上年度的審計(jì)報(bào)告精選(九篇)

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第1篇：上年度的審計(jì)報(bào)告范文

一、1999年度年報(bào)審計(jì)意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計(jì)965家公司公布了年報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的各種審計(jì)意見如下表:

項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見保留意見

*拒絕表示意見否定意見合計(jì)

家數(shù)78510958121965

99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說(shuō)明:保留意見中已包括帶解釋性說(shuō)明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的公司有180家，占全部已公布年報(bào)公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長(zhǎng)，如此高比率的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見報(bào)告，意味著我國(guó)上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。

筆者認(rèn)為，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見公司增多的原因有:(1)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司信息披露及注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴(yán)格和規(guī)范，監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng);(2)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革進(jìn)一步深入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)出臺(tái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)得到加強(qiáng)，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題越來(lái)越多，不少公司連續(xù)多年被注冊(cè)會(huì)計(jì)師就同一問(wèn)題出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告;有些公司以前年度的問(wèn)題尚禾得到解決，新的問(wèn)題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問(wèn)題解決了，但新問(wèn)題又出來(lái)了;還有些公司問(wèn)題由來(lái)已久，盡管以前末被會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見與標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見有所不同，但考慮到報(bào)告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說(shuō)明，目的是提醒有關(guān)報(bào)告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的原因時(shí)，不將帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見審計(jì)報(bào)告，占全部已公布年報(bào)公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理不善和外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境不利的影響，虧損嚴(yán)重，財(cái)務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當(dāng)期利潤(rùn)。提前確認(rèn)收益包括提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入兩種做法。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認(rèn)。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補(bǔ)貼收入，在相關(guān)款項(xiàng)尚未收到前，就將其全額收入計(jì)人當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表。有些公司甚至上年度的補(bǔ)貼款尚未收訖，本年度又將補(bǔ)貼收入全額預(yù)提計(jì)人當(dāng)年損益，豈能不出問(wèn)題?

(三)有關(guān)費(fèi)用未按規(guī)定列支和攤銷，可能的損失計(jì)提不足，影響了當(dāng)期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計(jì)提或少計(jì)提有關(guān)損失準(zhǔn)備HZ)將應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出計(jì)作長(zhǎng)期性資產(chǎn)，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計(jì)人當(dāng)期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問(wèn)題主要集中在上市公司進(jìn)行股權(quán)投資活動(dòng)中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時(shí)經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，主要包括:(1)會(huì)計(jì)核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認(rèn);(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報(bào)告未能真實(shí)披露等。

上市公司年報(bào)披露的質(zhì)量、公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的情況是廣大投資者關(guān)注的焦點(diǎn)。作為在證券市場(chǎng)中擔(dān)任警察角色的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見，對(duì)投資者的投資決策起著舉足輕重的作用。本文針對(duì)1999年度上市公司年報(bào)披露情況，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)后，出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見報(bào)告的原因進(jìn)行總結(jié)，以引起投資者在分析公司經(jīng)營(yíng)情況、盈利能力及發(fā)展趨勢(shì)等方面的重視。

一、1999年度年報(bào)審計(jì)意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計(jì)965家公司公布了年報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的各種審計(jì)意見如下表:

項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見保留意見

*拒絕表示意見否定意見合計(jì)

家數(shù)78510958121965

99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說(shuō)明:保留意見中已包括帶解釋性說(shuō)明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的公司有180家，占全部已公布年報(bào)公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長(zhǎng)，如此高比率的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見報(bào)告，意味著我國(guó)上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。

筆者認(rèn)為，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見公司增多的原因有:(1)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司信息披露及注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴(yán)格和規(guī)范，監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng);(2)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革進(jìn)一步深入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)出臺(tái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)得到加強(qiáng)，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題越來(lái)越多，不少公司連續(xù)多年被注冊(cè)會(huì)計(jì)師就同一問(wèn)題出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告;有些公司以前年度的問(wèn)題尚禾得到解決，新的問(wèn)題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問(wèn)題解決了，但新問(wèn)題又出來(lái)了;還有些公司問(wèn)題由來(lái)已久，盡管以前末被會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見與標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見有所不同，但考慮到報(bào)告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說(shuō)明，目的是提醒有關(guān)報(bào)告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的原因時(shí)，不將帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見審計(jì)報(bào)告，占全部已公布年報(bào)公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理不善和外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境不利的影響，虧損嚴(yán)重，財(cái)務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當(dāng)期利潤(rùn)。提前確認(rèn)收益包括提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入兩種做法。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認(rèn)。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補(bǔ)貼收入，在相關(guān)款項(xiàng)尚未收到前，就將其全額收入計(jì)人當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表。有些公司甚至上年度的補(bǔ)貼款尚未收訖，本年度又將補(bǔ)貼收入全額預(yù)提計(jì)人當(dāng)年損益，豈能不出問(wèn)題?

(三)有關(guān)費(fèi)用未按規(guī)定列支和攤銷，可能的損失計(jì)提不足，影響了當(dāng)期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計(jì)提或少計(jì)提有關(guān)損失準(zhǔn)備HZ)將應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出計(jì)作長(zhǎng)期性資產(chǎn)，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計(jì)人當(dāng)期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問(wèn)題主要集中在上市公司進(jìn)行股權(quán)投資活動(dòng)中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時(shí)經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，主要包括:(1)會(huì)計(jì)核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認(rèn);(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報(bào)告未能真實(shí)披露等。

三、被出具拒絕表示訊見的主要原因

12家被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示意見財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司包括:ST東海、ST粵金曼、ST渤化、PT農(nóng)商社、ST紅光、ST鄭百文、PT中浩、ST閩閻東、ST東北電、ST金馬。我們可以注意到，這些公司全部為被ST或W特別處理的公司，這些公司被出具拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告多具備以下共同特征:

(一)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力出現(xiàn)嚴(yán)重問(wèn)題。持續(xù)經(jīng)營(yíng)是上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的四大基本前提之一，如果失去這一前提，上市公司的會(huì)計(jì)核算就必須按企業(yè)清算方法處理所有資產(chǎn)和負(fù)債，否則就無(wú)法真實(shí)，準(zhǔn)確和完整地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

(二)期末應(yīng)收款項(xiàng)嚴(yán)重不實(shí)，壞帳準(zhǔn)備計(jì)提不充分，潛在虧損重大。多家上市公司利用應(yīng)收款項(xiàng)調(diào)節(jié)損益，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的真實(shí)狀況未能予以適當(dāng)?shù)姆从?。壞帳?zhǔn)備計(jì)提依據(jù)不足，從而影響公司財(cái)務(wù)狀況及當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的準(zhǔn)確披露。

(三)經(jīng)營(yíng)不善，訴訟官司纏身。多家上市公司由于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)失控、導(dǎo)致陷人法律糾紛的泥潭而不能自拔，或有損失巨大，使公司本就困難的財(cái)務(wù)狀況更趨惡化。

(四)關(guān)聯(lián)交易頻繁，關(guān)聯(lián)公司占用巨額資金。關(guān)聯(lián)交易本身無(wú)可厚非，但該類上市公司的關(guān)聯(lián)公司(其中主要為控股母公司)卻通過(guò)關(guān)聯(lián)交易為手段，以套線為目的，長(zhǎng)期占用上市公司·的資金，致使上市公司資金周轉(zhuǎn)困難，正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)法維繼。

另外，這些上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕發(fā)表審計(jì)意見的其他原因主要有:(1)審計(jì)范圍受到限制，致使相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債或損益項(xiàng)目無(wú)法確認(rèn)叫2)上市公司末根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字11999135號(hào)文的規(guī)定計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備或相關(guān)帳務(wù)處理與規(guī)定存在沖突;(幻對(duì)外投資當(dāng)，債務(wù)擔(dān)保過(guò)重，存在巨大不確定損失等。

四、被出具否定意見的主要原因

第2篇：上年度的審計(jì)報(bào)告范文

為了規(guī)范中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)行為，加強(qiáng)各級(jí)財(cái)政部門對(duì)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)監(jiān)管，防范和控制擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步加大對(duì)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的政策支持，更好地發(fā)揮信用擔(dān)保促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的作用，現(xiàn)就有關(guān)事項(xiàng)通知如下：

一、各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)切實(shí)履行對(duì)包括政府出資（指有國(guó)有資本投入，包括政府部門或直屬事業(yè)單位及政府管理的社會(huì)團(tuán)體的投入和國(guó)有企業(yè)的投入，下同）在內(nèi)的各類中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)監(jiān)管職責(zé)，制定和完善中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理措施，做好對(duì)擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的事前防范、事中監(jiān)控和事后化解工作，同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步加大對(duì)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的政策支持力度，鼓勵(lì)和支持中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)開展擔(dān)保業(yè)務(wù)。

二、各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的負(fù)債管理，建立中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)以負(fù)債形式籌集資金的報(bào)告制度和信息披露制度，監(jiān)督中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)向有協(xié)作關(guān)系的金融機(jī)構(gòu)披露有關(guān)信息。

政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)以負(fù)債形式籌集資金，應(yīng)報(bào)主管財(cái)政部門審核備案后實(shí)施。

三、各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的代償損失管理，比照金融企業(yè)呆賬核銷的管理規(guī)定，建立中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)代償損失核銷制度，嚴(yán)格核銷條件，防止借擔(dān)保套取信貸資金，向財(cái)政轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)。

政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)，以及接受當(dāng)?shù)刎?cái)政部門風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)钠渌愋椭行∑髽I(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的代償損失，據(jù)實(shí)核銷后，應(yīng)逐筆報(bào)主管財(cái)政部門備案。

四、各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)建立健全中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的待處理抵債資產(chǎn)管理制度，控制接收待處理抵債資產(chǎn)的范圍，并按照規(guī)定對(duì)抵債資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，嚴(yán)格接收標(biāo)準(zhǔn)。

中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)接收的待處理抵債資產(chǎn)原則上不準(zhǔn)自用，必須及時(shí)組織拍賣變現(xiàn)。特殊情況需要自用的，轉(zhuǎn)增后的固定資產(chǎn)凈值不得超過(guò)該機(jī)構(gòu)自身凈資產(chǎn)的20％。政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)將抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，須經(jīng)主管財(cái)政部門批準(zhǔn)。

五、各級(jí)財(cái)政部門可按照規(guī)范管理與政策支持相結(jié)合的原則，在防范和控制擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，進(jìn)一步加大對(duì)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的政策支持，應(yīng)根據(jù)當(dāng)年財(cái)政預(yù)算平衡的要求和中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的開展情況，對(duì)擔(dān)保機(jī)構(gòu)出現(xiàn)的代償損失核定適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償資金，納入當(dāng)年財(cái)政預(yù)算。各級(jí)財(cái)政部門對(duì)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的代償損失實(shí)行限率補(bǔ)償，不得承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。具體要求如下：

（一）給予財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)闹行∑髽I(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)必須運(yùn)作規(guī)范，內(nèi)控制度完善，接受財(cái)政部門的監(jiān)管，發(fā)生代償損失的擔(dān)保項(xiàng)目符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和企業(yè)政策；

（二）政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)發(fā)生的代償損失，在年末擔(dān)保責(zé)任余額5％以內(nèi)、擔(dān)保機(jī)構(gòu)提取的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金不足以彌補(bǔ)的，主管財(cái)政部門審核后可給予一定補(bǔ)償，有條件的地區(qū)可適當(dāng)提高補(bǔ)償比率；

（三）對(duì)非政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)，主管財(cái)政部門可根據(jù)實(shí)際情況決定是否給予風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償，對(duì)明確風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償方式的，應(yīng)加大監(jiān)督審核力度，提高財(cái)政資金的使用效益；

（四）兼營(yíng)中小企業(yè)信用擔(dān)保業(yè)務(wù)的擔(dān)保機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)中小企業(yè)信用擔(dān)保業(yè)務(wù)實(shí)行單獨(dú)核算，才能取得當(dāng)?shù)刎?cái)政部門的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償。

六、各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)建立政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)計(jì)劃申報(bào)和審批制度，加強(qiáng)對(duì)擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)氖虑翱刂?。政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)應(yīng)認(rèn)真編制年度財(cái)務(wù)計(jì)劃，在1月31日以前報(bào)主管財(cái)政部門，主管財(cái)政部門在3月底以前予以批復(fù)。批復(fù)的財(cái)務(wù)指標(biāo)包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用率（或費(fèi)用額）、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（或虧損控制數(shù)）、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償資金規(guī)模、代償率、代償損失率、固定資產(chǎn)購(gòu)建。

主管財(cái)政部門對(duì)政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用實(shí)行費(fèi)用額或費(fèi)用率控制辦法。實(shí)行費(fèi)用額控制辦法的，由主管財(cái)政部門核定營(yíng)業(yè)費(fèi)用的總額；實(shí)行營(yíng)業(yè)費(fèi)用率控制辦法的，由主管財(cái)政部門核定營(yíng)業(yè)費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比率。政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)費(fèi)用超過(guò)計(jì)劃控制的，主管財(cái)政部門相應(yīng)核減風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償資金或下一年度費(fèi)用指標(biāo)。

主管財(cái)政部門對(duì)政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)購(gòu)建規(guī)模按年度實(shí)行絕對(duì)規(guī)?？刂?。

七、各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)建立健全中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和擔(dān)保業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)報(bào)告制度，要求中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)認(rèn)真編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，按季、年向主管財(cái)政部門報(bào)送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書。會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。

中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)應(yīng)認(rèn)真編制擔(dān)保業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)報(bào)告，如實(shí)反映擔(dān)保業(yè)務(wù)形成的或有負(fù)債情況，按季、年向主管財(cái)政部門報(bào)送擔(dān)保業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)報(bào)告。擔(dān)保業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)報(bào)告應(yīng)至少包括每筆在保業(yè)務(wù)的貸款金額、擔(dān)保責(zé)任金額、期限和剩余期限、利率、擔(dān)保費(fèi)率、貸款本息償還情況、代償情況、被擔(dān)保企業(yè)所屬行業(yè)、所在地等內(nèi)容。

八、各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)接受財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)闹行∑髽I(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償資金使用情況的追蹤問(wèn)效和監(jiān)督審核。政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)于每年3月底前，將上年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（決算），連同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，以及上年度的擔(dān)保業(yè)務(wù)報(bào)告，報(bào)送主管財(cái)政部門，主管財(cái)政部門結(jié)合上年度的財(cái)務(wù)計(jì)劃以及中小企業(yè)信用擔(dān)保業(yè)務(wù)的開展情況，于5月底前批復(fù)決算。非政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)于每年3月底前，將上年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，連同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，以及中小企業(yè)信用擔(dān)保業(yè)務(wù)報(bào)告，報(bào)送主管財(cái)政部門，財(cái)政部門審核后作為以后年度風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)膮⒖肌?/p>

九、各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)和有關(guān)部門共同組織實(shí)施對(duì)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的績(jī)效評(píng)價(jià)，作為政策支持和有關(guān)部門對(duì)政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)主要經(jīng)營(yíng)人員任免獎(jiǎng)懲的參考?？?jī)效評(píng)價(jià)要綜合反映中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的社會(huì)效益、經(jīng)濟(jì)效益、風(fēng)險(xiǎn)控制情況以及財(cái)政資金使用成本等情況，主要反映以下內(nèi)容：擔(dān)保業(yè)務(wù)量增加情況、擔(dān)保促進(jìn)就業(yè)和稅收增加情況、擔(dān)保代償和代償損失情況、擔(dān)保的單位交易成本（即提供擔(dān)保業(yè)務(wù)所需的營(yíng)業(yè)費(fèi)用和代償損失）情況等。

主管財(cái)政部門可根據(jù)實(shí)際情況，與有關(guān)部門共同制定具體的績(jī)效考核方案。

十、各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)加大對(duì)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的監(jiān)督檢查力度，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)處理，遇有重大問(wèn)題，及時(shí)報(bào)告地方人民政府和財(cái)政部。

十一、各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政部門可以根據(jù)本通知的精神和當(dāng)?shù)厝嗣裾囊?，制定具體的實(shí)施意見，并報(bào)財(cái)政部備案。

第3篇：上年度的審計(jì)報(bào)告范文

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于開展2005年會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于2005年7月4日至8月30日對(duì)50家會(huì)計(jì)師事務(wù)所（包括分所）進(jìn)行了檢查，13家事務(wù)所予以復(fù)查?，F(xiàn)從以下四個(gè)方面進(jìn)行匯報(bào)：

一、今年檢查工作的特點(diǎn)和基本做法

開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)總體布置，監(jiān)管部具體組織實(shí)施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)2005年度的檢查工作從計(jì)劃、組織、實(shí)施等方面都進(jìn)行了認(rèn)真準(zhǔn)備和精心安排。

（一）認(rèn)真做好檢查前的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作。

中注協(xié)檢查工作布置會(huì)后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計(jì)劃，確定了2005年檢查對(duì)象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容；召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會(huì)，部署了今年業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查工作。

舉辦了檢查人員培訓(xùn)班，對(duì)40名檢查人員進(jìn)行檢查前的培訓(xùn)；針對(duì)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，簡(jiǎn)化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。

（二）檢查工作的特點(diǎn)和基本做法

按照中注協(xié)要求，結(jié)合我會(huì)與財(cái)政局監(jiān)督處不重復(fù)檢查的原則，對(duì)50家事務(wù)所進(jìn)行檢查，其中2003年后新設(shè)立的45家、具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的2家、5年內(nèi)未接受過(guò)協(xié)會(huì)自律性檢查的事務(wù)所3家，同時(shí)對(duì)上年度被強(qiáng)制培訓(xùn)的13家事務(wù)所進(jìn)行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復(fù)查。

檢查范圍：2005年1―4月出具的上市公司、大中型國(guó)有企業(yè)、外商投資企業(yè)2004年度審計(jì)報(bào)告。被檢查事務(wù)所共出具年度審計(jì)報(bào)告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報(bào)告4份），抽查比例為9.2%。

為便于檢查人員工作，同時(shí)不影響被檢查事務(wù)所正常業(yè)務(wù)，與往年不同，我們從實(shí)際出發(fā)采取了實(shí)地檢查和報(bào)送資料集中檢查兩種方式。

在抽取審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目時(shí)，選擇能全面反映事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)項(xiàng)目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計(jì)部門或?qū)徲?jì)小組的業(yè)務(wù)項(xiàng)目；選擇不同的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成的審計(jì)報(bào)告。

這次檢查工作給注冊(cè)會(huì)計(jì)師們提供了一次相互交流的機(jī)會(huì)，很多接受檢查的事務(wù)所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和體會(huì)，不少事務(wù)所把檢查組與事務(wù)所的交換意見會(huì)，看作是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)的好機(jī)會(huì)。通過(guò)檢查人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的討論交流，達(dá)到了提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。

二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題

（一）內(nèi)部質(zhì)量控制存在問(wèn)題

對(duì)事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問(wèn)卷、現(xiàn)場(chǎng)詢問(wèn)并結(jié)合具體審計(jì)項(xiàng)目的檢查來(lái)進(jìn)行。

檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所建立了一整套以項(xiàng)目承接、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理、各級(jí)業(yè)務(wù)人員的職責(zé)規(guī)定、審計(jì)工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務(wù)質(zhì)量提供了保證。

但少數(shù)事務(wù)所缺乏具體可行的制度，如有的事務(wù)所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲?jì)手冊(cè)，有的從形式上履行了三級(jí)復(fù)核程序，但未簽署意見，對(duì)復(fù)核的程序和內(nèi)容亦無(wú)記錄，各級(jí)復(fù)核缺乏明確的責(zé)任分工，致使三級(jí)復(fù)核流于形式。

被檢查的新所和小所由于更多的關(guān)注市場(chǎng)開發(fā)，制度建設(shè)和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項(xiàng)目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項(xiàng)目組由于人員組成的不同，使項(xiàng)目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

(二)職業(yè)道德方面存在問(wèn)題

在本次檢查中，我們采用調(diào)查問(wèn)卷、現(xiàn)場(chǎng)與相關(guān)審計(jì)人員詢問(wèn)方式，未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師惡意違背職業(yè)道德的情況。

但我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費(fèi)大多偏低，有的業(yè)務(wù)收費(fèi)僅為標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的20-30%；注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍未就新承接業(yè)務(wù)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。造成上述問(wèn)題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊(duì)伍素質(zhì)、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等因素的影響，部分事務(wù)所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來(lái)，部分事務(wù)所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務(wù)流失的趨勢(shì)，這種狀況勢(shì)必加劇同行間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。

三、具體審計(jì)項(xiàng)目存在的問(wèn)題分析

（一）法律責(zé)任問(wèn)題

1、對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任重視不夠。如收集的財(cái)務(wù)報(bào)告未經(jīng)單位負(fù)責(zé)人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務(wù)所的名稱作為會(huì)計(jì)報(bào)表附注的頁(yè)眉或頁(yè)腳；未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；會(huì)計(jì)報(bào)表附注未將主要報(bào)表項(xiàng)目?jī)?nèi)容予以列示；未披露財(cái)務(wù)報(bào)表的批準(zhǔn)報(bào)出日期；管理當(dāng)局聲明書不簽日期或簽署日期與審計(jì)報(bào)告日期不一致等問(wèn)題普遍存在。

2、底稿中存檔的審計(jì)報(bào)告沒有嚴(yán)格執(zhí)行簽字并蓋章制度。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應(yīng)作為審計(jì)報(bào)告附件的內(nèi)容作為附件。如在報(bào)告正文有附送會(huì)計(jì)報(bào)表的情況。

3、新所和小所對(duì)業(yè)務(wù)約定書重視不夠。沒有業(yè)務(wù)約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當(dāng)?shù)那闆r，被審計(jì)企業(yè)未蓋章，未明確出具報(bào)告日期或無(wú)簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報(bào)告日期，不恰當(dāng)限定年度審計(jì)報(bào)告的使用范圍等。

法律意識(shí)不強(qiáng)是今年業(yè)務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問(wèn)題。我們認(rèn)為，事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)如果涉及法院、公安等相關(guān)部門，上述存在的問(wèn)題將會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。

（二）綜合類項(xiàng)目存在的問(wèn)題

1、普遍不重視審計(jì)計(jì)劃的編制。有的事務(wù)所未編制審計(jì)計(jì)劃?；蛘呔唧w審計(jì)計(jì)劃固定化，沒有根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)項(xiàng)目的需要。對(duì)審計(jì)程序表執(zhí)行情況的說(shuō)明一般不予重視，減少審計(jì)程序未經(jīng)有關(guān)責(zé)任人批準(zhǔn)，在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中隨意性很大。審計(jì)計(jì)劃中沒有對(duì)企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析，對(duì)重要性水平的確定沒有過(guò)程及依據(jù)，沒有審計(jì)目標(biāo)的描述，對(duì)以前年度審計(jì)的描述簡(jiǎn)單，沒有費(fèi)用預(yù)算，對(duì)重要的審計(jì)領(lǐng)域與科目的審計(jì)程序沒有說(shuō)明。

2、事務(wù)所普遍對(duì)期初余額的關(guān)注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序；對(duì)影響本期的大額結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目沒有進(jìn)行追查，未充分考慮期初余額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

3、沒有審計(jì)總結(jié)。未編制符合性測(cè)試記錄、審計(jì)差異匯總表、試算平衡表。

4、符合性測(cè)試目的不明確，符合性測(cè)試的結(jié)果與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、性質(zhì)、范圍沒有形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)不出制度基礎(chǔ)審計(jì)的特點(diǎn)。對(duì)符合性測(cè)試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說(shuō)明。

5、未單獨(dú)建立永久性檔案，對(duì)首次接受委托項(xiàng)目的，收集長(zhǎng)期檔案資料不齊。

（三）實(shí)質(zhì)性測(cè)試存在問(wèn)題

1、對(duì)往來(lái)款項(xiàng)的函證情況普遍執(zhí)行不到位。對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)的審計(jì)程序有的只有賬賬核對(duì)、賬表核對(duì)，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發(fā)函但在回函很少的情況下，沒有執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。如某事務(wù)所對(duì)某物資公司的審計(jì)，公司其他應(yīng)收款金額為7225萬(wàn)元，占資產(chǎn)總額34.74%，未實(shí)施函證的審計(jì)程序，也未執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。

2、存貨監(jiān)盤程序普遍實(shí)施不到位。對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的審計(jì)，一般只取得了客戶提供的明細(xì)表或者盤點(diǎn)表，沒有事務(wù)所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點(diǎn)或抽盤記錄，但沒有將盤點(diǎn)日的數(shù)據(jù)倒扎至報(bào)告日進(jìn)行核對(duì)，使執(zhí)行的審計(jì)程序不能達(dá)到審計(jì)目的；對(duì)因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實(shí)物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序；底稿中缺乏審計(jì)人員對(duì)大額資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的關(guān)注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進(jìn)口設(shè)備的報(bào)關(guān)文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權(quán)證及其有關(guān)的抵押事項(xiàng)等。

如某事務(wù)所審計(jì)的某裝飾工程存貨金額為1234萬(wàn)元，占總資產(chǎn)38.77%。其中工程施工1230萬(wàn)元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按工程項(xiàng)目編制明細(xì)表，未關(guān)注工程進(jìn)度情況，也未進(jìn)行實(shí)物監(jiān)盤的審計(jì)程序。

3、長(zhǎng)期投資底稿未標(biāo)明投資比例及核算方法。對(duì)于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長(zhǎng)期投資是否采用權(quán)益法核算，沒有對(duì)當(dāng)期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應(yīng)編制合并報(bào)表進(jìn)行判斷。

4、收入確認(rèn)不符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)收入15.3億元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有取得工程結(jié)算收入的確認(rèn)依據(jù)，沒有結(jié)合工程合同、工程進(jìn)度等進(jìn)行收入確認(rèn)的判斷，沒有考慮收入確認(rèn)方法隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

5、被檢查的多數(shù)事務(wù)所普遍存在對(duì)現(xiàn)金流量表審計(jì)的工作底稿不充分問(wèn)題。

6、收集的審計(jì)證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，不足以對(duì)審計(jì)結(jié)論形成有力的支持。審計(jì)人員大量地復(fù)印企業(yè)的總賬、明細(xì)賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無(wú)效的審計(jì)證據(jù)，沒有對(duì)證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不支持審計(jì)結(jié)論或二者不一致的情況；有的搜集審計(jì)證據(jù)不充分且目的性不強(qiáng)，憑證抽查比例過(guò)低，不能成為支持審計(jì)結(jié)論的依據(jù)；部分審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)于重要事項(xiàng)沒有取得審計(jì)證據(jù)，檢查人員無(wú)法進(jìn)一步判斷對(duì)審計(jì)意見的影響。

如某公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)106.30%，但主營(yíng)業(yè)務(wù)成本只增長(zhǎng)了20.41%，2004年度收入增長(zhǎng)主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,389萬(wàn)元，其中應(yīng)收賬款為1,437萬(wàn)元，該銷售無(wú)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。該交易為臨近資產(chǎn)負(fù)債日進(jìn)行的重大異常交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有充分關(guān)注交易對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況、銷售規(guī)模、償債能力等；審計(jì)人員未對(duì)相關(guān)合同條款進(jìn)行認(rèn)真檢查，未關(guān)注其銷售是否符合收入確認(rèn)條件；未關(guān)注公司是否已實(shí)際發(fā)貨，未查閱到交貨手續(xù)，未取得相關(guān)驗(yàn)收合格的證明。

7、審計(jì)意見類型不恰當(dāng)。

（1）部分事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計(jì)事項(xiàng)說(shuō)明方式敘述。

（2）審計(jì)報(bào)告中審計(jì)范圍的界定不正確。某公司是合并會(huì)計(jì)報(bào)表，該所審計(jì)的是其母公司會(huì)計(jì)報(bào)表，僅對(duì)母公司會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見而非合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但是在審計(jì)報(bào)告范圍段中的表述是“我們審計(jì)了后附某公司2004年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及2004年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表?！保瑹o(wú)形中擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

（3）對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題以會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的方式替代審計(jì)報(bào)告意見，以此“規(guī)避”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，造成審計(jì)意見不當(dāng)。如某企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)-專利2004年期初140萬(wàn)元，本年6月增加6000萬(wàn)元，期末無(wú)形資產(chǎn)余額6140萬(wàn)元，全年應(yīng)攤銷364萬(wàn)元而未攤銷（受益期10年）。上述事項(xiàng)影響利潤(rùn)減少366萬(wàn)元（報(bào)表利潤(rùn)－85萬(wàn)元），僅在報(bào)表附注中說(shuō)明未在報(bào)告中披露，審計(jì)報(bào)告意見類型為無(wú)保留意見不恰當(dāng)。

（4）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段所強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)不屬于修訂后《具體準(zhǔn)則第七號(hào)―審計(jì)報(bào)告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費(fèi)324.3萬(wàn)元(占資產(chǎn)總額的34.54%)計(jì)入“其他應(yīng)付款”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)就此事項(xiàng)向B公司進(jìn)行函證, B公司未予確認(rèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中，將此事項(xiàng)作為無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

（5）企業(yè)會(huì)計(jì)制度運(yùn)用錯(cuò)誤，事務(wù)所出具無(wú)保留意見報(bào)告。如某審計(jì)報(bào)告意見段中說(shuō)明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，但會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露采取的會(huì)計(jì)政策是《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。同時(shí)，審計(jì)底稿的管理當(dāng)局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

（6）沒有充分考慮重大事項(xiàng)不符事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

某事務(wù)所出具的一份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，底稿記錄長(zhǎng)期借款函證與報(bào)表差額較大, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有進(jìn)一步檢查差異原因；某企業(yè)1995年成立，2004年未編制利潤(rùn)表而將損益項(xiàng)目在遞延資產(chǎn)核算、沒有合并持股56%的子公司， 2003年度審計(jì)意見為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本年度仍出具無(wú)保留意見報(bào)告。

（7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行保留、對(duì)企業(yè)已接受并進(jìn)行了調(diào)整的事項(xiàng)報(bào)，仍在審計(jì)報(bào)告中予以保留，盲目回避審計(jì)責(zé)任。

（8）對(duì)資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力關(guān)注不夠，審計(jì)程序不到位。某事務(wù)所對(duì)資產(chǎn)總額為7365.89萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為-4549.29萬(wàn)元的某飯店進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報(bào)表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計(jì)程序，便出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。

四、對(duì)此次檢查的處理意見

針對(duì)上述檢查中出現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)審計(jì)過(guò)程中違規(guī)情節(jié)較嚴(yán)重的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所予以行業(yè)懲戒：

（一）對(duì)兩家事務(wù)所予以通報(bào)批評(píng)：北京泳泓勝會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京宏大興會(huì)計(jì)師事務(wù)所

（二）對(duì)三家事務(wù)所予以限期整改：北京同道會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京中潤(rùn)誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京慧運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

（三）對(duì)六家事務(wù)所予以談話提醒：中誠(chéng)恒平會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中漢德會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京國(guó)信浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京聯(lián)首會(huì)計(jì)師事務(wù)所、先峰榮達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京今日升會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

對(duì)以上事務(wù)所因?qū)徲?jì)報(bào)告存在問(wèn)題簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以談話提醒。

五、幾點(diǎn)意見與建議

1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對(duì)以上11家事務(wù)所發(fā)書面通知書，要求事務(wù)所針對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個(gè)月內(nèi)以書面的形式上報(bào)協(xié)會(huì)，我們將對(duì)整改結(jié)果進(jìn)行跟蹤落實(shí)。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復(fù)查對(duì)象。

2、加強(qiáng)與有關(guān)部門的溝通，如對(duì)銀行的函證，往往因銀行不嚴(yán)格遵循財(cái)政部、中國(guó)人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來(lái)款項(xiàng)函證工作的通知》有關(guān)規(guī)定，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能很好履行對(duì)函證實(shí)施有效控制的程序。建議向有關(guān)部門反映，解決函證收費(fèi)高的問(wèn)題。

第4篇：上年度的審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：審計(jì)師變更 審計(jì)意見 審計(jì)意見改善

我國(guó)特殊的公司治理結(jié)構(gòu)使得股票市場(chǎng)中的中小投資者處于弱勢(shì)地位，其所做出的決策通常僅依據(jù)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，所以財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量與投資人的經(jīng)濟(jì)收益緊密相連。審計(jì)師作為獨(dú)立于上市公司與投資者的第三方，對(duì)被審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查，并對(duì)其公允性和合法性發(fā)表審計(jì)意見。因此獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量關(guān)系到資本市場(chǎng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息可靠性和相關(guān)性的評(píng)估。

一、研究假設(shè)

上市公司需要變更審計(jì)師的直接動(dòng)因是收到了“不清潔”的審計(jì)意見，但這并不是決定上市公司變更審計(jì)師的因素。上市公司只有預(yù)計(jì)審計(jì)意見能得到改善時(shí)才會(huì)變更審計(jì)師。因此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：上市公司變更審計(jì)師決策的概率與預(yù)計(jì)的審計(jì)意見改善正相關(guān)。

變更后的審計(jì)師是否會(huì)如上市公司所預(yù)期那樣改善審計(jì)意見呢？Chow（1982）研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)公司收到“不清潔”意見后變更審計(jì)師，變更后的審計(jì)師往往比變更前的審計(jì)師更加謹(jǐn)慎。當(dāng)上市公司面臨更大經(jīng)營(yíng)不確定性和財(cái)務(wù)不穩(wěn)定性時(shí)，審計(jì)師往往會(huì)更加保守，通過(guò)出具“不清潔”審計(jì)意見來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，變更后的審計(jì)師并不一定如上市公司所預(yù)期的那樣改善審計(jì)意見，審計(jì)意見類型仍然主要取決于公司的財(cái)務(wù)狀況。因此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)2：上市公司變更審計(jì)師后得到“清潔”意見的概率與其財(cái)務(wù)狀況健康程度正相關(guān)。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）模型構(gòu)建

Lennox（2000）認(rèn)為，即使做出不變更審計(jì)師的決策，公司可能收到的審計(jì)意見也可能不同于上期審計(jì)意見，所以比較審計(jì)師變更前后的審計(jì)意見，從而判斷審計(jì)意見是否因?yàn)閷徲?jì)師變更而改善并不準(zhǔn)確。在此基礎(chǔ)上，構(gòu)建審計(jì)意見估計(jì)模型，估計(jì)公司如果做出相反決策時(shí)所無(wú)法直接觀察到的審計(jì)意見，從而來(lái)為變更審計(jì)師行為對(duì)審計(jì)意見改善的研究提供具有可觀察性的基礎(chǔ)。上市公司估計(jì)審計(jì)師變更之后的審計(jì)意見，是依據(jù)以往的審計(jì)市場(chǎng)和公司預(yù)計(jì)本期的財(cái)務(wù)狀況做出的。而前一期的審計(jì)市場(chǎng)對(duì)決策最有參照性，上市公司估計(jì)的本期財(cái)務(wù)狀況可以用本期實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況代替。因而，上市公司在作出決策時(shí)對(duì)第t-1期審計(jì)市場(chǎng)的估計(jì)可采用如下Logistic模型：

（二）數(shù)據(jù)來(lái)源與樣本選擇

本文選取2009-2011年的滬市A股上市公司作為樣本?？紤]到研究中審計(jì)師變更決策時(shí)參照上一年度的審計(jì)意見以及相應(yīng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，因此應(yīng)選取至少兩年對(duì)外公開年度財(cái)務(wù)報(bào)告的公司。在實(shí)際選取過(guò)程中，為方便數(shù)據(jù)選取，選取的樣本應(yīng)為在上一個(gè)會(huì)計(jì)年度已經(jīng)上市的公司。由于金融行業(yè)差異較大予以剔除，本年新上市的公司予以剔除。此外年報(bào)等公開報(bào)告不全的公司和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司也予以剔除。所有數(shù)據(jù)由筆者從國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站各上市公司年報(bào)資料手工比對(duì)獲得。

（三）審計(jì)師變更相關(guān)性分析

表1顯示上市公司所收到的審計(jì)意見與上年審計(jì)意見在置信度為0.01時(shí)兩年均為顯著正相關(guān)，即上年收到“不清潔”審計(jì)意見的公司，下年度收到“不清潔”審計(jì)意見的概率更高；反之上年收到“清潔”審計(jì)意見的公司，下年度收到“清潔”意見的概率更高。財(cái)務(wù)狀況與本年度的審計(jì)意見相關(guān)性也較強(qiáng)，總資產(chǎn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率和總資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量與本期審計(jì)意見顯著負(fù)相關(guān)，即ROA、CASH越高的上市公司，被出具“不清潔”審計(jì)意見的概率越低，反之亦然；財(cái)務(wù)杠桿越高的上市公司，其被出具“不清潔”審計(jì)意見的概率也越高。說(shuō)明上市公司財(cái)務(wù)狀況越好，獲得“清潔”審計(jì)意見的概率越高。

（四）邏輯回歸分析

表2中右側(cè)是模型（1）樣本公司2011年收到審計(jì)意見后對(duì)2010年審計(jì)市場(chǎng)的估計(jì)。不考慮變更審計(jì)師對(duì)審計(jì)意見的影響時(shí)，上市公司2010年被出具不清潔的審計(jì)意見的概率與2009年被出具不清潔的審計(jì)意見顯著正相關(guān)，與ROA和CASH顯著負(fù)相關(guān)，與LEV顯著正相關(guān)?？ǚ綑z驗(yàn)對(duì)應(yīng)概率為0，模型通過(guò)卡方檢驗(yàn)，解釋變量與LogitP之間的線性關(guān)系顯著。Nagelkerke R2為0.362，顯示了模型的擬合效果較好。

表2中左側(cè)模型（2）是模型（1）考慮變更審計(jì)師對(duì)審計(jì)意見的影響下得到的，表2顯示審計(jì)師變更可以在一定程度上降低上市公司收到“不清潔”審計(jì)意見的概率。變量St系數(shù)為 -0.618，但在0.1的水平上仍不顯著，而變量StQt-1的系數(shù)為-1.503，在0.1水平上顯著，這表明對(duì)于在2009年被出具“不清潔”審計(jì)意見的上市公司，其變更審計(jì)師的行為在一定程度上有助于改善2010年收到的審計(jì)意見。由于顯著性水平為0.1，因此并不能認(rèn)為這種行為顯著地改善了審計(jì)意見，表明這種行為與t期的審計(jì)意見存在弱負(fù)相關(guān)關(guān)系。

下頁(yè)表3為2011年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的估計(jì)概率均值。該表顯示當(dāng)公司在t-1期收到的審計(jì)報(bào)告意見類型為“不清潔”意見時(shí)，如果變更審計(jì)師，在t期收到“不清潔”意見的概率更低；當(dāng)公司在t-1期收到“清潔”審計(jì)意見時(shí)，如果不變更審計(jì)師，t期收到“不清潔”意見的概率略低。結(jié)果與審計(jì)意見估計(jì)模型因變量Qt與自變量StQt的負(fù)相關(guān)性相吻合。可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)于我國(guó)上市公司，如果在t-1期被出具了“不清潔”意見的審計(jì)報(bào)告并從而產(chǎn)生了意見購(gòu)買動(dòng)機(jī)，那么在時(shí)期t變更審計(jì)師能在一定程度上降低被出具“不清潔”意見的概率。

表4為2011年審計(jì)師變更決策的情況，表明審計(jì)師變更的概率同預(yù)計(jì)的變更和不變更審計(jì)師被出具“不清潔”審計(jì)意見的概率之差P之間顯著負(fù)相關(guān)，即公司預(yù)測(cè)變更審計(jì)師后得到“不清潔”審計(jì)意見的概率越低，發(fā)生審計(jì)師變更的可能性越高，如果上市公司做出相反的決策，可能得到的“不清潔”意見的概率大大增加，即成功實(shí)現(xiàn)了審計(jì)意見的改善。變更審計(jì)師概率和上一期被出具“不清潔”審計(jì)意見的概率顯著正相關(guān)，上期得到“不清潔”意見也是上市公司變更審計(jì)師的一個(gè)動(dòng)機(jī)?？梢?，上市公司變更審計(jì)師決策依據(jù)的不僅是前期收到的“不清潔”審計(jì)意見，還有預(yù)計(jì)變更審計(jì)師后會(huì)降低收到“不清潔”意見的概率。

表5為2011年審計(jì)意見的估計(jì)結(jié)果。模型（1）報(bào)告了2011年審計(jì)市場(chǎng)下審計(jì)意見的影響因素。結(jié)果顯示不考慮變更審計(jì)師行為對(duì)審計(jì)意見影響的情況下，上市公司2011年收到“不清潔”審計(jì)意見的概率與2010年的概率顯著正相關(guān)，與總資產(chǎn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率顯著負(fù)相關(guān)，與財(cái)務(wù)杠桿顯著正相關(guān)。模型（2）為加入審計(jì)師變更變量和相應(yīng)的交叉變量后得到的邏輯回歸結(jié)果，結(jié)果表明2010年變更審計(jì)師行為在一定程度上有助于改善2011年審計(jì)意見。變量St的系數(shù)為-3.393，但在0.1的水平上仍不顯著，而變量StQt-1的系數(shù)為-5.895，在0.05的水平上顯著小于零，表明2010年收到“不清潔”審計(jì)意見的上市公司，在2011年變更審計(jì)師可以改善其收到的審計(jì)意見。也即2010年獲得“不清潔”審計(jì)意見的上市公司存在變更審計(jì)師的動(dòng)機(jī)。另外，加入審計(jì)師變更變量后，得到“不清潔”審計(jì)意見的概率與變量StROA顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明在審計(jì)師變更情況下，ROA值越大，得到“不清潔”審計(jì)意見的概率越低。即上市公司變更審計(jì)師后得到“清潔”審計(jì)意見的概率與其財(cái)務(wù)健康狀況正相關(guān)。

三、研究結(jié)論

通過(guò)研究，本文得出以下三點(diǎn)結(jié)論：（1）公司財(cái)務(wù)狀況越健康，其被出具“不清潔”審計(jì)意見的概率越小。（2）在一定程度上，t-1期被出具“不清潔”審計(jì)意見的公司通過(guò)在t期變更審計(jì)師可以改善審計(jì)意見，即被出具“不清潔”審計(jì)意見的概率會(huì)有所降低。（3）上市公司變更審計(jì)師后得到“清潔”審計(jì)意見的概率與其財(cái)務(wù)狀況健康程度正相關(guān)。上述結(jié)論說(shuō)明，審計(jì)師變更對(duì)審計(jì)意見在一定程度上有改善作用，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師變更行為的關(guān)注，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督。需要注意的是，只有財(cái)務(wù)狀況良好，才能從根本上得到“清潔”審計(jì)意見。X

參考文獻(xiàn)：

1.陳淑芳，曹政.審計(jì)師變更與審計(jì)意見變通互動(dòng)關(guān)系研究――基于中國(guó)證券市場(chǎng)數(shù)據(jù)的實(shí)證分析[J].統(tǒng)計(jì)與信息論壇，2012，（10）.

2.吳錫皓，曹智學(xué)，祝孝明.財(cái)務(wù)能力、審計(jì)意見與自愿性審計(jì)師變更關(guān)系實(shí)證研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2009，（12）.

第5篇：上年度的審計(jì)報(bào)告范文

一、工效掛鉤企業(yè)的報(bào)批

加強(qiáng)工效掛鉤企業(yè)的稅收管理，首先要對(duì)工效掛鉤企業(yè)審批等知識(shí)有所了解，從工效掛鉤企業(yè)的審批看，主要有以下規(guī)定。

（一）工效掛鉤企業(yè)審批條件

企業(yè)生產(chǎn)任務(wù)正常，管理基礎(chǔ)較好、制度健全的國(guó)有或國(guó)有絕對(duì)控股企業(yè)。國(guó)有控股的股份制企業(yè)必須經(jīng)董事會(huì)同意。

（二）工效掛鉤企業(yè)審批部門

2004年以前，企業(yè)實(shí)行工效掛鉤主要由勞動(dòng)保障部門負(fù)責(zé)審批；2004年以后，國(guó)務(wù)院國(guó)資委與國(guó)家勞動(dòng)社會(huì)保障部完成了國(guó)資委監(jiān)管企業(yè)工資分配管理工作的交接。國(guó)資委監(jiān)管企業(yè)工效掛鉤改由國(guó)資委審批或由國(guó)資委委托地方勞動(dòng)保障部門審批，勞動(dòng)社會(huì)保障部主要負(fù)責(zé)鐵道部、水利部、民航總局、國(guó)家煙草專賣局、國(guó)家郵政局等部門的審批；而地方企業(yè)實(shí)行工效掛鉤仍主要由地方勞動(dòng)保障部門負(fù)責(zé)審批。

（三）工效掛鉤企業(yè)審批所需資料

1、新申請(qǐng)辦理工效掛鉤企業(yè)所需資料

（1）主管單位（或投資主體、控股公司，下同）申請(qǐng)實(shí)行工效掛鉤的函件。

（2）掛鉤企業(yè)前三年（最少前一年）的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告或掛鉤專項(xiàng)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告。報(bào)告中應(yīng)包含入成本工資總額、掛鉤經(jīng)濟(jì)效益數(shù)及利潤(rùn)等明細(xì)情況；

（3）《工資總額同經(jīng)濟(jì)效益掛鉤工資總額基數(shù)測(cè)算表》；

（4）《工資總額同經(jīng)濟(jì)效益掛鉤經(jīng)濟(jì)效益基數(shù)測(cè)算表》；

（5）掛鉤企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；

（6）其他相關(guān)資料：

①前三年企業(yè)《勞動(dòng)情況表》（最少前一年）及有關(guān)工資統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬；

②股份制企業(yè)董事會(huì)同意掛鉤意見書；

③中央屬企業(yè)加附主管單位委托勞動(dòng)保障廳管理的委托書。

2、申請(qǐng)工效掛鉤工資年度發(fā)放指標(biāo)需提交的資料

由于申請(qǐng)工效掛鉤工資年度發(fā)放指標(biāo)往往在年后才能審批，而企業(yè)平常需要發(fā)放工資，故申請(qǐng)工效掛鉤工資年度發(fā)放指標(biāo)主要是通過(guò)對(duì)企業(yè)已發(fā)放工資的清算來(lái)完成，工效掛鉤清算所需資料為：

（1）主管單位要求對(duì)企業(yè)進(jìn)行工效掛鉤清算的函件。

（2）清算年度的企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告或掛鉤企業(yè)專項(xiàng)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告。報(bào)告中必須有本年度預(yù)提入成本工資總額、實(shí)發(fā)工資總額、掛鉤經(jīng)濟(jì)效益實(shí)現(xiàn)數(shù)、利潤(rùn)總額數(shù)等掛鉤考核指標(biāo)實(shí)現(xiàn)值。

（3）《工資總額同經(jīng)濟(jì)效益掛鉤應(yīng)提工資總額清算表》。

（4）新增大中專畢業(yè)生、技校畢業(yè)生報(bào)到證明及復(fù)轉(zhuǎn)退軍人報(bào)到證明；成建制增人證明材料。

（5）年度企業(yè)《勞動(dòng)情況表》及有關(guān)工資統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬。

3、工效掛鉤企業(yè)計(jì)算方法

工效掛鉤企業(yè)當(dāng)年工資主要由應(yīng)提效益工資和據(jù)實(shí)列支調(diào)整因素兩部分組成：

應(yīng)提效益工資=核定工資總額基數(shù)*工資浮動(dòng)比例*（當(dāng)年實(shí)際實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)-當(dāng)年核定經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)）/當(dāng)年核定經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，并考慮新增效益工資分檔計(jì)提因素后確定。

據(jù)實(shí)列支調(diào)整因素，主要由成建制劃入劃出人員工資增減數(shù)，按國(guó)家政策接收的復(fù)轉(zhuǎn)軍人和大中專畢業(yè)生當(dāng)年工資實(shí)際列支數(shù)等組成。

從以上方面可以看出：工效掛鉤企業(yè)的工資管理主要涉及經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)及其基數(shù)，工資總額基數(shù)，工資浮動(dòng)比例，新增效益工資分檔計(jì)提四個(gè)方面，以下本文重點(diǎn)就如何加強(qiáng)這四個(gè)方面的管理進(jìn)行分析。

二、經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)及其基數(shù)的管理

（一）一般企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)的計(jì)算.隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對(duì)產(chǎn)值不再重視，依據(jù)凈產(chǎn)值計(jì)算的企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率指標(biāo)基本不再采用，經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)成為計(jì)算工效掛鉤企業(yè)的工資的主要指標(biāo)。在2003年以前，經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)一般以企業(yè)實(shí)現(xiàn)利稅、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)、上繳稅利為主要掛鉤指標(biāo)；同時(shí)考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)不同，也可將實(shí)物(工作)量、業(yè)務(wù)量、銷售收入、創(chuàng)匯額、收匯額以及勞動(dòng)生產(chǎn)率、工資利稅率、資本金利稅率等綜合經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)做為復(fù)合掛鉤指標(biāo)。但企業(yè)采用何種經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，必須報(bào)經(jīng)財(cái)政、勞動(dòng)部門審核確定。2003年后，勞動(dòng)保障部規(guī)定：對(duì)實(shí)行復(fù)合掛鉤指標(biāo)、單一業(yè)務(wù)量（實(shí)物量）指標(biāo)掛鉤的企業(yè)（企業(yè)集團(tuán)）要降低業(yè)務(wù)量（實(shí)物量）掛鉤指標(biāo)所占的比重，并盡快轉(zhuǎn)為以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和實(shí)現(xiàn)利稅為主要指標(biāo)。

（二）虧損企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)的計(jì)算。對(duì)于虧損企業(yè)，由于實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)小于0，勞動(dòng)保障部規(guī)定其可實(shí)行工資總額與減虧指標(biāo)掛鉤，或采用新增工資按減虧額的一定比例提取的辦法；但不得因增加工資使企業(yè)虧損超過(guò)上年實(shí)際數(shù)。勞動(dòng)保障部還規(guī)定：當(dāng)年沒有實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本保值增值的企業(yè)，不得提取新增效益工資。

（三）特殊情況下企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)基數(shù)的調(diào)整。勞動(dòng)保障部規(guī)定：對(duì)已實(shí)行工效掛鉤的企業(yè)，在以下情況下可以調(diào)整經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)基數(shù)。

1、暫未實(shí)行基建和生產(chǎn)單位統(tǒng)一核算管理的企業(yè)，新建擴(kuò)建項(xiàng)目由基建正式移交生產(chǎn)后，在按該項(xiàng)目計(jì)劃增加的人數(shù)相應(yīng)核增工資總額基數(shù)的同時(shí)，參照同行業(yè)或該企業(yè)人均效益水平合理核增掛鉤的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)基數(shù)；

2、企業(yè)之間成建制劃入劃出職工，按上年決算數(shù)調(diào)整經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)基數(shù)；

3、國(guó)家批準(zhǔn)的重大經(jīng)濟(jì)政策改革對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益影響較大的，由財(cái)政、勞動(dòng)部門批準(zhǔn)，可適當(dāng)調(diào)整企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)基數(shù)。

從以上規(guī)定可以看出，工效掛鉤企業(yè)在核定其工資時(shí)，目前主要依據(jù)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，盈利企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)主要根據(jù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利稅、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)、上繳稅利計(jì)算，虧損企業(yè)主要根據(jù)企業(yè)減虧額計(jì)算，同時(shí)還應(yīng)該考慮特殊因素的調(diào)整。

三、工資總額基數(shù)和工效掛鉤工資計(jì)提的管理

（一）工效掛鉤企業(yè)工資總額基數(shù)的計(jì)算。工效掛鉤企業(yè)工資總額基數(shù)的計(jì)算，應(yīng)區(qū)分不同的企業(yè)，新掛鉤企業(yè)的掛鉤工資總額基數(shù)，原則上以企業(yè)上年勞動(dòng)工資統(tǒng)計(jì)年報(bào)中的工資總額實(shí)發(fā)數(shù)為基礎(chǔ)，核減一次性補(bǔ)發(fā)上年工資、成建制劃出職工工資以及各種不合理的工資性支出，核增上年增人、成建制劃入職工的翹尾工資后確定。已實(shí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，其工資總額基數(shù)以上年應(yīng)提取的工資總額為基礎(chǔ)核定，在堅(jiān)持增人不增工資總額、減人不減工資總額的原則下，可以考慮以下因素進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

1、上年列入國(guó)家計(jì)劃的新建擴(kuò)建項(xiàng)目由基建正式移交生產(chǎn)后的增人、按國(guó)家政策接收的復(fù)轉(zhuǎn)軍人和大中專畢業(yè)生，可按照企業(yè)上年人均掛鉤工資水平的標(biāo)準(zhǔn)核增工資總額基數(shù)。

2、上年成建制劃入劃出人員工資，按勞動(dòng)工資統(tǒng)計(jì)年報(bào)數(shù)核增核減。工效企業(yè)掛鉤的工資總額，也與一般企業(yè)不同，為國(guó)家規(guī)定的全部職工的全部工資總額（含各類獎(jiǎng)金）。

（二）工效掛鉤企業(yè)工資浮動(dòng)比例的確定。工效企業(yè)工資浮動(dòng)比例，是指工效掛鉤企業(yè)工資總額隨掛鉤經(jīng)濟(jì)指標(biāo)變化而浮動(dòng)的比例系數(shù)或工資含量系數(shù)。工資浮動(dòng)比例必須經(jīng)過(guò)管理部門批準(zhǔn)，從有關(guān)部門的審批情況，對(duì)工資浮動(dòng)比例的審批越來(lái)越嚴(yán)格，2006年以前，掛鉤的浮動(dòng)比例一般按1：0.3～0.7核定，少數(shù)特殊的企業(yè)，其浮動(dòng)比例經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)可適當(dāng)提高，但最高按低于1：1核定。2006年起，為控制部分企業(yè)工資增長(zhǎng)過(guò)快、工資水平過(guò)高的勢(shì)頭，勞動(dòng)保障部規(guī)定：對(duì)于2005年企業(yè)在崗職工平均工資相當(dāng)于當(dāng)?shù)爻擎?zhèn)在崗職工平均工資2倍以上的企業(yè)，要從嚴(yán)審核其掛鉤經(jīng)濟(jì)效益基數(shù)、工資總額基數(shù)，將其浮動(dòng)比例下調(diào)至0.6以下。

（三）工效掛鉤企業(yè)新增效益工資分檔計(jì)提辦法。為控制部分企業(yè)工資增長(zhǎng)過(guò)快的勢(shì)頭，1996年起，勞動(dòng)保障部規(guī)定：工效掛鉤企業(yè)在計(jì)提新增效益工資時(shí)要嚴(yán)格執(zhí)行分檔計(jì)提辦法：新增效益工資相當(dāng)于工資總額基數(shù)10%以內(nèi)（含10%）的部分可以全部提??；10%—25%（含25%）的部分最高提取50%；25%—40%（含40%）的部分最高提取30%；40%以上部分最高只能提取10%。

（四）工效掛鉤企業(yè)工資計(jì)算案例。由于工效掛鉤的相關(guān)規(guī)定難以理解，本文列舉一煙草公司實(shí)例，便于讀者掌握：

某省煙草公司2001年度核定利稅基數(shù)630616萬(wàn)元，實(shí)際實(shí)現(xiàn)利稅911112萬(wàn)元，國(guó)家煙草公司核定其2001年度工資總額27800萬(wàn)元，浮動(dòng)比例0.8，當(dāng)年安置退伍軍人和大學(xué)畢業(yè)生列支工資354萬(wàn)元，其準(zhǔn)予計(jì)提效益工資=27800*（911112-630616）/630616*0.8=9892萬(wàn)元；根據(jù)新增效益工資分檔計(jì)提辦法，實(shí)施分檔計(jì)提后準(zhǔn)予計(jì)提效益工資=27800*10%+（9892-27800*10%）*50%=6336萬(wàn)元，考慮當(dāng)年安置退伍軍人和大學(xué)畢業(yè)生列支工資354萬(wàn)元，某省煙草公司2001年度準(zhǔn)予計(jì)提工資總額=27800+6336+354=34490萬(wàn)元。

第6篇：上年度的審計(jì)報(bào)告范文

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于開展XX年會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于XX年7月4日至8月30日對(duì)5xxxx會(huì)計(jì)師事務(wù)所（包括分所）進(jìn)行了檢查，1xxxx事務(wù)所予以復(fù)查?，F(xiàn)從以下四個(gè)方面進(jìn)行匯報(bào)：

一、今年檢查工作的特點(diǎn)和基本做法

開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)總體布置，監(jiān)管部具體組織實(shí)施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)XX年度的檢查工作從計(jì)劃、組織、實(shí)施等方面都進(jìn)行了認(rèn)真準(zhǔn)備和精心安排。

（一）認(rèn)真做好檢查前的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作。

中注協(xié)檢查工作布置會(huì)后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計(jì)劃，確定了XX年檢查對(duì)象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容；召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會(huì)，部署了今年業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查工作。

舉辦了檢查人員培訓(xùn)班，對(duì)4xxxx檢查人員進(jìn)行檢查前的培訓(xùn)；針對(duì)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，簡(jiǎn)化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。 （二）檢查工作的特點(diǎn)和基本做法

按照中注協(xié)要求，結(jié)合我會(huì)與財(cái)政局監(jiān)督處不重復(fù)檢查的原則，對(duì)5xxxx事務(wù)所進(jìn)行檢查，其中XX年后新設(shè)立的4xxxx、具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的xxxx、5年內(nèi)未接受過(guò)協(xié)會(huì)自律性檢查的事務(wù)所xxxx，同時(shí)對(duì)上年度被強(qiáng)制培訓(xùn)的1xxxx事務(wù)所進(jìn)行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復(fù)查。

檢查范圍：XX年1—4月出具的上市公司、大中型國(guó)有企業(yè)、外商投資企業(yè)XX年度審計(jì)報(bào)告。被檢查事務(wù)所共出具年度審計(jì)報(bào)告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報(bào)告4份），抽查比例為9.xxxx。

為便于檢查人員工作，同時(shí)不影響被檢查事務(wù)所正常業(yè)務(wù)，與往年不同，我們從實(shí)際出發(fā)采取了實(shí)地檢查和報(bào)送資料集中檢查兩種方式。

在抽取審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目時(shí)，選擇能全面反映事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)項(xiàng)目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計(jì)部門或?qū)徲?jì)小組的業(yè)務(wù)項(xiàng)目；選擇不同的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成的審計(jì)報(bào)告。

這次檢查工作給注冊(cè)會(huì)計(jì)師們提供了一次相互交流的機(jī)會(huì)，很多接受檢查的事務(wù)所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和體會(huì)，不少事務(wù)所把檢查組與事務(wù)所的交換意見會(huì)，看作是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)的好機(jī)會(huì)。通過(guò)檢查人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的討論交流，達(dá)到了提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。

二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題

（一）內(nèi)部質(zhì)量控制存在問(wèn)題

對(duì)事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問(wèn)卷、現(xiàn)場(chǎng)詢問(wèn)并結(jié)合具體審計(jì)項(xiàng)目的檢查來(lái)進(jìn)行。

檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所建立了一整套以項(xiàng)目承接、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理、各級(jí)業(yè)務(wù)人員的職責(zé)規(guī)定、審計(jì)工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務(wù)質(zhì)量提供了保證。

但少數(shù)事務(wù)所缺乏具體可行的制度，如有的事務(wù)所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲?jì)手冊(cè)，有的從形式上履行了三級(jí)復(fù)核程序，但未簽署意見，對(duì)復(fù)核的程序和內(nèi)容亦無(wú)記錄，各級(jí)復(fù)核缺乏明確的責(zé)任分工，致使三級(jí)復(fù)核流于形式。

被檢查的新所和小所由于更多的關(guān)注市場(chǎng)開發(fā)，制度建設(shè)和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項(xiàng)目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項(xiàng)目組由于人員組成的不同，使項(xiàng)目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

(二)職業(yè)道德方面存在問(wèn)題

在本次檢查中，我們采用調(diào)查問(wèn)卷、現(xiàn)場(chǎng)與相關(guān)審計(jì)人員詢問(wèn)方式，未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師惡意違背職業(yè)道德的情況。

但我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費(fèi)大多偏低，有的業(yè)務(wù)收費(fèi)僅為標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的20-3xxxx；注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍未就新承接業(yè)務(wù)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。造成上述問(wèn)題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊(duì)伍素質(zhì)、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等因素的影響，部分事務(wù)所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來(lái)，部分事務(wù)所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務(wù)流失的趨勢(shì)，這種狀況勢(shì)必加劇同行間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。

三、具體審計(jì)項(xiàng)目存在的問(wèn)題分析

（一）法律責(zé)任問(wèn)題

1、對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任重視不夠。如收集的財(cái)務(wù)報(bào)告未經(jīng)單位負(fù)責(zé)人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務(wù)所的名稱作為會(huì)計(jì)報(bào)表附注的頁(yè)眉或頁(yè)腳；未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；會(huì)計(jì)報(bào)表附注未將主要報(bào)表項(xiàng)目?jī)?nèi)容予以列示；未披露財(cái)務(wù)報(bào)表的批準(zhǔn)報(bào)出日期；管理當(dāng)局聲明書不簽日期或簽署日期與審計(jì)報(bào)告日期不一致等問(wèn)題普遍存在。

2、底稿中存檔的審計(jì)報(bào)告沒有嚴(yán)格執(zhí)行簽字并蓋章制度。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應(yīng)作為審計(jì)報(bào)告附件的內(nèi)容作為附件。如在報(bào)告正文有附送會(huì)計(jì)報(bào)表的情況。

3、新所和小所對(duì)業(yè)務(wù)定書重視不夠。沒有業(yè)務(wù)約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當(dāng)?shù)那闆r，被審計(jì)企業(yè)未蓋章，未明確出具報(bào)告日期或無(wú)簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報(bào)告日期，不恰當(dāng)限定年度審計(jì)報(bào)告的使用范圍等。

法律意識(shí)不強(qiáng)是今年業(yè)務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問(wèn)題。我們認(rèn)為，事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)如果涉及法院、公安等相關(guān)部門，上述存在的問(wèn)題將會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。

（二）綜合類項(xiàng)目存在的問(wèn)題

1、普遍不重視審計(jì)計(jì)劃的編制。有的事務(wù)所未編制審計(jì)計(jì)劃?；蛘呔唧w審計(jì)計(jì)劃固定化，沒有根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)項(xiàng)目的需要。對(duì)審計(jì)程序表執(zhí)行情況的說(shuō)明一般不予重視，減少審計(jì)程序未經(jīng)有關(guān)責(zé)任人批準(zhǔn)，在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中隨意性很大。審計(jì)計(jì)劃中沒有對(duì)企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析，對(duì)重要性水平的確定沒有過(guò)程及依據(jù)，沒有審計(jì)目標(biāo)的描述，對(duì)以前年度審計(jì)的描述簡(jiǎn)單，沒有費(fèi)用預(yù)算，對(duì)重要的審計(jì)領(lǐng)域與科目的審計(jì)程序沒有說(shuō)明。

2、事務(wù)所普遍對(duì)期初余額的關(guān)注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序；對(duì)影響本期的大額結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目沒有進(jìn)行追查，未充分考慮期初余額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

3、沒有審計(jì)總結(jié)。未編制符合性測(cè)試記錄、審計(jì)差異匯總表、試算平衡表。

4、符合性測(cè)試目的不明確，符合性測(cè)試的結(jié)果與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、性質(zhì)、范圍沒有形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)不出制度基礎(chǔ)審計(jì)的特點(diǎn)。對(duì)符合性測(cè)試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說(shuō)明。

5、未單獨(dú)建立永久性檔案，對(duì)首次接受委托項(xiàng)目的，收集長(zhǎng)期檔案資料不齊。

（三）實(shí)質(zhì)性測(cè)試存在問(wèn)題

1、對(duì)往來(lái)款項(xiàng)的函證情況普遍執(zhí)行不到位。對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)的審計(jì)程序有的只有賬賬核對(duì)、賬表核對(duì)，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發(fā)函但在回函很少的情況下，沒有執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。如某事務(wù)所對(duì)某物資公司的審計(jì)，公司其他應(yīng)收款金額為722xxxx元，占資產(chǎn)總額34.7xxxx，未實(shí)施函證的審計(jì)程序，也未執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。

2、存貨監(jiān)盤程序普遍實(shí)施不到位。對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的審計(jì)，一般只取得了客戶提供的明細(xì)表或者盤點(diǎn)表，沒有事務(wù)所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點(diǎn)或抽盤記錄，但沒有將盤點(diǎn)日的數(shù)據(jù)倒扎至報(bào)告日進(jìn)行核對(duì)，使執(zhí)行的審計(jì)程序不能達(dá)到審計(jì)目的；對(duì)因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實(shí)物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序；底稿中缺乏審計(jì)人員對(duì)大額資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的關(guān)注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進(jìn)口設(shè)備的報(bào)關(guān)文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權(quán)證及其有關(guān)的抵押事項(xiàng)等。

如某事務(wù)所審計(jì)的某裝飾工程存貨金額為123xxxx元，占總資產(chǎn)38.7xxxx。其中工程施工123xxxx元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按工程項(xiàng)目編制明細(xì)表，未關(guān)注工程進(jìn)度情況，也未進(jìn)行實(shí)物監(jiān)盤的審計(jì)程序。

3、長(zhǎng)期投資底稿未標(biāo)明投資比例及核算方法。對(duì)于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長(zhǎng)期投資是否采用權(quán)益法核算，沒有對(duì)當(dāng)期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應(yīng)編制合并報(bào)表進(jìn)行判斷。

4、收入確認(rèn)不符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)收入15.3億元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有取得工程結(jié)算收入的確認(rèn)依據(jù)，沒有結(jié)合工程合同、工程進(jìn)度等進(jìn)行收入確認(rèn)的判斷，沒有考慮收入確認(rèn)方法隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

5、被檢查的多數(shù)事務(wù)所普遍存在對(duì)現(xiàn)金流量表審計(jì)的工作底稿不充分問(wèn)題。

6、收集的審計(jì)證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，不足以對(duì)審計(jì)結(jié)論形成有力的支持。審計(jì)人員大量地復(fù)印企業(yè)的總賬、明細(xì)賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無(wú)效的審計(jì)證據(jù)，沒有對(duì)證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不支持審計(jì)結(jié)論或二者不一致的情況；有的搜集審計(jì)證據(jù)不充分且目的性不強(qiáng)，憑證抽查比例過(guò)低，不能成為支持審計(jì)結(jié)論的依據(jù)；部分審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)于重要事項(xiàng)沒有取得審計(jì)證據(jù)，檢查人員無(wú)法進(jìn)一步判斷對(duì)審計(jì)意見的影響。

如某公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)106.3xxxx，但主營(yíng)業(yè)務(wù)成本只增長(zhǎng)了20.4xxxx，XX年度收入增長(zhǎng)主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,38xxxx元，其中應(yīng)收賬款為1,43xxxx元，該銷售無(wú)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。該交易為臨近資產(chǎn)負(fù)債日進(jìn)行的重大異常交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有充分關(guān)注交易對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況、銷售規(guī)模、償債能力等；審計(jì)人員未對(duì)相關(guān)合同條款進(jìn)行認(rèn)真檢查，未關(guān)注其銷售是否符合收入確認(rèn)條件；未關(guān)注公司是否已實(shí)際發(fā)貨，未查閱到交貨手續(xù)，未取得相關(guān)驗(yàn)收合格的證明。

7、審計(jì)意見類型不恰當(dāng)。

（1）部分事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計(jì)事項(xiàng)說(shuō)明方式敘述。

（2）審計(jì)報(bào)告中審計(jì)范圍的界定不正確。某公司是合并會(huì)計(jì)報(bào)表，該所審計(jì)的是其母公司會(huì)計(jì)報(bào)表，僅對(duì)母公司會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見而非合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但是在審計(jì)報(bào)告范圍段中的表述是“我們審計(jì)了后附某公司XX年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及XX年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。……”，無(wú)形中擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

（3）對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題以會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的方式替代審計(jì)報(bào)告意見，以此“規(guī)避”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，造成審計(jì)意見不當(dāng)。如某企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)-專利XX年期初14xxxx元，本年6月增加600xxxx元，期末無(wú)形資產(chǎn)余額614xxxx元，全年應(yīng)攤銷36xxxx元而未攤銷（受益期XX年）。上述事項(xiàng)影響利潤(rùn)減少36xxxx元（報(bào)表利潤(rùn)－8xxxx元），僅在報(bào)表附注中說(shuō)明未在報(bào)告中披露，審計(jì)報(bào)告意見類型為無(wú)保留意見不恰當(dāng)。

（4）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段所強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)不屬于修訂后《具體準(zhǔn)則第七號(hào)—審計(jì)報(bào)告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費(fèi)324.xxxx元(占資產(chǎn)總額的34.5xxxx)計(jì)入“其他應(yīng)付款”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)就此事項(xiàng)向b公司進(jìn)行函證, b公司未予確認(rèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中，將此事項(xiàng)作為無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

（5）企業(yè)會(huì)計(jì)制度運(yùn)用錯(cuò)誤，事務(wù)所出具無(wú)保留意見報(bào)告。如某審計(jì)報(bào)告意見段中說(shuō)明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，但會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露采取的會(huì)計(jì)政策是《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。同時(shí)，審計(jì)底稿的管理當(dāng)局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

（6）沒有充分考慮重大事項(xiàng)不符事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

某事務(wù)所出具的一份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，底稿記錄長(zhǎng)期借款函證與報(bào)表差額較大, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有進(jìn)一步檢查差異原因；某企業(yè)1995年成立，XX年未編制利潤(rùn)表而將損益項(xiàng)目在遞延資產(chǎn)核算、沒有合并持股5xxxx的子公司， XX年度審計(jì)意見為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本年度仍出具無(wú)保留意見報(bào)告。

（7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行保留、對(duì)企業(yè)已接受并進(jìn)行了調(diào)整的事項(xiàng)報(bào)，仍在審計(jì)報(bào)告中予以保留，盲目回避審計(jì)責(zé)任。

（8）對(duì)資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力關(guān)注不夠，審計(jì)程序不到位。某事務(wù)所對(duì)資產(chǎn)總額為7365.8xxxx元，凈資產(chǎn)為-4549.2xxxx元的某飯店進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報(bào)表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計(jì)程序，便出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。

四、對(duì)此次檢查的處理意見

針對(duì)上述檢查中出現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)審計(jì)過(guò)程中違規(guī)情節(jié)較嚴(yán)重的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所予以行業(yè)懲戒：

（一）對(duì)兩家事務(wù)所予以通報(bào)批評(píng)：北京泳泓勝會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京宏大興會(huì)計(jì)師事務(wù)所

（二）對(duì)三家事務(wù)所予以限期整改：北京同道會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京中潤(rùn)誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京慧運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

（三）對(duì)六家事務(wù)所予以談話提醒：中誠(chéng)恒平會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中漢德會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京國(guó)信浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京聯(lián)首會(huì)計(jì)師事務(wù)所、先峰榮達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京今日升會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

對(duì)以上事務(wù)所因?qū)徲?jì)報(bào)告存在問(wèn)題簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以談話提醒。

五、幾點(diǎn)意見與建議

1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對(duì)以上1xxxx事務(wù)所發(fā)書面通知書，要求事務(wù)所針對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個(gè)月內(nèi)以書面的形式上報(bào)協(xié)會(huì)，我們將對(duì)整改結(jié)果進(jìn)行跟蹤落實(shí)。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復(fù)查對(duì)象。

2、加強(qiáng)與有關(guān)部門的溝通，如對(duì)銀行的函證，往往因銀行不嚴(yán)格遵循財(cái)政部、中國(guó)人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來(lái)款項(xiàng)函證工作的通知》有關(guān)規(guī)定，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能很好履行對(duì)函證實(shí)施有效控制的程序。建議向有關(guān)部門反映，解決函證收費(fèi)高的問(wèn)題。

第7篇：上年度的審計(jì)報(bào)告范文

一、表外融資產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因

（一）表外融資給予會(huì)計(jì)人員較大的專業(yè)判斷空間 如應(yīng)收賬款出售的負(fù)債的確認(rèn)及計(jì)量，財(cái)政部在《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》文件中規(guī)定，將風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上未發(fā)生轉(zhuǎn)移的應(yīng)收賬款讓售按照借款處理。在對(duì)表外融資事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理中更多地注入了會(huì)計(jì)人員的主觀因素。由于種種原因，目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷水平普遍不高，不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)該事項(xiàng)的理解不同，判斷角度不同，造成同樣的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理截然不同。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)在很大程度上要依賴職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，用這種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定，必然增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在粉飾報(bào)表的動(dòng)機(jī) 上市公司為了粉飾報(bào)表，就會(huì)使用一些手段把表內(nèi)融資表外化。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂遏制了一些舞弊的行為。但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷空間成了企業(yè)利潤(rùn)操縱的手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)若不能識(shí)別被審計(jì)單位故意舞弊的行為，極有可能發(fā)表不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）表外融資事項(xiàng)具有不確定性如創(chuàng)新性衍生金融工具，由于環(huán)境的變化，競(jìng)爭(zhēng)的加劇和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制的需要，使得金融工具創(chuàng)新勢(shì)頭不減，并將持續(xù)下去。然而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定存在一定的滯后性，在現(xiàn)階段運(yùn)用創(chuàng)新金融工具所產(chǎn)生的金融負(fù)債與金融資產(chǎn)只在報(bào)表附注予以披露。這些創(chuàng)新性金融資產(chǎn)一方面其結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性；另一方面其具體發(fā)生的時(shí)間或發(fā)生的金額具有不確定性。表外融資事項(xiàng)的這一重要特征，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查時(shí)面臨的各種不確定性情況會(huì)很多，因此加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、表外融資審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的種類

（一）表外融資確認(rèn)與計(jì)量的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 表外融資的審計(jì)與其他審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)有所不同。表外融資事項(xiàng)不僅要核實(shí)已記錄的資料的正確性，而且表外融資事項(xiàng)的審計(jì)還要發(fā)現(xiàn)未記錄事項(xiàng)。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師弄清了表外融資的存在，對(duì)它們的重要性的評(píng)價(jià)及所需要的披露就較容易解決。在實(shí)際工作中，一方面，由于一些會(huì)計(jì)人員未能正確真正理解某些業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以至錯(cuò)誤的確認(rèn)和計(jì)量某些表外融資事項(xiàng)，如售后回購(gòu)交易，本應(yīng)屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，有的會(huì)計(jì)人員把表外融資確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。另一方面，一些企業(yè)認(rèn)為在會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)或披露某些事項(xiàng)對(duì)自己不利而故意掩飾這些事項(xiàng)。如特殊目地實(shí)體的合并，由于特殊目的實(shí)體可能有大量的負(fù)債，如果納入合并范圍將會(huì)大大提高資產(chǎn)負(fù)債率，某些企業(yè)會(huì)故意掩飾對(duì)這些實(shí)體的控制，從而可以不納入合并范圍。

（二）表外融資事項(xiàng)披露的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)表外融資事項(xiàng)的披露分兩種情況。第一種情況是在表內(nèi)披露，在表內(nèi)確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。如租賃，企業(yè)應(yīng)按所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益是否已發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移的劃為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃， 企業(yè)會(huì)把實(shí)質(zhì)上是融資租賃，形式上卻采用經(jīng)營(yíng)租賃方式，采用經(jīng)營(yíng)租賃方式賬面即無(wú)需反映租賃資產(chǎn)，又無(wú)須反映相應(yīng)的負(fù)債，從而增強(qiáng)了企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性及企業(yè)的融資能力。對(duì)于這種表外融資方式企業(yè)應(yīng)當(dāng)在表內(nèi)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。承租企業(yè)應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。第二種情況是表外融資在附注披露。在實(shí)際工作中，由于表外融資事項(xiàng)可能會(huì)影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，有些企業(yè)在披露表外融資事項(xiàng)時(shí)避重就輕，披露不充分。如中航油只在報(bào)表附注中輕描淡寫的提到賣出了大量的石油看漲期權(quán)合約，不披露期權(quán)合約對(duì)企業(yè)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響。最終中航油的期權(quán)合約導(dǎo)致其虧損5.5億美金，對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響。

三、表外融資審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避對(duì)策

（一）采取有效的審計(jì)程序和方法針對(duì)表外融資事項(xiàng)的性質(zhì)和特征，在對(duì)表外融資進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以實(shí)施以下審計(jì)程序和方法：

（1）結(jié)合會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，注意發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)可能存在的表外事項(xiàng)。審計(jì)人員在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序時(shí)，通常都要采用估價(jià)測(cè)試、交易測(cè)試、余額測(cè)試等手段對(duì)各賬戶年末余額所作的認(rèn)定進(jìn)行核實(shí)。在進(jìn)行這些測(cè)試的過(guò)程中，可以發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)可能存在的表外融資事項(xiàng)。如在對(duì)“其他應(yīng)付款――應(yīng)付租賃費(fèi)”賬戶進(jìn)行支易測(cè)試和余額測(cè)試時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位是否存在故意將融資租賃改為經(jīng)營(yíng)租賃，從而不確認(rèn)大額的負(fù)債和相應(yīng)的資產(chǎn)；在對(duì)“管理費(fèi)用”賬戶的明細(xì)賬戶“聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)（律師費(fèi)）”、“銀行-手續(xù)費(fèi)”等進(jìn)行交易測(cè)試時(shí)，就可以發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)被審計(jì)單位是否存在掉期、期權(quán)等創(chuàng)新性金融工具；在對(duì)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“存貨”賬戶進(jìn)行交易測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員通過(guò)了解被審計(jì)單位是否存在隱瞞售后回購(gòu)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在大多數(shù)情況下，回購(gòu)價(jià)格固定或原銷價(jià)加合理回報(bào)，售后回購(gòu)交易屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。但有的企業(yè)為了提高當(dāng)期的利潤(rùn)，就會(huì)把實(shí)質(zhì)上是售后回購(gòu)，確認(rèn)為銷售收入。在對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶和“其他應(yīng)收賬款”進(jìn)行交易測(cè)試，審計(jì)人員可以了解被審計(jì)單位是否存在特殊交易實(shí)體。在對(duì)“短期借款”賬戶進(jìn)行交易測(cè)試，審計(jì)人員可以了解被審計(jì)單位是否存在期末大量?jī)斶€借款，到下一年度的期初又大量借款的表外融資行為。顯然，這些審計(jì)程序是結(jié)合會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試而實(shí)施的，實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)的一部分，但從實(shí)際審計(jì)效果來(lái)著，是進(jìn)行表外融資事項(xiàng)審計(jì)的一種有效程序。

（2）實(shí)施專門的審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)存在的表外事項(xiàng)。具體可從兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行：一是詢問(wèn)被審計(jì)單位管理當(dāng)局和有關(guān)人員，尋找表外融資的線索如審計(jì)人員可以詢問(wèn)以下內(nèi)容：除了經(jīng)營(yíng)租賃合同外，是否還有附屬合同；在長(zhǎng)期股權(quán)投資中對(duì)一些企業(yè)持股很低，對(duì)這些企業(yè)的持股目的是什么，可以判斷這些企業(yè)是否是所謂的特殊實(shí)體；當(dāng)期有無(wú)應(yīng)收賬款出售行為，如果有是屬于“無(wú)追索權(quán)讓售”還是“有追索權(quán)讓售”；企業(yè)如何規(guī)避外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，是否使用掉期、互換等金融產(chǎn)品；企業(yè)是否有委托他人代銷的商品；其他相關(guān)內(nèi)容。相關(guān)人員的回答主要作為幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)可能存在表外融資事項(xiàng)，并采取進(jìn)一步審計(jì)程序的線索，一般不能作為確認(rèn)表外融資事項(xiàng)的基本審計(jì)證據(jù)。二是審閱相關(guān)資料，注意發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)表外融資事項(xiàng)。如通過(guò)審閱被審計(jì)單位的：上年度會(huì)計(jì)報(bào)表和最近的中期會(huì)計(jì)報(bào)表，以及下年度的賬簿。管理當(dāng)局關(guān)于租賃、應(yīng)收賬款出售、委托代銷等事項(xiàng)的陳述；股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層當(dāng)局的重要會(huì)議記錄；律師或法律顧問(wèn)關(guān)于訴訟或仲裁情況的陳述；查看相關(guān)重要的合同，等其他相關(guān)資料。這些資料既可以幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)可能存在的表外融資事項(xiàng)的線索，也可以作為審計(jì)人員確認(rèn)是否存在表外融資事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)。

（二）慎重考慮出具的審計(jì)報(bào)告類型 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)表外融資事項(xiàng)中若發(fā)現(xiàn)存在問(wèn)題，千萬(wàn)不可草率出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)視具體情況在審計(jì)報(bào)告中以適當(dāng)?shù)囊庖婎愋突虼朕o予以反映。如果被審計(jì)單位存在重大的表外融資事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位進(jìn)行表內(nèi)化處理。當(dāng)被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)，應(yīng)視情況發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于已在報(bào)表附注中披露的表融資事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)比較大的表外融資事項(xiàng)，也應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中增加說(shuō)明段，提請(qǐng)報(bào)表使用者注意這些事項(xiàng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取關(guān)于表外融資事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表影響的有效證據(jù)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）加強(qiáng)理論研究，完善制度建設(shè) 首先，加強(qiáng)宣傳，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。通過(guò)廣泛宣傳、普及知識(shí)，可使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和債權(quán)人等充分認(rèn)識(shí)到表外融資對(duì)自身的影響， 充分考慮自身的承受能力，認(rèn)真考察、慎重決策，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。其次，加強(qiáng)理論研究，嚴(yán)格財(cái)務(wù)報(bào)表揭示。表外融資自產(chǎn)生以來(lái)， 方式方法不斷推陳出新。然而， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究制定并沒有跟上這一步伐， 表外融資作為企業(yè)重要的理財(cái)活動(dòng)， 所引起的資產(chǎn)和負(fù)債雖然不在資產(chǎn)負(fù)債表上列示， 但根據(jù)充分揭示原則， 這些融資活動(dòng)所引起的約定義務(wù)和或有負(fù)債應(yīng)該在報(bào)表附注中加以說(shuō)明。因此， 加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究工作， 加速會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作， 將會(huì)大大降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。最后，當(dāng)今社會(huì)已由工業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)，使傳統(tǒng)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)以及交易方式產(chǎn)生了重大的變化，相應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)鑒證手段帶來(lái)極大的沖擊，這就要求審計(jì)隊(duì)伍必須不斷完善和調(diào)整，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的需要，創(chuàng)新審計(jì)方法、審計(jì)手段，提高審計(jì)技能和審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，增強(qiáng)應(yīng)對(duì)能力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

［本文系北京市優(yōu)秀教學(xué)團(tuán)隊(duì)《會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)系列課程教學(xué)團(tuán)隊(duì)》和北京市特色專業(yè)建設(shè)點(diǎn)《北方工業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)》的建設(shè)階段性研究成果］

參考文獻(xiàn)：

第8篇：上年度的審計(jì)報(bào)告范文

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于開展2005年會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于2005年7月4日至8月30日對(duì)50家會(huì)計(jì)師事務(wù)所（包括分所）進(jìn)行了檢查，13家事務(wù)所予以復(fù)查?，F(xiàn)從以下四個(gè)方面進(jìn)行匯報(bào)：

一、今年檢查工作的特點(diǎn)和基本做法

開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)總體布置，監(jiān)管部具體組織實(shí)施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)2005年度的檢查工作從計(jì)劃、組織、實(shí)施等方面都進(jìn)行了認(rèn)真準(zhǔn)備和精心安排。

（一）認(rèn)真做好檢查前的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作。

中注協(xié)檢查工作布置會(huì)后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計(jì)劃，確定了2005年檢查對(duì)象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容；召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會(huì)，部署了今年業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查工作。

舉辦了檢查人員培訓(xùn)班，對(duì)40名檢查人員進(jìn)行檢查前的培訓(xùn)；針對(duì)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，簡(jiǎn)化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。

（二）檢查工作的特點(diǎn)和基本做法

按照中注協(xié)要求，結(jié)合我會(huì)與財(cái)政局監(jiān)督處不重復(fù)檢查的原則，對(duì)50家事務(wù)所進(jìn)行檢查，其中2003年后新設(shè)立的45家、具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的2家、5年內(nèi)未接受過(guò)協(xié)會(huì)自律性檢查的事務(wù)所3家，同時(shí)對(duì)上年度被強(qiáng)制培訓(xùn)的13家事務(wù)所進(jìn)行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復(fù)查。

為便于檢查人員工作，同時(shí)不影響被檢查事務(wù)所正常業(yè)務(wù)，與往年不同，我們從實(shí)際出發(fā)采取了實(shí)地檢查和報(bào)送資料集中檢查兩種方式。

在抽取審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目時(shí)，選擇能全面反映事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)項(xiàng)目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計(jì)部門或?qū)徲?jì)小組的業(yè)務(wù)項(xiàng)目；選擇不同的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成的審計(jì)報(bào)告。

這次檢查工作給注冊(cè)會(huì)計(jì)師們提供了一次相互交流的機(jī)會(huì)，很多接受檢查的事務(wù)所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和體會(huì)，不少事務(wù)所把檢查組與事務(wù)所的交換意見會(huì)，看作是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)的好機(jī)會(huì)。通過(guò)檢查人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的討論交流，達(dá)到了提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。

二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題

（一）內(nèi)部質(zhì)量控制存在問(wèn)題

對(duì)事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問(wèn)卷、現(xiàn)場(chǎng)詢問(wèn)并結(jié)合具體審計(jì)項(xiàng)目的檢查來(lái)進(jìn)行。

檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所建立了一整套以項(xiàng)目承接、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理、各級(jí)業(yè)務(wù)人員的職責(zé)規(guī)定、審計(jì)工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務(wù)質(zhì)量提供了保證。

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 但少數(shù)事務(wù)所缺乏具體可行的制度，如有的事務(wù)所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲?jì)手冊(cè)，有的從形式上履行了三級(jí)復(fù)核程序，但未簽署意見，對(duì)復(fù)核的程序和內(nèi)容亦無(wú)記錄，各級(jí)復(fù)核缺乏明確的責(zé)任分工，致使三級(jí)復(fù)核流于形式。

被檢查的新所和小所由于更多的關(guān)注市場(chǎng)開發(fā)，制度建設(shè)和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項(xiàng)目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項(xiàng)目組由于人員組成的不同，使項(xiàng)目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

(二)職業(yè)道德方面存在問(wèn)題

在本次檢查中，我們采用調(diào)查問(wèn)卷、現(xiàn)場(chǎng)與相關(guān)審計(jì)人員詢問(wèn)方式，未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師惡意違背職業(yè)道德的情況。

但我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費(fèi)大多偏低，有的業(yè)務(wù)收費(fèi)僅為標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的20-30%；注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍未就新承接業(yè)務(wù)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。造成上述問(wèn)題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊(duì)伍素質(zhì)、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等因素的影響，部分事務(wù)所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來(lái)，部分事務(wù)所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務(wù)流失的趨勢(shì)，這種狀況勢(shì)必加劇同行間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。

三、具體審計(jì)項(xiàng)目存在的問(wèn)題分析

（一）法律責(zé)任問(wèn)題

1、對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任重視不夠。如收集的財(cái)務(wù)報(bào)告未經(jīng)單位負(fù)責(zé)人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務(wù)所的名稱作為會(huì)計(jì)報(bào)表附注的頁(yè)眉或頁(yè)腳；未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；會(huì)計(jì)報(bào)表附注未將主要報(bào)表項(xiàng)目?jī)?nèi)容予以列示；未披露財(cái)務(wù)報(bào)表的批準(zhǔn)報(bào)出日期；管理當(dāng)局聲明書不簽日期或簽署日期與審計(jì)報(bào)告日期不一致等問(wèn)題普遍存在。

1 2 3、新所和小所對(duì)業(yè)務(wù)約定書重視不夠。沒有業(yè)務(wù)約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當(dāng)?shù)那闆r，被審計(jì)企業(yè)未蓋章，未明確出具報(bào)告日期或無(wú)簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報(bào)告日期，不恰當(dāng)限定年度審計(jì)報(bào)告的使用范圍等。

法律意識(shí)不強(qiáng)是今年業(yè)務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問(wèn)題。我們認(rèn)為，事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)如果涉及法院、公安等相關(guān)部門，上述存在的問(wèn)題將會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。

（二）綜合類項(xiàng)目存在的問(wèn)題

1、普遍不重視審計(jì)計(jì)劃的編制。有的事務(wù)所未編制審計(jì)計(jì)劃?；蛘呔唧w審計(jì)計(jì)劃固定化，沒有根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)項(xiàng)目的需要。對(duì)審計(jì)程序表執(zhí)行情況的說(shuō)明一般不予重視，減少審計(jì)程序未經(jīng)有關(guān)責(zé)任人批準(zhǔn)，在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中隨意性很大。審計(jì)計(jì)劃中沒有對(duì)企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析，對(duì)重要性水平的確定沒有過(guò)程及依據(jù)，沒有審計(jì)目標(biāo)的描述，對(duì)以前年度審計(jì)的描述簡(jiǎn)單，沒有費(fèi)用預(yù)算，對(duì)重要的審計(jì)領(lǐng)域與科目的審計(jì)程序沒有說(shuō)明。

2、事務(wù)所普遍對(duì)期初余額的關(guān)注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序；對(duì)影響本期的大額結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目沒有進(jìn)行追查，未充分考慮期初余額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 3、沒有審計(jì)總結(jié)。未編制符合性測(cè)試記錄、審計(jì)差異匯總表、試算平衡表。

4、符合性測(cè)試目的不明確，符合性測(cè)試的結(jié)果與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、性質(zhì)、范圍沒有形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)不出制度基礎(chǔ)審計(jì)的特點(diǎn)。對(duì)符合性測(cè)試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說(shuō)明。

5、未單獨(dú)建立永久性檔案，對(duì)首次接受委托項(xiàng)目的，收集長(zhǎng)期檔案資料不齊。

（三）實(shí)質(zhì)性測(cè)試存在問(wèn)題 2、存貨監(jiān)盤程序普遍實(shí)施不到位。對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的審計(jì)，一般只取得了客戶提供的明細(xì)表或者盤點(diǎn)表，沒有事務(wù)所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點(diǎn)或抽盤記錄，但沒有將盤點(diǎn)日的數(shù)據(jù)倒扎至報(bào)告日進(jìn)行核對(duì)，使執(zhí)行的審計(jì)程序不能達(dá)到審計(jì)目的；對(duì)因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實(shí)物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序；底稿中缺乏審計(jì)人員對(duì)大額資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的關(guān)注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進(jìn)口設(shè)備的報(bào)關(guān)文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權(quán)證及其有關(guān)的抵押事項(xiàng)等。

1 2 3 4 3、長(zhǎng)期投資底稿未標(biāo)明投資比例及核算方法。對(duì)于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長(zhǎng)期投資是否采用權(quán)益法核算，沒有對(duì)當(dāng)期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應(yīng)編制合并報(bào)表進(jìn)行判斷。

4、收入確認(rèn)不符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)收入15.3億元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有取得工程結(jié)算收入的確認(rèn)依據(jù)，沒有結(jié)合工程合同、工程進(jìn)度等進(jìn)行收入確認(rèn)的判斷，沒有考慮收入確認(rèn)方法隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

5、被檢查的多數(shù)事務(wù)所普遍存在對(duì)現(xiàn)金流量表審計(jì)的工作底稿不充分問(wèn)題。

6、收集的審計(jì)證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，不足以對(duì)審計(jì)結(jié)論形成有力的支持。審計(jì)人員大量地復(fù)印企業(yè)的總賬、明細(xì)賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無(wú)效的審計(jì)證據(jù)，沒有對(duì)證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不支持審計(jì)結(jié)論或二者不一致的情況；有的搜集審計(jì)證據(jù)不充分且目的性不強(qiáng)，憑證抽查比例過(guò)低，不能成為支持審計(jì)結(jié)論的依據(jù)；部分審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)于重要事項(xiàng)沒有取得審計(jì)證據(jù)，檢查人員無(wú)法進(jìn)一步判斷對(duì)審計(jì)意見的影響。1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 7、審計(jì)意見類型不恰當(dāng)。

（1）部分事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計(jì)事項(xiàng)說(shuō)明方式敘述。 （3）對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題以會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的方式替代審計(jì)報(bào)告意見，以此“規(guī)避”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，造成審計(jì)意見不當(dāng)。如某企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)-專利2004年期初140萬(wàn)元，本年6月增加6000萬(wàn)元，期末無(wú)形資產(chǎn)余額6140萬(wàn)元，全年應(yīng)攤銷364萬(wàn)元而未攤銷（受益期10年）。上述事項(xiàng)影響利潤(rùn)減少366萬(wàn)元（報(bào)表利潤(rùn)－85萬(wàn)元），僅在報(bào)表附注中說(shuō)明未在報(bào)告中披露，審計(jì)報(bào)告意見類型為無(wú)保留意見不恰當(dāng)。

（4）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段所強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)不屬于修訂后《具體準(zhǔn)則第七號(hào)—審計(jì)報(bào)告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費(fèi)324.3萬(wàn)元(占資產(chǎn)總額的34.54%)計(jì)入“其他應(yīng)付款”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)就此事項(xiàng)向B公司進(jìn)行函證, B公司未予確認(rèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中，將此事項(xiàng)作為無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 （5）企業(yè)會(huì)計(jì)制度運(yùn)用錯(cuò)誤，事務(wù)所出具無(wú)保留意見報(bào)告。如某審計(jì)報(bào)告意見段中說(shuō)明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，但會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露采取的會(huì)計(jì)政策是《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。同時(shí)，審計(jì)底稿的管理當(dāng)局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

（6）沒有充分考慮重大事項(xiàng)不符事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響 （7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行保留、對(duì)企業(yè)已接受并進(jìn)行了調(diào)整的事項(xiàng)報(bào)，仍在審計(jì)報(bào)告中予以保留，盲目回避審計(jì)責(zé)任。

（8）對(duì)資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力關(guān)注不夠，審計(jì)程序不到位。某事務(wù)所對(duì)資產(chǎn)總額為7365.89萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為-4549.29萬(wàn)元的某飯店進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報(bào)表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計(jì)程序，便出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。

四、對(duì)此次檢查的處理意見

針對(duì)上述檢查中出現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)審計(jì)過(guò)程中違規(guī)情節(jié)較嚴(yán)重的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所予以行業(yè)懲戒：

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 （一）對(duì)兩家事務(wù)所予以通報(bào)批評(píng)：北京泳泓勝會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京宏大興會(huì)計(jì)師事務(wù)所

（二）對(duì)三家事務(wù)所予以限期整改：北京同道會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京中潤(rùn)誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京慧運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

（三）對(duì)六家事務(wù)所予以談話提醒：中誠(chéng)恒平會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中漢德會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京國(guó)信浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京聯(lián)首會(huì)計(jì)師事務(wù)所、先峰榮達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京今日升會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

對(duì)以上事務(wù)所因?qū)徲?jì)報(bào)告存在問(wèn)題簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以談話提醒。

五、幾點(diǎn)意見與建議

1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對(duì)以上11家事務(wù)所發(fā)書面通知書，要求事務(wù)所針對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個(gè)月內(nèi)以書面的形式上報(bào)協(xié)會(huì)，我們將對(duì)整改結(jié)果進(jìn)行跟蹤落實(shí)。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復(fù)查對(duì)象。

2、加強(qiáng)與有關(guān)部門的溝通，如對(duì)銀行的函證，往往因銀行不嚴(yán)格遵循財(cái)政部、中國(guó)人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來(lái)款項(xiàng)函證工作的通知》有關(guān)規(guī)定，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能很好履行對(duì)函證實(shí)施有效控制的程序。建議向有關(guān)部門反映，解決函證收費(fèi)高的問(wèn)題。

第9篇：上年度的審計(jì)報(bào)告范文

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢(shì)，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計(jì)整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊(cè)師提出的調(diào)整或披露建議。

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在較大程度上向會(huì)計(jì)報(bào)表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險(xiǎn)，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告比較混亂，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計(jì)報(bào)告將會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)混淆為審計(jì)范圍受到限制；個(gè)別無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告則與否定意見的審計(jì)報(bào)告相混淆，上市公司違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的事項(xiàng)，沒有被清楚地揭示出來(lái)。

下面，我們針對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的事項(xiàng)和存在的進(jìn)行，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告類型。由于一份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告可能涉及多個(gè)事項(xiàng)，為分析方便，我們對(duì)所有重要事項(xiàng)進(jìn)行了歸類，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項(xiàng)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何考慮出具審計(jì)報(bào)告。

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持續(xù)經(jīng)營(yíng)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）對(duì)外擔(dān)保金額巨大，超過(guò)凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對(duì)外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強(qiáng)制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動(dòng)資金解決債務(wù)問(wèn)題；（3）長(zhǎng)短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（5）各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財(cái)務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險(xiǎn)；（6）主營(yíng)業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營(yíng)性虧損；（7）將主營(yíng)業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長(zhǎng)的開發(fā)周期，完成置換后的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營(yíng)業(yè)務(wù)仍在正常進(jìn)行，但主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)主要由應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)；（9）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)；（10）營(yíng)運(yùn)資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力；（11）充分披露了公司及集團(tuán)能否獲得最終控股公司及機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)支持，如果不能獲得財(cái)務(wù)支持，公司及集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債則會(huì)重新歸類為流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團(tuán)產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進(jìn)行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對(duì)方違約，公司向法院起訴對(duì)方承擔(dān)損失，雖后來(lái)達(dá)成和解協(xié)議，但工程項(xiàng)目不能按時(shí)完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)，如果銀行強(qiáng)制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項(xiàng)，將對(duì)公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不利影響。（16）注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)關(guān)注上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無(wú)法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)；（4）主營(yíng)業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營(yíng)所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對(duì)外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時(shí)償還，將對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響。

無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及影響續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對(duì)外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營(yíng)虧損，流動(dòng)負(fù)債超過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已陷于停頓狀態(tài)，已無(wú)力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計(jì)劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長(zhǎng)短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無(wú)進(jìn)一步還款計(jì)劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項(xiàng)，擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無(wú)力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營(yíng)或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無(wú)法正常經(jīng)營(yíng)，由于對(duì)外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從審計(jì)報(bào)告類型看，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)，少部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無(wú)法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況并不存在顯著差異，在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的披露也不存在顯著差異，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無(wú)力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營(yíng)或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實(shí)可行的改善措施，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果類似的事項(xiàng)在不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，甚至在同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，或上市公司在不同的會(huì)計(jì)期間持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻出具了不同類型的審計(jì)報(bào)告，就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才搞清楚是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在調(diào)事項(xiàng)段中使用附加條件的措辭，沒有對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》存在著一些缺陷，但無(wú)論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露以下事項(xiàng)：1.在可預(yù)見的將來(lái)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下所必需的調(diào)整。如果被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段后增列說(shuō)明段，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的疑慮予以說(shuō)明。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。”根據(jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，上市公司一定在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露了上述所要求披露的事項(xiàng)。但遺憾的是，通過(guò)查閱相關(guān)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還照樣出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來(lái)，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也是恰當(dāng)?shù)?；如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理也就不恰當(dāng)了。

基于上述分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，考慮其對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果決定出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說(shuō)明段中充分說(shuō)明無(wú)法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項(xiàng)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的重大不確定事項(xiàng)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項(xiàng)仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財(cái)產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進(jìn)行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費(fèi)；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對(duì)未收回的部分計(jì)入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，擅自收購(gòu)其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購(gòu)銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對(duì)外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強(qiáng)制還款；（3）因上年度對(duì)外擔(dān)保估計(jì)損失不足而補(bǔ)提預(yù)計(jì)負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性難以判斷；（3）無(wú)力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進(jìn)行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無(wú)法證實(shí)訴訟事項(xiàng)披露的完整性及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計(jì)負(fù)債的合理性；（2）在二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營(yíng)業(yè)部全部拋售，款項(xiàng)交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對(duì)外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

不確定事項(xiàng)是指結(jié)果須待未來(lái)才會(huì)解決（resolve ）的事項(xiàng)，它包括或有事項(xiàng)（contingencies），但范圍比或有事項(xiàng)大，例如持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告中涉及上市公司的不確定事項(xiàng)主要是或有事項(xiàng)中的或有負(fù)債，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》審計(jì)上市公司對(duì)或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題表現(xiàn)為以下三個(gè)方面：一是許多上市公司對(duì)存在的或有負(fù)債進(jìn)行了披露，但對(duì)可能承擔(dān)的損失沒有進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)；二是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計(jì)范圍受到限制，出具了保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告；三是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。

從上講，審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。不確定事項(xiàng)屬于結(jié)果不確定的事項(xiàng)，并不等于審計(jì)范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見或無(wú)法發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。另外，不確定事項(xiàng)與上市公司沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

任何不確定事項(xiàng)都表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是事項(xiàng)已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項(xiàng)，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項(xiàng)結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項(xiàng)分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是極為重要的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要著眼于上市公司對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量是否符合實(shí)際情況，披露是否充分。如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)；如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和披露不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個(gè)人提供擔(dān)保，對(duì)外擔(dān)?？傤~超過(guò)最近一年會(huì)計(jì)年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過(guò)70%的被擔(dān)保對(duì)象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國(guó)家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購(gòu)金額巨大，占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所由租賃改為購(gòu)買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評(píng)估作價(jià)抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購(gòu)入原材料系按照約定的固定價(jià)格結(jié)算，但該結(jié)算價(jià)格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實(shí)際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來(lái)沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費(fèi)用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費(fèi)；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購(gòu)銷、資金往來(lái)等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從審計(jì)報(bào)告類型看，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無(wú)法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，但不一定達(dá)到目的。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購(gòu)金額巨大，占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說(shuō)明上市公司經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立性較差，并不說(shuō)明關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格有失公允，導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果不真實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能簡(jiǎn)單地增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。因此，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)際結(jié)算價(jià)格與其已披露的定價(jià)政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費(fèi)用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會(huì)計(jì)主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)范圍受到限制為由進(jìn)行處理。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定關(guān)聯(lián)方交易對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性，財(cái)政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財(cái)政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，不論是否收取價(jià)款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)的比例、定價(jià)政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險(xiǎn)、廣告等期間費(fèi)用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無(wú)償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過(guò)銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動(dòng)，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實(shí)交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國(guó)家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實(shí)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問(wèn)題。對(duì)于上市公司與無(wú)正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個(gè)人發(fā)生的重大交易，價(jià)格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實(shí)質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬(wàn)元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷顯失公允的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

四、 長(zhǎng)期投資核算

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的長(zhǎng)期投資核算方法

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實(shí)收資本總額的49%，稱無(wú)法對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對(duì)方支付價(jià)款未能到達(dá)總價(jià)款的50%（只支付了10%），稱已無(wú)實(shí)質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長(zhǎng)期投資。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報(bào)表范圍；（2）無(wú)法對(duì)擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計(jì)，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營(yíng)公司已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無(wú)法確定聯(lián)營(yíng)公司損益對(duì)上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資，但尚未辦妥過(guò)戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算，也未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及審計(jì)長(zhǎng)期投資時(shí)范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，無(wú)法判斷對(duì)子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計(jì)的聯(lián)營(yíng)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，無(wú)法確定在權(quán)益法下聯(lián)營(yíng)公司損益對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（3）受客觀條件的限制，無(wú)法確定孫公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；（4）無(wú)法證實(shí)長(zhǎng)期投資賬面余額以及對(duì)近幾年損益的影響；（5）難以估計(jì)子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無(wú)法對(duì)子公司2002年度的期貨交易情況實(shí)施滿意的程序；（7）無(wú)法確定境外承包工程項(xiàng)目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價(jià)值；（8）無(wú)法估計(jì)因控股子公司對(duì)未完工程項(xiàng)目不計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無(wú)法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無(wú)法證實(shí)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)經(jīng)營(yíng)情況下分公司會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)的成果的影響。

無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額合計(jì)將近3億元。根據(jù)董事會(huì)和股東大會(huì)審議通過(guò)的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也未根據(jù)其經(jīng)營(yíng)狀況計(jì)提相關(guān)的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。截止審計(jì)報(bào)告日，上市公司尚未與交易對(duì)方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

上市公司在2002年變更長(zhǎng)期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告看，一些上市公司本來(lái)在以前年度對(duì)長(zhǎng)期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但在2002年通過(guò)轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對(duì)子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進(jìn)行核算。通過(guò)查閱有關(guān)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無(wú)法對(duì)子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對(duì)單個(gè)股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》指出：“《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴(kuò)股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營(yíng)，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或能否對(duì)被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國(guó)家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對(duì)被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼耍绻鲜泄静蛔袷貒?guó)家的上述規(guī)定，僅憑書面說(shuō)明或簽訂合同隨意調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

從保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍確實(shí)受到限制，以至無(wú)法判斷長(zhǎng)期投資對(duì)上市公司的影響；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)已發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)期投資的核算方法不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿。

從無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計(jì)劃就改變長(zhǎng)期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備而不計(jì)提的情況，這顯然不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司對(duì)長(zhǎng)期投資進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法。”上市公司一經(jīng)選用長(zhǎng)期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷上市公司長(zhǎng)期投資核算方法及其變更的合理性時(shí)，首先要考慮是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實(shí)際情況；如果不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實(shí)際情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到限制不能對(duì)上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

五、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強(qiáng)調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對(duì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對(duì)其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)由不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備改為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備；（5）無(wú)法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)可不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強(qiáng)調(diào)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無(wú)法償還。2.強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實(shí)施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計(jì)提減值準(zhǔn)備。3.強(qiáng)調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對(duì)在建工程計(jì)提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚無(wú)可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)于是否存在進(jìn)一步的減值，由于存在不確定因素，尚無(wú)可靠的方法予以判斷。此外，還強(qiáng)調(diào)上市公司對(duì)存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備、對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對(duì)貨齡較長(zhǎng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動(dòng)記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來(lái)10年凈利潤(rùn)的折現(xiàn)值，無(wú)法預(yù)測(cè)被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營(yíng)，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營(yíng)環(huán)境無(wú)重大不利變化。（3）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，無(wú)法判斷其合理性。（4）計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無(wú)法預(yù)期何時(shí)能夠交付使用，其價(jià)值的未來(lái)可實(shí)現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。無(wú)法采取滿意的審計(jì)程序確認(rèn)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的合理性。（6）對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項(xiàng)變更導(dǎo)致本年度利潤(rùn)增加較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷對(duì)應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項(xiàng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的合理性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在著以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見，以及混淆會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩?lái)看，有相當(dāng)部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有對(duì)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告中，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費(fèi)解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元。”從前半句話的意思看，“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例”，似乎比上期多計(jì)提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說(shuō)“此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計(jì)提比例。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中直言不諱地聲稱無(wú)法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實(shí)上市公司債權(quán)余額，乃至對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計(jì)范圍受到限制，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也竟然出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師竟然聲稱與上市公司一樣尚無(wú)可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是合法與公允的？

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)。在審計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計(jì)程序：（1）復(fù)核和測(cè)試上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程；（2）利用獨(dú)立估計(jì)與上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較；（3）復(fù)核能夠證實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項(xiàng)。當(dāng)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程涉及專門知識(shí)和技術(shù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項(xiàng)有著明顯的區(qū)別：不確定事項(xiàng)的結(jié)果尚未存在，須通過(guò)未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí)；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過(guò)要利用最近可以得到的信息對(duì)損失結(jié)果予以估計(jì)。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計(jì)，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提合理與否，直接決定著上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯(cuò)報(bào)，連同其他錯(cuò)報(bào)一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。在極端的情況下，需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，可考慮出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

六、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費(fèi)用；（2）對(duì)以前年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）對(duì)未按長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的子公司作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；（4）會(huì)計(jì)估計(jì)與事實(shí)嚴(yán)重不符，對(duì)未計(jì)提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整；（5）補(bǔ)交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤(rùn)；（6）公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行了更正。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營(yíng)業(yè)稅金及附加稅項(xiàng)，但尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大差錯(cuò)更正主要有：（1）上市公司對(duì)以前年度存在的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計(jì)巨額營(yíng)銷費(fèi)用，對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，由于會(huì)計(jì)資料不完備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定此項(xiàng)調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的

從注冊(cè)師針對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了更正，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中只字不提該事項(xiàng)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，卻以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以披露或不提及此事。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知上市公司對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行的更正不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，卻以審計(jì)范圍受限為由出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大的差錯(cuò)，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)：（1）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的；（2）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一般都能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正，并進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正或披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。，上市公司在公布未經(jīng)審計(jì)的中期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)了這些錯(cuò)報(bào)，要求上市公司進(jìn)行更正。上市公司更正后是否需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，但其公布后能夠影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策。如果中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，以使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人了解該事項(xiàng)。否則，不僅繼續(xù)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人遭受蒙蔽，而且還助長(zhǎng)上市公司對(duì)中期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行造假。如果上市公司不在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露對(duì)公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

七、股東出資不到位

（一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的股東出資不到位

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位的事項(xiàng)主要有：（1）當(dāng)?shù)貒?guó)有資產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國(guó)家股作價(jià)入股投入上市公司，但一直沒有辦理過(guò)戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過(guò)戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過(guò)戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過(guò)戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過(guò)戶手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

國(guó)家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊(cè)資本中以實(shí)物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實(shí)物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實(shí)物中須辦理過(guò)戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過(guò)戶手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（2）注冊(cè)資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（3）注冊(cè)資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個(gè)月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（4）注冊(cè)資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（5）公司增加注冊(cè)資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)注冊(cè)資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，驗(yàn)資機(jī)構(gòu)或者資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對(duì)新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國(guó)家的規(guī)定，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)辦理完畢財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對(duì)增加注冊(cè)資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國(guó)家的規(guī)定，先辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進(jìn)行變更注冊(cè)資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國(guó)家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實(shí)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將該事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)股東的違反法規(guī)行為對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等引起的財(cái)務(wù)后果；（2）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表披露；（3）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而影響到上市公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，屬于違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進(jìn)行開發(fā)，未達(dá)到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國(guó)有土地使用權(quán)證；（3）購(gòu)買的房產(chǎn)正在辦理過(guò)戶手續(xù)；（4）收購(gòu)其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地尚未辦理過(guò)戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

上市公司購(gòu)入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，不能作為自有資產(chǎn)。因?yàn)檗k理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問(wèn)題，不能簡(jiǎn)單地套用實(shí)質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》的規(guī)定：“在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會(huì)（或股東會(huì)）批準(zhǔn)通過(guò)；與購(gòu)買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購(gòu)買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%）；企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國(guó)家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)?！庇纱丝梢姡鍪酃蓹?quán)的企業(yè)只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購(gòu)買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財(cái)產(chǎn)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會(huì)計(jì)處理和披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司購(gòu)入的尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果上市公司會(huì)計(jì)處理和披露符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，但尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項(xiàng)存在著重大不確定性，可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法估計(jì)其影響。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對(duì)高管人員違法違規(guī)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計(jì)報(bào)告日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取稽查結(jié)果對(duì)上市公司的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

針對(duì)上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在簡(jiǎn)單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項(xiàng)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，沒有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表在哪些方面不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說(shuō)明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，上市公司拒絕進(jìn)行調(diào)整和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

十、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段存在的問(wèn)題

從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營(yíng)、重大不確定事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易、長(zhǎng)期投資核算、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項(xiàng)外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會(huì)計(jì)報(bào)表、委托投資、解釋采用的會(huì)計(jì)政策、解釋會(huì)計(jì)事項(xiàng)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的解釋涉及面非常廣：（1）清理無(wú)法收回的各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會(huì)計(jì)報(bào)表主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費(fèi)用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對(duì)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；（6）對(duì)以前年度未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項(xiàng)目承包融資款，但該公司根據(jù)國(guó)家規(guī)定將項(xiàng)目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長(zhǎng)期無(wú)法支付的款項(xiàng)和無(wú)須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；（10）由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購(gòu)買、變賣股權(quán)等事項(xiàng)，致使上市公司經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況有增無(wú)減，不僅增加無(wú)用的信息，而且混淆審計(jì)報(bào)告類型，降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)

那么何謂強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)？強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加的用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意的可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。理解強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)把握兩點(diǎn)：一是該事項(xiàng)可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了充分的披露；二是該事項(xiàng)并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是認(rèn)為該事項(xiàng)重大，應(yīng)當(dāng)提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意。從審計(jì)上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見段之前增加說(shuō)明段，用來(lái)說(shuō)明發(fā)表保留意見、否定意見或無(wú)法表示意見的理由；而在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計(jì)意見，只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，提高審計(jì)報(bào)告的有用性。如果以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告意見類型出現(xiàn)混亂。

（三）對(duì)國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

從各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的要求不盡一致?！睹绹?guó)審計(jì)準(zhǔn)則AU508——對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》第十一條規(guī)定了八種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，其中有六種情形不適合我國(guó)國(guó)情：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見部分基于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號(hào)——利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作》不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，除非無(wú)法利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，且無(wú)法實(shí)施其他必要的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。二是為防止財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財(cái)務(wù)報(bào)表在某些方面可以背離會(huì)計(jì)原則。根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。因此，被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的情況。三是美國(guó)證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K要求的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國(guó)證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K，不適合我國(guó)國(guó)情。四是會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法發(fā)生重大變動(dòng)。由于我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》已經(jīng)對(duì)此作出了明確規(guī)定，如果被審計(jì)單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計(jì)單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必在審計(jì)報(bào)告提及。從我國(guó)的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)看，一些上市公司通過(guò)變動(dòng)會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，而一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不分青紅皂白，無(wú)論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會(huì)增加上市公司操控利潤(rùn)的空間。五是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)要求的補(bǔ)充信息被遺漏，對(duì)補(bǔ)充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能就該補(bǔ)充信息完成規(guī)定的程序，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能消除懷疑補(bǔ)充信息是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補(bǔ)充信息。六是在含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息與在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計(jì)單位予以拒絕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項(xiàng)的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計(jì)報(bào)告意見段后增加對(duì)重大不一致事項(xiàng)的說(shuō)明，或者采取以下措施，并可以同時(shí)征求律師的意見：（一）拒絕出具審計(jì)報(bào)告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計(jì)單位股東大會(huì)等重要會(huì)議上進(jìn)行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)很難運(yùn)用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報(bào)往往在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作并出具了審計(jì)報(bào)告之后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不完成審計(jì)工作，上市公司就沒有辦法編制年報(bào)，因?yàn)槟陥?bào)中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告以及已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦出具審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報(bào)包含的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實(shí)現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，或拒絕出具報(bào)告或解除業(yè)務(wù)約定，因?yàn)橐呀?jīng)出具了審計(jì)報(bào)告?？赡苓m合我國(guó)國(guó)情的情形有兩種：（1）對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)有重大疑慮；（2）對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表出具報(bào)告的情況。而美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊(cè)會(huì)計(jì)師希望增加強(qiáng)調(diào)段的四種情形也不適合國(guó)情。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計(jì)單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須在審計(jì)報(bào)告中提及。如果被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及，則可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問(wèn)題。至于異常重大的期后事項(xiàng)和影響影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與前期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項(xiàng)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以充分披露，因此，如果不影響審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)須在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及。

澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為由于存在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用人，所以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲?jì)準(zhǔn)則AUS702—對(duì)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告》對(duì)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行限制，只有以下情形才能增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項(xiàng)；（3）與其他信息不一致；（4）審計(jì)報(bào)告日后發(fā)生的事項(xiàng)導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)不再適當(dāng)；（5）期后事項(xiàng)導(dǎo)致對(duì)重新編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。上述五種情形中有兩種是不符合我國(guó)國(guó)情的：一是額外披露。因?yàn)槲覈?guó)不允許企業(yè)既按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表，又在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行額外披露，暗含運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對(duì)我國(guó)具有借鑒意義。

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段修飾審計(jì)報(bào)告，以強(qiáng)調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的重要事項(xiàng)。（2）如果存在重大的不確定事項(xiàng)（除持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題外），其解決依賴于未來(lái)事項(xiàng)并可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計(jì)報(bào)告。同時(shí)還規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以報(bào)告并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他重要事項(xiàng)。例如在包含已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計(jì)單位拒絕糾正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報(bào)告責(zé)任，也可能使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，對(duì)我國(guó)具有借鑒意義。但是，通過(guò)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段報(bào)告那些并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他事項(xiàng)并不完全適合我國(guó)國(guó)情，因?yàn)闉E用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

為了解決濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的問(wèn)題，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則借鑒國(guó)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則與其他國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況。新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見?！贝送?，為了便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定：“如果被審計(jì)單位已經(jīng)重新編制了前期會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因?！保ū緱l屬于對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的特定要求，是對(duì)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》第二十二條的補(bǔ)充。）

十一、審計(jì)報(bào)告類型

除了上述提及以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見外，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師還混淆審計(jì)報(bào)告類型，將無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告與其他類型的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見與否定意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見與無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將否定意見與無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告類型出現(xiàn)混亂。

那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確定審計(jì)報(bào)告類型呢？注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告類型時(shí)，需要判斷錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制是否具有重大影響，此時(shí)往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制超過(guò)重要性水平，將影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策，這樣的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍限制就是重要的；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營(yíng)業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤(rùn)的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的方法是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費(fèi)用，如其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額較大，超過(guò)重要性水平，在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告是合適的。