煤企財(cái)務(wù)成本核算的相關(guān)問題分析

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摘要：成本核算是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的核心內(nèi)容之一，它為企業(yè)提供了財(cái)務(wù)報(bào)告的重要數(shù)據(jù)信息，同時(shí)為企業(yè)的成本預(yù)算、決算與控制及相關(guān)產(chǎn)品決策提供重要依據(jù)。山西是產(chǎn)煤大省，也是以煤為基，其在國(guó)家“三去一降一補(bǔ)”的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下可謂陣痛不斷，困難重重，七大國(guó)有大型煤企的資產(chǎn)負(fù)債率都超過了60%，這與多年來煤炭行業(yè)粗放式的發(fā)展模式不可分割。因此，目前經(jīng)濟(jì)下行的大趨勢(shì)下，控制成本，加強(qiáng)核算便成為了山西煤企突破困境，轉(zhuǎn)型發(fā)展的關(guān)鍵一步，本文主要對(duì)山西煤炭企業(yè)現(xiàn)狀、企業(yè)成本核算的特點(diǎn)和存在的問題進(jìn)行了分析，并提出相應(yīng)的對(duì)策和建議，力求以山西煤企為例來加快煤炭企業(yè)成本理論的創(chuàng)新，推動(dòng)現(xiàn)代企業(yè)成本管理理論在煤炭企業(yè)的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：山西煤企；成本核算；結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型

在我國(guó)能源經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷程中，煤炭一直作為主要能源，雖然隨著石油、天然氣的不斷開發(fā)利用，煤炭所占份額在持續(xù)下降，但截至2016年，煤炭在我國(guó)能源消費(fèi)中仍然占據(jù)50%以上，而山西作為我國(guó)的產(chǎn)煤大省，2015年底其煤炭資源查明儲(chǔ)量2664億噸，居全國(guó)第二位，占全國(guó)資源儲(chǔ)量的22.6%。多年來，雖然煤炭產(chǎn)量的高速增長(zhǎng)為山西乃至全國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展起到了支撐作用，但粗放的開采方式使得山西煤炭企業(yè)的成本支出不斷增加，成本構(gòu)成問題日漸復(fù)雜。因此，從山西煤炭企業(yè)的成本核算相關(guān)問題著手，運(yùn)用成本控制理論去改進(jìn)山西煤企的財(cái)務(wù)成本核算與控制，就顯得尤為重要。

一、山西煤炭企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)狀分析

受當(dāng)前煤炭市場(chǎng)低迷、價(jià)格下行等多重不利因素影響，山西各大煤企深陷虧損困局。不少煤企面臨凈利潤(rùn)下降、資金回籠困難、現(xiàn)金流短缺等困難，煤炭企業(yè)融資難、融資貴問題凸顯。多年來，雖然山西煤企經(jīng)過多次重組改革，結(jié)構(gòu)調(diào)整，但目前主要的生產(chǎn)礦井都存在著諸多生產(chǎn)歷史遺留問題。

(一)作業(yè)環(huán)節(jié)較多，成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜

山西煤炭的生產(chǎn)是以井工開采業(yè)為主、和其他以地面作業(yè)為主的加工工業(yè)對(duì)比，在生產(chǎn)方面擁有如下特點(diǎn)：原煤作業(yè)環(huán)節(jié)較多，成本結(jié)構(gòu)較復(fù)雜。礦井的基本作業(yè)主要有掘進(jìn)、回采、運(yùn)輸、提升和地面生產(chǎn)系統(tǒng)等，礦井的輔助生產(chǎn)作業(yè)有通風(fēng)、排水、照明、動(dòng)力及其設(shè)備維修等。

(二)產(chǎn)品種類單一，成本核算簡(jiǎn)單

煤炭生產(chǎn)作業(yè)所耗費(fèi)的主要材料與輔助材料，在作業(yè)過程中起到支持性作用，煤炭產(chǎn)品實(shí)體中并沒有它們。所以，原煤開采作業(yè)環(huán)節(jié)中，幾乎所有的費(fèi)用都是間接性生產(chǎn)成本。但是，由于同一煤井出產(chǎn)的原煤品種單一，大多沒必要把當(dāng)期的生產(chǎn)費(fèi)用在不同產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，只要直接計(jì)入當(dāng)期原煤生產(chǎn)成本即可。因此，煤礦生產(chǎn)企業(yè)選擇了和工業(yè)企業(yè)相似的成本核算方法品種法。

(三)投入產(chǎn)出比不明確，成本定價(jià)功能弱

雖然煤炭企業(yè)生產(chǎn)要素的投入和成本管理水平的高低決定生產(chǎn)成本的高低，但是煤炭企業(yè)生產(chǎn)成本的高低從根本上來說，主要還是來自于煤炭資源的自然秉賦。煤炭生產(chǎn)過程中投入產(chǎn)出關(guān)系的不明確正是取決于煤炭生產(chǎn)成本的這一自然屬性，投入多并不表示產(chǎn)品價(jià)值大，銷售價(jià)格高?，F(xiàn)實(shí)生活中，煤炭的市場(chǎng)售價(jià)是由其自然秉賦所決定的，煤炭的結(jié)算價(jià)格幾乎都是采用按質(zhì)論價(jià)的定價(jià)機(jī)制，和煤炭本身在開采和加工環(huán)節(jié)的損耗沒有任何線性關(guān)系。所以，煤炭的成本與其價(jià)格決策不存在相關(guān)性。這就證明了煤炭生產(chǎn)企業(yè)成本核算的目的不是為了產(chǎn)品定價(jià)而提供成本信息，而是為了成本管理。

二、山西煤企成本核算概述

(一)山西煤企成本構(gòu)成的含義煤炭企業(yè)屬于特殊的高風(fēng)險(xiǎn)地下開采業(yè)，而就山西煤炭分布特點(diǎn)來看，大部分都是地下埋藏礦，這就使得山西煤企的開采成本不但有煤炭生產(chǎn)過程中消耗的全部物化的勞動(dòng)和活勞動(dòng)，還包含煤炭企業(yè)的資源成本、保障煤炭行業(yè)安全生產(chǎn)的安全成本等。大致來說，基本有三大部分組成：首先是煤炭資源使用者成本，實(shí)質(zhì)就是對(duì)煤炭資源耗費(fèi)的補(bǔ)償，主要含有資源稅、資源補(bǔ)償費(fèi)和礦區(qū)使用費(fèi)。其次是煤炭生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，由兩部分組成：一是煤炭資源勘探過程中投入的人力、物力和財(cái)力；二是煤炭開采過程中所發(fā)生的費(fèi)用。最后是外部成本，即安全成本和環(huán)境成本，具體有安全預(yù)防費(fèi)用、安全損失費(fèi)用、安全工程費(fèi)用、環(huán)境預(yù)防成本和環(huán)境損失成本。

(二)山西煤企成本構(gòu)成的特點(diǎn)

1.產(chǎn)品實(shí)體構(gòu)成沒有原材料，輔助費(fèi)用多輔助材料主要用于煤炭的開采，如木料、大型材料、坑木代工具、專用工具等，煤炭實(shí)體中都不包含這些，它們可以多次地被回收利用。地質(zhì)構(gòu)造、存儲(chǔ)條件、存儲(chǔ)量、品位等條件限制了煤炭生產(chǎn)，對(duì)煤炭生產(chǎn)成本有直接影響的有煤層埋藏的深淺、煤層的厚度、頂?shù)装宓暮脡?、地質(zhì)構(gòu)造的復(fù)雜程度等，對(duì)煤炭企業(yè)成本影響較大的主要是進(jìn)行采掘，掘進(jìn)的費(fèi)用。2.開采過程中不確定性成本多，難以把控煤炭開采首先要進(jìn)行地質(zhì)勘測(cè)，探明地質(zhì)的構(gòu)造和煤炭?jī)?chǔ)量、煤炭的層次結(jié)構(gòu)，才可確定可采與否，甚至有的煤層還得做產(chǎn)前疏干水的準(zhǔn)備。因?yàn)槭艿降刭|(zhì)條件和構(gòu)造的影響，礦井的不同引起煤層開采難度、工藝過程等都有所不同，采煤方法的選擇、工作面的布置、設(shè)備配備、機(jī)械化程度等都會(huì)影響成本水平。3.生產(chǎn)組織與成本管理較復(fù)雜，隱性成本較多因?yàn)槊禾可a(chǎn)的全部階段要在井上井下完成，點(diǎn)多、面廣、線長(zhǎng)，并且大部分工作在井下完成，所以生產(chǎn)組織和成本管理十分困難。煤炭企業(yè)必須將生產(chǎn)活動(dòng)帶來的環(huán)境問題列入考慮范疇，伴隨資源的不斷開采，煤炭企業(yè)最終會(huì)面臨資源枯竭而導(dǎo)致煤礦關(guān)閉，從而進(jìn)行產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)與人員安置。

(三)山西煤企成本核算存在的問題

從我國(guó)現(xiàn)在煤炭企業(yè)成本核算的構(gòu)成來看，煤炭企業(yè)成本核算存在的缺陷和不足主要表現(xiàn)在以下幾方面：1.成本核算方法簡(jiǎn)單粗放，范圍過窄山西煤企在成本核算上主要采用品種法，它的成本核算過程比較簡(jiǎn)單：成本核算對(duì)象是原煤或者精煤，將各項(xiàng)費(fèi)用要素根據(jù)原始憑證的記載直接計(jì)入原煤生產(chǎn)成本即可。然而，這個(gè)成本核算的模式?jīng)]能實(shí)現(xiàn)成本核算和成本管理相適應(yīng)，也沒能把成本核算與責(zé)任會(huì)計(jì)制度結(jié)合起來。實(shí)際上，煤炭企業(yè)成本信息和定價(jià)決策無關(guān)，因此，以產(chǎn)品種類為核算對(duì)象，計(jì)算得出的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，只是為了服從于財(cái)務(wù)報(bào)告的目的，沒有為成本管理提供有用的依據(jù)。同時(shí)，一直困擾山西煤炭成本核算的問題是成本核算范圍過窄，主要表現(xiàn)在：一是有些項(xiàng)目不在開采成本中列支，例如井巷資產(chǎn)不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊；二是轉(zhuǎn)移支出，礦井建設(shè)的前期準(zhǔn)備被國(guó)家包攬下來，如煤田普查、地質(zhì)詳查、礦區(qū)精查等勘探費(fèi)用，都由國(guó)家財(cái)政在事業(yè)費(fèi)用中列支。雖然目前煤炭企業(yè)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過渡已經(jīng)基本完成，但是因?yàn)槭艿接?jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，煤炭成本核算范圍也在不斷調(diào)整，卻一直沒有大的突破，導(dǎo)致國(guó)有煤礦企業(yè)煤炭成本的構(gòu)成不完整，核算范圍不規(guī)范，基本生產(chǎn)單位的成本水平不能真實(shí)反映。2.成本核算反映內(nèi)容不夠全面在如今山西煤企的成本核算內(nèi)容上來看，雖然在成本核算上大部分山西煤企都把環(huán)保成本、資源成本考慮進(jìn)來，但由于煤炭開產(chǎn)所涉及的隱形成本較為復(fù)雜，仍有許多方面未能充分反映在成本核算中。例如：退出成本就是目前山西作為綜改區(qū)進(jìn)行產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。退出成本是為了解決煤炭企業(yè)資源的枯竭，關(guān)閉破產(chǎn)、停產(chǎn)所產(chǎn)生的必要支出和轉(zhuǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)型而提取的成本，包括轉(zhuǎn)產(chǎn)基金、安置職工費(fèi)用、職工解除勞動(dòng)合同補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用、回收與轉(zhuǎn)移礦井資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用等。而山西煤企一般都是規(guī)模比較大的國(guó)營(yíng)企業(yè)，一旦煤炭企業(yè)關(guān)閉，由此引起的企業(yè)人員下崗安置問題是需要大量的資金進(jìn)行統(tǒng)一安排的，如果不能合理的安排甚至還可能導(dǎo)致一系列的社會(huì)問題。然而目前的企業(yè)很少能做到將這部分資金納入到煤炭企業(yè)成本核算之中，即使有的企業(yè)認(rèn)識(shí)到這點(diǎn)，也不能夠做出準(zhǔn)確的估計(jì)和預(yù)算，這也導(dǎo)致了成本核算的準(zhǔn)確性和全面性不能夠滿足要求。

三、加強(qiáng)山西煤企成本核算的對(duì)策及建議

(一)進(jìn)一步設(shè)置細(xì)小科目，完善資源環(huán)境成本

為了使企業(yè)煤炭生產(chǎn)加工過程中產(chǎn)生的資源環(huán)境成本更加方便準(zhǔn)確的被核算，建議在總的環(huán)境成本科目統(tǒng)領(lǐng)下，分別設(shè)置一些細(xì)小的科目，比如環(huán)境預(yù)防成本，環(huán)境損失成本，綜合考慮環(huán)境成本的種種因素。同時(shí)，可以在企業(yè)內(nèi)部制度的制定方面應(yīng)該根據(jù)具體情況，提前積累一定的環(huán)境成本以應(yīng)對(duì)一些突發(fā)情況，并且可將結(jié)余轉(zhuǎn)入第二年繼續(xù)使用?？偟膩碚f，應(yīng)該確保環(huán)境成本得到企業(yè)的充分重視。細(xì)小科目設(shè)置舉例如下圖，環(huán)境損失成本可具體到直接損失，間接損失。圖一細(xì)小科目設(shè)計(jì)圖

(二)統(tǒng)一核算對(duì)象，增加退出成本

煤礦企業(yè)在生產(chǎn)原煤過程中，即使所生產(chǎn)的原煤未能夠銷售出去，也不可避免的產(chǎn)生一些費(fèi)用，而真正銷售的商業(yè)煤與原煤之間有著一定的成本差異。大多數(shù)煤炭企業(yè)還是沿用了原有的成本核算方法，將原煤成本作為企業(yè)成本核算的對(duì)象，并且不管原煤是否銷售成功，都按照原有的成本進(jìn)行統(tǒng)一核算。顯然不能反應(yīng)真實(shí)成本，在進(jìn)行核算時(shí)應(yīng)該統(tǒng)一將商品煤作為企業(yè)成本的核算對(duì)象，才能更好的反應(yīng)煤炭行業(yè)的真實(shí)情況。因?yàn)樯唐访阂呀?jīng)是企業(yè)經(jīng)過加工處理的煤礦產(chǎn)品，它的成本也相對(duì)較高，更能反應(yīng)真實(shí)成本。即在煤炭成本中按一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提，按實(shí)際需要據(jù)實(shí)開支，結(jié)余的部分結(jié)轉(zhuǎn)至下年使用，不足部分可直接計(jì)入當(dāng)年成本中。

(三)穩(wěn)妥推進(jìn)改制，統(tǒng)一安全成本

煤炭企業(yè)由于其特殊性，安全因素伴隨煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程。煤炭生產(chǎn)中的一種必不可少的成本是安全成本。而現(xiàn)行的安全成本核算上只是做了粗略的統(tǒng)一核算，并未進(jìn)行有效分類。因此，安全成本在成本核算中可以分以下方面在會(huì)計(jì)賬目中反映：一是安全工程費(fèi)用：為構(gòu)筑安裝安全工程、設(shè)施以及購(gòu)置儀表、安全監(jiān)測(cè)設(shè)備等支出的費(fèi)用便是安全工程費(fèi)用；二是安全預(yù)防費(fèi)用：運(yùn)營(yíng)安全工程和設(shè)施、進(jìn)行安全管理和監(jiān)督以及安全培訓(xùn)和教育而支出的費(fèi)用便是安全預(yù)防費(fèi)用；三是安全損失費(fèi)用：因安全問題影響煤炭企業(yè)生產(chǎn)(或因安全水平不能滿足生產(chǎn)需要)而產(chǎn)生的損失便是安全損失費(fèi)用。安全損失費(fèi)用可分為直接安全損失費(fèi)用和間接安全損失用。

四、結(jié)語(yǔ)

山西煤企的成本核算是一個(gè)復(fù)雜的過程，牽扯到的因素很多，這種復(fù)雜性也導(dǎo)致了成本核算改革不是一蹴而就的事情，所以在進(jìn)行成本核算時(shí)應(yīng)該注意實(shí)事求是，統(tǒng)籌兼顧，將總的核算過程分步完成。相關(guān)財(cái)政部門也應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身的發(fā)展情況，采取相應(yīng)的成本核算方案，以推動(dòng)企業(yè)的平穩(wěn)發(fā)展作為最終目標(biāo)，堅(jiān)定的推動(dòng)企業(yè)成本核算的改革。同時(shí)，在綜合考慮各方面的利益的基礎(chǔ)上，逐步完善成本核算的制度，以便真實(shí)反映煤炭企業(yè)成本和經(jīng)營(yíng)成果。

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作者:劉婷 單位:山西農(nóng)業(yè)大學(xué)信息學(xué)院