工程造價(jià)下建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅探析

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摘要：建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，國(guó)內(nèi)工程承包單位對(duì)此項(xiàng)稅法改革有著不同的見(jiàn)解，本文從工程造價(jià)角度分析建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅，并分析營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)工程造價(jià)計(jì)價(jià)體系的影響，同時(shí)分析工程承包單位投標(biāo)報(bào)價(jià)、合同簽訂、施工分包單位選擇等對(duì)費(fèi)用控制的影響。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅改增值稅；工程承包

一、概述

1.從工程造價(jià)角度而非會(huì)計(jì)角度

本文是從工程造價(jià)的角度分析建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅，而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度，筆者認(rèn)為工程造價(jià)（依據(jù)建辦標(biāo)【2016】4號(hào)（現(xiàn)更新為建辦標(biāo)函【2019】193號(hào)））和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（財(cái)稅【2016】36號(hào)（后更新為財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)））是兩個(gè)不同體系的文件，前者是對(duì)項(xiàng)目而言，不管項(xiàng)目建設(shè)周期多少年，最終是項(xiàng)目整體的結(jié)算資料，項(xiàng)目整體一并核算；而后者是針對(duì)企業(yè)而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有固定的核算周期，一般是以“年”作為核算周期，企業(yè)所有在運(yùn)行的項(xiàng)目一并進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)核算。

2.建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅

“營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅，營(yíng)業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個(gè)主要稅種。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，從計(jì)稅原理上說(shuō)，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，實(shí)行價(jià)外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅沒(méi)增值不征稅?！睜I(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，增值稅屬于價(jià)外稅，兩種稅計(jì)稅模式不同，增值稅下?tīng)I(yíng)業(yè)收入整體約減少約10%，但不影響其成本和利潤(rùn)，具體差異詳見(jiàn)下表：

二、營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)工程造價(jià)計(jì)價(jià)體系的影響

1.計(jì)價(jià)體系構(gòu)架的影響

建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅與增值稅的架構(gòu)完全不同，增值稅實(shí)行價(jià)稅分離原則，增值稅單獨(dú)計(jì)算，不進(jìn)入固定資產(chǎn)。銷項(xiàng)稅額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算的增值稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額，具體結(jié)構(gòu)詳見(jiàn)下圖。

2.計(jì)價(jià)程序的影響“營(yíng)改增”

調(diào)整后的工程計(jì)價(jià)程序一般采用“價(jià)稅分離”原則，將建筑安裝工程費(fèi)中人工費(fèi)、材料費(fèi)和機(jī)械費(fèi)所包含的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行計(jì)價(jià)前扣除，即工程造價(jià)含稅=不含稅工程造價(jià)×（1+增值稅稅率）。建筑業(yè)增值稅稅率為9%，不含稅工程造價(jià)的各類費(fèi)用均以不含可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的價(jià)格計(jì)算。調(diào)整后的企業(yè)管理費(fèi)除包括原有組成內(nèi)容外，還增加了原稅金中包含的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加三部分費(fèi)用。由此可見(jiàn)，工程造價(jià)的變化，只是稅金的變化，詳見(jiàn)下表示例。

三、營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)工程承包單位的影響

1.投標(biāo)報(bào)價(jià)及合同簽訂的影響

財(cái)稅【2016】36號(hào)規(guī)定，“納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的從高適用稅率。因此，在投標(biāo)報(bào)價(jià)和合同簽訂過(guò)程中，必須將各類費(fèi)用分開，避免混合經(jīng)營(yíng)按照高稅率納稅”。對(duì)于以EPC（或EP、PC）工程承包為主營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)可能會(huì)有以下兩種增值稅稅率，若EPC（或EP、PC）承包單位被稅務(wù)部門認(rèn)定為“兼營(yíng)銷售”，按照相關(guān)規(guī)定對(duì)適用不同稅率或者征收率的合同額分別核算，一般EPC（或EP、PC）合同額主要包括照現(xiàn)代服務(wù)6%、銷售貨物13%、建筑服務(wù)9%等多種稅率。若EPC（或EP、PC）承包單位被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定兼有不同稅率的“混合銷售”，應(yīng)按照銷售服務(wù)中較高稅率繳納增值稅，一般為13%；因此建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，在簽訂工程承包合同時(shí)，承發(fā)包雙方應(yīng)在合同中分別注明建筑安裝費(fèi)用、設(shè)備材料費(fèi)、工程設(shè)計(jì)費(fèi)、項(xiàng)目管理費(fèi)等，否則企業(yè)有從高適用稅率的風(fēng)險(xiǎn)，造成稅收風(fēng)險(xiǎn)。

2.施工單位選擇的影響

（1）施工單位開具發(fā)票的增值稅稅率若施工單位無(wú)法提供增值稅專用發(fā)票，對(duì)建設(shè)單位或EPC（或EP、PC）承包單位稅負(fù)產(chǎn)生較大影響，直接影響到可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的金額，若施工單位為小規(guī)模納稅人或無(wú)法開具增值稅專用發(fā)票或僅可開具增值稅稅率3%的專用發(fā)票，建設(shè)單位或總承包單位的施工成本則無(wú)法全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，直接增加EPC（或EP、PC）承包單位增值稅稅負(fù)。（2）施工單位開具發(fā)票的及時(shí)性一般情況下總分包單位之間存在工程進(jìn)度計(jì)量和計(jì)價(jià)滯后現(xiàn)象，導(dǎo)致施工單位不能及時(shí)取得已完工程款，即提供增值稅專用發(fā)票不及時(shí)。同時(shí)，施工單位不愿墊付稅款開具增值稅專用發(fā)票，即EPC（或EP、PC）承包單位不能及時(shí)取得施工單位開具的增值稅專用發(fā)票，除了要墊付工程實(shí)體資金外，還需墊付應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款，在加劇承包單位流動(dòng)資金壓力的同時(shí)有進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法正常抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。（3）總包單位進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不充分工程分包中一般包含貨物銷售和應(yīng)稅勞務(wù)兩部分內(nèi)容，施工單位自行采購(gòu)工程設(shè)備和材料可抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅額，但向EPC（或EP、PC）承包單位提供整體合同額9%的銷項(xiàng)稅發(fā)票。若總包單位直接采購(gòu)，則可獲得13%的增值稅專用發(fā)票，對(duì)總包單位而言，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率將增加6%。（4）選擇施工單位不看總價(jià)看成本建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，總承包單位在選擇施工單位時(shí)，不能僅按照投標(biāo)總價(jià)進(jìn)行施工單位選擇，應(yīng)依據(jù)成本作為報(bào)價(jià)的主要評(píng)分對(duì)象。如下表，若考慮現(xiàn)金流量所占用的資金成本，方案2最好；若不考慮資金的時(shí)間價(jià)值，方案2和3一致。

四、結(jié)語(yǔ)

對(duì)承包企業(yè)而言，營(yíng)業(yè)稅改增值稅不僅僅是帶來(lái)了稅負(fù)變化，對(duì)我國(guó)建筑工程承包業(yè)務(wù)在工程核算、項(xiàng)目管理、財(cái)務(wù)管理、經(jīng)營(yíng)模式、市場(chǎng)行為和稅收籌劃等方面均有一定的影響，營(yíng)業(yè)稅改增值稅有利于稅賦公平，消除重復(fù)征稅，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工優(yōu)化，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)的合理化。EPC（或EP、PC）承包企業(yè)應(yīng)抓住“營(yíng)改增”的機(jī)會(huì)，突出主營(yíng)業(yè)務(wù)，加強(qiáng)各類業(yè)務(wù)的充分融合，持續(xù)提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。平時(shí)的工作中，應(yīng)在項(xiàng)目日常費(fèi)用控制的同時(shí)，注重對(duì)稅法等知識(shí)的學(xué)習(xí)，對(duì)整個(gè)工程進(jìn)行合理合法的稅收籌劃，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)，可在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的中提高企業(yè)收益和競(jìng)爭(zhēng)力。

作者:徐洋 單位:中國(guó)航空油料有限責(zé)任公司基建工程部