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【摘要】為了對我國進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的理論背景有一個(gè)清晰的了解,本文主要搜集了以美國和我國為主的相關(guān)研究,主要從內(nèi)部控制審計(jì)的范圍、審計(jì)成本及整合審計(jì)、審計(jì)意見、實(shí)施現(xiàn)狀及作用四個(gè)方面進(jìn)行述評(píng),這些方面是關(guān)乎內(nèi)部控制審計(jì)能否順利實(shí)施的關(guān)鍵,通過對它們的梳理,希望可以為其他內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)研究提供理論借鑒。并在此基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制審計(jì)研究進(jìn)行總結(jié)與展望。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制審計(jì);述評(píng);展望
一、引言
國際范圍內(nèi),內(nèi)部控制審計(jì)正式以法規(guī)的形式強(qiáng)制要求企業(yè)施行,是從美國SOX法案404條款開始。而我國正式對此提出強(qiáng)制性要求從2010年《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》開始,晚于美國近八年。此后學(xué)術(shù)界也逐漸開始重視對內(nèi)部控制審計(jì)的研究與探討,其研究主要集中在以下范圍:國內(nèi)外內(nèi)部控制審計(jì)的比較研究,內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容和方法,內(nèi)部控制審計(jì)的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果,內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等。為了給其他內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)研究提供理論借鑒,本文主要從內(nèi)部控制審計(jì)的范圍、審計(jì)成本及整合審計(jì)、審計(jì)意見、實(shí)施現(xiàn)狀及作用四大方面展開述評(píng),并在此基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制審計(jì)研究進(jìn)行總結(jié)與展望。
二、內(nèi)部控制審計(jì)范圍的研究
要研究內(nèi)部控制審計(jì),就必須先明確內(nèi)部控制審計(jì)的范圍是什么。PCAOB的AS2和AS5都直接將內(nèi)部控制審計(jì)對象定位為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制(ICFR),對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制本身的存在性未加置疑,我國的《指引》也采取了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的說法。同時(shí)多數(shù)學(xué)者未意識(shí)到ICFR是否可以單獨(dú)存在的問題,而是直接使用了SEC和PCAOB“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的提法。然而白華(2011)通過對ICFR發(fā)展歷史的研究,認(rèn)為ICFR其實(shí)就是“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”,并通過理論研究發(fā)現(xiàn)ICFR無法是橫向還是縱向都無法從內(nèi)部控制系統(tǒng)中單獨(dú)分離出來,因此ICFR只是監(jiān)管機(jī)構(gòu)對于縮小注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任范圍的一個(gè)權(quán)宜之計(jì),應(yīng)該用內(nèi)部控制來代替ICFR的提法。不過有的學(xué)者也將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制當(dāng)作兩個(gè)不同的個(gè)體看待,認(rèn)為SEC(2003)最終規(guī)則中的定義是“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”,《第54號(hào)審計(jì)程序公告》(1972)中的定義則是“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”,前者比后者更先進(jìn)(劉亞莉、楊興全,2004)。也有一些觀點(diǎn)認(rèn)為,利益相關(guān)者關(guān)注的內(nèi)控目標(biāo)并不只是報(bào)告目標(biāo),內(nèi)控程序也并不是只對報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行保證,因此內(nèi)部控制審計(jì)范圍不應(yīng)只局限于財(cái)報(bào)內(nèi)控,而應(yīng)該覆蓋整個(gè)內(nèi)部控制(孫文剛,2009)。劉明輝(2010)則認(rèn)為無論審計(jì)范圍限定于財(cái)報(bào)內(nèi)控還是全部內(nèi)控都具有局限性,只有基于我國國情,以財(cái)報(bào)內(nèi)控為主、兼顧非財(cái)報(bào)內(nèi)控才是恰當(dāng)?shù)倪x擇。此外,田娟、余玉苗(2012)還提出要將內(nèi)控自我評(píng)價(jià)和內(nèi)控審計(jì)的評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性的范圍進(jìn)行統(tǒng)一,否則信息披露容易不一致。
三、內(nèi)部控制審計(jì)成本及整合審計(jì)的研究
對于被審計(jì)單位而言,內(nèi)部控制審計(jì)則是一個(gè)成本與收益之間的博弈。針對這一點(diǎn),從AS2(2004)到AS5(2007),一直在追求審計(jì)成本的降低,因此提出了整合審計(jì)的概念,相當(dāng)一部分研究也是圍繞審計(jì)成本和整合審計(jì)進(jìn)行的。其中關(guān)于整合審計(jì)成本的研究眾多,Ettredge(2006)以及Raghunandan(2006)的研究都表明SOX404條款的實(shí)施明顯增加了審計(jì)費(fèi)用。Jiang(2009)則對AS5實(shí)施之后的審計(jì)費(fèi)用情況進(jìn)行了研究,發(fā)現(xiàn)AS5的實(shí)施使得審計(jì)費(fèi)用的增速明顯下降。還有些研究把大量的上市公司作為樣本,對AS5實(shí)施后的公司審計(jì)費(fèi)用情況進(jìn)行實(shí)證分析,得出AS5的實(shí)施減少了被審計(jì)企業(yè)需要支付的平均審計(jì)費(fèi)用(Rajibdoogar,2010)。正因?yàn)閷徲?jì)成本的關(guān)注度如此之高,一部分學(xué)者對影響審計(jì)成本的因素進(jìn)行了研究。Raghunandan(2007)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷的情況會(huì)影響審計(jì)收費(fèi),即披露重大缺陷的公司明顯比未披露的公司審計(jì)費(fèi)用高。張宜霞(2011)對2011年我國在美上市的239家企業(yè)進(jìn)行實(shí)證分析,得出了與其相似的結(jié)論,同時(shí)還發(fā)現(xiàn),除了內(nèi)控缺陷之外,被審計(jì)企業(yè)規(guī)模、審計(jì)機(jī)構(gòu)的名譽(yù)都和審計(jì)費(fèi)用成正比,但也存在被審計(jì)企業(yè)財(cái)報(bào)內(nèi)控?zé)o效的可能性和審計(jì)費(fèi)用成反比的“極反效應(yīng)”。伍利娜(2003)的研究結(jié)論與張宜霞(2011)一致,同時(shí)還發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位子公司的個(gè)數(shù)也與審計(jì)費(fèi)用成正比。
四、內(nèi)部控制審計(jì)意見的研究
審計(jì)師要想得出審計(jì)意見,就必須先進(jìn)行審計(jì)判斷,所以對內(nèi)控缺陷的判斷情況將會(huì)影響到審計(jì)質(zhì)量的好壞。亦有研究指出如果事務(wù)所具備證券、期貨從業(yè)資格,其內(nèi)部審計(jì)師的判斷質(zhì)量會(huì)略好于不具備上述資格的事務(wù)所審計(jì)師,但并不明顯(張繼勛、劉成立,2006)。部分研究者亦開展過內(nèi)部控制審計(jì)意見對投資者所產(chǎn)生的影響。O’Reilly-Allen(2002)認(rèn)為內(nèi)控審計(jì)意見不能使報(bào)告使用者轉(zhuǎn)變他們原本的關(guān)于信息可靠性的認(rèn)知,Beneish(2008)對股價(jià)與內(nèi)控重大缺陷披露之間的關(guān)聯(lián)研究支持了這一看法,其證實(shí)二者之間沒有顯著關(guān)系。ArnoldSchneider(2008)研究結(jié)論則相反,他認(rèn)為對于被出具內(nèi)部控制有效審計(jì)意見的企業(yè),更容易得到貸款。這說明審計(jì)意見將會(huì)對報(bào)告使用者對于企業(yè)的判斷產(chǎn)生影響。張繼勛、周冉(2011)的研究則更為細(xì)致,他們實(shí)證檢驗(yàn)了各種不同審計(jì)意見對于投資者決策的影響,認(rèn)為在標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的前提下,投資者對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的感知最低,并且如果進(jìn)一步對內(nèi)控進(jìn)行詳細(xì)披露的話,會(huì)使投資者更傾向于投資;對于無法表示意見以及否定意見下感知最高,進(jìn)一步詳細(xì)披露也不會(huì)對投資者決策有明顯影響;而帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見下的感知處于兩者中間水平。此外,還有一些學(xué)者研究了影響審計(jì)意見的因素。如楊德明、胡婷(2010)對2007到2008年A股數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究,認(rèn)為提高內(nèi)部控制質(zhì)量,可以降低注冊會(huì)計(jì)師對盈余管理發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的概率。對于內(nèi)控審計(jì)意見和企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)之間的關(guān)系,張川、沈紅波(2009)用涵蓋136個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)的樣本進(jìn)行實(shí)證相關(guān)研究,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)意見對企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)具有互補(bǔ)和替代效應(yīng),此外審計(jì)意見還與公司業(yè)績呈正相關(guān)性。然而這不能排除是因?yàn)閷徲?jì)意見和公司業(yè)績之間的反向關(guān)系,即業(yè)績好的公司普遍內(nèi)控較好。
五、內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀及作用研究
國外對于內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施情況的研究,主要發(fā)生在SOX實(shí)施后,尤其是隨著AS2,涌現(xiàn)出一批研究。TheAssociatedPress(2005)統(tǒng)計(jì)了2005年1月28號(hào)到5月4號(hào)期間出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的3017家美國上市企業(yè),發(fā)現(xiàn)其中有353家的審計(jì)意見都是否定的,否定事項(xiàng)以結(jié)賬程序和交易復(fù)核最多。NationalAssoci-ationofCorporateDirectors(2006)也在2005年和2006年進(jìn)行了類似統(tǒng)計(jì),結(jié)果表明相當(dāng)一部分企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控都是無效的。袁敏(2008)統(tǒng)計(jì)分析了07年我國上市公司年報(bào)中的內(nèi)控審計(jì)情況,發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見的名稱與表述方式不統(tǒng)一、審核依據(jù)混亂等情況,針對這些情況,文中提出對鑒證和審核業(yè)務(wù)進(jìn)行明確區(qū)分,并出臺(tái)審計(jì)指南等解決辦法。劉曉嬙(2009)則統(tǒng)計(jì)分析了2008年滬市269家上市公司的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告,發(fā)現(xiàn)在報(bào)告名稱、審核標(biāo)準(zhǔn)及對象、審核區(qū)間等方面都存在不統(tǒng)一的問題。
六、研究結(jié)論與展望
通過以上文獻(xiàn)梳理,本文提出以下結(jié)論與展望:第一,SOX法案后,學(xué)界對內(nèi)部控制審計(jì)的研究迅速增長,并從一開始的定義研究到成本和方法的研究、內(nèi)控缺陷和審計(jì)意見等的研究,呈逐步深入態(tài)勢,以后可嘗試關(guān)注內(nèi)部審計(jì)技術(shù)及經(jīng)濟(jì)后果研究;第二,研究方向從理論漸漸貼近實(shí)務(wù),對內(nèi)控缺陷的認(rèn)定和審計(jì)意見的出具都具有重要的指導(dǎo)意義,未來研究可逐步傾向于提高內(nèi)控審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則的可操作性;第三,研究范圍不斷擴(kuò)大,從最初的只局限于關(guān)注SOX法案執(zhí)行效果和應(yīng)對成本增加的方法,到對缺陷認(rèn)定、審計(jì)意見的相關(guān)影響、實(shí)施狀況的研究、作用的研究,學(xué)界的關(guān)注點(diǎn)更為分散,視野也更開闊,但現(xiàn)有文獻(xiàn)的評(píng)述及整合研究還稍缺乏,存在比較大的關(guān)聯(lián)研究整合空間。
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作者:陳雪林 單位:信陽農(nóng)林學(xué)院