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瑞典全稱瑞典國(Kingdom of the Sweden)。是北歐的經(jīng)濟強國。兩次世界大戰(zhàn)期間其經(jīng)濟均未遭受太大損失。二戰(zhàn)后,瑞典經(jīng)濟增長速度一直不穩(wěn)定,40年代未,60年代和80年代屬于經(jīng)濟增長相對較快的時期,50年代、70年代經(jīng)濟增長緩慢。進入90年代,瑞典經(jīng)濟保持了一定的增長,1997年其國民生產(chǎn)總值實際增長率為1.8%。瑞士是世界上人均國民生產(chǎn)總值較高的國家,1997年人均國民生產(chǎn)總值為25932美元,居第十位。
瑞典的經(jīng)濟是一種混合經(jīng)濟。國有在公用事業(yè)、運輸和工礦業(yè)中均占有較大的比重。瑞典是西方國家中福利水平最高的國家之一,由于社會福利的不斷擴大,即使政府財政支出占國民生產(chǎn)總值的比重越來越大。
瑞典是實行君主立憲制的國家,國王是國家之首。其政府組織形式采取議會內(nèi)閣制,議會是最高立法機關(guān),其議員通過競選產(chǎn)生。議會的主要職責是:制定,決定稅收和公共資金的使用,監(jiān)督政府行為和國家行政。內(nèi)閣是行政機關(guān),由首相和若干內(nèi)閣大臣組成,首相由議會提名,經(jīng)議會批準后任命。內(nèi)閣由議會委托管理國家,并對議會負責。全國設(shè)立平行的且相互獨立的普通法院和行政法院兩大系統(tǒng),均屬司法機關(guān)。
二、 瑞典政府審計的起源和
早在1539年,瑞典就成立了皇家審計廳,負責皇家的財政及審計與控制工作。以后瑞典政府審計經(jīng)歷了一系列的變革,直到1920年,瑞典成立了中央政府的審計機構(gòu),后經(jīng)改組稱為瑞典國家審計局,一直延用至今。瑞典國家審計局負責國家審計工作,同時負責政府和政府管理工作。進入20世紀,瑞典向福利國家邁進,國家直接干預(yù)人們的日常生活,例如,、衛(wèi)生、醫(yī)療、老年保險等。在這個過程中,政府一方面增加稅收,一方面擴大支出,因此瑞典國家審計到80年代的工作重點一直放在對政府各項撥款與支出的審計上,以保證政府福利國家目標的實現(xiàn)。
20世紀70年代和80年代是瑞典國家審計發(fā)展的重要時期,標志有兩個:一是了《瑞典國家審計局法》,使國家審計有了法律依據(jù),同時也有了審計行為的基本規(guī)范。二是開始發(fā)展績效審計。60年代,國家審計組織就已經(jīng)開始實施績效審計,到80年代,績效審計已成為國家審計普遍實施的主要之一。
三、 審計機構(gòu)和審計人員
(一) 政府審計機構(gòu)
瑞典的政府審計是由下列人員和部門來進行的。
1. 議會審計師
議會審計師由國會從國會議員中選出,每年選舉12人,任期一年。國會審計師負責對國會和內(nèi)閣各部的審計工作,其常設(shè)機構(gòu)是秘書處,成員為國會審計師的助手。
2. 國家審計局
國家審計局是政府所屬機構(gòu),向政府負責并報告工作,它不負責內(nèi)閣審計,只對政府下屬機構(gòu)進行審計。國家審計局除進行審計工作外,還從事政府會計管理工作。因此,它不但具有監(jiān)督機關(guān)的性質(zhì),還具有管理機構(gòu)的某些特點。
3. 地方審計機關(guān)
瑞典地方審計機關(guān)與國家審計局在各自政府級別中的地位和隸屬關(guān)系不同。國家審計局是中央政府行政部門的組成部分,而地方政府審計機關(guān)則獨立于地方政府行政部門,直接受地方立法部門負責并向其報告工作。瑞典地方審計機關(guān)分兩個層次,一是省級,二是市級。兩級地方審計機關(guān)負責對各自政府行政部門的財政及管理活動進行審計監(jiān)督。瑞典國家審計局與兩級地方審計機關(guān)沒有領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。適用于國家審計局審計的法律是《瑞典國家審計局法》,而適用于地方兩級審計機關(guān)的法律是《地方政府審計:指導(dǎo)原則》,前者由議會制定,后者由地方議會制定。
(二) 瑞典國家審計局的機構(gòu)設(shè)置
瑞典政府審計活動主要由瑞典國家審計局來進行,故本文以下涉及瑞典政府審計的內(nèi)容均以國家審計局為背景。
瑞典國家審計局是瑞典國家最高審計機關(guān),也是政府會計的管理機關(guān)。它從屬于內(nèi)閣,向內(nèi)閣負責并報告工作。
國家審計局的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會,成員包括:審計長(領(lǐng)導(dǎo)委員會主席)、瑞典政府開發(fā)部部長(領(lǐng)導(dǎo)委員會副主席)和其他不少于6名的成員。領(lǐng)導(dǎo)委員會的所有成員均由政府任命。審計長任期6年,可無限延期。其他委員會任期4年。
領(lǐng)導(dǎo)委員會有權(quán)決定下列:
1. 國家審計局工作范圍內(nèi)有關(guān)計劃與執(zhí)行等重大事項。
2. 有關(guān)立法的重大事項。
3. 有關(guān)的重要組織事務(wù)、內(nèi)部工作方式或工作制度。
4. 國家審計局向國會提出預(yù)算申請和其他重要問題。
5. 職員的健康檢查、懲處(包括開除)、起訴、外遷及離職等事宜。
6. 由審計長交辦的其他事項。
國家審計局設(shè)有五個處,分別是秘書處、行政管理處、財務(wù)管理和處、財務(wù)審計處、績效審計處,各處下設(shè)若干個部門,此外,政府設(shè)立一個委托審計局代管的咨詢委員會,咨詢委員會主席由審計長兼任,另有一名政府部長。其他成員由政府任命。通常若干名國會議員為咨詢委員,以便國會更好地了解國家審計局的工作情況。
瑞典政府審計在機構(gòu)設(shè)置上有下述特點:
1. 議會和政府分別設(shè)主審計人員和審計機構(gòu),且分別有各自的工作范圍。這一做法無論是與“立法模式”的英、美等國,還是與“司法模式”和“獨立模式”的法國、西班牙、德國、日本等均差異較大。當然這與瑞典審計局的地位有關(guān)。
2. 建立了獨特的“行政模式”的政府審計制度。瑞典的這一模式與前述提到的美、英、法、西班牙、德、日等國均存在較大的差異,它們的最高政府審計機構(gòu)或者獨立于議會,或者隸屬于議會,但都獨立于政府,瑞典的國家審計局則是一個純粹的內(nèi)閣機構(gòu)。因而,其地位相對較低,其審計的獨立性亦會在一定程度上受到。
3. 采用集體領(lǐng)導(dǎo)的方式。與美、英、加拿大等國不同,瑞典國家審計局不是采用個人領(lǐng)導(dǎo),而是采用集體領(lǐng)導(dǎo),其最高領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會。瑞典的這一做法與日本會計檢查院相同。
4. 按業(yè)務(wù)設(shè)置審計部門。瑞典按照審計的業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)置了財務(wù)審計處和績效審計處,這種機構(gòu)設(shè)置,與前所述及的美、英、加、日等國大相徑庭,它們的內(nèi)部機構(gòu)都是按行業(yè)或部門設(shè)置的。瑞典國家審計局的這一做法,易于按審計類型實施審計,易于審計人員掌握某類審計的,從而更有效、深入地開展審計。但也存在著明顯的缺陷:(1)不利于對被審單位進行系統(tǒng)的審計;(2)容易浪費審計資源;(3)不利于全面培養(yǎng)審計人員。
(三) 人員配備
瑞典國家審計局除設(shè)審計長外,還設(shè)副審計長一人、審計長助理若干人,處長5人,其他審計、會計及辦公人員300余人,大部分從事審計工作。從絕對數(shù)來看瑞典審計局的工作人員并不算多,但就相對數(shù)而言,瑞典則是審計人員比較多的國家。
進行審計人員培訓(xùn)是瑞典國家審計局的一項必不可少的工作,其工作人員一般需要經(jīng)過一定時間的良好培訓(xùn),但培訓(xùn)時間較短。
四、 工作職責與審計范圍
瑞典國家審計局的審計職責是《瑞典國家審計局法》賦予的。瑞典國家審計局有以下三方面職責:
1. 會計管理方面
(1) 開發(fā)政府部門計劃管理、會議管理的方法,并確定相應(yīng)的管理標準。
(2) 確保政府會計制度的有效性。
(3) 為政府會計頒布規(guī)章制度。
(4) 管理中央政府公共會計,審定會計報表和預(yù)算報告。
(5) 檢查中央政府在瑞典銀行中的帳戶。
(6) 進行財務(wù)統(tǒng)計。
2. 預(yù)測管理方面
(1) 預(yù)測下一財政年度國家收入,用于編制國家預(yù)算。
(2) 預(yù)測本財政年度國家支出情況,預(yù)測經(jīng)修訂的下一財政年度國家收入情況,用于補充國家預(yù)算。
(3) 向政府和國會審計師提交年度報告。
(4) 向政府提交國家決算及帳目摘要。
3. 審計方面
(1) 檢查中央政府行政管理工作。
(2) 檢查接受國家資助的單位對資助金的使用情況。
(3) 檢查中央政府行政管理的費用情況。
(4) 檢查中央政府采購部門的采購活動。
(5) 監(jiān)督政府經(jīng)辦機構(gòu)內(nèi)部審計活動。
(6) 監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計活動。
(7) 監(jiān)督其他政府機構(gòu)行使頒布重要規(guī)章條例權(quán)力的情況。
4. 國家審計局在審計、會計和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人員。
從瑞典國家審計局的職責范圍可以看出,它和美國的總署和英國的國家審計署一樣同時肩負審計職責和其他職責的國家,但瑞典國家審計局的其他職責無論是從廣度和深度都是英、美所望塵莫及的,它不僅進行會計管理,而且參加預(yù)算管理。這雖不能說是絕無僅有,但也是鳳毛麟角。一般而言,審計部門是有多種職責,不免要分散精力,甚至相互干擾,但瑞典的立法者們對此卻有著獨到的見解,他們認為,會計和內(nèi)部控制所采用的標準是提高財務(wù)質(zhì)量的先決條件,正因如此,他們才把會計管理和預(yù)算管理的部分職責劃歸了國家審計局。
從審計來看,長期以來瑞典國家審計局主要開展財務(wù)審計,自60年代以來,績效審計日益受到重視,80年代以來,績效審計與財務(wù)審計比翼齊飛,共同構(gòu)成瑞典國家審計局審計工作的主旋律。瑞典審計局與美、英、澳、日等國一道共同推動世界范圍內(nèi)政府績效審計的。
五、 績效審計
瑞典中央和地方審計機構(gòu)都開展績效審計,其家審計局開展績效審計已有20多年的。80年代以來,瑞典的績效審計成果顯著并積累了豐富經(jīng)驗,已經(jīng)成為一種比較規(guī)范的審計方式。隨著規(guī)定的日益完善和績效審計的日趨成熟,績效審計在瑞典已經(jīng)取得了與財務(wù)審計同等重要的地位。在國家審計局的工作中,績效審計與財務(wù)審計、財政管理已形成了三分天下的局面。
瑞典國家審計局的績效審計主要包括兩個階段,調(diào)查階段和深入調(diào)查階段。
1. 調(diào)查階段
在調(diào)查階段,審計師的主要任務(wù)是找出被審計單位存在的,從而形成自己對以下問題的看法:
(1) 被審計單位的活動目標是什么?是否有與目標相適應(yīng)的業(yè)務(wù)活動。
(2) 被審計單位的業(yè)務(wù)活動中是否存在問題或薄弱環(huán)節(jié)。
(3) 被審計單位有無建立保證業(yè)務(wù)活動正常進行的管理制度。
為此,在這一階段,審計師主要做以下三項工作:
(1) 目標。在作目標分析時,審計師要評價被審計單位是否了解領(lǐng)會了議會或政府為其業(yè)務(wù)活動規(guī)定的目標,被審計單位業(yè)務(wù)活動方向是否與目標相一致;業(yè)務(wù)活動進展中環(huán)境變化因素對達到規(guī)定目標的;工作結(jié)果是否達到了規(guī)定的目標。
(2) 業(yè)務(wù)活動分析。業(yè)務(wù)活動是指資源通過生產(chǎn)轉(zhuǎn)換而形成成果的過程。這里所說的生產(chǎn)過程即指制造產(chǎn)品過程,也指行政管理過程,國家審計局進行的業(yè)務(wù)活動分析主要是指行政管理過程。
對業(yè)務(wù)活動分析時,審計師要評價被審計單位的工作效率和生產(chǎn)率的高低;工作或生產(chǎn)效果是否達到了計劃規(guī)定的目標。
(3) 管理制度分析。管理制度的分析重點是要確定被審單位的管理制度能否提供作為管理決策依據(jù)的信息和,被審單位的組織結(jié)構(gòu)能否適應(yīng)組織目標的實現(xiàn)。
在作管理制度分析時,審計師要評價被審計單位是否建立并不斷完善發(fā)展了應(yīng)有的或行政管理制度;外部的各種規(guī)范對被審計單位履行職責的影響程度;被審計單位的組織結(jié)構(gòu)、人事管理、內(nèi)部控制制度的合理性等。
2. 深入調(diào)查階段
如果在調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)了需要進一步分析的問題,審計師就要進行深入調(diào)查。否則,審計即于調(diào)查階段結(jié)束。深入調(diào)查階段的工作一般限于在調(diào)查階段就目標分析、業(yè)務(wù)活動分析和管理制度分析中發(fā)現(xiàn)的問題,而且在哪些方面發(fā)現(xiàn)問題,就深入調(diào)查分析哪些問題,而不必再重復(fù)全部事項分析。深入調(diào)查階段的工作具有下述幾種共性:①核實調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)的問題。②結(jié)合效果、效益對所核實的問題做出解釋。③提出糾正或改進的建議。
近些年來,國家審計局在績效審計方面優(yōu)先考慮的審計事項包括:
(1) 政府管理控制系統(tǒng)。
(2) 需要改進組織管理、控制管理、提高資源利用率的政府活動。
(3) 需要進一步明確作用和任務(wù)的經(jīng)辦機構(gòu)。
(4) 政府采購部門的工作效率。
(5) 政府部門使用電算系統(tǒng)的效率。
根據(jù)上述瑞典國家審計局績效審計的程序和內(nèi)容可以看出,瑞典國家審計局的績效審計與英、澳、日等國家的績效審計及美國“三E”審計的內(nèi)容是基本相近的,但它們有自己的側(cè)重點,主要強調(diào)業(yè)務(wù)活動的效果性、效率性和組織、管理制度的健全性和合理性。從效果性而言,比美國“三E”審計中對效果性的界定要寬,美國“三E”審計中的效果性僅據(jù)計劃項目效果,而瑞典績效審計的效果性則涵蓋了生產(chǎn)活動的效果性和行政管理過程的效果性。
在績效審計上,瑞典國家審計局與英、美等國的最高政府審計機關(guān)一樣,廣泛運用調(diào)查的方法,在績效審計程序上,瑞典國家審計局注重后續(xù)檢查。為了確定被審計單位是否采取了相應(yīng)的改進措施,國家審計局還要對被審計單位進行后續(xù)檢查。審計局一般要求被審計單位在6個月內(nèi)向其匯報落實審計建議和采取措施的情況。如果對被審計單位的落實情況不滿意,或被審計單位對落實未有動作,審計局還可實施一個專門的落實計劃,或通知政府采取適當行動。
瑞典國家審計局的這一做法與英、澳、日等國的最高政府審計機關(guān)的做法相同,為充分發(fā)揮績效審計的作用提供了重要保證。
與財務(wù)審計相比,績效審計不是年度定期性檢查,不是固定在財務(wù)報表所列示的財務(wù)信息,不是運用固定、單一的方法。因此,對審查內(nèi)容與方法以及何時進行審計完全由國家審計局決定。
六、 審計程序
瑞典國家審計局的財務(wù)審計程序,一般包括以下步驟:
1. 制定審計工作計劃
瑞典國家審計局的審計工作計劃包括:
(1) 認真分配全部審計工作,系統(tǒng)地把此項工作分成若干部分,并應(yīng)將審計的資產(chǎn)分成幾個部分,并說明當務(wù)之急應(yīng)做的事項。
(2) 為每一部分訂出審計項目,為每一個審計步驟預(yù)定時間,并為全部審計項目分配審計人員以及適合的咨詢?nèi)藛T。
(3) 通知被審計機構(gòu)內(nèi)部的人員,由審計人員占用的時間、意料外的事項不列為審計程序的要點。
2. 評價內(nèi)部控制
審計人員對現(xiàn)行的內(nèi)部控制系統(tǒng)必須進行檢查,以便評價其可靠性和為確定其他審計程序的范圍及目的提供論據(jù)。
對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價可使審計人員判斷某項存在有意或無意的錯誤。在具有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)的機構(gòu),審計人員在很大程序上可能依靠這個系統(tǒng),以便保證會計記錄的準確性和可靠性,并且相應(yīng)地限于他檢查個別的會計事項。對內(nèi)部控制系統(tǒng)較差的機構(gòu),審計人員必須在很大程序上進行檢查,以便對會計記錄的可靠性作出正確的判斷。
3. 評價與證明文件
審計人員的結(jié)論必須取決原始工作文書和得到的憑證。還須清楚表明該工作文書已經(jīng)審計人員考查。憑證應(yīng)該是充分的、相關(guān)的和確鑿的。
完整性表明,憑證必須是全面的,不必認為審計人員所作的結(jié)論已經(jīng)基于這一點或代表一些事實。
相關(guān)性表明,審計人員必須把作為其結(jié)論基礎(chǔ)的憑證合乎邏輯地列入結(jié)論中。
確鑿性意味著,就審計人員所作結(jié)論的重要性而論,倘若憑證失去查詢的有效期,則該憑證應(yīng)受批判性檢查。
4. 形成審計報告,報告審計結(jié)果
審計人員在取得充分、相關(guān)和確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上,形成審計結(jié)論,編寫審計報告。審計報告屬于公共文件,它一般送給:
(1) 議會。
(2) 行政部門的主管部門。
(3) 行政部門的經(jīng)辦機構(gòu)通常是被審計單位。
(4) 新聞媒介(報刊、雜志、電臺、電視臺)。
瑞典國家審計局的財務(wù)審計程序與英、美、澳、日等國的最高政府審計機構(gòu)的審計程序相比,雖然在階段劃分上存在不同,但就其基本內(nèi)容而言,還是大體相同的。這些國家在審計程序上的一個明顯的特征,是都十分重視審計計劃,這對審計工作計劃實施是不可殘缺的。與作為司法模式的法國的司法性審計的審計程序相比,存在著較大的差異表現(xiàn)在:法國的審計法院有裁決程序,而瑞典國家審計局則無此程序。
就審計報告的報告對象而論,瑞典有其獨特之處。美、英等“立法模式”的國家和法國西班牙等“司法模式”的國家其審計報告的報送對象是議會或國會,作為法、日等獨立模式的國家審計報告一般向議會和政府同時報送。而瑞典國家審計局除需報送議會、行政部門的主管部門之外,還同時報送被審單位,這可以說是瑞典國家審計局報送程序上的一大物色。這一做法利于被審單位及時了解國家審計部門對其的評價,以及所發(fā)現(xiàn)的,及就此提出的改進建議,利于被審單位及時予以改進。
七、 審計報告
瑞典是通過多種途徑促使審計報告充分發(fā)揮作用的國家之一,它象美、德、日等國一樣。注重發(fā)揮立法部門的監(jiān)督和新聞媒介的輿論監(jiān)督的作用。議會把國家審計局提交的審計報告有選擇地在報刊或政府公報上公布,并根據(jù)議員和公眾的反映,對被審單位的負責人或當事人進行處理。瑞典在發(fā)揮立法部門監(jiān)督和輿論監(jiān)督的同時,積極發(fā)揮行政監(jiān)督的作用,向被審單位的主管部門報送審計報告,以加強其對被審單位的監(jiān)督。另外,在績效審計家審計局利用了后續(xù)檢查程序來保證審計建議的落實,由此可見,瑞典國家審計局的審計報告雖不及法國審計法院的審計報告那樣具有司法效力,但仍具有相當?shù)膹娭菩浴?/p>
八、 與民間審計、內(nèi)部審計的關(guān)系
瑞典民間審計由皇家貿(mào)易委員會確認資格的特許師進行,也可由較低等級的注冊審計師進行,它與瑞典國家審計局之間不存在聯(lián)系,各自獨立地開展工作。
瑞典與其他西方國家一樣,在政府內(nèi)部設(shè)有內(nèi)部審計機構(gòu),大型公司亦開展內(nèi)部審計活動。政府內(nèi)部審計機構(gòu)不歸國家審計機構(gòu),與國家審計局之間也沒有組織上的關(guān)系,但業(yè)務(wù)上可以協(xié)調(diào)工作。
九、 與評析
瑞典是北歐強國,上實行君主立憲制,采取“三權(quán)”分立的組織形式。由于其政治、經(jīng)濟、國家及傳統(tǒng)等諸方因素的形成了獨特的政府審計制度模式———“行政模式”、這一模式的典型的特點是最高政府審計機構(gòu)隸屬于政府,受其領(lǐng)導(dǎo),并對其負責,與“立法模式”、“獨立模式”和“司法模式”下的政府審計機構(gòu)相比,地位偏低,其活動明顯帶有政府影響的烙印。但由于瑞典國家審計局的審計對象是政府各部門的經(jīng)辦機構(gòu)和公共機構(gòu)等,故其獨立性并不會受到太大干擾。瑞典所代表的“行政模式”的政府審計制度與“立法模式”、“司法模式”、“獨立模式”。共同構(gòu)成世界政府審計制度的四大模式。前蘇聯(lián)和我國均屬于這種模式。
瑞典政府審計制度與其他國家審計制度另一個迥異之處,是它在國會設(shè)有國會審計師,負責國會和內(nèi)閣各部的審計,這一設(shè)置與瑞典國家審計局的地位較低有關(guān),并在一定程序上彌補了這一欠缺,毋庸置疑,在政府審計中起主要作用的是瑞典國家審計局。
瑞典國家審計局在機構(gòu)設(shè)置上具有兩個明顯的特點:一是重視集體領(lǐng)導(dǎo)的作用,它的最高領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會:二是按業(yè)務(wù)類型放置業(yè)務(wù)部門,此法易于按業(yè)務(wù)類別開展審計工作,但不利于對某個單位系統(tǒng)開展審計和對審計人員的全面培養(yǎng)。
瑞典國家審計局的工作職責非常廣泛,既包括審計工作,也包括會計管理和預(yù)算管理工作,如此廣泛的職責,在世界各國的政府審計機構(gòu)中是極為罕見的。過寬的審計職責容易分散精力和出現(xiàn)工作間的相互干擾。就審計范圍而言,無論是從審計對象來說,還是從審計來看,與美國、加、澳、日等國一樣,都是屬于范圍廣泛的國家。
績效審計是瑞典國家審計局積極倡導(dǎo)的一種審計類型,就其內(nèi)容而言與前述大部分國家的績效審計及美國的“三E”審計基本相同,但它更強調(diào)效果性、效率性審計,以及組織、管理制度的合理性審計。從審計程序上,注重后續(xù)檢查,這對于充分發(fā)揮績效審計的作用提供了良好的保證。
瑞典國家審計局的審計程序雖與英、美、澳、加、德、日等國的審計程序基本相似,但仍有差別,主要表現(xiàn)在報送對象上,它除了要向議會、政府主管部門報送審計報告之外,而要向被審單位報送,這在其他國家中是極為少見的。
一、工作完成情況。
(一)業(yè)務(wù)工作。
1、今年3月份以來,我局根據(jù)省市審計機關(guān)部署,全面開展村莊環(huán)境整治專項審計調(diào)查工作。審計人員通過走訪、調(diào)查、實地查看等方式,重點抽查了黃集、東雙溝、三河等鄉(xiāng)鎮(zhèn),做了大量工作。審計報告初稿形成后,就發(fā)現(xiàn)問題及時與相關(guān)部門進行交換意見,最終撰寫審計報告上報市局,此項工作已于5月份順利完成。
2、3月份,縣本級預(yù)算執(zhí)行審計工作也如期開展。審計部門利用財政聯(lián)網(wǎng)審計系統(tǒng),加大對財政預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外資金的監(jiān)管。此外,我局還對縣教育局、經(jīng)信委等部門2012年度財政財務(wù)收支情況進行了審計。
3、根據(jù)市局要求,4月份,我局抽調(diào)專人配合市局審計組做好縣2012年度農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金審計調(diào)查工作,審計組對資金的使用及效益情況進行了重點分析并形成報告,目前調(diào)查工作已結(jié)束。
4、經(jīng)濟責任審計工作順利推進。上半年,完成經(jīng)濟責任審計項目11個,涉及縣教育局、機關(guān)工委、東雙溝鎮(zhèn)等單位。經(jīng)濟責任審計結(jié)果及時上報給縣委、縣政府有關(guān)領(lǐng)導(dǎo),為縣委任用干部提供參考。
(二)招商引資工作。
1、工業(yè)項目。由我局引進的總投資10500萬元的棋成化工項目已完成環(huán)保、安監(jiān)、消防等各項試生產(chǎn)手續(xù),6月已開始試生產(chǎn)。預(yù)計全年實現(xiàn)開票銷售2000萬元以上。
2、總部經(jīng)濟。目前我局現(xiàn)已注冊總部經(jīng)濟企業(yè)2個,今年已完成稅收近6萬元。
3、企業(yè)達效。我局現(xiàn)有已投產(chǎn)列統(tǒng)工業(yè)企業(yè)3個,我局緊緊圍繞縣委、縣政府工作重心,實施101%幫辦服務(wù),督促企業(yè)早開票、多開票。目前意利禮品公司、宏泰寵物用品公司、中寶公司分別完成開票銷售4400萬元、1100萬元、2200萬元,企業(yè)運行情況良好。
(三)其他工作。
1、加強審計隊伍及文化建設(shè)。我局緊緊圍繞“內(nèi)強素質(zhì)、外塑形象”來加強審計隊伍、審計文化建設(shè)。今年上半年選派多名同志分別參加縣級機關(guān)黨的知識競賽、黨員網(wǎng)絡(luò)知識大獎賽等活動。計劃選派1名業(yè)務(wù)骨干赴審計署參加計算機審計中級培訓(xùn)。
2、強化文明單位創(chuàng)建力度。局領(lǐng)導(dǎo)高度重視文明創(chuàng)建工作,干部職工對創(chuàng)建工作積極參與、熱情高漲,全局上下十分珍惜來之不易的市級文明單位稱號,廣大干部職工形成了你追我趕的文明創(chuàng)建氛圍。
二、下半年工作計劃。
1、圍繞縣2013年審計工作意見,扎實有效開展審計監(jiān)督工作,為全縣經(jīng)濟發(fā)展保駕護航。
2、強化政府投資項目審計的品牌和地位。一是進快出臺新修訂的《政府投資項目審計監(jiān)督辦法》。二是加大工程審計人才的培養(yǎng)和使用力度。三是積極向財政爭取專項經(jīng)費。將工程審計經(jīng)費納入財政預(yù)算。四是狠抓項目質(zhì)量。嚴格使用35道審計流程,抓好項目質(zhì)量管理。
3、多措并舉,全面提高審計工作質(zhì)量。下半年,我局將全面狠抓各項審計項目質(zhì)量,尤其是要出重拳打造好財務(wù)審計和經(jīng)濟責任審計項目,適時向縣有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)報送,為領(lǐng)導(dǎo)決策提供依據(jù)。加強與縣紀檢監(jiān)察、檢察等部門配合,加大財經(jīng)違法違紀行為的查處力度,樹立財務(wù)審計的地位。
4、做好四個重點方面審計工作。一是做好財政聯(lián)網(wǎng)審計。二是做好績效審計。三是做好計算機審計工作。四是做好一條鞭審計工作。
關(guān)鍵詞:醫(yī)院會計制度 注冊會計師審計 意義
一、引言
2011 年1 月18 日,財政部出臺了新的《醫(yī)院會計制度》,它適用于中華人民共和國境內(nèi)的各類獨立核算的公立醫(yī)院。新制度于2011 年7 月1 日起在全國試點城市執(zhí)行,2012 年1 月1 日開始在全國范圍內(nèi)執(zhí)行。新制度的出臺將促進醫(yī)院加強收支管理和成本核算,更好地規(guī)范醫(yī)療機構(gòu)運行。與原制度相比,新制度有了很大的變化。如新制度將權(quán)責發(fā)生制作為醫(yī)院會計核算的基礎(chǔ),改變了固定資產(chǎn)核算方式,使固定資產(chǎn)的核算與企業(yè)會計核算相近等等,它更要求醫(yī)院年度財務(wù)報表要經(jīng)過注冊會計師的審計,第一次將注冊會計師審計制度引入了新的醫(yī)院會計制度中。
在以往醫(yī)院財務(wù)管理中,沒有特別要求注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計,某些會計師事務(wù)所對醫(yī)院開展的審計業(yè)務(wù)僅限于受其管理部門的委托對醫(yī)院管理者進行的離任審計、經(jīng)濟責任審計、清產(chǎn)核資審計等專項審計,財務(wù)收支是審計的主要內(nèi)容,審計業(yè)務(wù)范圍有限。新醫(yī)院會計制度第六條中規(guī)定了醫(yī)院對外提供的年度財務(wù)報告要經(jīng)過注冊會計師審計。又在第八條中說明醫(yī)院會計報告中的會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用總表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表以及有關(guān)附表。注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報告的審計也就主要是對會計報表的審計,通過對醫(yī)院會計報表的審計正確地反映出醫(yī)院資產(chǎn)負債信息、資金結(jié)構(gòu)、收入支出,以及現(xiàn)金流入流出等情況。
二、新醫(yī)院會計制度引入注冊會計師審計的意義
(一)引入注冊會計師審計制度,通過注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計,能夠促使醫(yī)院提高會計信息質(zhì)量,提升醫(yī)院內(nèi)部核算和加強成本管理,增強政府和社會對院財務(wù)狀況的認同
財務(wù)報表審計其實是一種鑒證業(yè)務(wù),也就是注冊會計師作為獨立的第三方,運用自身所具有的專業(yè)知識、專業(yè)技能以及以往專業(yè)工作經(jīng)驗對財務(wù)報表進行審計并發(fā)表審計意見,目的在于提高財務(wù)報表的可信度。醫(yī)院會計制度規(guī)定醫(yī)院要完整核算所擁有的資產(chǎn)和負債,全面披露資產(chǎn)負債信息,客觀反映資產(chǎn)的使用消耗和實際價值。醫(yī)院財務(wù)報表是否達到這個要求,是可以通過注冊會計師審計所出具的審計報告得出答案的。這是因為,注冊會計師簽發(fā)的審計報告與政府審計和內(nèi)部審計的審計報告是完全不同的,注冊會計師是第三方審計,他對被審計單位財務(wù)報表是否合法、是否公允做出判斷。
(二)引入注冊會計師審計制度是醫(yī)院作為公益事業(yè)單位性質(zhì)的要求。
醫(yī)院財務(wù)制度中第三條明確規(guī)定:醫(yī)院是公益性事業(yè)單位,不以營利為目的。在我國現(xiàn)行體制下,公立醫(yī)院是承擔著一定福利職能的社會公益性事業(yè)單位,其事業(yè)單位性質(zhì)決定了將其納入審計監(jiān)管體系的必然性。我國審計監(jiān)督體系由政府審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計構(gòu)成。相比內(nèi)部審計和政府審計,注冊會計師審計的專業(yè)性和系統(tǒng)性更強,審計過程更加客觀公正。注冊會計師依法對被審計單位會計報表的合法性與公允性進行的審計,是對反映被審計單位經(jīng)濟活動的會計報表和其他會計資料的合法性和公允性審查并發(fā)表審計意見,其本質(zhì)是接受委托,提供服務(wù),并且發(fā)表的意見具有法定的效果,為社會公眾提供一個鑒證,并承擔法律后果。財務(wù)報表是否合法、公允,主要依據(jù)就是注冊會計師的審計報告。審計報告是對注冊會計師審計任務(wù)完成情況及其結(jié)果所做的總結(jié),它表明審計工作的質(zhì)量并明確注冊會計師的審計責任。因此,審計報告可以對審計工作質(zhì)量和注冊會計師的審計責任起證明作用。醫(yī)院是公益事業(yè)單位,它所提供的服務(wù)收費是否合理、收費標準是否合法、合規(guī),都需通過財務(wù)監(jiān)督來完成,而注冊會計師的審計監(jiān)督更具公正、客觀。
(三)引入注冊會計師審計制度,能夠?qū)φl(wèi)生投入資金使用情況進行有效的監(jiān)督管理,確保醫(yī)改資金投入與使用安全、規(guī)范
醫(yī)改的目標是要推進醫(yī)藥分開,改變目前的藥品收入補貼醫(yī)院診療收入的局面,以后的收入將由服務(wù)收費和政府補助兩個部分組成。醫(yī)改資金投入巨大,醫(yī)院財務(wù)報表審計是醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革必然要求。而注冊會計師具備對醫(yī)院財務(wù)報表審計的專業(yè)勝任能力。注冊會計師通過醫(yī)院財務(wù)報告審計能夠取得醫(yī)院服務(wù)收費是否合理,藥品加成收入是否符合規(guī)定,政府補助是否到位的會計信息,為醫(yī)院財務(wù)管理提供依據(jù)。
(四)引入注冊會計師審計制度是開展財政支出績效評價,提高財政資金使用效益的要求
財政支出績效評價是指財政部門和預(yù)算部門(單位)根據(jù)設(shè)定的績效目標,運用科學(xué)、合理的績效評價指標、評價標準和評價方法,對財政支出的經(jīng)濟性、效率性和效益性進行客觀、公正的評價。事業(yè)單位納入政府預(yù)算管理和部門預(yù)算管理的資金是績效考核的主要對象??冃гu價的基本內(nèi)容是績效目標的設(shè)定情況和資金投入和使用情況,注冊會計師通過對醫(yī)院財務(wù)報告的審計即可以掌握有關(guān)績效考核有關(guān)數(shù),為績效評價工作奠定基礎(chǔ)。
(五)引入醫(yī)院年度財務(wù)報表注冊會計師審計制度,是注冊會計師將業(yè)務(wù)拓展到醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的必然
財政部在2009 年頒布了《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》。通知規(guī)定,力爭用約5 年時間,拓展會計師事務(wù)所的職業(yè)領(lǐng)域和范圍,把所有的衛(wèi)生醫(yī)療機構(gòu)、高等院校、基金會等非營利組織的財務(wù)報告納入注冊會計師審計范圍。由此可知,事業(yè)單位財務(wù)報告接受注冊會計師審計是注冊會計師行業(yè)發(fā)展的方向。另外,在國務(wù)院發(fā)表的《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點的指導(dǎo)意見》中指出,要積極推進醫(yī)院財務(wù)制度和會計制度改革,實施內(nèi)部和外部審計制度,加強公立醫(yī)院財務(wù)監(jiān)管,建立健全公立醫(yī)院財務(wù)審計和醫(yī)院院長經(jīng)濟責任審計制度。充分發(fā)揮會計師事務(wù)所的審計監(jiān)督作用,建立起社會多方參與的監(jiān)管制度。
(六)建立醫(yī)院年度財務(wù)報表注冊會計師審計制度,在注冊會計師審計醫(yī)院財務(wù)報告過程中發(fā)揮注冊會計師的專業(yè)優(yōu)勢與能力
注冊會計師審計作為社會經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分,在服務(wù)改革開放和推動社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)的進程中,利用自身特有的專業(yè)優(yōu)勢在保障市場經(jīng)濟秩序穩(wěn)定有序以及完善社會管理體制等方面發(fā)揮了重要作用。隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步健全,在上市公司年報獨立審計、清產(chǎn)核資、破產(chǎn)清算、經(jīng)營業(yè)績考核審計、企業(yè)注冊資本驗證、基建工程預(yù)決算審計等諸多領(lǐng)域都普遍實施了注冊會計師獨立審計制度。與企業(yè)財務(wù)報表審計相比,醫(yī)院財務(wù)報表審計在業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制、成本核算等財務(wù)管理方面具有很多特殊性。而注冊會計師能夠運用自身所具有的專業(yè)優(yōu)勢對醫(yī)院財務(wù)會計核算和財務(wù)管理中容易出現(xiàn)問題的領(lǐng)域和薄弱環(huán)節(jié),及時發(fā)現(xiàn)問題,為醫(yī)院管理層提供解決問題的途徑和方法。
三、小結(jié)
綜上所述,引入注冊會計師醫(yī)院年度財務(wù)審計是醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的需要,有利于進一步加強對政府衛(wèi)生投入資金使用情況的監(jiān)督管理,確保醫(yī)改資金投入與使用安全、規(guī)范、透明,從而形成科學(xué)有效的監(jiān)督體系,也是拓展注冊會計師執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、發(fā)揮市場監(jiān)督服務(wù)作用的需要,也為醫(yī)院良性發(fā)展提供了制度上的保證。
參考文獻:
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關(guān)鍵詞:審計制度;績效審計;審計措施;
一、引言
1986年,最高審計機關(guān)國際組織INTOSAI在澳大利亞悉尼舉行的第十二屆國際會議,討論并發(fā)表《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》。績效審計這一新概念在該聲明首次權(quán)威地正式地在理論界被賦予定義,加拿大作為第一個開展績效審計的國家,自1978年起就開始推行各項績效審計措施,審計公署把傳統(tǒng)的財務(wù)審計和績效審計相結(jié)合,用綜合審計的工作方法進行績效審計,要求審計人員更為系統(tǒng)的對受托責任者和管理人員在履行其特定職責過程中的活動和控制行為進行審查。鑒于這種工作方式所涵蓋審計內(nèi)容的全面性,將該種由加拿大審計公署首次開辟的現(xiàn)代績效審計方法稱之為綜合審計。二、加拿大績效審計制度
(一)審計體系
加拿大在其政府審計機關(guān)體系設(shè)置當中,將聯(lián)邦審計長公署作為其最高審計機關(guān)。加拿大的聯(lián)邦政府和議會有意識的維護審計長公署的公信力,擁有天然制度保障獨立性的加拿大審計長就擁有了一定程度的公信力。審計長公署這一機構(gòu)的運行具有高度的獨立性,其作為一個獨立于政府之外,不受權(quán)利方限制的監(jiān)督機構(gòu),使其在行使監(jiān)督審查職能方面,具有天然的獨立性。審計長是審計機關(guān)的最高行政長官,同時是議會成員,對議會負責并直接報告,保持了較高的獨立性,這個職位人選的確定要經(jīng)過多重程序?qū)彾ā徲嫻鹪趫?zhí)行得出審計報告的各項職責的過程中并沒有直接處理權(quán),只享有對于聯(lián)邦政府財政資源運用狀況和財務(wù)數(shù)據(jù)的充分調(diào)查權(quán)。所以審計報告直接報送公共賬務(wù)委員會后,將分別召開有關(guān)部門聽證會,以促進審計意見的真正落實,隨后,公共賬務(wù)委員再就審計長所提供的審計報告及聽證會結(jié)果向眾議院提出報告,政府需在規(guī)定的一百五十天內(nèi)做出相關(guān)回應(yīng)。
(二)審計立法
加拿大通過審計法的形式,對各項審計工作做了清晰具體的規(guī)范,形成了針對各級權(quán)力機構(gòu)和企業(yè)等不同單位的財務(wù)報告審計制度。由加拿大注冊審計師協(xié)會制定的各項具體標準,也需要要得到各級權(quán)力機構(gòu)、各級審計部門和社會公眾的共同認可,取得一定的公眾認可程度,這一準則適用于審計機關(guān)、內(nèi)部審計和民間審計,所有從業(yè)人員統(tǒng)一遵守。
二、加拿大績效審計措施
加拿大的績效審計工作主要分為三個方面內(nèi)容,一是審計政府年度賬目和財務(wù)報表,即為傳統(tǒng)意義上的報表審計,主要側(cè)重于合規(guī)性,審查各級權(quán)力機構(gòu)年度賬目是否符合聯(lián)邦議會所制定會計政策的要求。二是綜合審計,即為貨幣價值審計,這方面關(guān)注各項資源配置和資金運用的實際功效是否達到預(yù)期效果,工作側(cè)重點主要包括檢查各級單位對資金的利用是否達到3E指標的要求。三是皇家公司審計,分為側(cè)重于合規(guī)性審計的年度常規(guī)財務(wù)審計和側(cè)重于貨幣價值審計的專項檢查。在加拿大,業(yè)已形成的綜合審計工作流程主要分為四個階段。
(一)計劃階段
作為這項審計工作開展的初始階段,要求審計人員在工作開展初期制定適宜的審計計劃,并且要求該工作計劃應(yīng)當以對被審單位的風險評估結(jié)果為制定基礎(chǔ),在制定過程別要求審計人員在識別風險因素進行風險測評時考慮社會公眾關(guān)注度、政治敏感度、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計人員對內(nèi)控結(jié)構(gòu)的理解程度、資金流動程度等問題。以渥太華市審計公署為例,審計計劃三年為一個周期,與市議會相同,具體程序為首先了解審計實體,對審計對象進行確認,審計人員查閱大量資料對被審計單位的機構(gòu)、工作環(huán)境和財務(wù)統(tǒng)計資料進行了解和研究。其次調(diào)查被審計單位人員情況,約談被審計單位管理人員,通過談話了解人員構(gòu)成和單位背景,補充對被審單位的認識。其三是識別潛在重大事項,確定審計重點,例如渥太華市進行了為期三年的行政區(qū)域合并工作,由十二個行政區(qū)合并為六個,這個情況直接導(dǎo)致審計重點側(cè)重于對政府機構(gòu)合并標準和合并后的內(nèi)部控制審計。最后一步為擬定工作大綱,要求該綱要能夠有效指導(dǎo)下一階段的工作,準確反映被審單位整體情況。
(二)執(zhí)行階段
首先在前期通過的審計計劃大綱的基礎(chǔ)上再制定出詳細的審計方案,其次執(zhí)行實質(zhì)性程序以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù),并對所搜集到的第一手審計證據(jù)所反映出的被審單位的各項財務(wù)現(xiàn)象進行歸納分析,提出適當?shù)母倪M意見。
(三)報告階段
加拿大審計機關(guān)所出具報告的編制內(nèi)容與我國審計機關(guān)所出具的審計報告基本相同。以渥太華市為例,其內(nèi)容主要包括背景介紹、總體評估、發(fā)現(xiàn)的重大問題、糾正措施建議以及被審計單位管理層的反饋意見。這就要求取得被審計單位負責人對于審計工作范疇內(nèi)的改進建議的一致意見,期間需進行多次溝通交流,以保證審計工作有效進行。
(四)復(fù)查階段
要求審計人員在審計工作主體進程完成之后,繼續(xù)對被審單位進行跟蹤與關(guān)注,執(zhí)行后續(xù)工作。主要是關(guān)注綜合審計之后,被審單位對于審計人員給出的改進意見的采納和貫徹情況,以確保綜合審計的效果,落實審計發(fā)現(xiàn)。
三、加拿大績效審計監(jiān)督現(xiàn)狀
加拿大每年的政府財政預(yù)、決算以及審計報告都在網(wǎng)上公布,民眾可以看到,媒體也會報道,這對政府工作形成了有力的輿論壓力。
在加拿大,政府要求設(shè)立審計顧問委員會,每一項正在開展的綜合審計項目都必須設(shè)置這一組織機構(gòu),該委員會是由審計長、副審計長等負責建立的一個高級顧問組織,委員會由具備一定專業(yè)技能、經(jīng)驗的審計專業(yè)人員構(gòu)成,職責是為審計公署在發(fā)現(xiàn)潛在事實、得出審計建議等方面提供技術(shù)上的支持,主要協(xié)助審計工作的順利進行,一般不參與日常具體審計工作。同時,加拿大也設(shè)立全面審計基金委員會,該委員會的主要職責為研究國內(nèi)外公共審計工作方法、交流各國審計工作經(jīng)驗,同時培訓(xùn)優(yōu)秀審計人員。
加拿大審計長公署對政府工作的監(jiān)督和審查作用并不僅局限于打擊腐敗這一方面,其績效審計工作的關(guān)鍵之處在于加強和改善權(quán)力機構(gòu)的內(nèi)部制度建設(shè)??冃徲嫻ぷ鲗⑼苿诱ぷ鞒_化規(guī)范化制度化的方向發(fā)展,建立高效廉潔政府的有力措施。
四、對我國的啟示和建議
綜合比較,加拿大的績效審計制度及其工作方法對我國的績效審計工作的開展有很多可借鑒學(xué)習之處。相比于我國目前的政府審計環(huán)境,加拿大的審計環(huán)境略有優(yōu)勢,得益于其審計機關(guān)的設(shè)置,設(shè)立獨立于政府的審計長公署,這就賦予了審計機關(guān)和審計工作人員相對較高的獨立性,同時也有力提升了審計工作的社會公信力。我國可以從以下幾個方面借鑒改進。
(一)提高審計技術(shù)
我國應(yīng)運用內(nèi)控測評和風險評估技術(shù),科學(xué)選擇審計范圍和重點,提高審計項目的科學(xué)化水平。加拿大績效審計覆蓋范圍十分廣泛,我國不應(yīng)只局限于財務(wù)報表的合規(guī)性審計,應(yīng)當拓展審計領(lǐng)域,加強績效審計和專項審計力度。
(二)建立聽證制度
借鑒加拿大聯(lián)邦議會每年組織召開審計報告公共聽證會以監(jiān)督審計工作的這一制度,我國也應(yīng)完善年度審計結(jié)果公告制度,將審計報告向廣大公眾公開展示和解讀,利用群眾的眼睛和公眾的評論來促進被審單位改進工作。同時將審計機關(guān)工作結(jié)果公之于眾,也有助于審計人員更加清楚明確自身所擔當?shù)谋O(jiān)督責任。
(三)擴展5E審計監(jiān)督
我國審計機關(guān)目前的工作范疇仍舊主要側(cè)重于經(jīng)濟資源運用合法性和合規(guī)性審計,還未能有效的監(jiān)測政府對于財政資源使用的有效性,今后應(yīng)從不同的績效維度,比如社會公平性、環(huán)境友好性、資源利用率等方面開展更為全面的綜合審計工作,在3E的基礎(chǔ)上實現(xiàn)向5E的拓展,將公平性和環(huán)境性的定量與定性分析納入績效考核方式,同時注重向現(xiàn)場審計發(fā)展,將動態(tài)資料審查納入當前單一的靜態(tài)資料檢查工作辦法當中,實現(xiàn)經(jīng)常、連續(xù)、有效的5E審計監(jiān)督。
(四)健全績效評價體系
目前在績效審計方面,我國現(xiàn)有的評價指標也僅僅適用于某一行業(yè)或某以領(lǐng)域,沒有建立起一整套科學(xué)完整適用性強的評價指標體系,衡量不同行業(yè)不同部門的工作績效仍缺乏適當?shù)墓ぷ鳂藴屎凸ぷ魇貏t,需要建立起一套合適的審計評價標準,以改善我國目前主要依賴于審計人員從業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)判斷來進行績效審計的現(xiàn)狀。我國財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的資料數(shù)據(jù)基礎(chǔ)相對薄弱,會計數(shù)據(jù)不夠真實增加了審計工作的難度,削弱了績效審計在實際監(jiān)督審查工作中的意義。
(五)建立問責制度
我國在建立健全績效審計工作制度的過程中,也應(yīng)注重問責,通過問責制度的建立來發(fā)揮績效審計的免疫作用,建立各部門責任追究制有利于形成對財政資源的配置和利用的有效監(jiān)督和有效制約,維持經(jīng)濟權(quán)力和經(jīng)濟責任的對等。
總之,通過對加拿大績效審計體系、相關(guān)立法、績效審計監(jiān)督現(xiàn)狀、措施等方面的分析學(xué)習,為我國績效審計的發(fā)展提供了現(xiàn)實可行的經(jīng)驗參考。通過提高審計技術(shù)、拓展審計范圍、建立健全制度和評價體系,將進一步改善我國績效審計的各項工作成果,充分發(fā)揮績效審計對經(jīng)濟發(fā)展的免疫作用。
參考文獻:
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一、單項選擇題
1. 我國審計正式命名的標志是( )審計院的建立。
A.秦朝 B.宋朝
C.漢朝 D.唐朝
2.注冊會計師審計起源于( )。
A. 日本股份制企業(yè)制度 B. 英國股份制企業(yè)制度
C. 美國合伙企業(yè)制度 D. 意大利合伙企業(yè)制度
3.注冊會計師職業(yè)誕生的標志是( )。
A. 1581年威尼斯會計協(xié)會的創(chuàng)立 B. 1721年英國的“南海公司事件”
C. 1845年英國《公司法》的修訂 D. 1853年蘇格蘭愛丁堡會計師協(xié)會的成立
4. 關(guān)于國家審計下列說法正確的是( )。
A. 國家審計關(guān)系是經(jīng)過授權(quán)形成的 B. 國家審計是獨立性的審計
C. 國家審計是我國審計監(jiān)督體系的主體 D. 國家審計是有償審計
5. 社會審計最主要的職能是( )。
A. 經(jīng)濟監(jiān)督 B. 經(jīng)濟鑒證
C. 經(jīng)濟評價 D. 經(jīng)濟咨詢
6. 對注冊會計師而言,沒有完全遵循專業(yè)準則的要求而造成的過失,屬于( )。
A. 重大過失 B. 單方過失
C. 普通過失 D. 欺詐
7. 下列項目中,不屬于注冊會計師法定業(yè)務(wù)的是( )。
A. 審查企業(yè)財務(wù)報表,出具審計報告
B. 驗證企業(yè)資本,出具驗資報告
C. 辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù),出具有關(guān)的報告
D. 記賬
8. 從獨立性來看,社會審計( )。
A. 僅僅與委托人獨立,與被審計單位不獨立
B. 僅僅與被審計單位獨立,與委托人不獨立
C. 與委托人和被審計單位都獨立
D. 與委托人和被審計單位都不獨立
9. 審計標準的相關(guān)性是指審計標準與被審計事項和( )相關(guān)聯(lián)的程度。
A. 審計目標 B. 法律法規(guī)
C. 被審計單位 D. 審計人員
10. 審計對象可以概括為被審計單位的( )。
A. 會計資料 B. 經(jīng)濟活動
C. 財務(wù)收支 D. 財務(wù)報表
11. 下列項目中,不屬于內(nèi)部審計機構(gòu)的權(quán)限的是( )。
A. 建議改進權(quán) B. 調(diào)查取證權(quán)
C. 檢查權(quán) D. 采取臨時強制措施權(quán)
12. 審計監(jiān)督政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財政收支情況的職責屬于( )。
A. 會計師事務(wù)所 B. 內(nèi)部審計機構(gòu)
C. 國家審計機關(guān) D. 審計研究所
二、多項選擇題
1. 英國式注冊會計師審計是早期注冊會計師審計,其特點有( )。
A. 審計的對象是會計賬目
B. 審計的目的是查錯防弊
C. 審計方法是對賬簿記錄進行逐筆詳細審查,
D. 審計報告的使用者是社會公眾
2. 審計的獨立性包括( )。
A. 組織機構(gòu)獨立 B. 人員獨立
C. 經(jīng)濟來源 D. 業(yè)務(wù)工作獨立
3. 審計關(guān)系構(gòu)成的要素有( )。
A. 審計組織和審計人員 B. 被審計單位
C. 注冊會計師協(xié)會 D. 審計授權(quán)人或委托人
4. 我國審計組織由( )構(gòu)成。
A. 國家審計機關(guān) B. 內(nèi)部審計機構(gòu)
C. 會計師事務(wù)所 D. 資產(chǎn)評估機構(gòu)
5. 以下項目中,屬于審計標準的有( )。
A. 企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度 B. 公司法
C. 稅法 D. 被審計單位的規(guī)章制度
6. 按審計目的和內(nèi)容不同,審計可以分為( )。
A. 財政財務(wù)審計 B. 經(jīng)濟效益審計
C. 經(jīng)濟活動審計 D. 財經(jīng)法紀審計
7. 內(nèi)部審計實務(wù)指南制定的依據(jù)有( )。
A. 企業(yè)會計準則 B. 內(nèi)部審計基本準則
C. 內(nèi)部審計具體準則 D. 審計法
8. 注冊會計師出具的報告中,具有法定效力的有( )。
A. 驗資報告 B. 年度財務(wù)報表的審計報告
C. 季度財務(wù)報表的審計報告 D. 辦理企業(yè)合并審計業(yè)務(wù)出具相關(guān)的報告
9. 審計準則的作用有( )。
A. 有利于提高審計工作質(zhì)量
B. 有利于維護會計師事務(wù)所和注冊會計師的正當權(quán)益
C. 有利于增強社會公眾對審計工作結(jié)果的信任程度
D. 有利于實現(xiàn)審計工作的規(guī)范化
10. 對會計師事務(wù)所的行政處罰包括( )。
A. 警告 B. 沒收違法所得和罰款
C. 暫停執(zhí)業(yè) D. 撤銷
三、判斷題
1. 審計就是查賬,其目的就是查錯揭弊。( )
2. 會計師事務(wù)所進行審計時,如發(fā)現(xiàn)被審計單位正在轉(zhuǎn)移、隱匿所持有的違反國家規(guī)定取得的資產(chǎn),有權(quán)封存違反國家規(guī)定取得的資產(chǎn)。( )
3. 一般而言,如果審計報告是真實的,那么財務(wù)報表也必然是真實的。( )
4. 審查企業(yè)財務(wù)報表、出具審計報告是注冊會計師的法定業(yè)務(wù),非注冊會計師不得承辦。( )
5. 如果注冊會計師在缺乏足夠的知識、技能和經(jīng)驗的情況下提供專業(yè)服務(wù),就構(gòu)成了一種欺詐。( )
6. 只要取得了注冊會計師資格就可以執(zhí)行注冊會計師審計業(yè)務(wù),并簽署審計報告。( )
7. 注冊會計師審計準則是注冊會計師的行為規(guī)范,注冊會計師在執(zhí)行會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)時,也必須遵守注冊會計師審計準則的要求。( )
8. 合伙會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔責任,合伙人以其出資額為限承擔責任。( )
9. 從與被審計單位的關(guān)系來看,國家審計和注冊會計師審計都屬于外部審計,但是二者的審計對象不同。( )
10. 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則是注冊會計師在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當遵守的標準。( )
四、問答題
1. 如何理解審計的獨立性?
2. 國家審計、社會審計和內(nèi)部審計各有何特點?
3. 簡述審計的職能和作用。
4. 簡述審計的分類。
5. 審計準則和審計標準有什么區(qū)別?
6. 簡述我國現(xiàn)行的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系。
7. 注冊會計師業(yè)務(wù)范圍包括哪些?
8. 國家審計機關(guān)的權(quán)限主要有哪些?
參考答案
一、單項選擇題
1. B 2. D 3. D 4. A 5. B
6. C 7. D 8. C 9. A 10. B
11. D 12. C
二、多項選擇題
1. ABC
2. ABD
3. ABD
4. ABC
5. ABCD
6. ABD
7. BC
8. ABCD
9. ABCD
10. ABCD
三、判斷題
1.× 2. × 3.× 4.√ 5. ×
關(guān)鍵詞:上市公司 審計師變更 審計師變更因素
一、引言
審計師變更,譯自auditor change,auditor switching或者auditor realignment,其中的auditor指主審會計師事務(wù)所,因此審計師變更即主審會計師事務(wù)所的變更。審計師變更行為存在潛在的不利經(jīng)濟后果,即被審計單位管理當局有可能通過變更審計師行為規(guī)避不利的審計意見,或是向?qū)徲嫀熖岢鼋馄竿{來影響審計師的獨立性,這些都將降低審計質(zhì)量,被審計單位的許多問題也將隨著主審會計師事務(wù)所的變更妥協(xié)掩藏下來。資本市場的信息使用者可以通過審計師變更事件獲取進一步的信息含量以減低自身的信息不對稱劣勢,看穿上市公司變更審計師行為背后的動機。目前,可根據(jù)上市公司與前任審計師關(guān)系終止時發(fā)起方的不同,將審計師變更劃分為三種類型:一是自愿性審計師變更。審計師變更行為中,以審計服務(wù)市場的需求方即上市公司為發(fā)起方的審計師變更,稱為自愿性審計師變更。我國《公司法》規(guī)定,上市公司的股東大會具有聘用、解聘審計師的權(quán)力,當上市公司認為
其聘用的審計師的行為特征不符合自身利益時,可以向?qū)徲嫀熖岢鼋馄?,從而?dǎo)致上市公司與其聘用的審計師關(guān)系的終止,即發(fā)生自愿性審計師變更。自愿性審計師變更也包括當審計師聘期屆滿時,上市公司不再續(xù)聘的情況。自愿性審計師變更是我國審計師變更的主要形式。二是審計師辭聘。審計師變更行為中,以審計服務(wù)市場的供給方即審計師為發(fā)起方的審計師變更,稱為審計師辭聘。當審計師出于降低審計成本、審計風險和調(diào)整客戶結(jié)構(gòu)等因素的考慮,認為上市公司的行為特征不符合自身利益時,可以向上市公司提出辭呈,從而導(dǎo)致審計師與所審上市公司之間審計關(guān)系的終止,即發(fā)生審計師辭聘。目前我國的審計師變更行為中,審計師辭聘現(xiàn)象鮮有發(fā)生,公開披露的審計師辭聘卻是鳳毛麟角,多數(shù)審計師辭聘行為則被隱瞞和謊報。三是強制性審計師變更(監(jiān)管誘致性變更)。審計師變更行為中,變更的發(fā)起方既不是上市公司,也不是審計師,而是由于不可控因素,上市公司和所聘用的審計師不得不終止兩者之間的審計關(guān)系,稱為強制性審計師變更或監(jiān)管誘致性變更。強制性審計師變更可能是因前任審計師自身,譬如前任審計師合并重組、限期整改或事務(wù)所被撤銷等原因?qū)е聦徲嫀煹淖兏?,也可能是政府監(jiān)管部門的干預(yù)行為而致。由于我國的證券市場監(jiān)管制度正在不斷的變化和完善,因而強制性審計師變更現(xiàn)象尤為普遍。審計機構(gòu)、上市公司特征及監(jiān)管環(huán)境這三個因素決定審計師變更行為是否發(fā)生。近年來中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會對于審計師變更事項的信息披露不斷出臺相關(guān)文件,但是對于文件的執(zhí)行程度究竟如何,上市公司審計師變更的原因較以前是否有所改觀,本文針對這一問題,著重調(diào)查分析了2004年至2008年更換審計師的上市公司對于變更信息披露的情況。
二、我國上市公司審計師變更現(xiàn)狀分析
(一)我國上市公司審計師變更現(xiàn)狀 通過中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)上公開的《上市公司年報審計情況快報》(2004年至2008年度)以及巨潮資訊網(wǎng)公布的年度報告,對滬市、深市以及中小企業(yè)板中的上市公司進行整理統(tǒng)
計,得到2004年至2008年上市公司關(guān)于審計師變更信息以及變更原因信息的披露情況統(tǒng)計結(jié)果,依據(jù)這些數(shù)據(jù)資料,本文對近年來上市公司審計師變更信息的披露情況現(xiàn)狀作了如下分析。隨著我國證券市場的發(fā)展,出現(xiàn)了上市公司變更審計師的現(xiàn)象,上市公司數(shù)量不斷上升,審計師變更也呈現(xiàn)出不斷增加的趨勢。本文首先對2004年至2008年五年間上市公司對審計師變更信息的披露情況做了總結(jié),數(shù)據(jù)來源于中國注冊會計師協(xié)會和巨潮資訊網(wǎng),如(圖1)所示。從圖中數(shù)據(jù)可知,2004年至2006年審計師變更數(shù)目在逐年遞增,2007年開始審計師變更數(shù)目下降,從2004年的89例一直上升至2006年的154例,2007年、2008年有所下降但也不是很明顯,這五年來上市公司審計師變更數(shù)目急劇增加,變更頻繁;再從對變更原因的披露情況來看,2004年披露審計師變更原因的上市公司有40家,而發(fā)生自愿性審計師變更的上市公司共有89家,49家未披露變更原因,披露比例僅為44.94%;2005年披露審計師變更原因的上市公司有150家,出現(xiàn)了急劇增長趨勢,而發(fā)生自愿性審計師變更的上市公司共有117家,33家未披露變更原因,披露比例為78%;2006年發(fā)生審計師變更的上市公司有154家,這也是近五年來發(fā)生審計師變更事件最多的一年,其中有119家自愿披露了變更原因,35家未披露變更原因,披露比例為77.27%;2007年147家上市公司發(fā)生了審計師變更行為,其中106家披露了變更原因,41家未披露變更原因,披露比例為72.11%;2008年138家上市公司發(fā)生了審計師變更行為,其中73家披露了變更原因,65家未披露變更原因,披露比例為52.9%。綜上所述,2004年發(fā)生自愿性審計師變更的原因披露比例為44.94%,大部分上市公司未對審計師變更原因作出解釋;2005年至2007年三年間總共有451家上市公司發(fā)生了審計師變更行為,342家披露了變更原因,披露總比例為75.83%,與往年相比大有好轉(zhuǎn);但2008年發(fā)生自愿性審計師變更的原因披露比例又將為52.9%。但是從總體來看,這五年間共發(fā)生上市公司審計師變更事項678例,變更頻繁,而在年度報告中進行披露的只有455家,變更信息平均披露比例為67.11%,披露沒有完全按照證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會規(guī)定執(zhí)行。
(二)我國上市公司審計師信息披露現(xiàn)狀 按照我國證監(jiān)會關(guān)于上市公司應(yīng)披露的信息及其格式的規(guī)定,上市公司變更審計師屬于重大事項,應(yīng)當以臨時報告的方式對外進行公告,并且還應(yīng)當在年度報告正文的“重要事項”部分對公司聘任、解聘會計師事務(wù)所情況及其披露情況(信息披露報紙及披露日期)進行說明,公司還應(yīng)披露報告年度支付給聘任會計師事務(wù)所的報酬情況,及目前的審計機構(gòu)已為公司提供審計服務(wù)的連續(xù)年限(年限從審計機構(gòu)與公司首次簽訂審計業(yè)務(wù)約定書日開始計算)。以2007和2008年度發(fā)生審計師變更的上市公司為樣本,采用描述性統(tǒng)計方法,初步分析了我國上市公司審計師變更的信息披露現(xiàn)狀。數(shù)據(jù)來源于中國注冊會計師協(xié)會和巨潮資訊網(wǎng),2007年發(fā)生審計師變更的上市公司為147家,2008年為138家,兩年總計285家。本文考察了樣本公司在年度報告中對審計師變更的信息披露情況,具體如(表1)所示??梢园l(fā)現(xiàn),在年報“重要事項”部分披露了會計師事務(wù)所變更事項通過股東大會決議的上市公司共139家,占樣本總量的48.77%,而未披露會計事務(wù)所變更事項通過股東大會決議的上市公司共146家,占樣本總量的51.23%,即有過半
數(shù)的A股上市公司無視制度規(guī)定,眾多發(fā)生會計師事務(wù)所變更的上市公司通過會計師事務(wù)所變更的臨時公告股東大會審議,卻更愿意在年報“重要事項”部分不去披露會計師事務(wù)所變更事項通過了股東大會決議。其中,已披露的139家公司中,在變更當年年底之后披露的有74家,近乎披露樣本的一半,這表明上市公司的年報“重要事項”部分披露通過股東大會決議會計師事務(wù)所變更事項,其信息披露存在嚴重的時滯。從表中還可以發(fā)現(xiàn),有106家公司連審計師變更原因都未披露,占樣本總量的37.19%。在年報“重要事項”部分未披露報告年度支付會計師事務(wù)所報酬情況的公司有37家,占樣本總量的12.98%。通過以上對2007、2008年A股上市公司審計師變更信息披露的匯總分析可以發(fā)現(xiàn),目前我國上市公司審計師變更信息披露現(xiàn)狀不樂觀,不愿披露變更原因很多。
三、我國上市公司審計師變更原因分析
(一)描述性統(tǒng)計 我國對審計師變更原因的研究雖比西方起步要晚,但也經(jīng)歷了近十年的發(fā)展,有了一定的成果。相關(guān)部門也制定了一些法規(guī)來使審計師變更的原因更充分,這些法規(guī)主要有:中國證監(jiān)會于1994年頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第二號一年度報告的內(nèi)容與格式》以及近十年來的七次修訂,要求上市公司應(yīng)在年度報告中說明會計師事務(wù)所變更原因、程序及披露情況。2001年起還要求上市公司披露支付給聘任會計師事務(wù)所的報酬情況和目前的審計機構(gòu)已為公司提供審計服務(wù)的連續(xù)年限。中國證監(jiān)會于1996年規(guī)定:公司解聘或不再續(xù)聘會計師事務(wù)所由股東大會作出決定,在有關(guān)的報刊上予以披露,必要時說明更換理由,并報中國證監(jiān)會和財政部。2003年規(guī)定后任注冊會計師在接收委托時應(yīng)當向前任注冊會計師詢問被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因,并關(guān)注前任注冊會計師與被審計單位管理層在重大會計、審計等問題上可能存在的意見分歧。2003年中國證監(jiān)會、財政部聯(lián)合規(guī)定,要求上市公司應(yīng)當在定期報告中披露有關(guān)輪換簽字注冊會計師的事項,并自2004年1月1日起施行。2005年國資委也出臺了《統(tǒng)一委托審計通知書》和《關(guān)于開展2005年度中央企業(yè)財務(wù)決算統(tǒng)一委托審計工作的通知》文件、2006年國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會評價函141號文《關(guān)于中央企業(yè)2006年度財務(wù)決算審計備案的通知》等文件,要求對嚴重虧損、缺乏持續(xù)經(jīng)營能力、財務(wù)管理混亂的企業(yè),采取公開招標方式統(tǒng)一選聘審計師事務(wù)所,中央企業(yè)集團統(tǒng)一財務(wù)審計機構(gòu),審計機構(gòu)滿5年強制輪換事務(wù)所。由此可見,監(jiān)管部門對上市公司更換會計師事務(wù)所的現(xiàn)象是相當關(guān)注的。(表2)至(表5)列示了2006年至2008年深、滬兩市上市公司年報中披露的審計師變更原因匯總情況。數(shù)據(jù)來源于巨潮資訊網(wǎng)和中國注冊會計師協(xié)會。從(表2)和(表3)可以看出,2006年深市上市公司披露審計師變更原因有25家,占變更公司總數(shù)的40.32%,滬市上市公司披露審計師變更原因的有43家,占變更公司總數(shù)的46.74%,2007年深市為50%,滬市為53.33%,2008年深市為47.37%,滬市為64.86,三年平均深市為47.85%,滬市為54.98%,滬市披露比例稍高深市。(表4)和(表5)分別中對深、滬兩市年報中披露的變更原因進行匯總后發(fā)現(xiàn),對深市上市公司來說,提及的變更原因排在前三位的依次為監(jiān)管部門相關(guān)規(guī)定;聘用合同到期;應(yīng)控股股東要求或公司資產(chǎn)重組。滬市上市公司提及的變更原因排在前三位的依次為:監(jiān)管部門相關(guān)規(guī)定;應(yīng)控股股東要求或公司資產(chǎn)重組;聘用合同到期。深、滬兩市對審計師變更原因的披露并無太大差異,基本保持一致,可見,審計師變更存在顯著的階段l生差異。因此,便于研究有必要將深、滬兩市合并分析,披露上市公司審計師變更的原因。(表6)即對2006年至2008年度深、滬兩市審計師變更原因匯總。
(二)客觀原因 在對2006年至2008年上市公司年報中對審計師變更原因的披露進行統(tǒng)計、分類整理之后,下文將根據(jù)上市公司所披露的審計師變更原因從客觀、主觀兩方面進行相關(guān)分析,對未披露的主要原因進行分析。從客觀來看:(1)監(jiān)管部門相關(guān)規(guī)定。監(jiān)管部門相關(guān)規(guī)定在披露原因里是排在第一位的原因,監(jiān)管部門規(guī)定主要是指2003年中國證監(jiān)會、財政部聯(lián)合了《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》,2005年國資委也出臺了《統(tǒng)一委托審計通知書》和《關(guān)于開展2005年度中央企業(yè)財務(wù)決算統(tǒng)一委托審計工作的通知》文件、2006年國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會評價函141號文《關(guān)于中央企業(yè)2006年度財務(wù)決算審計備案的通知》等文件,這些相關(guān)文件的頒布使的監(jiān)管部門相關(guān)規(guī)定成為披露的審計師變更的一大原因。(2)會計事務(wù)所被合并或撤銷。事務(wù)所合并或被撤銷來說,主要集中在2008年,有10家,其中1家是因為大連華連會計師事務(wù)所有限公司被撤銷、2家是因為安永大華會計師事務(wù)所有限責任公司與安永明華會計師事務(wù)所合并,另外會計師事務(wù)所主體變更的還有廣東恒信德律會計師事務(wù)所、中審會計師事務(wù)所有限公司。因此,不具有代表性。(3)聘用合同期滿。披露原因中聘用合同到期的有34家,排在披露原因的第三位,可是,發(fā)現(xiàn)聘用合同到期幾乎沒有信息含量,因為我國絕大多數(shù)上市公司對審計師的聘用方式基本上是一年一聘,期滿可以續(xù)聘,聘用合同到期基本沒可信度??梢娚鲜泄緦ΡO(jiān)管部門的披露規(guī)范幾近無視的地步。(4)事務(wù)所辭職。在變更原因中,辭聘數(shù)量較少,2006年有2家,2007年有1家,2008年有3家,滬市上市公司中并未提及辭聘字樣。顯然,這多少說明被審計師辭聘的帽子仍然是被忌諱的,審計師也往往本著息事寧人的態(tài)度而傾向與上市公司“友好分手”。(5)會計事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙。事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙,是指由于會計師事務(wù)所的原因,其審計工作無法按上市公司的要求及時進行,并按時出具審計報告,導(dǎo)致上市公司更換會計師事務(wù)所。這一解釋,表面上看來是合理的,但有值得懷疑之處。根據(jù)理性經(jīng)濟人假設(shè),作為以盈利為目的的事務(wù)所,怎么僅僅會因為無法安排時間而被上市公司解聘?這是無法解釋的。因此,可以說事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙可能只是一個“借口”,應(yīng)該有著更深層次的原因。
(三)主觀原因 主觀原因主要包括:(1)審計意見購買動機。審計意見購買,當公司管理當局與現(xiàn)任審計師發(fā)生意見分歧時,尋求其他審計師支持自己的會計處理來滿足自身財務(wù)報告的需要。因此是否出具非標準無保留意見的審計報告,將成為衡量意見購買動機的重要指標。(表7)列示了上市公司是否被出具過非標準無保留意見的審計報告以及是否變更過審計師的情況。由表可知,2006年至2008年度被出具過非標準的無保留意見的上市公司的變更比率都明顯地大于未被出具過非標準的無保留意見的上市公司(2006年為19.13%%對9.84%;2007年為22.15%對8.02%;2008年為18.18%對7.79%)這說明被出具過非標準的無保留意見審計報告的上市公司比未被出具過的更容易變更審計師。在(表8)中,列出了變更審計師的上市公司在后一年度的審計意見情況。(既變更審計
師后的上市公司在后一年度中給出的審計報告意見情況)。由表可知,變更審計師后的上市公司,在變更年度中審計報告為標準無保留意見的比率要大大高于審計報告為非標準無保留意見的比率(2006年為81.82%對18.18%;2007年為80.95%對19.05%;因2009年的年度報表還未出來,不能查詢變更審計師后上市公司的情況),基本為非標準無保留報告的四倍。這說明上市公司變更審計師后,其審計報告中標準無保留意見顯著多于非標準無保留意見??梢?,通過變更審計師,上市公司成功的實現(xiàn)了審計意見的購買。(2)應(yīng)控股股東要求或公司資產(chǎn)重組??毓晒蓶|因其掌握的股權(quán)的優(yōu)勢通常決定著公司董事長、總經(jīng)理,董事長秘書,或董事會半數(shù)以上成員的選擇,而審計師的聘任又是與公司管理人員有關(guān)的,控股股東的意愿可能導(dǎo)致公司管理層變更審計師,基于以上分析,作者認為應(yīng)控股股東要求是導(dǎo)致審計師變更的一個原因。(3)公司財務(wù)困境。當公司處于財務(wù)困境時,客戶更有動機進行粉飾財務(wù)報表。但是在我國如何界定上市公司是否處于財務(wù)困境?中國證監(jiān)會于1998年3月要求證券交易所應(yīng)對狀況異常的上市公司實行股票交易的特殊處理(即“ST”),以后又引入*ST。上市公司被ST的依據(jù)包括連續(xù)兩年虧損或每股凈資產(chǎn)低于股票價值,假設(shè)認為“ST”或“*ST”標記能夠作為識別上市公司是否處于財務(wù)困境的公認標準,那么以上市公司是否被“ST”或“*ST”處理來界定上市公司是否處于財務(wù)困境。(表9)是ST、*ST類公司和非ST、*ST類公司2006年至2008年變更審計師的情況。從表中看出,2006年至2008年ST、*ST類公司變更審計師的比例高于非ST、*ST類公司的變更比例(2006年為17.11%對9.82%;2007年為16.76%對8.45%;2008年為21.18%對7.02%)。因此假設(shè)成立,可以推論出:ST、*ST類上市公司比非ST、*ST類公司更容易變更審計師,出于財務(wù)困境也是審計師變更的重要原因。
關(guān)鍵詞:財務(wù)報告;審計非標意見;市場反應(yīng)
一、審計意見的市場反應(yīng)定義
審計意見分為無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種,其中帶說明段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見又稱為非標準無保留意見。審計意見的市場反應(yīng),是指審計報告的對公司年報的信息質(zhì)量所做的評價,一旦被出具非標意見,說明企業(yè)未能滿足年報合法性、公允性、一致性的要求,其所公布的盈利數(shù)字縱的可能性較大,未來現(xiàn)金流存在問題的可能性很大,投資者承擔的風險較高。投資者作出的直觀反應(yīng)為股價的下跌和交易量的變化,一般用股價變化作為市場反應(yīng)的量化指標。
二、國外文獻綜述
Choi和Jeter(1992)[1] 研究了保留審計意見的披露與股票盈余反應(yīng)系數(shù)的關(guān)系,發(fā)現(xiàn)保留意見通過向市場傳遞公司盈利變差或者盈利缺乏持久性或者兩者兼而有之的信息,可以影響市場預(yù)期。他們認為保留審計意見降低了股票價格的盈余反應(yīng)系數(shù)。
Dodd(1984)[2]對非標公司的市場反應(yīng)進行了研究,Elliott(1982)[3]也選擇出具了非標意見公司為樣本,對比標準公司與非標公司之間的市值差異,對非標意見的市場傳導(dǎo)效應(yīng)進行了研究。兩人的研究結(jié)果均表明市場對非標意見表現(xiàn)出弱的負反應(yīng)。
Melumad N.D和Amir Ziv(1997)[4]對非標意見與市場反應(yīng)之間的關(guān)系運用M―Z模型描述了非標意見、被審計公司管理當局報告選擇行為與市場反應(yīng)之間的關(guān)系。認為在強制財務(wù)審計環(huán)境下,審計意見是上市公司管理當局報告選擇行為與證券市場反應(yīng)的決定因素之一。并且在其模型中,通過設(shè)立不同的市場反應(yīng)標準,可以預(yù)測各種均衡下非標準意見的市場反應(yīng)。Ameen, Elsie C,Chan, Kam,Guffey, Daryl M(1994)[5]對保留審計意見的信息含量進行研究,發(fā)現(xiàn)在信息公布之前會有負的市場反應(yīng),而在信息公布后,沒有顯著的市場反應(yīng)。他們認為,這是由于審計意見時,有可能證實早期的預(yù)期,從而導(dǎo)致無反應(yīng)。
三、國內(nèi)文獻綜述
國內(nèi)學(xué)者對審計意見的分析比較著名的,見于李增泉(1999)[6]以上市公司1993-1997 年度審計意見為對象的實證研究,從實證角度對審計意見的信息含量作出評價:①審計意見會對投資者的決策行為產(chǎn)生重要影響;②不同類型的“非標準無保留審計意見”公司會引起不同的市場反應(yīng),但投資者并未對其嚴格區(qū)分;③“非標準”公司在年報公布前的反常表現(xiàn)及被連續(xù)出具的非標準無保留審計意見在年報公布日仍有一定的信息含量,說明我國證券市場遠非“半強式有效市場”。
在對審計意見影響因素的研究中,廖義剛(2012)[7]提出了基于“后果―動因”的研究框架,其中審計意見的經(jīng)濟后果層面中,包括了審計意見的市場反應(yīng)、審計意見的銀行信貸決策有用性、持續(xù)經(jīng)營審計意見( going-concern opinion,以下簡稱“GCO”) 的破產(chǎn)預(yù)測價值等。他認為審計意見的信息含量與經(jīng)濟后果是審計意見行為最基礎(chǔ)性的影響因素,如果審計意見沒有信息含量或者不會給利益相關(guān)者帶來任何形式的經(jīng)濟后果,審計師在選擇出具何種審計意見類型時也就不會面臨諸多壓力和因素的影響。惲碧琰和闞京華(2008)[8]認為,上市公司首次披露解釋性說明審計意見后,證券市場對“首次解釋性說明意見公司”和對“連續(xù)解釋性說明意見公司”的反應(yīng)雖有差異,但不顯著,即證券市場對首次解釋性說明意見和連續(xù)解釋性說明意見的反應(yīng)相近,均為明顯的負面反應(yīng),這說明“帶解釋性說明的無保留意見”在證券市場中具有信息含量。證券市場對注冊會計師以帶解釋性說明的無保留意見代替更為嚴厲的非標準無保留意見的行為有所識別,因而對帶解釋性說明的無保留意見較為反感。郭志勇和陳龍春(2008)[9]得到的研究結(jié)論如下:(一) 我國證券市場能夠識別按實質(zhì)性內(nèi)容分類的持續(xù)經(jīng)營審計意見和非持續(xù)經(jīng)營審計意見之間的差異; 但不能識別按外在形式分類的帶強調(diào)事項段無保留意見和保留意見、無法表示意見之間的差異; (二) 我國證券市場對2005 年和2006 年不同類型非標準審計意見的市場反應(yīng)存在顯著差異。
肖序,周志方(2006)[10]分年度考察非標準審計意見的市場反應(yīng)及價值相關(guān)性后所得結(jié)果:(1)在年報公布日前后較短時窗內(nèi),市場對非標準意見表現(xiàn)出微弱的負反應(yīng);(2)首次出具和連續(xù)出具的非標準審計意見分別與股價超額收益增量存在負和正的弱價值相關(guān)性,且前者的相關(guān)性低于后者;(3)2003年審計報告準則修訂對非標準審計意見的價值相關(guān)性和決策有效性提升作用明顯。
四、總結(jié)
長期以來,審計意見的信息含量及其出具行為一直為理論界和實務(wù)界所關(guān)注,對這一領(lǐng)域的系統(tǒng)考察不僅有助于理論界深化對審計意見行為機理的認識,還將有助于改進審計實務(wù)。本文系統(tǒng)地回顧了國內(nèi)外審計意見領(lǐng)域已有的實證研究文獻,以期為我國審計意見領(lǐng)域的實證研究提供一定程度的方向指引。
參考文獻
[1]Choi, Jeter. The Effects of Qualified Audit Opinions on Earnings Response Coefficients [J].Journal of Accounting and Economics,1992,(15).
[2]Dodd, Holthausen, LetfWlch. Qualified Audit Opinion and Stock Prices Information
Content [J].Announcement Date and Concurrent Disclosure, Journal of Accounting and
Economics, 1984,(6).
[3]Elliott. Subject to Audit Opinions and Abnormal Security Returns-outcomes and Ambiguities [J].Journal of Accounting Research,1982,(20).
[4]Melumad N. D, Amir Ziv. A Theoretical Examination of the Market Reaction to Auditors’ Qualification [J].Journal of Accounting Research, Vol.35 No. 2 Autumn 1997.
[5]Ameen, Chan, Guffey. Information Content of Qualified Audit Opinion for Over-the-Counter Firms [J].Journal of Business Finance and Acoounting,1994,(21).
[6]李增泉.實證分析: 審計意見的信息含量[J].會計研究,1999,(8).
[7]廖義剛. 審計意見的決策有用性及其出具動因:研究框架與研究述評[J].審計與經(jīng)濟研究,2012,(9).
[8]惲碧琰,闞京華.上市公司首次及連續(xù)披露解釋性說明審計意見信息含量比較研究[J].財會通訊(學(xué)術(shù)版).2008,(12).
[9]郭志勇,陳龍春.上市公司非標準審計意見市場反應(yīng)的差異性研究[J].審計與經(jīng)濟研究,2008,(5).
與發(fā)達國家相比,我國尚未出臺較詳細、完善的內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架。而設(shè)計框架的主要目的,在于為內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力提供合理、實用、切實可行的參考標準,利用其提升自身素質(zhì),提高審計質(zhì)量。要設(shè)計出便于所有內(nèi)部審計人員查閱和學(xué)習的內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架,必須使框架中的職業(yè)勝任能力結(jié)構(gòu)和人員層次結(jié)構(gòu)與我國國情相符。對于前者,國內(nèi)外內(nèi)部審計協(xié)會和專家學(xué)者進行過諸多研究,并形成了較一致的看法,且在某些發(fā)達國家已經(jīng)開始廣泛使用,發(fā)揮了提升內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力水平的重要作用;對于人員層次結(jié)構(gòu)上的研究,諸如美國、澳大利亞、比利時等發(fā)達國家也已根據(jù)本國的實際情況進行了相應(yīng)規(guī)定,并結(jié)合職業(yè)勝任能力結(jié)構(gòu)了自己的內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架,相比之下,我國對于內(nèi)部審計人員層次結(jié)構(gòu)的研究相對匱乏,尚未形成較完整的結(jié)論。受經(jīng)濟發(fā)展等因素的制約,我國除外資企業(yè)、合資企業(yè)外,專門設(shè)置內(nèi)部審計部門的企業(yè)主要為國有大中型企業(yè)。研究國有企業(yè)內(nèi)部審計人員層次結(jié)構(gòu),對設(shè)計內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架人員層次結(jié)構(gòu)具有一定代表性。筆者在分析、借鑒國內(nèi)外相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上,以某國有大型企業(yè)為例,通過對其內(nèi)部審計部門機構(gòu)設(shè)置情況、人員層次和各層級人員的職責差異與任職資格要求進行分析,提出對內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架人員層次結(jié)構(gòu)設(shè)計的見解。
二、文獻綜述
(一)國外研究成果 1999年,IIA了《內(nèi)部審計職業(yè)勝任能力框架》(Competency Framework for Internal Audit,簡稱CFIA),這是國際內(nèi)部審計協(xié)會的全球首個覆蓋全面且分層次、成體系的內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架。根據(jù)所在層級和工作年限,又將內(nèi)部審計人員劃分為“首席審計師”、“經(jīng)驗豐富的審計師”和“新內(nèi)部審計員工”三類,其中“首席審計師”又包括“首席審計執(zhí)行官”和“審計主管”;“經(jīng)驗豐富的審計人員”包括“審計經(jīng)理”和“高級審計管理者”;“新內(nèi)部審計員工”包括“內(nèi)部審計師”和“新內(nèi)部審計人員(工作經(jīng)驗少于1年)”。由于員工所在層次不同,其工作重點和工作范圍也不相同,則對于同一項職業(yè)勝任能力而言,不同層次的內(nèi)部審計人員針對此項勝任能力被要求掌握的程度也有差異。如,與商業(yè)發(fā)展生命周期相關(guān)的知識對于首席審計執(zhí)行官和審計主管來說非常重要,需要在任何情況下都能熟練掌握,而對于審計經(jīng)理而言并非極其重要,只需能夠理解并運用即可,對于剛剛加入內(nèi)部審計部門的新員工則只需了解。比利時內(nèi)部審計協(xié)會于2010 年了《內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架和任務(wù)》(Competency Framework & Tasks for internal auditors)手冊。在人員的層次劃分上,該框架將內(nèi)部審計人員劃分為新內(nèi)部審計師、有經(jīng)驗的內(nèi)部審計師和內(nèi)部審計主管三個層次,與CFIA的六個層次相比有了較大幅度的減少。這與其本國企業(yè)組織結(jié)構(gòu)扁平化有重要關(guān)系。澳大利亞內(nèi)部審計協(xié)會于2010年了《內(nèi)部審計人員勝任能力框架》,該框架按照四個層次的內(nèi)部審計人員進行區(qū)別要求,分別是新內(nèi)部審計師、有經(jīng)驗的內(nèi)部審計師、內(nèi)部審計主管和首席審計執(zhí)行官。人員層次的劃分可以根據(jù)不同組織的實際需要而進行適當改變。
(二)國內(nèi)研究現(xiàn)狀 相對于國外而言,國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部審計人員勝任能力框架人員層次結(jié)構(gòu)的研究文獻很少,只有陳佳俊和賀穎奇(2009)在其設(shè)計的中國內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架中,將內(nèi)部審計人員層級簡單分為內(nèi)部審計人員和內(nèi)部審計管理者,并分別給予了在職業(yè)勝任能力上的相應(yīng)規(guī)定。我國關(guān)于內(nèi)部審計人員層次結(jié)構(gòu)的分析研究與國外相比十分欠缺,為了使內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架更方便實用,研究我國內(nèi)部審計人員層次結(jié)構(gòu)十分必要。
三、理論基礎(chǔ)
(一)合理合法的權(quán)力基礎(chǔ)是組織得以維系的基本 被譽為“組織理論之父”的德國著名社會學(xué)家和哲學(xué)家馬克斯·韋伯(Max Weber),在其管理學(xué)著作《社會和經(jīng)濟組織理論》中明確而系統(tǒng)地指出,理想的組織應(yīng)以合理合法的權(quán)力為基礎(chǔ),這樣才能有效地維系組織的連續(xù)和目標的達成,即:成員有固定職責并依法行使職權(quán);組織實行自上而下的等級系統(tǒng);關(guān)系是對事不對人;成員選用做到人盡其才;成員明確工作范圍及權(quán)責;成員按職位支付薪金,有升遷制度。組織理論中的等級系統(tǒng)觀點、必須規(guī)定明確的成員工作職責的觀點,要求組織對從事同一職業(yè)的工作人員按照等級賦予相應(yīng)的職責,且等級越高,權(quán)力越大,職責范圍也越大,對工作人員的職業(yè)勝任能力要求也就越高。根據(jù)這種觀點,要設(shè)計某一職業(yè)的職業(yè)勝任能力框架,必須按照等級層次,對處于不同等級的工作人員,在職業(yè)勝任能力的范圍和掌握程度上進行有區(qū)別的規(guī)定,以保證工作人員所具備的職業(yè)勝任能力與其職責范圍和工作重點相匹配。
(二)企業(yè)人員能力結(jié)構(gòu)模型基礎(chǔ) 法國“現(xiàn)代經(jīng)營管理之父”亨利·法約爾(Henri Fayol)在《工業(yè)管理和一般管理》中,對企業(yè)人員的知識、素質(zhì)和能力結(jié)構(gòu)進行了系統(tǒng)化分析。在其設(shè)計的企業(yè)人員能力結(jié)構(gòu)模型中,規(guī)定第二層次為職責性差別能力結(jié)構(gòu),即對處于不同職位和地位的人員,從六個方面的能力分別進行規(guī)定,如表1所示。根據(jù)韋伯的組織理論和法約爾的職責性差別能力結(jié)構(gòu)模型,要設(shè)計符合實際工作情況的內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架,必須根據(jù)相應(yīng)不同層級內(nèi)部審計人員的工作范圍和工作重點,在職業(yè)勝任能力范圍和掌握程度上進行有區(qū)別的規(guī)定,形成縱向體系,以適應(yīng)不同層次內(nèi)部審計人員為順利完成其使命而對職業(yè)勝任能力的需要。
四、國企內(nèi)部審計部門職位結(jié)構(gòu)分析:以我國東部地區(qū)某大型國有鋼鐵上市公司為例
(一)內(nèi)部審計機構(gòu)及人員設(shè)置 該集團公司審計機構(gòu)成立于1985年,2000年以前稱審計辦公室,2000年改為審計處,同時,撤銷工程預(yù)決算審查處,其工程決算審查職能及相關(guān)人員劃歸審計處。審計處管理工技崗位定員15人,其中科級職數(shù)4個?,F(xiàn)在崗職工15人,其中中層領(lǐng)導(dǎo)干部3人,科級4人,一般職工8人,全部為管理工技人員。審計處內(nèi)設(shè)機構(gòu)三個:經(jīng)濟責任審計科、管理審計科和工程結(jié)算審計科。如圖1所示。
(二)內(nèi)部審計機構(gòu)職責 該企業(yè)總審計處主要負責制訂集團公司內(nèi)部審計工作制度、管理規(guī)定,編制內(nèi)部審計工作規(guī)劃和計劃,并組織貫徹實施;對集團公司及所屬單位實施財務(wù)審計、固定資產(chǎn)審計;對所屬二級單位進行經(jīng)濟責任審計、經(jīng)濟效益審計、合規(guī)審計、基建工程審計、物資采購審計、投資項目審計、風險審計、內(nèi)部控制審計、專項審計等審計業(yè)務(wù);根據(jù)需要選聘社會審計機構(gòu),并對其審計工作質(zhì)量進行評估等。各下屬審計科則根據(jù)本單位的主要功能實施具體審計工作。經(jīng)濟責任審計科主要負責對集團公司及所屬二級單位實施財務(wù)審計、固定資產(chǎn)審計、經(jīng)濟責任審計、經(jīng)濟效益審計、物資采購審計等審計業(yè)務(wù),并根據(jù)需要開展專項審計調(diào)查;管理審計科主要負責制訂相關(guān)審計工作制度、管理規(guī)定,編制內(nèi)部審計工作規(guī)劃和計劃,對集團公司及所屬二級單位實施內(nèi)部控制審計,根據(jù)需要選聘社會審計機構(gòu),并對其審計工作質(zhì)量進行評估,管理審計項目臺賬、審計項目檔案、審計軟件,編制審計統(tǒng)計報表;工程結(jié)算審計科主要負責對集團公司及二級單位的基本建設(shè)工程和重大技術(shù)改造、大中修、技術(shù)開發(fā)、福利設(shè)施修繕、環(huán)境綠化等工程項目實施基建工程審計、合規(guī)審計、經(jīng)濟效益審計等。
(三)內(nèi)部審計人員崗位責任 該集團審計處有一位處長和兩位副處長;經(jīng)濟責任審計科有一位科長和一位科員;管理審計科有一位科長和兩位科員;工程結(jié)算審計科有一位科長、一位副科長和一位科員。每位內(nèi)部審計人員的崗位職責和任職資格都不盡相同,該集團公司進行了逐一規(guī)定。
(1)審計處處長主持審計處工作,貫徹執(zhí)行國家有關(guān)法律、法規(guī)政策、審計制度;主持修訂公司內(nèi)部審計制度,制定公司審計規(guī)劃、年度審計工作計劃;負責審計項目的立項及審計人員的安排;檢查和考核審計工作質(zhì)量;審定上報審計報告等文稿資料;落實內(nèi)部審計監(jiān)督方針;負責本處管理體系工作的組織領(lǐng)導(dǎo),保持管理體系有效運行和持續(xù)改進等任務(wù)。兩位副處長,一位分管基建、技改、大中修等項目結(jié)算審計工作,編制項目結(jié)算審計計劃、方案,組織實施審計;協(xié)助處長不斷完善工程結(jié)算審計的管理制度和投資控制的措施;對分管的工程結(jié)算審計工作進行檢查,對其準確性、合理性負責;協(xié)助處長完成全處審計工作計劃、匯報、總結(jié)等文字材料的起草撰寫工作和精神文明、黨風廉政建設(shè)工作、績效考核、專業(yè)技術(shù)職務(wù)考核工作;貫徹落實內(nèi)部審計監(jiān)督方針和目標等。另一位副處長協(xié)助處長分管公司固定資產(chǎn)投資項目決算和風險管理審計工作,起草審計計劃并組織實施;評價風險隱患,提出加強內(nèi)部控制防范風險的建議措施;檢查評價審計項目的完成情況;協(xié)助處長進行人力資源管理及培訓(xùn)計劃。
(2)經(jīng)濟責任審計科科長主持該科管理行政工作,執(zhí)行年度審計計劃,起草公司年度二級單位經(jīng)濟責任審計和風險管理審計方案并執(zhí)行;執(zhí)行公司或處領(lǐng)導(dǎo)安排的專項或綜合的財務(wù)會計和經(jīng)濟業(yè)務(wù)審計指令;起草審計報告、完成審計報告的科審;負責年度審計工作計劃文字材料的起草;保持本科室管理體系有效運行和持續(xù)改進等。經(jīng)濟責任審計科科員履行審計監(jiān)督職責,執(zhí)行年度審計計劃,完成領(lǐng)導(dǎo)分配的對公司年度二級單位經(jīng)濟責任審計任務(wù);參加并完成上級安排的專項或綜合的財務(wù)會計和經(jīng)濟業(yè)務(wù)審計任務(wù);收集審計證據(jù)、編制審計工作底稿、起草審計報告并完整歸檔;負責審計資料及數(shù)據(jù)的統(tǒng)計整理編報工作并對其真實性、準確性負責;不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作效率、確保工作質(zhì)量等。
(3)管理審計科科長的崗位職責與經(jīng)濟責任審計科科長基本相同。管理審計科第一位科員負責勞資、人教、保險、計生、工會等工作;負責全處審計統(tǒng)計資料、公文的編輯整理上報,負責OA辦公網(wǎng)絡(luò)、文件檔案管理;會議準備、辦公設(shè)備用具的管理工作,其余職責與經(jīng)濟責任審計科科員相同。第二位科員負責內(nèi)部審計制度修改、審計規(guī)劃的起草、本處文字材料的起草,其他崗位職責與第一位科員相同。
(4)工程結(jié)算審計科科長執(zhí)行年度審計計劃,負責組織對公司和二級單位的基建、技改、大中修、綠化及福利設(shè)施修繕項目結(jié)算進行審計;執(zhí)行公司或處領(lǐng)導(dǎo)安排的固定資產(chǎn)投資項目的決算審計、專項或綜合的工程項目資金、經(jīng)濟效益審計指令,起草審計方案并組織實施審計;參加公司有關(guān)工程項目、大中修項目和其他項目承包合同的招投標工作;負責對本科審計的工程結(jié)算和審計結(jié)果的檢查、復(fù)審、驗收、考核;其他崗位職責與其他科科長相同。副科長主要協(xié)助科長完成其職責。工程結(jié)算審計科科員認真履行審計監(jiān)督檢查職責,執(zhí)行年度審計計劃,按時完成領(lǐng)導(dǎo)分配的公司和二級單位的基建、技改、大中修、綠化及福利設(shè)施修繕項目結(jié)算審查任務(wù);按時完成上級安排的固定資產(chǎn)投資項目的決算審計、專項或綜合的工程項目資金、經(jīng)濟效益審計任務(wù);參加公司有關(guān)工程項目、大中修項目和其他項目承包合同的招投標工作,其他崗位職責與其他審計科科員相同。
(四)實例分析 根據(jù)該國有企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、職責規(guī)定和各層次內(nèi)部審計人員崗位職責的規(guī)定情況可知:(1)從內(nèi)部審計機構(gòu)上看,審計處與各審計科之間的職責差異較大。審計處對所有類型的審計項目的計劃、實施實行統(tǒng)一管理和考核,執(zhí)行整個公司層面上的內(nèi)部審計管理職責;下屬各審計科則主要執(zhí)行各種類型的審計任務(wù),編寫內(nèi)部審計報告,執(zhí)行二級單位層面上的內(nèi)部審計實施工作。機構(gòu)職責的側(cè)重點不同,決定了對處于不同機構(gòu)的內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力要求的差異。因此,內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架應(yīng)當首先從人員層級上區(qū)別處級和科級領(lǐng)導(dǎo)。(2)從不同層級內(nèi)部審計人員崗位職責規(guī)定上看,各審計科科員的職責與科長、副科長的職責也有類似差異。審計科科長主要對科內(nèi)負責的審計項目執(zhí)行起草、管理等事務(wù),副科長則協(xié)助科長進行其本職工作,科員則主要執(zhí)行各種內(nèi)部審計項目的實施及科室的基礎(chǔ)性工作(如檔案管理等)。因此,在框架設(shè)計中,應(yīng)將普通內(nèi)部審計科員與科級領(lǐng)導(dǎo)相區(qū)別,分別在職業(yè)勝任能力要求和培訓(xùn)方面進行規(guī)定。此外,案例中審計處處長和副處長在職責上同樣有所區(qū)別,而副科長的主要職責雖然是協(xié)助科長,按照法約爾的職責性能力結(jié)構(gòu)理論,對相同的職責,對不同層級的人員在相應(yīng)的能力要求上依然要有所區(qū)別。由于內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架對各層級內(nèi)部審計人員在各方面職業(yè)勝任能力上的掌握程度要求十分細致,足以體現(xiàn)對同一機構(gòu)內(nèi)不同層級內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力要求上的區(qū)別,因此,在設(shè)計框架時,可將處級和科級層次的內(nèi)部審計人員進一步細分為處長和副處長、科長和副科長四個層級。最后,借鑒國際內(nèi)部審計協(xié)會(IIA)的CFIA中的層級劃分方法,在普通內(nèi)部審計科員層次上,應(yīng)將工作經(jīng)驗在一年以下的內(nèi)部審計人員單獨劃分出來,在職業(yè)勝任能力上給予更多基礎(chǔ)性要求以保證框架與實際情況相符合。
五、內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架人員層次結(jié)構(gòu)
設(shè)計內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架應(yīng)當將內(nèi)部審計人員分為處級領(lǐng)導(dǎo)、科級領(lǐng)導(dǎo)和普通內(nèi)部審計科員三大等級。其中處級領(lǐng)導(dǎo)、科級領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)內(nèi)部審計人員的職位進一步劃分為兩個具體層次;普通內(nèi)部審計科員以一年工作經(jīng)驗為界限,進一步劃分為新內(nèi)部審計人員(工作經(jīng)驗在一年以下)和內(nèi)部審計師(工作經(jīng)驗在一年以上)兩個層次。如圖2所示。
內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架按照人員層級進行區(qū)別規(guī)定,既方便各層次內(nèi)部審計人員對框架的查閱和學(xué)習,而且可以框架為標準,方便評估各層次內(nèi)部審計人員的職業(yè)勝任能力水平,并有針對性地對欠缺之處提供后續(xù)教育,達到全面提升各層次內(nèi)部審計人員各方面職業(yè)素質(zhì)的目的。
參考文獻:
[1]陳佳俊、賀穎奇:《中國內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力框架研究》,《經(jīng)濟與管理研究》2009年第11期。