生態(tài)文明的審計研究淺述

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摘要：黨的十八大報告將生態(tài)文明建設(shè)上升到了“五位一體”戰(zhàn)略布局，凸顯了生態(tài)文明建設(shè)在助推經(jīng)濟轉(zhuǎn)型、深化經(jīng)濟體制改革、實現(xiàn)中華民族偉大復興中國夢的重要地位。生態(tài)文明建設(shè)的成果離不開生態(tài)文明審計的鑒證，本文對生態(tài)文明、生態(tài)文明制度、生態(tài)文明審計現(xiàn)有研究成果進行綜述的基礎(chǔ)上，對生態(tài)文明審計的內(nèi)涵、作用機制、實施路徑進行了探討。

關(guān)鍵詞：生態(tài)文明；生態(tài)文明制度；生態(tài)文明審計

一、引言

黨的十八大報告將生態(tài)文明建設(shè)上升到了“五位一體”戰(zhàn)略布局的重要內(nèi)容之一，黨的十八屆三中全會提出建設(shè)生態(tài)文明，構(gòu)建生態(tài)文明制度體系，生態(tài)文明建設(shè)已然成為我國新一輪全面深化改革，加快經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，促進人與社會和諧發(fā)展的重要推進器。生態(tài)文明建設(shè)是一項復雜而艱巨的系統(tǒng)工程，涵蓋了政府、企業(yè)、公眾等多個參與主體，涉及到政治、文化、法律、經(jīng)濟、制度和社會等各個專業(yè)領(lǐng)域。在生態(tài)文明建設(shè)過程中需要大量的政策作為支持或約束，需要投入大量的資金以及精確地實踐操作（王愛國，2017）。因此，如何鑒證這項復雜而又龐大的工程？如何鑒證在生態(tài)文明建設(shè)過程中的經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性呢？這就迫切需要在生態(tài)文明建設(shè)中引入具有“免疫系統(tǒng)”的國家審計，構(gòu)建現(xiàn)階段以政府為主導的生態(tài)文明審計，讓生態(tài)文明審計融入到生態(tài)文明建設(shè)的全過程當中，充分發(fā)揮生態(tài)文明審計的預(yù)防、揭示和抵御作用。本文對生態(tài)文明、生態(tài)文明制度、生態(tài)文明審計現(xiàn)有研究成果綜述的基礎(chǔ)上，初步提出生態(tài)文明審計內(nèi)涵及實踐路徑。

二、生態(tài)文明與生態(tài)文明制度研究綜述

1.國外研究綜述。生態(tài)文明及生態(tài)文明制度在西方工業(yè)化國家是伴隨著“馬斯河谷大氣污染”、“倫敦霧”等在內(nèi)的“八大公害事件”逐步延伸出來的概念。這些環(huán)境事件逐步使人們意識到在認識和改造自然的過程中，生態(tài)環(huán)境保護的重要性。G.P.Marsh（1864）在《人與自然》一書中，著眼于全球分析了人類對自然環(huán)境的影響，著重強調(diào)了人類對自然環(huán)境的破壞將會帶來極大的危險。西方發(fā)達國家開始陸續(xù)制定并頒布相關(guān)環(huán)境保護法律和法規(guī)，例如，英國政府于1956年通過的《清潔空氣法案》、美國政府于1969年制定的《國家環(huán)境政策法》。1972年的斯德哥爾摩人類環(huán)境會議首次將制度化、規(guī)范化引入到了環(huán)境保護領(lǐng)域，從此逐漸完整的環(huán)境保護立法體系和職權(quán)分明的環(huán)境監(jiān)管體系，成為西方工業(yè)化國家治理環(huán)境的主要制度性工具。1987年通過的《我們共同的未來》報告中首次揭露了人類在追逐利益的過程中，在改造自然環(huán)境中的不合理行為，提出可持續(xù)發(fā)展理念，走循環(huán)發(fā)展利用之路。90年代后，西方工業(yè)化國家逐步意識到“環(huán)境經(jīng)濟政策工具”在治理環(huán)境污染的有效性，逐步采取綜合運用價格、稅收、信貸、收費等經(jīng)濟手段將外部成本內(nèi)部化和從末端治理轉(zhuǎn)向源頭治理，實現(xiàn)經(jīng)濟與環(huán)境保護的雙贏。斯諾（1994）提出生態(tài)文明制度應(yīng)是推進生態(tài)文明政治、經(jīng)濟、法律、文化等建設(shè)的行為規(guī)則，這些規(guī)則制定與執(zhí)行的科學性與效果性決定著生態(tài)文明的建設(shè)成效。21世紀以來，隨著民眾對環(huán)境保護意識的逐漸增強，綠色經(jīng)濟、循環(huán)經(jīng)濟、低碳經(jīng)濟等迅速發(fā)展。西方各國的生態(tài)文明建設(shè)制度也各有特色，德國創(chuàng)新性的將循環(huán)經(jīng)濟概念融入到法律體系當中；美國將“循環(huán)經(jīng)濟”作為科學化能源政策制定的重要依據(jù)。2.國內(nèi)研究綜述?！吧鷳B(tài)文明”理念在我國于2005年首次提出，黨的十八大報告將生態(tài)文明建設(shè)列入到推進中國特色社會主義事業(yè)“五位一體”總體布局，十八屆三中全會強調(diào)要把生態(tài)文明建設(shè)放在突出地位，建立產(chǎn)權(quán)清晰的生態(tài)文明制度，生態(tài)文明及生態(tài)文明制度學術(shù)研究在我國實現(xiàn)了質(zhì)的飛躍。谷樹忠（2013）以黨的十八大報告為基礎(chǔ)，提出生態(tài)文明內(nèi)涵可以從以下三個方面理解，一是人與大自然的關(guān)系，二是生態(tài)文明與現(xiàn)代文明的關(guān)系，三是生態(tài)文明建設(shè)與經(jīng)濟建設(shè)的關(guān)系。其認為生態(tài)文明應(yīng)是一種人與自然環(huán)境和諧共生、體現(xiàn)現(xiàn)代文明理念，助推經(jīng)濟發(fā)展和要求的一種系統(tǒng)。并設(shè)計了自然資源節(jié)約與保護、生態(tài)環(huán)境保護與治理、生態(tài)系統(tǒng)保護與修復和國土開發(fā)與保護四種實現(xiàn)生態(tài)文明的路徑。陳旭（2013）、劉峰（2013）等認為生態(tài)文明制度建設(shè)可以從以下幾個方面著手：一是探索研究綠色發(fā)展制度；二是探索研究生態(tài)補償機制；三是探索研究違法責任追究制度和監(jiān)管制度；四是探索研究系統(tǒng)性和整體性的生態(tài)文明制度建設(shè)。鞏固、孔曙光（2014）對已有生態(tài)文明概念辨析的基礎(chǔ)上，將生態(tài)文明概念分為“類型說”和“要素說”，并認為類型說能更好的概括生態(tài)文明概念。狹義的生態(tài)文明是實現(xiàn)人與自然和諧共處的一種理想社會狀態(tài)；廣義的生態(tài)文明是指一切有利于實現(xiàn)狹義生態(tài)文明的所有因素，生態(tài)文明建設(shè)是一個漸進的過程，在建生態(tài)文明建設(shè)過程中必須不斷吸納各種有利因素。沈滿紅（2014）提出生態(tài)文明制度主要包括如環(huán)境法律、規(guī)章和政策的正式制度以及環(huán)境保護方面的意識、觀念、風俗等非正式制度。張云飛（2015）提出應(yīng)加快步伐轉(zhuǎn)變現(xiàn)有粗獷的生產(chǎn)生活方式，以發(fā)展生態(tài)產(chǎn)業(yè)為核心，以生態(tài)環(huán)境管理為手段，以生態(tài)效益為發(fā)展最終目標，加快推進生態(tài)文明制度建設(shè)。

三、生態(tài)文明審計研究綜述

1.國外研究綜述。1992年，環(huán)境審計委員會（WGEA）正式成立，該組織在國外掀起了環(huán)境審計理論與實踐交流的高潮，國外學者對環(huán)境審計在促進經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境治理方面的研究層出不窮。Ammenberg（2001）、UNCTAD（2004）認為為了保證生態(tài)文明審計的效果及審計報告的公平性必須保證審計主體地位相對獨立性并同時建立一套系統(tǒng)的生態(tài)效率指標。DixonR（2004）、ChiangC（2004）提出應(yīng)當在以財務(wù)審計師為主體的審計團隊中補充專門從事環(huán)境狀況審計的審計人員，從而可以相對獨立的開展生態(tài)文明審計，有效促進生態(tài)文明審計制度的建立。Nicolace（2011）提出生態(tài)文明審計是對與生態(tài)文明有關(guān)的經(jīng)濟活動進行系統(tǒng)的、連續(xù)的、有證據(jù)的客觀驗證過程，生態(tài)文明審計應(yīng)被視為一種有用的環(huán)境管理工具。Evans（2011）利用工廠層次數(shù)據(jù)分析法驗證了環(huán)境審計在應(yīng)對生態(tài)危機上的重要作用。Banerjee（2016）通過整合及優(yōu)化經(jīng)濟環(huán)境核算體系及各類資源價值計量模型，認為這些模型可以幫助政策制定者評估政策實施前后潛在的經(jīng)濟和環(huán)境影響。為生態(tài)文明審計的價值審計提供了堅持的理論基礎(chǔ)。國際最高審計組織（INTOSAI）提出生態(tài)文明審計至少應(yīng)當包括以下內(nèi)容：一是反映經(jīng)濟主體是否遵守相應(yīng)法律法規(guī)的生態(tài)文明制度執(zhí)行性審計，二是反映經(jīng)濟主體投入與產(chǎn)出關(guān)系的生態(tài)文明制度效益性審計，三是反映生態(tài)文明政策合理性的生態(tài)文明審計制度適應(yīng)性審計，四是反映預(yù)防風險的生態(tài)文明審計制度完備性審計。2.國內(nèi)研究綜述。我國對環(huán)境審計的正式研究最早可以追溯到1983年，環(huán)境審計正式成為政府審計的有機組成部分。2008年資源環(huán)境審計第一次被視為六大審計類型之一，標志著環(huán)境審計服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)方面取得了飛躍性的發(fā)展，生態(tài)文明審計作為作為一個研究課題被學者廣泛研究。劉家義（2012）、唐洋（2014）在對環(huán)境審計本質(zhì)屬性（受托責任觀、免疫系統(tǒng)觀）闡述的基礎(chǔ)上提出目前環(huán)境審計研究的內(nèi)容主要聚焦于項目本身的績效性，研究內(nèi)容較為微觀，然而生態(tài)文明建設(shè)制度的層次與要求更高，因此加強生態(tài)文明審計以推動生態(tài)文明建設(shè)是審計機關(guān)履行生態(tài)文明職責的具體措施之一。孫晗（2014）利用PSR模型與層次分析法，并結(jié)合費用分析、風險分析等實證方法驗證了環(huán)境審計在應(yīng)對生態(tài)危機中的重要作用。劉西友（2014）認為生態(tài)文明建設(shè)對審計工作提出了新的要求，因此落實生態(tài)文明建設(shè)，實現(xiàn)生態(tài)平衡就必須構(gòu)建多元化的審計工作格局，積極開展生態(tài)文明審計。沈洪濤（2014）從會計的管理和監(jiān)督兩大職能以及會計的受托責任觀為切入點，認為會計在生態(tài)文明制度建設(shè)中可以從以下幾個方面發(fā)揮積極作用：政府層面可以通過構(gòu)建排放權(quán)交易制度、建立生態(tài)補償機制、征收環(huán)境稅使企業(yè)外部成本內(nèi)部化；企業(yè)層面應(yīng)當構(gòu)建生態(tài)會計系統(tǒng)和生態(tài)文明內(nèi)部審計，履行企業(yè)生態(tài)文明保護義務(wù)；社會層面公開環(huán)境信息，建立對話工作機制，提高社會公眾生態(tài)文明保護意識。馬志娟（2014）將生態(tài)文明與政府環(huán)境責任審計相結(jié)合，提出了在生態(tài)文明建設(shè)背景下政府環(huán)境責任審計的理論基礎(chǔ)、審計要素、實施路徑、審計方法，為構(gòu)建生態(tài)文明審計框架指明研究方向。鄭國洪（2015）定義了生態(tài)文明審計的內(nèi)涵，認為具備監(jiān)督職能的生態(tài)文明審計應(yīng)作為國家治理的途徑之一，并對生態(tài)文明審計服務(wù)國家治理的路徑，推進生態(tài)文明建設(shè)的作用以及生態(tài)文明審計面臨的問題進行了探討。王樂錦（2016）在分析國外機構(gòu)及學者對環(huán)境資產(chǎn)價值計量的理論基礎(chǔ)及國際實踐，并結(jié)合我國現(xiàn)實狀況提出采用預(yù)期生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)流量未來回報的折現(xiàn)值估算生態(tài)系統(tǒng)資產(chǎn)價值，為生態(tài)文明審計奠定堅實的審計核算基礎(chǔ)。唐滔智（2016）以京津冀等六省環(huán)保資金審計為例，提出生態(tài)文明審計在實際運用過程中存在著審計涉及知識面廣、內(nèi)容多、資金來源廣、每項審計內(nèi)容重點不同，無統(tǒng)一審計評價標準、資金使用部門較多等難點，并提出了現(xiàn)階段生態(tài)文明審計實踐的重點依然應(yīng)當是財政收支審計。都新英（2016）以政府審計在河南省的實踐經(jīng)驗為例，提出了政府審計在促進生態(tài)文明建設(shè)的作用機制及在實踐過程中制約政府審計的一些問題，為生態(tài)文明審計的研究指明了方向。

四、結(jié)語

我國現(xiàn)階段針對生態(tài)文明、生態(tài)文明制度及生態(tài)文明審計的研究主要聚焦于概念及內(nèi)涵研究，尤其是針對生態(tài)文明審計尚無具體的進階路徑研究及具體實施案例研究。結(jié)合國內(nèi)外現(xiàn)有文獻研究的基礎(chǔ)上，本人認為生態(tài)文明審計的內(nèi)涵是指對我國生態(tài)文明建設(shè)所涉及到的主要內(nèi)容，尤其是對生態(tài)或環(huán)境存在影響的重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行的一種新興的審計業(yè)務(wù)?，F(xiàn)階段在我國開展生態(tài)文明審計可以自然資源資產(chǎn)負債表審計、領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計、節(jié)能減排審計三個方面作為試點開展生態(tài)文明審計（王愛國，2015），生態(tài)文明審計宏觀上應(yīng)至少對以下內(nèi)容進行審計：（1）生態(tài)文明制度的健全性、科學性、合理性、可執(zhí)行性、效益性；（2）與生態(tài)文明意識有關(guān)的文化內(nèi)涵、文化素養(yǎng)、公民意識等的認可度和范導性；（3）生態(tài)文明建設(shè)資金的真實性、合規(guī)性和合理性；（4）生態(tài)文明建設(shè)績效的經(jīng)濟性和公平性。在審計過程中可以采用績效審計“5E”性要求構(gòu)建生態(tài)文明審計具體評價指標

參考文獻：

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作者:王冰 單位:山東商務(wù)職業(yè)學院 山東財經(jīng)大學會計學院