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摘要:自2011年實(shí)行營業(yè)稅改增值稅政策以來,我國經(jīng)歷了近四年的稅制改革,已形成了涵蓋交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等“營改增”稅制改革大局?!盃I改增”稅制改革背景下,隨后將對房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施稅制改革,對該行業(yè)應(yīng)繳納的各種稅金都產(chǎn)生了較為深遠(yuǎn)的影響。本文從納稅籌劃的角度,在分析了“營改增”稅制改革前后房地產(chǎn)企業(yè)的稅收狀況后,提出相關(guān)納稅籌劃策略。
關(guān)鍵詞:“營改增”;房地產(chǎn)企業(yè);納稅籌劃策略
一、“營改增”稅制改革簡介
稅收是我國財(cái)政收入的主要來源之一。我國稅收是以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并行的雙主體稅制,而增值稅和營業(yè)稅又構(gòu)成了我國稅制體系中最重要的兩大流轉(zhuǎn)稅。2011年,國家稅務(wù)總局與財(cái)政部經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn),聯(lián)合下發(fā)了關(guān)于我國營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案,此后幾年,從我國部分交通運(yùn)輸業(yè)以及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為試點(diǎn),逐漸擴(kuò)大到涵蓋我國整個(gè)交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅改革,2016年,我國房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)也將被納入“營改增”的浪潮中,改革力度之大、影響之深也是前所未有。
二、“營改增”稅制改革前我國房地產(chǎn)企業(yè)納稅情況分析
營業(yè)稅改增值稅之前,我國房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種包括營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、房產(chǎn)稅、印花稅、企業(yè)所得稅等,其中營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅構(gòu)成了稅制改革前房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅種?!盃I改增”稅制改革實(shí)施前,房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售時(shí)按照售價(jià)的5%繳納銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅主要是由增值額即售房收入與扣除項(xiàng)目之間的差額決定的,其中扣除項(xiàng)目包括因取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及財(cái)政部確定的其他扣除項(xiàng)目。根據(jù)增值額占扣除項(xiàng)目的比例確定增值率,并以此計(jì)算應(yīng)繳納的土地增值稅。增值率是確定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的關(guān)鍵。企業(yè)所得稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要稅負(fù)之一。除小微型房地產(chǎn)企業(yè)適用20%的企業(yè)所得稅外,房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅率一般為25%。房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的稅負(fù)輕重取決于開發(fā)利潤的大小,因此和土地增值稅在稅負(fù)上具有一定的趨同性。
三、“營改增”稅制改革對我國房地產(chǎn)企業(yè)納稅情況的影響
1.對營業(yè)稅及增值稅的影響。
我國對房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)施“營改增”稅制改革后,房地產(chǎn)行業(yè)將邁入繳納增值稅時(shí)期。目前,對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅率的基本傾向性意見已形成,針對一般納稅人,房地產(chǎn)業(yè)的增值稅稅率預(yù)計(jì)為11%,并可按照增值稅相關(guān)條例進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,因此很大程度上降低了在繳納營業(yè)稅時(shí)期工程材料成本中負(fù)擔(dān)增值稅后又重復(fù)征稅的問題。但存在兩大問題,一是根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì),一線城市的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本一半左右是由地價(jià)款構(gòu)成的,且很難取得可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票;二是其他房地產(chǎn)開發(fā)成本如拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政大配套費(fèi)及其他行政事業(yè)性收費(fèi)也無法取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票,使得增值稅稅負(fù)過重。
2.對土地增值稅的影響。
“營改增”稅制改革對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的主要影響體現(xiàn)在已繳納的增值稅上。由于繳納營業(yè)稅時(shí)期銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅為5%,且為價(jià)內(nèi)稅,對價(jià)格影響相對較小,并且在計(jì)算增值額時(shí)可以抵扣;而改征增值稅后,稅率預(yù)計(jì)變?yōu)?1%,且增值稅為價(jià)外稅,在計(jì)算增值額時(shí),已繳納的增值稅不可作為抵扣項(xiàng)目,則會很大程度的增加了土地增值稅的增值率,增大土地增值稅稅負(fù)。另外,“營改增”后土地增值稅是否屬于重復(fù)征稅的稅種值得探討。
3.對企業(yè)所得稅的影響。
在房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施“營改增”后,由于增值稅屬于價(jià)外稅,不能在企業(yè)所得稅前扣除,使企業(yè)實(shí)際稅負(fù)變重,因此,“營改增”稅制改革對房地產(chǎn)企業(yè)的稅后所得影響較大。
四、“營改增”稅制改革背景下房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃策略分析
1.積極反映,爭取稅收政策支持。
由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相關(guān)成本中相當(dāng)大的比例不能取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票,導(dǎo)致成本中已負(fù)擔(dān)且本不應(yīng)該影響損益的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣,增大了企業(yè)稅負(fù),因此,對于房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”具體事項(xiàng)的相關(guān)稅務(wù)建議、訴求應(yīng)盡快通過各種渠道向政策制定部門及時(shí)反映,爭取稅收政策支持。例如,房地產(chǎn)企業(yè)中占比例很大的土地出讓金、市政大配套費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他行政性收費(fèi),一般只能取得相關(guān)政府部門的行政專用收據(jù)或其他收據(jù),從而無法形成完整的抵扣鏈條。為此建議政策制定部門可以對此類成本規(guī)定一個(gè)合理的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率,即政府可以允許房地產(chǎn)企業(yè)憑財(cái)政部門開具的土地出讓金專用收據(jù)等作為抵扣憑證,類似企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可以抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅額,如果這部分進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣,企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)將會大幅上升;還應(yīng)考慮房地產(chǎn)業(yè)的上下游稅率,最好規(guī)定一致或相近,以減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān),實(shí)現(xiàn)稅制改革的初衷即結(jié)構(gòu)性減稅的目標(biāo)。此外,由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長的特性,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的認(rèn)證期是否在現(xiàn)行政策的基礎(chǔ)上適當(dāng)延長。
2.政策籌劃,爭取財(cái)政資金支持。
由于“營改增”政策實(shí)施后將對我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來較大的影響,由于房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)狀況及增值稅的征納方式,在實(shí)施初期會對相當(dāng)一部分企業(yè)帶來較沉重的稅收負(fù)擔(dān)。為了實(shí)現(xiàn)改革的平穩(wěn)過渡,據(jù)統(tǒng)計(jì),相當(dāng)一部分省市財(cái)稅部門均提供了改革扶持資金政策,對稅制改革中有實(shí)際困難的企業(yè)予以政府資金扶持。因此,處于“營改增”大背景下的房地產(chǎn)企業(yè),應(yīng)積極利用相關(guān)資金扶持政策,并根據(jù)自身情況進(jìn)行政策籌劃,以享受相關(guān)的政策資金支持,減輕企業(yè)的稅收壓力。
3.找準(zhǔn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
房地產(chǎn)企業(yè)與銷售貨物或提供加工修理修配勞務(wù)的企業(yè)不同,其建造周期長且開發(fā)至一定節(jié)點(diǎn)才能進(jìn)行預(yù)售,考慮到房地產(chǎn)的行業(yè)特點(diǎn)、市場行情及政策因素,“營改增”后會使該行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大。主要風(fēng)險(xiǎn)一是:如不能按期預(yù)售,前期的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅認(rèn)證過期,致使進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣;二是:如果商品房脫銷,導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足使得企業(yè)稅負(fù)增加;三是:如果房地產(chǎn)行業(yè)不景氣,嚴(yán)重出現(xiàn)商品房滯銷,無法及時(shí)取得銷項(xiàng)稅,可能會出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅倒掛;如何避免此類事情發(fā)生,是政策制定部門需考慮的問題也是企業(yè)稅務(wù)籌劃和規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)。
4.合理籌劃增值稅抵扣鏈條,降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。
由于增值稅抵扣有嚴(yán)格的抵扣鏈條,所以“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)必須加強(qiáng)增值稅抵扣鏈條的管理及籌劃。因房地產(chǎn)企業(yè)商品房的銷售價(jià)格確定后,相應(yīng)的銷項(xiàng)稅也就確定,銷項(xiàng)稅的籌劃空間有限,所以只能把籌劃的重點(diǎn)放在進(jìn)項(xiàng)稅上。房地產(chǎn)企業(yè)如何增大進(jìn)項(xiàng)稅額并在合理的時(shí)間內(nèi)得到全額抵扣是降低企業(yè)稅負(fù)的重點(diǎn),比如企業(yè)的供應(yīng)商、施工方等上游企業(yè)的開票時(shí)間、增值稅稅率、結(jié)算方式的選擇及進(jìn)項(xiàng)稅認(rèn)證時(shí)間的籌劃等都是進(jìn)項(xiàng)稅籌劃的重要切入點(diǎn)。項(xiàng)目從開工至售罄,在增值稅抵扣鏈條上,根據(jù)各行業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)科學(xué)、合法制定正確的籌劃步驟,做出最符合企業(yè)要求的有效籌劃方案,有效降低企業(yè)稅負(fù)。
五、結(jié)語
“營改增”后,房地產(chǎn)企業(yè)在合理利用政策的同時(shí),在實(shí)際操作中應(yīng)根據(jù)具體業(yè)務(wù)綜合考慮各種因素的影響,找準(zhǔn)切入點(diǎn)合理制定稅務(wù)籌劃策略。
參考文獻(xiàn):
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[2]周育森.論“營改增”對我國房地產(chǎn)企業(yè)的影響.財(cái)會通訊[J].2015.06.
作者:苗秀霞 單位:天津生態(tài)城投資開發(fā)有限公司