稅務(wù)管理服務(wù)關(guān)聯(lián)性

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一、文獻(xiàn)簡要回顧

目前，不少人認(rèn)為，促使稅收管理從規(guī)制導(dǎo)向走向服務(wù)導(dǎo)向的原因,是20世紀(jì)70年代末80年代初伴隨著新自由主義思潮和信息技術(shù)革命浪潮興起的新公共管理運(yùn)動(dòng)。事實(shí)上，注重稅務(wù)管理與服務(wù)關(guān)系的思想,在古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的著作或其他經(jīng)典著作中就有所體現(xiàn)。在西方：17世紀(jì)，威廉•配第（William.Petty）在其代表作《賦稅論》和《政治算術(shù)》中，首次提出稅收應(yīng)當(dāng)貫徹“公平、便利、節(jié)省”三條標(biāo)準(zhǔn)。攸士第（Justi）提出的六項(xiàng)課稅原則也體現(xiàn)了樸素的服務(wù)寓于管理中的思想。18世紀(jì)，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的創(chuàng)始人亞當(dāng)•斯密（Adam.Smith）在其代表作《國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中，提出了著名的稅收四原則，即“平等、確實(shí)、便利、最少征收費(fèi)用”。19世紀(jì)，德國社會(huì)政策學(xué)派的代表人物阿道夫•瓦格納（A.Wagner）也在其代表作《財(cái)政學(xué)》等書中提出了在征管過程中要給納稅人便利的思想。20世紀(jì)60年代納稅服務(wù)作為稅收征管的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)已在世界各國廣泛地推廣和應(yīng)用。國際貨幣基金組織的專家也曾提出：稅收征管體系應(yīng)包括五個(gè)環(huán)節(jié)，若用“金字塔”來代表整個(gè)征管系統(tǒng)，納稅服務(wù)位于“金字塔”的底部，是稅收征管的首要、基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。由此可見，納稅服務(wù)在整個(gè)稅收征管體系中處于最基礎(chǔ)的地位，稅務(wù)機(jī)關(guān)所從事的其他征管工作，都是在此基礎(chǔ)上進(jìn)行，而且納稅服務(wù)的質(zhì)量也直接影響著其他征管工作的效率。在中國:古代的一些經(jīng)典著作中也不乏稅收管理與服務(wù)關(guān)系的論述。如《史記》記載“禹乃行相地所有以貢及山川之便利”。在《大學(xué)衍義補(bǔ)》中，丘浚強(qiáng)調(diào)，國家征稅應(yīng)“為民聚財(cái)”。凡所用度“，必以萬民之安”，不能“私用”。

近代,嚴(yán)復(fù)在《原富》中提出賦稅收入應(yīng)“取之于民，還為其民”，為民興公利、除公害。這些樸素的思想不僅蘊(yùn)含著政府的管理和服務(wù)職能，也體現(xiàn)著稅收的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在現(xiàn)代的學(xué)者中，如王勛、王曉非2004年提出：提高納稅服務(wù)質(zhì)量與征管效率之間并不一定成正比關(guān)系。同年,蘇毓敏認(rèn)為稅收管理與服務(wù)其實(shí)具有本質(zhì)的區(qū)別。稅務(wù)管理由稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)，主要是為了實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理目標(biāo)；稅務(wù)服務(wù)由納稅人啟動(dòng)，主要是為滿足納稅人的特定需要。但是稅收管理與服務(wù)也具有很強(qiáng)的融合性，稅務(wù)服務(wù)活動(dòng)中也包含著稅收管理的內(nèi)容。2005年,馬國強(qiáng)從稅收遵從理論出發(fā)，闡述了稅務(wù)服務(wù)存在的原因，即稅務(wù)服務(wù)在稅收管理中的地位。認(rèn)為稅務(wù)服務(wù)只是稅收管理的一部分內(nèi)容，稅收管理除包括提供稅務(wù)服務(wù)外，還包括實(shí)施稅收監(jiān)控和稅收保衛(wèi)，不能把稅收監(jiān)控和稅收保衛(wèi)作為稅務(wù)服務(wù)。2006年,李林軍從英國國內(nèi)收入局引入客戶關(guān)系管理理念改進(jìn)納稅服務(wù)的實(shí)例中得出：管理與服務(wù)的概念有宏觀和微觀、廣義與狹義、抽象與具體之分。他從美國國內(nèi)收入局（IRS）三任局長治稅理念的“三次變臉”，即稅收管理與服務(wù)走出了一條“馬鞍型”變化的軌跡中汲取經(jīng)驗(yàn)，得出在稅收征管工作中，管理與服務(wù)是一個(gè)對(duì)立統(tǒng)一體，既相互矛盾又相互依存。要正確處理好管理與服務(wù)的關(guān)系，就要走管理與服務(wù)并重之路。同年，王蕾指出，服務(wù)和管理是依法治稅的兩個(gè)方面，是對(duì)立統(tǒng)一的關(guān)系，二者相互依存、相互促進(jìn)。

在稅收工作中必須以服務(wù)促管理，寓管理于服務(wù)之中。廣東商學(xué)院教授于海峰在廣州市地稅局召開的納稅服務(wù)理論與實(shí)踐研討會(huì)上強(qiáng)調(diào)，稅務(wù)行政執(zhí)法本身也是納稅服務(wù)的過程。暨南大學(xué)財(cái)稅系教授沈肇章認(rèn)為，納稅服務(wù)的內(nèi)涵更重要的是如何做到在稅收管理過程中誠實(shí)、依法、公開、公平。誠實(shí)、依法、公開、公平行使稅收管理權(quán)，是對(duì)納稅人權(quán)利的最好保護(hù)。中山大學(xué)楊衛(wèi)華教授說，稅務(wù)機(jī)關(guān)最根本的職責(zé)是為政府組織財(cái)政收入，所以在稅收分配過程當(dāng)中，管理是基礎(chǔ)，征收是目的，稽查是保證。征稅的過程是稅務(wù)機(jī)關(guān)管理與服務(wù)統(tǒng)一的過程，管理與服務(wù)不是對(duì)立的，而是統(tǒng)一的。2009年,霍志遠(yuǎn)、劉蕾從管理的宗旨、管理的過程和管理的內(nèi)容三方面闡述了管理就是服務(wù)的思想，并強(qiáng)調(diào)管理就是服務(wù)是一種理念，不是簡單概念上的等同。管理與服務(wù)是對(duì)立統(tǒng)一的，是矛盾的兩方面，在實(shí)際工作中，既要加強(qiáng)管理又要做好服務(wù)。

二、稅務(wù)管理與服務(wù)關(guān)系的理論依據(jù)

稅務(wù)管理，通常又稱為稅收管理，是指國家以法律為依據(jù)，根據(jù)稅收的特點(diǎn)及其客觀規(guī)律，對(duì)稅收參與社會(huì)分配活動(dòng)全過程進(jìn)行決策、計(jì)劃、組織、調(diào)控和監(jiān)督，以保證稅收職能作用得以實(shí)現(xiàn)的一種管理活動(dòng)。其主要內(nèi)容包括稅收立法管理、稅收行政執(zhí)法管理和稅收司法管理。本文所論述的稅收管理主要是針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅收行政執(zhí)法權(quán)，即廣義的稅收征管，主要內(nèi)容包括對(duì)納稅人的稅源管理、征收管理和稅務(wù)檢查。稅收征管是整個(gè)稅務(wù)管理活動(dòng)的核心部分。稅務(wù)服務(wù)，又稱納稅服務(wù)，有廣義和狹義之分。廣義的納稅服務(wù)是指為指導(dǎo)、幫助和方便納稅人正確履行納稅義務(wù)而提供的服務(wù)。它既包括稅收機(jī)關(guān)提供的服務(wù)，也包括社會(huì)中介機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)乃至納稅人的自我服務(wù)。狹義的納稅服務(wù)則是指稅務(wù)機(jī)關(guān)為確保納稅人依法納稅，指導(dǎo)和幫助納稅人正確履行納稅義務(wù)，維護(hù)其合法權(quán)益而提供的服務(wù)。本文關(guān)注的重點(diǎn)是狹義的納稅服務(wù)，即納稅服務(wù)的主體限定為稅務(wù)機(jī)關(guān)。從上述稅務(wù)管理與服務(wù)的概念中，可以發(fā)現(xiàn)稅務(wù)管理和服務(wù)是稅收工作不可分割的兩個(gè)重要方面。稅務(wù)管理中蘊(yùn)含著稅務(wù)服務(wù)的內(nèi)容，管理本身也是一種特殊的服務(wù)，而稅務(wù)服務(wù)是在稅收管理過程中實(shí)施的一系列活動(dòng)，它貫穿于稅收征管的全過程。由此可見，管理是稅收工作的基礎(chǔ)，服務(wù)對(duì)加強(qiáng)管理具有促進(jìn)作用。早在20世紀(jì)70年代末期西方發(fā)達(dá)國家發(fā)展起來的稅收遵從理論，已經(jīng)為稅務(wù)管理與服務(wù)關(guān)系的定位提供了重要的理論依據(jù)，由此也引發(fā)了西方國家的重大稅務(wù)行政改革。稅收遵從理論認(rèn)為，稅務(wù)行政過程既是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的過程，也是納稅人履行納稅義務(wù)的過程。稅務(wù)管理活動(dòng)的實(shí)施必然產(chǎn)生兩方面的費(fèi)用：征稅費(fèi)用和奉行納稅費(fèi)用（或稅收遵從成本）。換言之,稅務(wù)服務(wù)的水平直接關(guān)系著納稅人奉行納稅費(fèi)用的高低及奉行納稅費(fèi)用分配的公平，并間接地影響著征稅效率。鑒此,當(dāng)今世界，凡是實(shí)行由納稅人“自核制”（Selfassessment）的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，為使納稅人稅收遵從度達(dá)到最大化，稅務(wù)管理當(dāng)局關(guān)心的問題首先是如何為納稅人服務(wù)。根據(jù)國家稅務(wù)總局的測(cè)算，一份納稅服務(wù)方面的努力，相當(dāng)于50份稅務(wù)監(jiān)督打擊方面的收獲。

三、中國稅務(wù)管理與服務(wù)關(guān)系的歷史考察

（一）計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期

新中國成立后，為迅速恢復(fù)生產(chǎn)，繁榮經(jīng)濟(jì)，選擇了高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，即政府直接掌控著社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，明確處于“管理命令型”的地位。與此相適應(yīng)，稅收征管模式也只能是“管理命令型”的。在這種征管模式下，稅收征管的特點(diǎn)就表現(xiàn)為：一是應(yīng)納稅額的計(jì)算、納稅申報(bào)表的填寫、稅款的繳納入庫等本應(yīng)由納稅人自行辦理的納稅事宜，都由稅務(wù)人員包辦代替。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)遵循監(jiān)督打擊的思想為主。在征管過程中，幾乎對(duì)所有納稅人，基本上不相信他們能夠依法自覺納稅，總是制定各種規(guī)定和措施來防范納稅人偷逃稅。這種重征管輕服務(wù)甚至無服務(wù)的模式在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，對(duì)組織財(cái)政收入的及時(shí)足額入庫起到了積極的作用，但是，由于納稅人對(duì)自己在稅收方面的權(quán)利和義務(wù)模糊不清，稅務(wù)機(jī)關(guān)越俎代庖、大包大攬的方式就更容易滋生腐敗等一系列社會(huì)問題。

（二）向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期

隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球化的趨勢(shì)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)體制逐漸暴露出弊端，影響著中國加入全球化大潮的進(jìn)程，中國“入世”就是一個(gè)典型的例子。中國的入世之路充滿了艱辛，可以說是黑發(fā)人等成白發(fā)人的過程。之所以這樣，就是因?yàn)橹袊?dāng)時(shí)包括征管體制在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)體制無法和國際接軌。因此，在1992年中共十四大上提出并確立中國實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，要求政府職能也相應(yīng)地轉(zhuǎn)變，即政府應(yīng)該從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的統(tǒng)包統(tǒng)攬格局中走出來，只在市場(chǎng)失靈的領(lǐng)域發(fā)揮宏觀管理的職能。同時(shí)，在稅收征管模式上也要變監(jiān)督打擊為管理服務(wù)，以利于稅收征管效率的提高。中國“納稅服務(wù)”的概念最早是在1993年12月全國稅制改革工作會(huì)議上提出，并在1996年7月全國稅收征管改革工作會(huì)議上確立的。在這個(gè)時(shí)期，中國的納稅服務(wù)的內(nèi)容非常單一，僅限于稅法宣傳方面，其立足點(diǎn)在于讓納稅人知道應(yīng)該怎么納稅、納多少稅、什么時(shí)間納稅等等。1997年，中國納稅服務(wù)工作取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，其標(biāo)志是國務(wù)院批復(fù)了國家稅務(wù)總局提出的《關(guān)于深化稅收征管改革的方案》，確立了“以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的新征管模式。該模式的突出特點(diǎn)就是把“納稅服務(wù)”正式規(guī)范到稅收征管中,從而推動(dòng)了納稅服務(wù)的進(jìn)展。全國稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)置了大量的辦稅服務(wù)廳，對(duì)納稅人稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、涉稅咨詢、發(fā)票領(lǐng)購等事項(xiàng)提供服務(wù),讓納稅人體會(huì)到了便利。但是中國把納稅服務(wù)提高到法律的高度是2001年5月新的《中華人民共和國稅收征收管理法》的頒布。新《征管法》的第七條明確規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識(shí)，無償為納稅人提供納稅咨詢服務(wù)?！钡诰艞l第二款也作出“稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員必須秉公執(zhí)法、忠于職守、清正廉潔、禮貌待人、文明服務(wù)，尊重和保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利，依法接受監(jiān)督”的規(guī)定。2002年，國家稅務(wù)總局在征收管理司下設(shè)了納稅服務(wù)處，這是中國第一個(gè)專司納稅服務(wù)職能的行政管理機(jī)構(gòu)，進(jìn)一步表明納稅服務(wù)已經(jīng)成為一項(xiàng)行政管理工作。2005年10月，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《納稅服務(wù)工作規(guī)范（試行）》，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員服務(wù)的具體內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)列舉，并用專門的章節(jié)對(duì)辦稅服務(wù)廳、稅務(wù)網(wǎng)站、考核與監(jiān)督進(jìn)行了規(guī)定和規(guī)范。這在一定程度上體現(xiàn)了中國稅收工作的重心向納稅服務(wù)傾斜，將納稅服務(wù)貫穿于稅收管理的各個(gè)環(huán)節(jié)。2007年，中共十七大明確提出：要“加快行政管理體制改革，建設(shè)服務(wù)型政府?！边@是新時(shí)期中國提出的最新服務(wù)理念。

四、對(duì)稅務(wù)管理與服務(wù)關(guān)系的再認(rèn)識(shí)

從上述稅務(wù)管理與服務(wù)關(guān)系的理論依據(jù)和其在中國稅務(wù)實(shí)踐活動(dòng)中的歷史考察可以發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)管理與服務(wù)是矛盾的兩方面:一是兩者既相互對(duì)立，各自包含不同的內(nèi)容和特征。從稅收法律關(guān)系看，稅務(wù)管理是稅法賦予征稅人即稅務(wù)機(jī)關(guān)依法擁有的權(quán)利，也就是納稅人依法履行的義務(wù)；而稅務(wù)服務(wù)則是稅法賦予納稅人的權(quán)利，同時(shí)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)。二是兩者又相互統(tǒng)一于公共產(chǎn)品和公共服務(wù)提供的全過程。換句話說,只有嚴(yán)格管理，才能有效地落實(shí)各項(xiàng)規(guī)章制度和政策，規(guī)范征納行為，保證稅收收入的及時(shí)足額入庫，實(shí)現(xiàn)稅收服務(wù)經(jīng)濟(jì)的目的；只有嚴(yán)格管理，才能為納稅人創(chuàng)造一個(gè)公平、合理的納稅環(huán)境，實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等性。可見服務(wù)是通過管理實(shí)現(xiàn)的，服務(wù)是管理的目的。當(dāng)然，在做好管理的同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還要提供全方位、高質(zhì)量的服務(wù)，這樣才能贏得納稅人的滿意，從而提高稅收征管效率。反過來又為進(jìn)一步的高效服務(wù)創(chuàng)造條件，二者之間形成良性互動(dòng)關(guān)系。對(duì)此，筆者借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，就當(dāng)前中國處理稅務(wù)管理與服務(wù)的關(guān)系提出幾點(diǎn)建議：

（一）納稅服務(wù)的實(shí)質(zhì)改進(jìn)———依法確立納稅人享有的權(quán)利

為了使稅收征管有法可依，許多國家制定了單獨(dú)的稅收基本法，將稅收征管的基本內(nèi)容以法律的形式固定下來，確保國家稅收不受侵犯。除日本的《國稅通則法》、《國稅征收法》、《國稅犯則取締法》等都由國會(huì)頒布實(shí)施外,其他許多國家也很注重保護(hù)納稅人的權(quán)利，有的甚至把納稅人的權(quán)利寫進(jìn)了憲法。諸如法國、比利時(shí)、加拿大等,均在憲法中明確規(guī)定，對(duì)沒有法律依據(jù)的納稅義務(wù)，納稅人有權(quán)拒絕履行。美國還為納稅人詳細(xì)說明了納稅人在納稅過程中的每一個(gè)步驟應(yīng)享有的權(quán)利，并以手冊(cè)的形式提供給納稅人。在英國，納稅人有權(quán)要求國內(nèi)收入局辦事公正、提供幫助、高效服務(wù)、嚴(yán)于律己等。由此可見，在發(fā)達(dá)國家，法律貫穿于納稅人稅收經(jīng)濟(jì)生活的始終。遺憾的是,我國目前還沒有一部單獨(dú)的稅收基本法律來規(guī)范和保障納稅人享有的權(quán)利。期望能借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，盡快制訂一部單獨(dú)的稅收基本法，把納稅人享有的權(quán)利以法的形式確定下來，一方面有助于提高納稅人的遵從意識(shí)，另一方面也有利于納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為進(jìn)行依法監(jiān)督。

（二）納稅服務(wù)的深層目標(biāo)———社會(huì)保障制度的健全與完善

北歐是世界上高稅負(fù)、高福利的國家。以瑞典為例，它的高稅負(fù)主要表現(xiàn)在高稅率上。20世紀(jì)70年代以來，瑞典的稅收總負(fù)擔(dān)率一直在50％左右，最高時(shí)達(dá)到70％。一般來說，瑞典人大約40％以上的收入都繳了稅，而且隨著稅收收入的增加，稅收負(fù)擔(dān)就更重。瑞典如此重的稅負(fù)之所以能夠推行，一方面是瑞典的稅收使用效率高，政府能夠把從納稅人手中取得的稅收用到刀刃上，且比納稅人使用得更有效率。這一點(diǎn)在瑞典民眾中是深信不疑的。另一方面是瑞典的高福利。瑞典人享有“從搖籃到墳?zāi)埂钡谋Ｕ现贫取Ｈ鸬涑嗽诮逃?、醫(yī)療、養(yǎng)老等方面提供高福利外，還對(duì)失業(yè)、休假、住房、初生嬰兒等進(jìn)行補(bǔ)助，而且其福利、補(bǔ)助往往與個(gè)人繳納的稅收有直接或間接關(guān)系。做到了稅務(wù)管理與服務(wù)的對(duì)稱性。我國存在的偷逃稅現(xiàn)象，除有管理疏漏的原因外，更深層次的原因和中國目前稅務(wù)管理與服務(wù)的非平衡性分不開。因此，在今后更長的時(shí)間，中國要不斷地健全和完善社會(huì)保障制度，擴(kuò)大社會(huì)保障的覆蓋面,而不僅僅是老有所居，病有所醫(yī)。

（三）納稅管理的終極目標(biāo)———納稅人公平而有效納稅

保證納稅人公平而有效納稅，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人最好的服務(wù)?？鬃釉弧埃翰换脊讯疾痪?，不患貧而患不安”。前一句說的是公平的重要性。多數(shù)發(fā)達(dá)國家，為了防止納稅人偷逃稅，出現(xiàn)有失公平納稅原則，都實(shí)行對(duì)納稅人的登記編碼制度。如意大利規(guī)定，凡年滿16歲的該國公民均需到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)登記并領(lǐng)取稅務(wù)編碼卡。凡與納稅人取得收入有關(guān)的各種活動(dòng)都離不開這一編碼，而且這個(gè)納稅人的編碼在全國范圍內(nèi)是唯一的。這樣,稅務(wù)機(jī)關(guān)就能通過大型計(jì)算機(jī)集中處理，方便準(zhǔn)確地掌握每個(gè)納稅人的各項(xiàng)應(yīng)稅收入情況，從而對(duì)其進(jìn)行有效的審核。美國實(shí)行的是全國統(tǒng)一的社會(huì)保險(xiǎn)號(hào)碼。和發(fā)達(dá)國家相比，中國要保證納稅人公平而有效地納稅，仍是一個(gè)長期的奮斗目標(biāo)。就拿個(gè)人所得稅來講，中國目前的個(gè)人所得稅收入主要來源于中低收入階層。這并不是說中國沒有高收入者,原因在于：一方面中低收入者主要是就業(yè)收入，便于控管，不易偷逃稅；另一方面就是納稅申報(bào)制度不健全，使更多高收入者游離于制度之外。這就造成了高低收入者納稅的不公平，沒有為納稅人營造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的納稅環(huán)境。因而，在以后的稅收工作中，要不斷地規(guī)范納稅申報(bào)制度。具體地說,借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，建立與納稅人身份證唯一對(duì)應(yīng)的識(shí)別碼，納稅人從事的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所獲得的相關(guān)收入都離不開這個(gè)號(hào)碼。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還要通過網(wǎng)絡(luò)加強(qiáng)與銀行、海關(guān)，審計(jì)等部門的合作，便于對(duì)納稅人的收入進(jìn)行核對(duì)和審查。