企業(yè)重組稅收政策協(xié)調(diào)性分析

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摘要：企業(yè)重組是一種企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級與資本優(yōu)化的重要途徑，其對于提高企業(yè)競爭力、強(qiáng)化資源整合有著重要的促進(jìn)作用，是目前我國解決產(chǎn)能過剩、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化以及提高生產(chǎn)質(zhì)量與效益的有效手段。當(dāng)前我國企業(yè)并購重組的規(guī)模日益擴(kuò)大，同時其在業(yè)務(wù)操作的過程中也呈現(xiàn)出了多樣且復(fù)雜的交易形式，重組過程中所涉及各稅種在政策上存在一定的不協(xié)調(diào)，這對企業(yè)重組工作的開展造成了一定的阻礙。筆者將就此展開討論，首先對企業(yè)重組與稅收政策協(xié)調(diào)性的相關(guān)概念與內(nèi)涵進(jìn)行闡述，然后提出并分析企業(yè)重組稅收政策協(xié)調(diào)性對重組工作開展的諸多影響，以期能夠?qū)ξ覈髽I(yè)重組稅收政策協(xié)調(diào)的進(jìn)一步發(fā)展提供助力。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組；稅收政策；協(xié)調(diào)性；問題；措施

一、企業(yè)重組與稅收政策協(xié)調(diào)性的相關(guān)概念與內(nèi)涵

（一）企業(yè)重組的概念與內(nèi)涵從單純定義來看，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外，其法律層面或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大改變的交易行為，包括企業(yè)法律層面變更、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購以及合并與分立等。然而，在我國所出臺的企業(yè)重組相關(guān)稅收法律文件中，并無統(tǒng)一文件對企業(yè)重組涉及各稅種進(jìn)行較為全面的規(guī)定，而是不同稅種對企業(yè)重組有著各自的規(guī)定，在增值稅、契稅、印花稅以及土地增值稅等相關(guān)稅收文件中均有不同的企業(yè)重組概念，如，在增值稅方面稱為資產(chǎn)重組，印花稅、契稅方面稱為改制，土地增值稅則是稱為改制重組。但綜合多方面觀點，可從三個方面對企業(yè)重組進(jìn)行其經(jīng)濟(jì)含義的界定：其一，企業(yè)重組是一項非日常經(jīng)營活動，企業(yè)在進(jìn)行重組交易之后，改變的是企業(yè)中的資本結(jié)構(gòu)以及生產(chǎn)要素的歸屬；其二，企業(yè)重組必然會涉及法律形式的變更，也就是企業(yè)在法律層面產(chǎn)生了變化，這可能會使得企業(yè)的所有權(quán)、持股權(quán)等方面產(chǎn)生變更；其三，企業(yè)重組不會改變企業(yè)自身的經(jīng)營性質(zhì)，但會對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)管理活動進(jìn)行整合。企業(yè)在重組過程中，參與方的確定是極為重要的，唯有將重組參與方進(jìn)行了確認(rèn)之后，才能對企業(yè)重組的性質(zhì)加以定義。明確參與方之后對各方所需承擔(dān)的稅收義務(wù)進(jìn)行劃分，以此才能有利于稅收繳納。從狹義上來看，企業(yè)重組至少有兩方參與，以重組標(biāo)的物為中心，劃分為重組標(biāo)的物的接收方與轉(zhuǎn)讓方。在企業(yè)進(jìn)行重組交易的過程中，首先需要進(jìn)行考慮的便是企業(yè)所得稅，自然人股東進(jìn)行重組交易的參與時還需考慮個人所得稅。當(dāng)重組的標(biāo)的物是不動產(chǎn)之外的實物及無形資產(chǎn)時，則需將增值稅納入考慮范圍，涉及不動產(chǎn)的重組交易則需考慮土地增值稅以及契稅。此外，還需考慮重組過程中所包含的書據(jù)，其涉及了印花稅。因此，企業(yè)在重組交易過程中會涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、個人所得稅、增值稅、以及印花稅等多個不同的稅種，說明多種稅種的涉及使得企業(yè)重組較為復(fù)雜，各稅種重組政策之間的協(xié)調(diào)性是極為重要的。

（二）企業(yè)重組稅收政策協(xié)調(diào)性的概念與內(nèi)涵企業(yè)在重組過程中涉及的各類稅種與重組業(yè)務(wù)的關(guān)系是部分與整體之間的關(guān)系，即從稅收方面考慮，重組作為一個整體，構(gòu)成此重組業(yè)務(wù)的重要部分就包括各類稅收申報及繳納。在重組過程中，如果僅僅從單一稅種的方向去考量，那么重組交易過程中就可能出現(xiàn)稅種混亂、彼此沖突、適用性不明確的狀況。作為重組整體中的構(gòu)成部分，各稅種政策與重組業(yè)務(wù)這一整體緊密的關(guān)聯(lián)，如果各項稅種相關(guān)政策在重組過程中保持彼此間的協(xié)調(diào)，有利于維護(hù)重組的有序進(jìn)行［1］。在企業(yè)重組交易的過程中，各類稅種的重組政策，毫無疑問是與企業(yè)所得稅相關(guān)的政策是最多的，通常企業(yè)也是將其看作優(yōu)先考慮的稅種，同時其也是企業(yè)重組過程中主要的矛盾發(fā)生點。然而，一些企業(yè)往往過于重視企業(yè)所得稅，對其他稅種未進(jìn)行充分的考慮，特別是在房地產(chǎn)企業(yè)中，對于不動產(chǎn)及土地使用權(quán)的交易，會涉及土地增值稅與契稅，如處理不當(dāng)，可能會導(dǎo)致重組交易難以順利進(jìn)行。因此，企業(yè)重組稅收政策的協(xié)調(diào)性就顯得極為重要了，其能夠?qū)⒄w與部分間的紐帶有效串聯(lián)，能夠調(diào)節(jié)稅收政策之間的矛盾。具體來講，企業(yè)重組稅收政策的協(xié)調(diào)性體現(xiàn)了兩種不同的內(nèi)涵：其一，能夠使得各類稅種重組政策的規(guī)則與重組交易的目標(biāo)相契合；其二，各個不同的稅種之間是否能在重組交易過程中彼此協(xié)調(diào)，緊密銜接，以此來實現(xiàn)最終的企業(yè)重組目標(biāo)。

（三）重組稅收政策協(xié)調(diào)性的重要性在重組交易過程中，不同稅種有著各自的定義與解釋，唯有建立合理的協(xié)調(diào)性才能使重組稅收體系妥善解決各類矛盾。其次是能夠幫助納稅人減少對重組涉稅事項規(guī)劃的不確定性，使納稅人在重組過程中，有利于避免同一事項適用某一稅種的重組政策卻不能適用另一稅種重組政策的情況。最后則是有利于提高我國稅務(wù)機(jī)關(guān)以及各類稅收政策的規(guī)范與統(tǒng)一，使我國稅務(wù)系統(tǒng)與涉稅企業(yè)均有一個良好的重組稅收環(huán)境［2］。

二、重組稅收政策的協(xié)調(diào)對企業(yè)重組的影響

（一）對企業(yè)重組方案選擇的影響企業(yè)在制定重組方案時，可以看作是重組交易的起始，唯有一個好的重組方案才能使各交易方均接受，企業(yè)重組才能夠穩(wěn)妥進(jìn)行。在重組方案制定的過程中，首先需要確定企業(yè)各交易方的需求，使得各交易方能夠達(dá)成一致的重組目標(biāo)，才可確定最為適宜的重組方式。重組的達(dá)成不僅會受到經(jīng)營狀況等商業(yè)因素的影響，稅負(fù)因素也逐漸成了企業(yè)重組方式選擇的重要考量。具體來看，重組稅收政策對企業(yè)重組方案有著較為明顯的影響：其一，各種不同類型的重組方式可能會產(chǎn)生不同的稅負(fù)。以重組中的收購實質(zhì)性資產(chǎn)為例，能夠以股權(quán)收購、合并、資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理，在當(dāng)期可不征企業(yè)所得稅。但在當(dāng)前的增值稅相關(guān)規(guī)定中，如果以資產(chǎn)收購或股權(quán)收購的形式進(jìn)行重組交易，并未對這些重組形式進(jìn)行明確規(guī)定是否屬于不征增值稅的范圍，這也就導(dǎo)致其存在不征增值稅的不確定性。即便是采取了合并的方式，但如果未能在重組過程中轉(zhuǎn)移負(fù)債等，也不能夠享受到增值稅的優(yōu)惠政策。這也就進(jìn)一步說明了企業(yè)重組稅收政策的協(xié)調(diào)性會對重組方案產(chǎn)生明顯的影響。其二，重組交易雙方在不同的重組方式下所產(chǎn)生的稅收影響可能不同。通常情況下，在重組交易的過程中，被收購方出售資產(chǎn)或股權(quán)，其便產(chǎn)生了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益增值，也就成為了納稅人。如在一些房地產(chǎn)企業(yè)的重組交易過程中，由于其涉及大量的不動產(chǎn)或土地，轉(zhuǎn)讓方會產(chǎn)生土地增值稅，而收購方還需承擔(dān)契稅的稅收繳納。其三，企業(yè)重組稅收政策對企業(yè)支付對價的方式選擇也會產(chǎn)生一定影響。在一些重組交易過程中，企業(yè)即便擁有足夠的現(xiàn)金也會選擇股權(quán)支付等形式。這不僅能減少企業(yè)自身的現(xiàn)金支出，還能夠帶來節(jié)稅等優(yōu)點。但當(dāng)前所存的一些重組政策中的不協(xié)調(diào)因素，可能會導(dǎo)致企業(yè)無法以股權(quán)的形式進(jìn)行支付。例如，自然人股東在當(dāng)前的重組稅收政策中并沒有較多的重組優(yōu)惠，那么自然人則需要繳納個人所得稅。但這筆稅收的繳納對其造成一定負(fù)擔(dān)時，那么企業(yè)則需要支付一定程度的現(xiàn)金對價，以便其解決個人所得稅的問題［3］。

（二）對企業(yè)重組交易損益的影響在確定了重組方案之后，也就對重組雙方的交易方式、合規(guī)申報以及支付對價等進(jìn)行了明確，再根據(jù)具體的重組稅收政策基本能夠計算出此次重組交易的稅收成本，進(jìn)而能夠明晰雙方的稅后損益水平。具體來講可從以下三方面探析：其一，對轉(zhuǎn)讓方會產(chǎn)生直接影響。由于轉(zhuǎn)讓方在交易過程中是收取對價的一方，通常情況下其也是征稅所得產(chǎn)生的一方，那么在整個重組交易過程中的稅收也多是產(chǎn)生于此。在此基礎(chǔ)下，不同稅種的免稅條件、交易方式、支付對價以及資產(chǎn)公允價值與計稅基礎(chǔ)的確定，這些因素都會對最終的轉(zhuǎn)讓方產(chǎn)生稅收成本上的影響。其二，重組稅收政策的協(xié)調(diào)對收購方所產(chǎn)生的影響。對于收購方來說，資產(chǎn)或股權(quán)等計稅基礎(chǔ)對其都會產(chǎn)生交易損益的影響，并且在與不動產(chǎn)相關(guān)的重組交易中，收購方需繳納契稅。計稅基礎(chǔ)最為直觀的體現(xiàn)一般存在于企業(yè)所得稅，其對之后的資產(chǎn)攤銷，以及下次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或股權(quán)的稅前列支數(shù)額也會產(chǎn)生影響。其三，相關(guān)資產(chǎn)稅收屬性的繼承對交易方也會產(chǎn)生間接的損益影響。在企業(yè)重組交易過程中，相關(guān)資產(chǎn)的稅收屬性主要是指部分資產(chǎn)未到期的稅收優(yōu)惠、增值稅留抵稅額的轉(zhuǎn)移、被合并企業(yè)的虧損彌補(bǔ)以及負(fù)債計稅基礎(chǔ)的繼承等方面，這些優(yōu)惠能夠在將來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。然而，重組稅收政策的不協(xié)調(diào)也可能會影響到相關(guān)資產(chǎn)稅收屬性的繼承，使得被合并企業(yè)的虧損是無法扣除或轉(zhuǎn)移的。

（三）對重組交易方合規(guī)性的影響對于企業(yè)重組來說，保證稅收事項的合規(guī)是稅收政策協(xié)調(diào)性的基礎(chǔ)。具體來看，重組稅收政策對交易雙方合規(guī)性的影響表現(xiàn)在以下三個方面：其一，在各交易方確定了重組方案之后，要將交易過程中的相關(guān)稅種以及是否納稅，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行明確申報。在此過程中，一些稅種相關(guān)文件并未明確免稅優(yōu)惠主體，也未列出具體的報備流程，這也就需要重組交易中的交易雙方與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，但這無形中也增加了交易成本。其二，在重組交易過程中對于各類稅務(wù)優(yōu)惠政策的適用性要與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通與明確，才能有效地避免企業(yè)對部分稅法文件的理解與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在分歧，對不明確的重組政策需要在與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通中對其適用性進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷。其三，重組雙方務(wù)必要做好重組交易過程中的備案與納稅申報工作。這需要各交易方均慎重對待，此方面的義務(wù)不僅僅只屬于重組主導(dǎo)方。例如在一些重組過程中的特殊性稅務(wù)處理，非重組主導(dǎo)方也需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送特殊性稅務(wù)處理報告等相關(guān)資料［4］。

三、結(jié)語

企業(yè)在重組交易的過程中可能會涉及多個稅種，參與的交易方也可能會有第三方。如果在此過程中有一方未能履行好其所處的重組交易中的納稅義務(wù)，則就有可能會導(dǎo)致重組交易難以有序進(jìn)行。因此，做好各個稅種之間的重組政策協(xié)調(diào)，使企業(yè)的重組交易能夠更為規(guī)范、明確且易操作的進(jìn)行是極為重要的。

參考文獻(xiàn)

［1］張煒杰.我國企業(yè)重組稅收政策的協(xié)調(diào)性研究［D］.中南財經(jīng)政法大學(xué)，2019.

［2］郭玉潔.我國企業(yè)重組稅收政策的協(xié)同性研究［D］.集美大學(xué)，2019.

［3］姚慧玲.企業(yè)重組中的企業(yè)所得稅稅收籌劃研究［D］.天津財經(jīng)大學(xué)，2016.

［4］于志科.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)吸收并購涉稅籌劃與稅務(wù)風(fēng)險管理［J］.中國國際財經(jīng)（中英文），2017（19）.

作者：李玉玲 單位：重慶隆瑞稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司