房地產(chǎn)拍賣下的稅收核定法律規(guī)制

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【摘要】房地產(chǎn)拍賣的成交價(jià)格涉及到稅法與民法的關(guān)系，即“國家稅收”和“契約自由”的價(jià)值取向，文章通過對房地產(chǎn)拍賣案例的分析，引出在拍賣中否定拍賣價(jià)格缺乏法律依據(jù)、否定拍賣價(jià)格的理由缺乏正當(dāng)性、稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定無正當(dāng)理由權(quán)力缺乏法律規(guī)制三大問題；基于實(shí)質(zhì)課稅原則對拍賣價(jià)格進(jìn)行檢視，提出房地產(chǎn)拍賣中稅收核定的規(guī)范化路徑：拍賣成交價(jià)合法條件下的稅收核定規(guī)制，房地產(chǎn)拍賣價(jià)格的有限干預(yù)與稅收核定，否定拍賣成交價(jià)格的情形與稅收核定的規(guī)制。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)拍賣；稅收核定；稅法與民法；法律規(guī)制

長期以來，學(xué)術(shù)界對稅法與民法的關(guān)系沒有達(dá)成共識(shí)，理論上糾纏不清，體現(xiàn)為實(shí)務(wù)操作的混亂。最高人民法院再審的稅務(wù)行政第一案之“廣州德發(fā)房產(chǎn)公司與廣州稅稽一局案”（以下簡稱“廣州德發(fā)案”）最令人關(guān)注的問題，是《稅收征管法》第35條第6項(xiàng)所謂計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由的適用，特別是本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整基于拍賣價(jià)格的計(jì)稅依據(jù)，正好反映稅法與民法的法際關(guān)系爭議和稅收核定權(quán)能否否定拍賣行為，理論價(jià)值十分突出。最高人民法院在判決書中的邏輯表明：稅法要以民法為基礎(chǔ)，這是稅法和民法關(guān)系的一個(gè)基本原則，但在特定理由的情況下，民法關(guān)系在稅法體系中可以不予認(rèn)可。有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定。本文對以上問題進(jìn)一步探討。

一、問題緣起：房地產(chǎn)拍賣成交價(jià)的疑問

拍賣價(jià)格與稅收核定權(quán)，是最高人民法院“廣州德發(fā)案”的行政判決書的關(guān)鍵詞。筆者以“拍賣行為、競價(jià)”為關(guān)鍵詞，以2019年7月1日為截止日，分別在“北大法寶網(wǎng)”“中國裁判文書網(wǎng)”“無訟”三大網(wǎng)站檢索得到行政裁判文書及最高人民法院的指導(dǎo)性案例83個(gè)、120個(gè)、100個(gè)，因此本文以案例數(shù)量最多的中國裁判文書網(wǎng)為案例來源依據(jù)。依據(jù)裁判文書中當(dāng)事人雙方是否以拍賣行為有效為爭議焦點(diǎn)以及法院是否對該爭議做出了詳細(xì)的裁判說理的標(biāo)準(zhǔn)，分析提取了2組典型案例供交流參考，詳見右上表。本文以“廣州德發(fā)案”為例，分析司法案例的判決理由存在的問題。

（一）否定拍賣價(jià)格缺乏法律依據(jù)拍賣行為是市場行為，通過拍賣方式產(chǎn)生的價(jià)格是一種市場價(jià)格，應(yīng)受法律保護(hù)和認(rèn)可。但最高人民法院在“廣州德發(fā)案”再審判決書中認(rèn)為：“即便德發(fā)公司對拍賣成交價(jià)格無異議，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，另行核定應(yīng)納稅額?！庇脟叶愂绽娣穸ㄅ馁u價(jià)格，但并沒有指出拍賣行為違反法律規(guī)定，否定拍賣行為的法律依據(jù)值得思考。

（二）否定拍賣價(jià)格的“正當(dāng)理由”缺乏正當(dāng)性拍賣價(jià)格的效力與稅法核定權(quán)在實(shí)質(zhì)上代表著稅法和民法領(lǐng)域思維的碰撞。雖有稅捐法自主、民事法優(yōu)位或各應(yīng)按其目的解釋的觀點(diǎn)，但基于法律體系的統(tǒng)一性，盡可能求其協(xié)調(diào)仍為一般接受的觀點(diǎn)。我國稅法和民法的銜接不是很好，同一主體行為，在民法上采用的概念不一定適用稅法領(lǐng)域，形成維護(hù)稅法領(lǐng)域的獨(dú)有法律秩序時(shí)無法同時(shí)維護(hù)民法領(lǐng)域的整體秩序。廣州德發(fā)公司的拍賣程序合法，也沒有法定機(jī)構(gòu)認(rèn)定的拍賣行為無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)未能證明德發(fā)公司在拍賣活動(dòng)中存在惡意串通等違法行為，納稅申報(bào)也并無任何違法違章行為，但是涉及到國家稅收安全的計(jì)稅依據(jù)問題上，判決書對稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定行為進(jìn)行了分析，認(rèn)為在國家利益面前，稅法的稅收核定權(quán)是可以突破民法的契約自由，這實(shí)質(zhì)上加重了稅法和民法的秩序沖突。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定有計(jì)稅依據(jù)無正當(dāng)理由的權(quán)力缺乏法律規(guī)制我國目前缺乏對正當(dāng)理由進(jìn)行判定的立法，正當(dāng)理由是一個(gè)難以界定的概念，具有一定的主觀性，稅務(wù)機(jī)關(guān)對正當(dāng)理由的認(rèn)定主觀隨意性過大，缺乏必要的監(jiān)督和規(guī)制。納稅人在市場經(jīng)濟(jì)中確定的交易價(jià)格在稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定權(quán)面前顯得十分脆弱，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收權(quán)具有明顯的主觀性和自由裁量性，很有可能侵犯到納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，侵犯到納稅人的民事權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定權(quán)泛濫適用則會(huì)沖擊民法的自愿原則，與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向相違背，造成“意思自治”原則和核定征稅權(quán)的失衡。

二、理論審思：基于實(shí)質(zhì)課稅原則對拍賣價(jià)格的檢視

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定涉稅事實(shí)對于實(shí)質(zhì)課稅原則，有觀點(diǎn)認(rèn)為：當(dāng)要件事實(shí)之認(rèn)定所必要的事實(shí)關(guān)系和法律關(guān)系的外觀和實(shí)體復(fù)雜交錯(cuò)時(shí)，不應(yīng)按外觀而應(yīng)按實(shí)體來判斷和認(rèn)定事實(shí)關(guān)系和法律關(guān)系。實(shí)質(zhì)課稅原則的重要內(nèi)涵在于“實(shí)質(zhì)重于形式”，當(dāng)形式上沒有滿足課稅要件，此時(shí)需要從實(shí)質(zhì)上對課稅事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定，以實(shí)際內(nèi)容為準(zhǔn)，而非外部的表現(xiàn)形式。法律、行政法規(guī)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的權(quán)力，面對復(fù)雜多樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易安排，在履行法定職責(zé)過程中，不可避免地需要對涉稅法律行為進(jìn)行判定和識(shí)別。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能通過民事交易的合法形式去探究交易安排的實(shí)質(zhì)，則其稅款征收工作將難以正常開展，從而造成國家法定稅收收入流失，而有違稅收公平原則，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定涉稅事實(shí)。

（二）實(shí)質(zhì)課稅原則下拍賣價(jià)格的效力拍賣行為是一種民事行為，民事法律強(qiáng)調(diào)契約自由，拍賣價(jià)格是市場博弈產(chǎn)生的結(jié)果，拍賣活動(dòng)公開、公正，拍賣程序合法有效，拍賣的保證金、保留價(jià)等符合交易習(xí)慣，在沒有違反拍賣相關(guān)法律法規(guī)和交易習(xí)慣的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)是不能否定拍賣價(jià)格的，否則就會(huì)打破社會(huì)整體自由競爭秩序，違反公平、高效運(yùn)行的市場價(jià)值目標(biāo)。

（三）實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行稅收核定的邊界利用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行稅收核定的邊界是法律和交易習(xí)慣，稅務(wù)機(jī)關(guān)否定計(jì)稅依據(jù)必須經(jīng)法定程序并依照法律規(guī)定進(jìn)行。如果不能依照法律規(guī)定否定計(jì)稅依據(jù)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)就以違反交易習(xí)慣進(jìn)行稅收核定。如果納稅人利用合法且符合交易習(xí)慣的拍賣形式來安排交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能對其進(jìn)行稅收核定，以免侵害法律秩序的安定性。為了不妨害法律的安定性或?yàn)E用核定征收權(quán)，其在解釋稅法和補(bǔ)充稅法漏洞時(shí)應(yīng)有一定限制，如果毫無限制地適用，稅收法定主義的精神將名存實(shí)亡，任何交易活動(dòng)可能依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則而征稅，必將導(dǎo)致民事主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)難以預(yù)測，法律秩序的安定性和穩(wěn)定性也無法維持。對課稅對象要求從本質(zhì)考量，這一方面會(huì)要求其表面法律形式符合實(shí)質(zhì)法律形式，另一方面要求法律形式符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。當(dāng)行為人的行為形式和實(shí)質(zhì)不符時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對其做出調(diào)整，按其實(shí)質(zhì)征稅。而當(dāng)納稅人不違背經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，納稅人的主觀狀態(tài)會(huì)得到稅法的尊重。

三、法律規(guī)制：房地產(chǎn)拍賣中稅收核定的路徑優(yōu)化

（一）拍賣成交價(jià)合法條件下的稅收核定規(guī)制1.拍賣行為屬于正當(dāng)理由。部分地市地方稅務(wù)局的《住宅存量房交易計(jì)稅價(jià)格異議處理辦法》規(guī)定內(nèi)容是“對于申報(bào)價(jià)格明顯低于評估價(jià)格的，應(yīng)進(jìn)一步經(jīng)過規(guī)定程序確認(rèn)申報(bào)交易價(jià)格偏低是否有正當(dāng)理由，經(jīng)確認(rèn)有正當(dāng)理由的，予以認(rèn)可，以下情況可視為有正當(dāng)理由：拍賣?！庇纱丝芍覈悇?wù)主管部門認(rèn)為拍賣價(jià)格是作為申報(bào)價(jià)格低于評估價(jià)格時(shí)的正當(dāng)理由，通過拍賣行為得出的價(jià)格是受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可和尊重的。2.拍賣價(jià)格是市場公允價(jià)格。拍賣行為作為一種市場行為，是平等主體達(dá)成的契約，經(jīng)過公開競價(jià)程序，可以視為市場的公允價(jià)格。因此，最高人民法院認(rèn)為，依照法定程序進(jìn)行的拍賣活動(dòng)，由于經(jīng)過公開、公平的競價(jià)，無論拍賣成交價(jià)格的高低，都是充分競爭的結(jié)果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價(jià)格，可以視為市場的公允價(jià)格。如果沒有法定機(jī)構(gòu)依法認(rèn)定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規(guī)定，原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重作為計(jì)稅依據(jù)的拍賣成交價(jià)格，不能以拍賣價(jià)格明顯偏低為由行使核定征收權(quán)。3.稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對市場公允價(jià)格進(jìn)行稅收核定。市場經(jīng)濟(jì)具有很強(qiáng)的靈活性，市場是自由的，市場主體具有自主性，其可以根據(jù)交易環(huán)境和個(gè)體條件隨時(shí)調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略。拍賣作為一種特殊的買賣方式，當(dāng)然可能會(huì)與一般的市場價(jià)格之間存在偏差。在市場經(jīng)濟(jì)中，民事主體可以自由地與其他民事主體形成私法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，只要納稅人并未違反法律的禁止性規(guī)定和公序良俗，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)尊重契約自由。私人必須在私法制度上規(guī)劃、從事其社會(huì)的、經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)。這些活動(dòng)在私法上的效力自然以民事法為其依據(jù)?；趪抑n稅權(quán)，為獲取財(cái)政收入固得向表征負(fù)稅能力之稅捐客體所歸屬之人課征稅捐，但稅捐之課征應(yīng)符合比例原則，不應(yīng)扭曲私人之社會(huì)的、經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)。為了法的安定性，稅捐法應(yīng)繼受民事法之基本價(jià)值與原則，應(yīng)利用民事法之術(shù)語，并按民事法的觀點(diǎn)解釋繼受自民事法的概念。雖然最高人民法院對房地產(chǎn)拍賣行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收核定權(quán)兩者之間的關(guān)系并沒有表明明確的態(tài)度，但是拍賣被認(rèn)為是最體現(xiàn)公共利益最大化和最符合市場經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的公平交易方式，如果納稅人在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，沒有利用拍賣行為來掩蓋非法目的的交易，沒有惡意串通等違反民法和拍賣法的相關(guān)行為，也沒有違反拍賣的交易習(xí)慣，則由此產(chǎn)生的拍賣價(jià)格是市場公允價(jià)格，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)尊重拍賣行為，不能進(jìn)行稅收核定。拍賣價(jià)格是交易雙方在平等自愿的基礎(chǔ)上達(dá)成合意的結(jié)果，第三方或者其他部門不應(yīng)干預(yù)。作為一種合同行為，其無效通常需要留待法院依法定程序判定，即使工商行政管理機(jī)關(guān)作為拍賣監(jiān)督機(jī)關(guān)，也無權(quán)直接判定。一般情況下，拍賣方式?jīng)]有違反民法和拍賣法的禁止性規(guī)定，如果未經(jīng)法院認(rèn)定拍賣行為違法或者無效時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重拍賣價(jià)格，不必另行核定。在廣州德發(fā)案中，由于德發(fā)公司的拍賣行為與我國法律規(guī)范并不違背，雖然拍賣得出的價(jià)格偏低，但是這是交易雙方達(dá)成合意的結(jié)果，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該予以肯定和尊重。

（二）房地產(chǎn)拍賣價(jià)格的有限干預(yù)與稅收核定思想家亞當(dāng)•斯密和托馬斯•霍布斯認(rèn)為，個(gè)人可以將社會(huì)利用為工具去獲取財(cái)產(chǎn)。契約自由的理念認(rèn)為，個(gè)人應(yīng)該能夠自由談判并簽訂其合同，不受政府的干預(yù)。除了最小程度的規(guī)制和稅負(fù)之外，任何干預(yù)都被視為侵害。契約自由是私法自治的核心內(nèi)容，民事主體可以利用契約自由做出民事行為。契約安排作為民商事行為，民商法所強(qiáng)調(diào)的都是當(dāng)事人“企圖發(fā)生一定私法上效果”。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能隨意進(jìn)行核定征收，只能在有限范圍內(nèi)進(jìn)行干預(yù)。當(dāng)拍賣價(jià)格明顯偏低時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能一概而論直接核定其應(yīng)納稅款，應(yīng)考慮到拍賣行為的特殊性，拍賣方式應(yīng)作為正當(dāng)理由對抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定權(quán)。稅法不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即“征稅之法”，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對抗征稅權(quán)濫用的“權(quán)利之法”。契約自由的理念認(rèn)為，個(gè)人應(yīng)該能夠自由談判并采取行動(dòng)，不受政府的干預(yù)。一方面，對于契約自由不能完全放任，否則納稅人會(huì)濫用契約自由實(shí)施脫法避稅行為，導(dǎo)致稅負(fù)不公并侵害契約正義。另一方面，過分干預(yù)契約自由，則會(huì)使公法過于介入私法，從而限制意思自治的空間。法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收權(quán)是為了防止國家稅收收入的流失，實(shí)現(xiàn)稅收公平，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定征收權(quán)力應(yīng)當(dāng)在一定限度內(nèi)行使，必須將保護(hù)國家稅收和謹(jǐn)慎干預(yù)契約自由考慮在內(nèi)，對公權(quán)力的運(yùn)用始終保持著謹(jǐn)慎的態(tài)度，限制著公權(quán)力對契約自由的干預(yù)，盡量保持著對契約自由的尊重；對稅收核定做出較準(zhǔn)確、全面的考量，謹(jǐn)慎干預(yù)契約自由，切勿擾亂正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序。

（三）否定拍賣成交價(jià)格的情形與稅收核定的規(guī)制稅法與民法會(huì)在一定條件下，就同一事實(shí)做出不同評價(jià)，以防止權(quán)利濫用導(dǎo)致稅收不公平。也是基于類似的考慮，稅法上建立了反避稅的一套體系，以“實(shí)質(zhì)課稅”“經(jīng)濟(jì)利益”“實(shí)質(zhì)重于形式”等理由，對濫用民法意思自由的稅法效果予以調(diào)整。德國《稅收通則法》第42條規(guī)定：不允許亂用民法的形式及形成可能性以逃避或減輕納稅義務(wù)；當(dāng)出現(xiàn)亂用之時(shí)，稅法必須按照適合經(jīng)濟(jì)上的行為、事實(shí)等諸關(guān)系因素的法律形式征收應(yīng)征額的稅款。亂用民法的形式以規(guī)避稅負(fù)，顯然納稅義務(wù)人能從中獲取不當(dāng)?shù)美M(jìn)而破壞稅收的公平原則，減少國家財(cái)政收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以否定。如果國家稅收不能保證足額征收，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)的失職，尤其是市場環(huán)境復(fù)雜，納稅人掌握著納稅資料，雙方信息不充分的情況下，采取較為嚴(yán)格的稅收核定標(biāo)準(zhǔn)也符合我國防止稅收流失、保證稅款足額入庫的稅收立法精神。1.否定拍賣成交價(jià)格的情形——違反拍賣程序。如果拍賣行為違反拍賣程序，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定拍賣價(jià)格，進(jìn)而進(jìn)行稅收核定。在“廣州德發(fā)案”中，廣州德發(fā)公司參與的拍賣程序合法，稅務(wù)局在再審答辯時(shí)陳述關(guān)于稅收核定的五條依據(jù)都是針對拍賣交易習(xí)慣提出的。結(jié)合案件和拍賣法的相關(guān)知識(shí)，違反拍賣程序主要有以下六種情形：未采取公開競價(jià)方式；拍賣人和競買人不符合法定資格條件；為競買人非法設(shè)置門檻；競買人之間、競買人與拍賣人之間惡意串通；競買拍賣機(jī)構(gòu)未依法先期拍賣公告或者公告內(nèi)容有遺漏或錯(cuò)誤，或者未依法定方式予以公告，或者未按法定期限公告；未定保留價(jià)或低于保留價(jià)拍定。2.否定拍賣成交價(jià)格的情形——違反交易習(xí)慣。在民事活動(dòng)中形成了大量的交易習(xí)慣，雖然沒有立法，但是在民事活動(dòng)中發(fā)揮了重要作用，人們反復(fù)適用，共同遵守。如果拍賣行為違反交易習(xí)慣，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定拍賣價(jià)格，進(jìn)而進(jìn)行稅收核定。在“廣州德發(fā)案”中，稅務(wù)局在再審答辯時(shí)陳述了稅收核定的五條依據(jù)，“拍賣保證金門檻過高、拍賣保留價(jià)設(shè)置過低、競買人拍賣前知道底價(jià)”這三條違反交易習(xí)慣。結(jié)合案件和拍賣法的相關(guān)知識(shí)，違反交易習(xí)慣主要有以下四種情形：拍賣師違反“三聲報(bào)價(jià)法”；拍賣保證金門檻過高；拍賣保留價(jià)設(shè)置過低；競買人在拍賣前知道拍賣底價(jià)。在房地產(chǎn)拍賣過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)注重拍賣程序和交易習(xí)慣的正當(dāng)性和合理性，一旦發(fā)現(xiàn)拍賣行為違反拍賣程序或交易習(xí)慣，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)主動(dòng)收集證據(jù)，確保相關(guān)證據(jù)的合法性、真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性，必須對否定交易雙方拍賣價(jià)格的判定承擔(dān)舉證責(zé)任。如果采取另行核定的方式，則需要對采取何種計(jì)稅方式進(jìn)行論證，并及時(shí)告知納稅人，并告知其享有異議權(quán)及救濟(jì)途徑。稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)必須得到必要的控制，防止課稅權(quán)力的濫用。

【參考文獻(xiàn)】

黃建文，趙歡.“交易價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)研究［J］.會(huì)計(jì)之友，2019，（02）.

作者：黃建文 趙歡 單位：常州大學(xué)史良法學(xué)院