議僵局可能迫使拜登政府繞過共和黨人、強行通過稅制改革方案。目前民主黨控制眾議院且擁有參議院的微弱控制權(quán)，《美國救援計劃》便是在遭到眾議院和參議院的共和黨人全票抵制的情況下，啟用預(yù)算調(diào)解程序，以簡單多數(shù)的形式投票通過的。然而，利用預(yù)算調(diào)解程序推進(jìn)稅改仍存在兩個問題:一是啟用該程序的前提是兩院民主黨人保持絕對一致，而稅改方案尚未獲得民主黨全票支持，例如參議院民主黨議員JoeManchin表示不支持28%的企業(yè)所得稅率。二是在每個財年內(nèi)，預(yù)算調(diào)解程序在直接支出、收入和債務(wù)限額三個方面分別只能使用一次。對《美國就業(yè)計劃》和《美國家庭計劃》采用該程序需要等到今年10月1日起的2022財年，且在多項議程同步推進(jìn)的情況下，必定有所取舍，使稅制改革前景增添變數(shù)。(4)從國際稅收治理的角度看，拜登政府主動轉(zhuǎn)變立場有助于贏得其他經(jīng)濟體的配合與支持。拜登稅制改革的核心之一是打擊跨國避稅，其中的關(guān)鍵措施是推動達(dá)成全球最低企業(yè)所得稅稅率。2020年，OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移包容性框架發(fā)布了《關(guān)于解決數(shù)字化經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)的兩個支柱方法的聲明》，其中的“支柱二”就是設(shè)定全球最低企業(yè)所得稅稅率。拜登政府之所以支持“支柱二”，主要有兩點考慮。一是在計劃提高國內(nèi)稅負(fù)的情況下，縮小美國稅率劣勢，防止美企將利潤和資源轉(zhuǎn)移到避稅天堂;二是叫停以數(shù)字服務(wù)稅為代表的單邊措施，妥善解決美歐數(shù)字稅爭端。為此，拜登政府不再采取特朗普時期的談判立場，主動放棄在“支柱一”中寫入“安全港”條款，推動國際稅收談判取得顯著進(jìn)展。2021年7月1日，OECD發(fā)布公告稱，全球130個國家和司法管轄區(qū)已同意將全球最低企業(yè)稅率設(shè)置在15%。這一水平低于拜登政府提議的21%，但是各方能夠?qū)崿F(xiàn)的折中方案。

3對中國的影響及應(yīng)對策略

從上文分析可以看出，拜登稅制改革的國內(nèi)稅改部分面臨較大的執(zhí)行困難，前景并不明朗，而其推動的“支柱二”國際稅改規(guī)則已取得階段性成果。因此，中國應(yīng)該及時跟蹤拜登政府的國內(nèi)稅制改革進(jìn)程，盡早評估相關(guān)影響，并持續(xù)關(guān)注OECD/G20國際稅收規(guī)則的最新進(jìn)展，積極參與其中，貢獻(xiàn)中國智慧和中國方案。(1)拜登稅制改革可能改變?nèi)驕p稅趨勢，中國要開展預(yù)研究并做好應(yīng)對準(zhǔn)備。近年來，減稅一直是各國企業(yè)稅制改革的主基調(diào)。ElkeAsen(2020)對全球177個稅收管轄區(qū)的數(shù)據(jù)分析顯示，在1980－2020年間，全球企業(yè)所得稅稅率的平均水平從40.11%下降至23.85%，降幅超過40%。這使部分經(jīng)濟體實現(xiàn)了吸引國際資本的目的，但由此帶來的跨國公司利潤轉(zhuǎn)移行為卻損害了大多數(shù)經(jīng)濟體的稅收利益。疫情以來各國普遍面臨財政收支壓力，加稅意向增強，在拜登稅改的示范效應(yīng)下，全球減稅趨勢可能轉(zhuǎn)變。不少經(jīng)濟體已有所行動，例如，英國擬在2023年將企業(yè)所得稅率從19%上調(diào)至25%，荷蘭宣布取消將企業(yè)所得稅率由25%下調(diào)至21.7%的計劃。疫情暴發(fā)以來，中國稅收政策也以減稅降費為主。但隨著經(jīng)濟社會生活重回正軌以及國際稅收形勢變化，中國在制定“十四五”企業(yè)稅收政策時需要進(jìn)行多重考量。一方面，要堅持以我為主的稅收政策，由總量性減稅更多地轉(zhuǎn)向結(jié)構(gòu)性減稅，使減稅降費進(jìn)一步提質(zhì)增效;另一方面，要考慮適當(dāng)下調(diào)減稅降費的力度和規(guī)模，甚至小幅調(diào)增部分稅率，并在操作層面要把握好節(jié)奏。(2)與美歐共同主導(dǎo)全球稅收治理體制建設(shè)，在OECD/G20稅改框架的細(xì)節(jié)設(shè)計中表達(dá)中國立場，充分展現(xiàn)大國責(zé)任擔(dān)當(dāng)。拜登稅制改革中提出的全球最低企業(yè)稅率對中國有利好一面。和美國一樣，中國也存在跨國企業(yè)通過大額對外支付進(jìn)行避稅的問題，對財政收入造成極大損失。將全球最低企業(yè)稅率設(shè)置在15%不僅有利于維護中國稅基安全、增加稅收收入，而且由于國內(nèi)普遍適用的企業(yè)所得稅的稅率為25%，整體的稅收營商環(huán)境并不會受到負(fù)面沖擊，反而將縮小與低稅國家之間的稅率劣勢。因此，中國應(yīng)該繼續(xù)積極參與OECD/G20框架下的稅收規(guī)則制定，有效保障我國的稅收主權(quán)，在敲定技術(shù)細(xì)節(jié)的過程中爭取有利條件，避免規(guī)則制定被美歐主導(dǎo)。對于未簽署國給“支柱二”協(xié)議達(dá)成帶來的障礙，中國可以考慮從開放、自主、包容、公平的立場出發(fā)，提議對最不發(fā)達(dá)經(jīng)濟體和小型脆弱經(jīng)濟體設(shè)置例外條款，推動雙支柱方案落實。(3)為實行“支柱二”做好人力、物力、財力等方面的保障，合理調(diào)整國內(nèi)相關(guān)法律法規(guī)，對沖“支柱二”負(fù)面影響。“支柱二”的實施可能對中國產(chǎn)生一些負(fù)面影響，從產(chǎn)業(yè)層面看，中國為扶持特定企業(yè)提供稅收優(yōu)惠政策，例如，對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;對國家鼓勵的集成電路設(shè)計、裝備、材料、封裝、測試企業(yè)和軟件企業(yè)，自獲利年度起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅等?！爸е笨赡軙惯@些稅收優(yōu)惠被中和，影響相關(guān)企業(yè)在華配置資源。從地區(qū)層面看，“支柱二”可能削弱香港、澳門、海南、西部等部分地區(qū)的低稅率優(yōu)勢，增加招商引資難度。香港和澳門特別行政區(qū)為企業(yè)提供各類稅收優(yōu)惠，使實際所得稅率降至15%以下。中國對注冊在海南自貿(mào)港并實質(zhì)性運營的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)、對設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)，均減按15%的稅率征稅?！爸е睂嵤┖筮@些稅收優(yōu)惠政策效果將大為削弱，需要考慮以其他方式提升引資競爭力。從企業(yè)層面看，部分中企已達(dá)到“支柱二”的適用范圍，這些企業(yè)在“走出去”過程中廣泛采取離岸架構(gòu)，即在低稅國家設(shè)置中間實體、享受稅收優(yōu)惠，可能需要為中間實體的利潤補齊稅費。目前來看，“支柱二”實施前景較為明朗，中國應(yīng)做好應(yīng)對準(zhǔn)備，有關(guān)部門要認(rèn)識到降低對稅收優(yōu)惠政策依賴度的重要性和必要性，積極研究對策方法，通過改善整體營商環(huán)境、提供其他便利條件等方式繼續(xù)達(dá)到招商引資、鼓勵高新技術(shù)發(fā)展的目的。

作者:徐雪梅 單位:中國國際問題研究院