國有企業(yè)重組業(yè)務納稅籌劃探析

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摘要：隨著國家供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的不斷深入，國有企業(yè)實施重組成為了國有企業(yè)深化供給側(cè)改革的重要手段，國有企業(yè)實行重組是一項十分復雜而龐大的工程，在重組的過程中既涉及到重組的方式，還涉及到不同的方式給企業(yè)帶來的經(jīng)營收益與風險，及相關納稅風險。由于國有企業(yè)實施重組過程中所涉及的金額十分巨大，從而使得不同的納稅方式所繳納的賦稅金額具有較大的差距，為了讓國有企業(yè)在采取不同并購重組方式時，減少相應的稅負，有必要對國有企業(yè)重組業(yè)務的納稅籌劃進行研究和分析。

關鍵詞：國有企業(yè)；重組業(yè)務；納稅籌劃

一、企業(yè)重組概述

（一）從法律角度。企業(yè)重組，就是通過兼并、合并、收購、出售等方式，實現(xiàn)資產(chǎn)主體的重新選擇和組合，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)資產(chǎn)的總體質(zhì)量，最終建立起符合市場經(jīng)濟要求的、更富有競爭力的資產(chǎn)組織體系。（二）從稅法角度。只有企業(yè)所得稅法領域有重組概念，《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅〔2009〕59號第一條“本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等?！?/p>

二、國有企業(yè)重組納稅籌劃案例

（一）重組業(yè)務背景。A集團公司（國有獨資企業(yè)）擬將其全資子公司B所屬的C分公司改為獨立的D子公司，改制完成后，D公司為B公司的全資子公司。C分公司在重組日的資產(chǎn)情況如下表（為簡化處理，不考慮負債數(shù)據(jù)，賬面價值等于計稅基礎）：（二）稅務籌劃分析思路。稅收是國有企業(yè)改制重組交易中的一項成本，與一般性的商品（服務）交易標的相比，改制重組交易涉及標的金額大。在上述A集團內(nèi)部重組業(yè)務工作中，涉及到分公司資產(chǎn)負債的轉(zhuǎn)移，除了要考慮監(jiān)管、法規(guī)、會計和評估等因素外，稅收因素是必須要考慮的。涉及到改制重組的稅收政策法規(guī)比其他業(yè)務復雜的多，涉及的稅種有增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅等。對上述重組業(yè)務來說，由分公司變成子公司，可以采取B股份公司先設立新的子公司D，然后把分公司資產(chǎn)負債采取出售、投資、劃轉(zhuǎn)這幾種方式剝離到新的子公司D中去，下面對可以采取的這幾種方式涉及到的稅收政策做詳細分析。（三）出售方式涉稅分析。這種方式是B股份公司以市場價格出售C分公司資產(chǎn)方式給新設立的子公司D。1.增值稅根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）和《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）相關規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。B股份公司可以把C分公司的實物資產(chǎn)以及相關聯(lián)債權(quán)、債務、勞動力等一并出售給新設立的子公司D，增值稅稅負為零，注意必須是將資產(chǎn)連同與其關聯(lián)的債權(quán)、債務、勞動力一起轉(zhuǎn)讓，否則就只是單純的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，應當征收增值稅；如果不符合“打包”轉(zhuǎn)讓不征稅條件，增值稅稅負為：存貨：12000/1.13*0.13=1380.53萬元設備：3520/1.13*0.13=404.96萬元房屋：假設系營改增以前自建，選擇簡易計稅，21500/1.05*0.05=1023.81萬元。2.企業(yè)所得稅B股份公司按照出售資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額確定應稅收入,計算繳納企業(yè)所得稅。新設立的子公司D按照接受資產(chǎn)的公允價值確定計稅基礎;計算所得稅為：（37020-18870）*0.25=4537.5萬元。3.土地增值稅根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及《土地增值稅暫行條例實施細則》相關規(guī)定，B股份公司轉(zhuǎn)讓土地、房屋給新設立的子公司D需要計算繳納土地增值稅。舊房的評估價格需經(jīng)稅務機關確認，計算增值額的公式為：增值額=銷售收入－舊房評估價格－土地的地價款－轉(zhuǎn)讓稅金－交納的有關費用－舊房評估費用。假設舊房評估價值15000萬，無土地支付憑據(jù)，不考慮其他稅費：增值額=21500-15000=6500萬元，增值額/扣除額=43.33%，應納稅額=6500*30%=1950萬元。4.印花稅B股份公司和新設立的子公司D對存貨、固定資產(chǎn)等按購銷合同計算繳納印花稅；對土地、房屋等要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)計算繳納印花稅。新設立的子公司D按照"實收資本"與"資本公積"兩項的合計金額計算繳納印花稅。B公司和D公司分別按購銷合同15520*0.3‰=4.66萬元，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)21500*0.5‰=10.75萬元計稅；D公司按資金賬簿計稅：38070*0.5‰/2=9.52萬元。5.契稅新設立的子公司D接受轉(zhuǎn)讓的土地、房屋權(quán)屬需要按照規(guī)定繳納契稅。D公司繳納契稅（稅率3%）：21500*3%=645萬元。（四）投資方式涉稅分析。B股份公司將資產(chǎn)以投資方式轉(zhuǎn)移到新設立的子公司D。1.增值稅從現(xiàn)行政策來分析，無論是以貨物還是以無形資產(chǎn)以及不動產(chǎn)投資入股，都屬于增值稅征稅范圍。如增值稅做到不征，還是跟上述出售方式增值稅政策分析的那樣，把單純的資產(chǎn)投資行為轉(zhuǎn)變?yōu)閷①Y產(chǎn)、負債、勞動力打包轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)重組行為。稅負計算同出售方式，不再贅述。2.企業(yè)所得稅根據(jù)《關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號：一、居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。B股份公司以實物資產(chǎn)投資新設立的子公司D，所得稅處理可以選用以下三種方式：B股份公司可以選擇按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入正常繳納企業(yè)所得稅；也可以按上述116號文件規(guī)定，在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅；還可以選擇按國家稅務總局公告2015年40號公告第一條第（一）款規(guī)定不確認所得（在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式中分析）。3.土地增值稅根據(jù)《財政部稅務總局關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》財稅〔2018〕57號第四條單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。按照上述政策規(guī)定，“改制重組”這幾個字已經(jīng)成為享受房地產(chǎn)投資入股暫不征收土增稅的一個重要前提條件，然而現(xiàn)行政策并未對“改制重組”進行明確解釋。一般認為，對于企業(yè)的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和法律結(jié)構(gòu)的改變都應該屬于改制重組行為，原則上政策不應做過多限制，實踐中各地稅務機關對于這個問題的理解各不相同。B股份公司將分公司改為新設立的子公司D，對雙方來說，都應該屬于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和法律結(jié)構(gòu)的改變，況且國有企業(yè)改制重組行為是非常普遍的，實踐中各地稅務機關對國有企業(yè)的改制行為普遍認定為可以適用57號文，所以可提前與主管稅務機關溝通確認適用57號文按暫不征稅處理。4.印花稅印花稅征稅的原則是只對稅目稅率表中列舉的憑證征稅，而投資入股協(xié)議并不在正列舉范圍之內(nèi)。因此實踐中一般認為不應該將投資入股合同繳納印花稅。被投資單位新設立的子公司D要按照"實收資本"與"資本公積"兩項的合計增加金額計算繳納印花稅，按萬分之五稅率減半征收印花稅。D公司資金賬簿計稅：38070*0.5‰/2=9.52萬元。5.契稅根據(jù)《財政部稅務總局關于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）第六條：母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。按上述政策，新設立的子公司D接受投資的土地、房屋權(quán)屬免征契稅。（五）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式涉稅分析。1.增值稅政策依據(jù)及分析同上，如增值稅做到不征，還是跟上述出售、投資方式增值稅政策分析的那樣，把單純的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為轉(zhuǎn)變?yōu)閷①Y產(chǎn)、負債、勞動力打包轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)重組行為。2.企業(yè)所得稅根據(jù)《國家稅務總局關于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）相關規(guī)定，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)分兩種情況處理：一種是母公司獲得子公司股權(quán)支付或非股權(quán)支付：劃出方B股份公司如果獲得股權(quán)支付，增加長期股權(quán)投資，新設立的子公司D按接收投資處理。新設立的子公司D接收的資產(chǎn)計稅基礎以原來在B股份公司的原計稅基礎確定。對劃出方B股份公司來說，如獲得股權(quán)支付，這樣也是符合非貨幣性資產(chǎn)投資分五年繳納企業(yè)所得稅的政策，所以雙方也可以選擇按非貨幣性資產(chǎn)投資政策處理；另一種是母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付：劃出方B股份公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，新設立的子公司D按接受投資處理。新設立的子公司D接收的資產(chǎn)計稅基礎以原來在B股份公司的原計稅基礎確定。3.土地增值稅如果B股份公司獲得股權(quán)支付，政策分析同上述投資方式一樣，與主管稅務機關溝通爭取適用57號文按暫不征稅處理。如果B股份公司未獲得股權(quán)支付，從《土地增值稅實施細則》和財稅〔1995〕48號文的規(guī)定來看，不同企業(yè)之間的房地產(chǎn)無償劃撥不屬于現(xiàn)行政策中規(guī)定的以無償贈與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，因此，從基本政策的角度來看，這種行為不屬于應當不征收土地增值稅的行為。4.印花稅印花稅征稅的原則是只對稅目稅率表中列舉的憑證征稅，而資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)協(xié)議并不在正列舉范圍之內(nèi)或沒有金額，因此實踐中一般認為不應該將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)協(xié)議繳納印花稅。被投資單位新設立的子公司D要按照"實收資本"與"資本公積"兩項的合計增加金額計算繳納印花稅，按萬分之五稅率減半征收印花稅。D公司資金賬簿計稅：38070*0.5‰/2=9.52萬元。5.契稅新設立的子公司D接受轉(zhuǎn)讓的土地、房屋權(quán)屬可以免征契稅。（六）最終方案實施。由于B股份公司一直處于虧損狀態(tài)，所以重組方式按照評估價值（公允價值）將C分公司資產(chǎn)投資到新設立的子公司D，與其關聯(lián)的債權(quán)、債務、勞動力一并轉(zhuǎn)讓到D公司，不征收增值稅，B股份公司正常就算企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)讓所得，由于一直虧損，所以實際彌補虧損后也不納稅，D公司接受資產(chǎn)按公允價值確認計稅基礎并計提折舊。土地增值稅經(jīng)與主管稅局溝通適用57號文按暫不征稅處理。D公司按照"實收資本"與"資本公積"兩項的合計增加金額計算繳納印花稅，契稅免征。整個重組方案的實施最終只有D公司繳納了印花稅，最終稅負是38070*0.5‰/2=9.52萬元，稅收成本做到了最優(yōu)。

三、結(jié)語

綜上所述，國有企業(yè)在重組時存在諸多方式，不同的重組方式稅收負擔是不同的，本文根據(jù)國有企業(yè)重組籌劃的特點，流程，以具體案例來分析不同的重組方式涉及到各個稅種的政策分析，根據(jù)企業(yè)的實際情況，合理規(guī)劃稅收，選擇一般性稅務處理或特殊性稅務處理，進而降低企業(yè)在并購重組過程中的稅負負擔。

參考文獻

［1］雷霆.資本交易稅務疑難問題解析與實務指引［M］.北京:中國法制出版社,2016.

［2］徐賀.資本交易稅收實務［M］.北京:中國稅務出版社,2019.

作者:于妍 單位:中國節(jié)能環(huán)保集團有限公司