風(fēng)險管控論文：科研院所稅務(wù)風(fēng)險的管控思考

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本文作者：陳月旺 單位：中國電子科技集團公司第二研究所

科研項目作為免稅項目增值稅進(jìn)項稅月末需轉(zhuǎn)出，如不區(qū)分科研項目支出還是經(jīng)營支出，則會產(chǎn)生很大的稅務(wù)風(fēng)險。例1：一家科研院所，2010年5月購進(jìn)了一批材料10萬元，進(jìn)項稅額1.7萬元，其中：某科研項目領(lǐng)用4萬元材料，經(jīng)營項目領(lǐng)用6萬元。當(dāng)月將材料進(jìn)項稅額1.7萬元進(jìn)行了抵扣。月末未做進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出。2011年1月當(dāng)?shù)氐?a href="http://wda8f421.cn/lunwen/swfxlw/28532.html" target="_blank">稅務(wù)機關(guān)在核查時，發(fā)現(xiàn)了某科研項目領(lǐng)用4萬元材料，應(yīng)進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出0.68萬元，做出如下懲罰決定：該科研院所補交0.68萬元的增值稅，并處以0.34萬元的罰款和相應(yīng)的滯納金。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：免征增值稅項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣，因此在實際操作中特別要注意區(qū)分免稅項目和應(yīng)稅項目。在例1中，某科研項目領(lǐng)用的4萬元材料涉及的進(jìn)項稅額不應(yīng)該抵扣，在月末應(yīng)做進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出0.68萬元（4×0.17）。如果未做轉(zhuǎn)出，稅務(wù)機關(guān)可按已抵扣而未轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額最低百分之五十進(jìn)行罰款，并按稅款額每天萬分之五加收滯納金。

科研院所每年的水電費是一筆很大的支出，由于對每個項目不會單獨計量用電用水量，通常會將水電費等費用按項目工時或直接材料等的比例分?jǐn)傔M(jìn)入各個項目，也包含免稅科研項目和繳納營業(yè)稅的非應(yīng)稅項目，在分?jǐn)偹娰M的同時，應(yīng)將免稅的科研項目和非應(yīng)稅項目分?jǐn)偟乃娰M對應(yīng)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，單從核算上看都沒問題，但稅務(wù)檢查時常常出現(xiàn)爭議，存在一定的稅務(wù)風(fēng)險，會出現(xiàn)補繳稅款和罰款情況。

在進(jìn)行固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣時，用于集體福利的固定資產(chǎn)不得抵扣；以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。近年來，國家對科研院所的固定資產(chǎn)投資較多，科研院所在組織實施這些投資項目時，要注意這些問題，避免出現(xiàn)多抵扣少納稅的現(xiàn)象。

科研院所一般研發(fā)能力強，技術(shù)力量雄厚，經(jīng)常會出現(xiàn)設(shè)備自己研發(fā)、自己制造、自己使用的現(xiàn)象。對于自制設(shè)備財務(wù)處理通常是按項目在科研成本中歸集核算，待設(shè)備完成驗收后，按照科研事業(yè)單位的會計制度，減少該設(shè)備科研成本發(fā)生金額和修購基金科目金額，同時按自制設(shè)備的成本增加固定資產(chǎn)和固定基金，在納稅申報時，未作視同銷售處理。

新形勢下科研院所承擔(dān)了大量市場化研究和生產(chǎn)任務(wù)，由于科研院所產(chǎn)品具有研究創(chuàng)新的特點，項目研制周期往往比較長，產(chǎn)品交付驗收后，在合同款沒有全部到位的情況下，為控制經(jīng)營風(fēng)險，存在大量預(yù)收賬款掛賬現(xiàn)象，不按稅法規(guī)定及時確認(rèn)營業(yè)收入，不能按規(guī)定時點申報納稅，存在巨大的稅務(wù)風(fēng)險。

對于上述存在而常常忽視的增值稅稅務(wù)風(fēng)險，根據(jù)科研院所的業(yè)務(wù)特點，對免稅項目進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的稅務(wù)風(fēng)險的管理，科研院所需要從科研項目源頭上開始重視。隨著國家科研體制發(fā)生變化，科研項目除政府撥款外需科研單位自籌部分資金完成，所以上報科研項目預(yù)算時要進(jìn)行稅務(wù)策劃，盡量將涉及進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出購進(jìn)貨物等在自籌資金中開支，不涉及進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的費用在科研撥款中開支。在下達(dá)科研項目任務(wù)計劃時，分為國撥和自籌項目分別下達(dá)并分別核算，每月按在國撥經(jīng)費中購進(jìn)貨物支出金額為依據(jù)，計算當(dāng)月進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出金額。對免稅和非應(yīng)稅項目中的水電費開支進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，依據(jù)我國《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十六條規(guī)定：一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，按下列公式計算：不得抵扣的進(jìn)項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額（非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計）÷當(dāng)月全部銷售額（營業(yè)額合計）根據(jù)此公式計算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出金額，按月及時進(jìn)行進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出。對自制設(shè)備的稅務(wù)風(fēng)險控制，科研院所在自制設(shè)備完成驗收后，要及時結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，同時要作為視同銷售處理，特別要做好自制設(shè)備價格認(rèn)定，自制設(shè)備計稅價格最好征得稅務(wù)機關(guān)的意見，稅務(wù)機關(guān)同意后，按同類設(shè)備的價格來計算增值稅，及時繳稅。對預(yù)收賬款的稅務(wù)風(fēng)險要積極進(jìn)行防范，嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)應(yīng)稅行為的時間規(guī)定，按照合同進(jìn)展情況，履行納稅義務(wù)，將預(yù)收賬款及時確認(rèn)為營業(yè)收入，并在納稅申報時進(jìn)行專項說明，待合同款全部到位的情況下，開具發(fā)票，避免重復(fù)納稅。

個人所得稅稅務(wù)風(fēng)險及防范

科研院所作為個人所得稅的代扣代繳義務(wù)人，要及時準(zhǔn)確計算個人所得稅，并按時繳納。但是在實際操作中，總有紕漏，主要有：科研院所由于工作需要和受工資總額的限制，往往需要雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘退休的技術(shù)人員，或接受外部勞務(wù)派遣用工。如何界定上述支出的性質(zhì)，是勞務(wù)費還是工資？在扣繳個人所得稅時季節(jié)工、臨時工等的支出，科研院所往往按工資稅目扣稅，存在個人所得稅的代扣核算不準(zhǔn)確的問題。評審費在科研單位是普遍現(xiàn)象，為了鼓勵專家，在科研項目評審中給專家發(fā)放評審費，經(jīng)常是擬制發(fā)放表，由領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，專家簽領(lǐng)。項目評審費不按要求代扣個人所得稅。對于上述存在的個人所得稅的問題和風(fēng)險，防范措施主要是科研院所要認(rèn)真研究個人所得稅條款，準(zhǔn)確界定費用性質(zhì)和套用稅目。對于內(nèi)部職工發(fā)放評審費應(yīng)納入工資范疇一并計算當(dāng)月個人所得稅；對于聘請的外單位專家，評審費應(yīng)作為一次性勞務(wù)報酬計算個人所得稅，這樣就從源頭上消除了稅務(wù)風(fēng)險。

企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險及防范

科研院所企業(yè)所得稅匯算清繳除了企業(yè)經(jīng)常遇到的問題和稅務(wù)風(fēng)險外，還有科研院所特殊業(yè)務(wù)引起或忽視的問題帶來的稅務(wù)風(fēng)險。

（一）稅收優(yōu)惠的事前審批與事后備案

在企業(yè)所得稅匯算清繳過程中，科研院所要享受的減免稅優(yōu)惠，需要在規(guī)定的期限內(nèi)報備，有些事項需事前審批，有些事項需事后備案，稅務(wù)機關(guān)審批備案認(rèn)可后方可享受稅收優(yōu)惠。由于歷史的原因，科研院所往往以上級機關(guān)的批準(zhǔn)文件為依據(jù)，而忽視事前審批與事后備案工作，會帶來很大的稅務(wù)風(fēng)險。因此在年度所得稅匯算清繳過程中，享受稅收優(yōu)惠需根據(jù)有關(guān)規(guī)定在要求的時間內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行事前審批與事后備案工作。特別是在研究開發(fā)費用加計扣除備案中，要按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的程序，及時報送新技術(shù)新產(chǎn)品新工藝的開發(fā)費預(yù)算、開發(fā)人員編制和名單、費用歸集表、項目立項決議文件、項目研究成果報告等。特別要注意在研究開發(fā)費用中列支的差旅費、辦公費等是不允許加計扣除的。

（二）不征稅收入

根據(jù)財稅［2011］70號文件規(guī)定，只要符合文件規(guī)定的三個條件，科研院所獲得專項財政資金可作為不征稅收入。但同時規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?？蒲性核鲆暣藯l規(guī)定，造成不必要的稅務(wù)風(fēng)險。

（三）應(yīng)稅收入彌補免稅項目的虧損

科研院所用應(yīng)稅收入抵補免稅項目虧損，虧損只能用減免稅項目所得來彌補。在計算應(yīng)納稅所得額時，合并計算應(yīng)稅所得和免稅項目虧損，存在少繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險。根據(jù)國稅函［2010］148號規(guī)定，科研院所要分別核算應(yīng)稅所得和免稅項目，對取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額的項目不得彌補當(dāng)期以及以前年度應(yīng)稅項目虧損。

（四）所得稅匯算期前后取得有效憑證

科研院所在科研生產(chǎn)過程中，因債務(wù)糾紛，資金情況、質(zhì)量問題等原因，難免會發(fā)生無法取得合法、有效的入賬憑證，在實際執(zhí)行中會遇到既未在成本費用發(fā)生年度取得，也未在匯算清繳時補充，但在以后年度取得該成本費用的有效憑證，不論業(yè)務(wù)發(fā)生多長時間，均在取得年度扣除。根據(jù)國家稅務(wù)總局2012年第15號公告的相關(guān)規(guī)定，多繳的企業(yè)所得稅稅款可向以后年度遞延抵扣或申請退稅，但不能超過五年，五年后取得入賬憑證在取得年度不能扣除。

其他稅務(wù)風(fēng)險及防范

（一）會計賬務(wù)處理產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險

固定資產(chǎn)的盤盈和處置收入作為修購基金的增加，房租收入在事業(yè)單位會計中作為住房基金的增項處理，而稅法會作為應(yīng)稅收入。對于這些會計處理與稅法的不同，在所得稅匯算清繳時應(yīng)進(jìn)行收入的納稅調(diào)增，否則會帶來少納所得稅的稅務(wù)風(fēng)險。

（二）轉(zhuǎn)撥經(jīng)費產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險

在科研院所普遍存在科研經(jīng)費轉(zhuǎn)撥現(xiàn)象，政府科研主管部門會將科研撥款撥付給總承擔(dān)單位，然后由總承擔(dān)單位將經(jīng)費轉(zhuǎn)撥各分承擔(dān)單位。對于總承擔(dān)單位，這些轉(zhuǎn)撥的經(jīng)費是否應(yīng)作為非應(yīng)稅收入的減項呢？對于分承擔(dān)單位，收到的轉(zhuǎn)撥經(jīng)費，是否作為免稅收入處理呢？如果處理不當(dāng)，這些都會給科研院所帶來稅務(wù)風(fēng)險。如何避免上述風(fēng)險，主要是通過總承擔(dān)單位和政府科研主管部門、分承擔(dān)單位簽署三方科研項目研究合同，在合同條款中明確總承擔(dān)單位將經(jīng)費轉(zhuǎn)撥各分承擔(dān)單位。通過嚴(yán)密的合同來避免稅務(wù)上的風(fēng)險。

稅務(wù)風(fēng)險的管理和防范是一項系統(tǒng)性的工作，涉及科研院所管理的各個環(huán)節(jié)。如何合理納稅才能避免稅務(wù)風(fēng)險？首先思維方式要轉(zhuǎn)變，科研院所要主動承擔(dān)社會責(zé)任，規(guī)范操作，依法納稅；其次要通過思維方式轉(zhuǎn)變帶動組織方式的轉(zhuǎn)變，設(shè)立稅務(wù)專崗，統(tǒng)一科研院所稅務(wù)管理，避免因管理不慎而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險；再次要通過思維方式轉(zhuǎn)變帶動工作方式的轉(zhuǎn)變，加強稅收政策的研究，提高理論水平和實際處理問題的能力，事前、事中、事后預(yù)防和規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險的產(chǎn)生，確?？蒲性核亩悇?wù)風(fēng)險最小化。