稅務(wù)管理定價(jià)轉(zhuǎn)讓分析

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一、引言

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格。在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已成為一種常見(jiàn)的稅收逃避方法。其一般做法是：高稅國(guó)企業(yè)向其低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià)；低稅國(guó)企業(yè)向其高稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià)。這樣，利潤(rùn)就從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)，從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。到目前為止，我國(guó)已經(jīng)基本形成了一套比較完備的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理制度，在實(shí)踐中也取得了一定的成績(jī)。但是，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理還處于初級(jí)階段，無(wú)論是在法規(guī)的制定方面，還是在管理的經(jīng)驗(yàn)、效果方面，都存在較大的差距。面對(duì)我國(guó)外資經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展、外商投資大量增加、外資企業(yè)虧損面卻居高不下的不正?，F(xiàn)象，我們必須加強(qiáng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的研究，不斷完善有關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理，以堵塞稅收漏洞，更好地維護(hù)我國(guó)的稅收利益。

二、我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理工作概況

（一）反避稅法律制度不斷完善

自1987年11月深圳市人民政府在全國(guó)率先了《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》以來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局連續(xù)印發(fā)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[1998]59號(hào)）、《涉外稅務(wù)審計(jì)規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[1999]74號(hào)）、《稅收情報(bào)交換管理規(guī)程（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2001]3號(hào)）、《涉外企業(yè)聯(lián)合稅務(wù)審計(jì)暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2004]38號(hào)）、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2004]118號(hào)）《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（[2009]2號(hào)）等一系列文件，推動(dòng)我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理逐步走上法制化、程序化、科學(xué)化的軌道。特別是2009年2月出臺(tái)的特別納稅法調(diào)整實(shí)施辦法，明確要求關(guān)聯(lián)交易各方的成本按照獨(dú)立交易原則分?jǐn)偅x予企業(yè)及其相關(guān)方在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中的協(xié)力義務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)較大的反避稅處置權(quán)，強(qiáng)化了反避稅手段，加大了避稅的處罰力度，增強(qiáng)了反避稅措施的威懾力。

（二）對(duì)外商投資企業(yè)的征管水平不斷提高

我國(guó)涉外稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)在實(shí)施匯算清繳、納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)和反避稅等的基礎(chǔ)上，注重整合信息管理資源，優(yōu)化管理程序，建立起各種征管手段相互協(xié)調(diào)配合的管理機(jī)制，節(jié)約了管理成本，形成了管理合力，收到了較好的效果。我國(guó)還建立、規(guī)范了重點(diǎn)稅源監(jiān)控報(bào)告制度，對(duì)列為重點(diǎn)稅源的外資企業(yè)實(shí)行監(jiān)控、預(yù)警、報(bào)告和通報(bào)四個(gè)機(jī)制，及時(shí)掌握重點(diǎn)稅源變化，有力地促進(jìn)了外資企業(yè)稅收收入的增長(zhǎng)。同時(shí)，逐步推行《預(yù)約定價(jià)協(xié)議》，采用預(yù)約定價(jià)方法，在一定程度上節(jié)約對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收審計(jì)成本。

（三）對(duì)外資企業(yè)的審計(jì)能力不斷提高

隨著調(diào)查的行業(yè)范圍不斷擴(kuò)大，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的廣度和深度不斷擴(kuò)大，積累了工作經(jīng)驗(yàn)和有關(guān)信息，培養(yǎng)了大量轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理人才。涉及調(diào)整的稅種不斷增多，不僅涉及企業(yè)所得稅，還針對(duì)部分企業(yè)“高進(jìn)低出”導(dǎo)致增值率明顯偏低、增值稅的增長(zhǎng)未能與出口增長(zhǎng)同步的情況，開(kāi)展以提高外資企業(yè)出口增值率、調(diào)增增值稅的反避稅工作。建立了聯(lián)合稅務(wù)審計(jì)工作機(jī)制，極大地提高了工作效率，實(shí)現(xiàn)了反避稅工作的現(xiàn)代化。國(guó)家稅務(wù)總局反避稅信息管理系統(tǒng)在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上逐步推廣，部分省市稅務(wù)局還結(jié)合自身工作實(shí)際，開(kāi)發(fā)了具有地區(qū)特點(diǎn)的信息管理系統(tǒng)。

三、我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理中存在的缺陷

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理制度尚不完善

1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法的內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單和抽象，缺乏可操作性。一是對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法、方式規(guī)定不夠詳盡；二是有關(guān)納稅人報(bào)告和舉證義務(wù)的規(guī)定不夠具體，強(qiáng)制性不夠；三是有關(guān)預(yù)約定價(jià)的規(guī)定不夠完善，缺乏對(duì)預(yù)約定價(jià)程序、具體方法、適用對(duì)象、保密等方面的規(guī)定。2.對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為的處罰力度不夠。《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》規(guī)定的處罰條款，僅限于納稅人未按規(guī)定期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料、未按規(guī)定的期限繳清稅款、對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的應(yīng)納稅所得不做相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整等幾種情況。對(duì)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)審計(jì)查處的稅款和調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，并不進(jìn)行罰款。

（二）涉外稅務(wù)機(jī)構(gòu)不健全，專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員不足

反避稅工作的核心是做好經(jīng)濟(jì)分析和可比性分析，技術(shù)型很強(qiáng)，對(duì)人員素質(zhì)的要求比較高。不少?lài)?guó)家的反避稅工作是由會(huì)計(jì)師、經(jīng)濟(jì)分析師、審計(jì)師、法律顧問(wèn)等專(zhuān)業(yè)人士組成的小組開(kāi)展的。例如，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局配備80名專(zhuān)職經(jīng)濟(jì)分析師，全國(guó)有1000多人的專(zhuān)業(yè)隊(duì)伍。而我國(guó)沒(méi)有一套從中央到地方的完整的涉外稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)，即使設(shè)立了涉外稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)，也普遍存在反避稅工作經(jīng)驗(yàn)少、信息化水平不高、專(zhuān)職人員數(shù)量不足等現(xiàn)象，難以適應(yīng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理工作的需要。

（三）缺乏順利實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的外部環(huán)境

1.在思想上對(duì)反避稅工作的必要性和重要性認(rèn)識(shí)不足，不能正確認(rèn)識(shí)反避稅與引進(jìn)外資的關(guān)系。有人認(rèn)為開(kāi)展反避稅工作會(huì)影響我國(guó)的對(duì)外開(kāi)放和引進(jìn)外資，最終挫傷外商投資的積極性，影響就業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)得不償失。這種觀點(diǎn)的存在，使反避稅工作得不到社會(huì)各界特別是地方政府的大力支持。2.被調(diào)查外資企業(yè)的中方投資者對(duì)反避稅調(diào)查存在抵觸情緒。對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為做出稅務(wù)調(diào)整后，盡管可以減少或避免國(guó)家的稅收損失，但被調(diào)查企業(yè)很難做相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整，中方投資者的利益損失往往得不到挽回，甚至還可能因此多負(fù)擔(dān)稅款。這就導(dǎo)致被調(diào)查外資企業(yè)的中方投資者對(duì)反避稅調(diào)查有抵觸情緒。

（四）信息資料缺乏，稅收情報(bào)交換不暢

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)一直未能實(shí)現(xiàn)有效的稅銀聯(lián)網(wǎng)，難以對(duì)納稅人的交易進(jìn)行有效的監(jiān)督、統(tǒng)計(jì)。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依靠商務(wù)部門(mén)、海關(guān)和駐外使領(lǐng)館等收集國(guó)內(nèi)、國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格資料，并沒(méi)有形成一套政府各部門(mén)之間的信息共享制度，信息資料的來(lái)源和使用受到很大限制，在一定程度上制約了反避稅工作的開(kāi)展。近年來(lái)，盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了價(jià)格信息資料的收集并逐步建立了國(guó)內(nèi)和國(guó)外稅收情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)，但無(wú)論是從制度、管理還是實(shí)施效果上看，目前的狀況都不能滿足反避稅工作的需要，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比也存在較大差距。

四、提高我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理水平的政策建議

（一）完善有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律法規(guī)

1.進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法。對(duì)各種調(diào)整方法要進(jìn)一步細(xì)化，增加對(duì)各種方法實(shí)際內(nèi)容的規(guī)定，詳細(xì)說(shuō)明各種方法的適用條件、適用范圍、調(diào)整方式及優(yōu)缺點(diǎn)等，可列明計(jì)算公式，并列舉一些轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的法定范例，增強(qiáng)可操作性。2.加大對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為的處罰力度。加強(qiáng)對(duì)“加收利息”的規(guī)定，按照什么利率加收、加收利息的起止時(shí)間如何計(jì)算等都需要進(jìn)一步細(xì)化。同時(shí)，應(yīng)該看到，加收利息的實(shí)質(zhì)是收取稅款占用的資金成本，并不是嚴(yán)格意義上的處罰措施；新企業(yè)所得稅法并沒(méi)有規(guī)定加收滯納金或罰款等較為嚴(yán)厲的處罰手段。此外，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為的處罰不應(yīng)局限于物質(zhì)手段，可以借助工商、金融等部門(mén)的配合，與企業(yè)注冊(cè)、年檢、貸款等掛鉤，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為實(shí)施全方位的制裁；對(duì)一些性質(zhì)惡劣、稅款流失嚴(yán)重的案件，還可以通過(guò)新聞媒體給予曝光，形成輿論壓力。3.積極研究和完善預(yù)約定價(jià)制度，以節(jié)約轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收審計(jì)成本和方便納稅人。預(yù)約定價(jià)已在很多國(guó)家實(shí)行多年，有豐富的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，如美國(guó)、日本等國(guó)都已制定了較為規(guī)范和完善的預(yù)約定價(jià)規(guī)則，有大量成功的案例。建議借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，完善《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》，加強(qiáng)國(guó)際合作，加大宣傳力度，引導(dǎo)納稅人積極參與預(yù)約定價(jià)，節(jié)約轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收審計(jì)成本，減少潛在的爭(zhēng)議，使納稅人避免遭受雙重課稅的風(fēng)險(xiǎn)，有效保護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益。

（二）建立全國(guó)統(tǒng)一的關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息監(jiān)管系統(tǒng)

轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為都是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易實(shí)施的，加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理首先需要掌握企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的情況?！短貏e納稅調(diào)整辦法》設(shè)定了“關(guān)聯(lián)申報(bào)”和“同期資料管理”的內(nèi)容，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的手段。事實(shí)證明，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，同期資料管理是轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，它可以提高納稅人的稅法遵從度，減少轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)和稅企爭(zhēng)議，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查和評(píng)估企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，降低稅收管理成本。但是，鑒于關(guān)聯(lián)交易及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的復(fù)雜性，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息的掌握程度已成為轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理水平乃至稅收征管水平的重要標(biāo)志。加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息監(jiān)控，是控制避稅最有效的保證。為此，國(guó)家稅務(wù)總局和省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)與外貿(mào)、工商、海關(guān)、商檢、物價(jià)、統(tǒng)計(jì)、銀行、勞動(dòng)等部門(mén)以及各類(lèi)信息查詢機(jī)構(gòu)的溝通與聯(lián)系，廣泛收集、分析、整理和定期交流國(guó)內(nèi)外有關(guān)商品（產(chǎn)品）、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)格、利潤(rùn)率、勞務(wù)服務(wù)費(fèi)費(fèi)率、融資貸款利率等資料，建立國(guó)家稅務(wù)總局和省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理需要的以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的基礎(chǔ)資料信息庫(kù)，并逐步實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)。鑒于我國(guó)對(duì)企業(yè)多頭管理的現(xiàn)狀，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)中，明確規(guī)定各相關(guān)管理部門(mén)應(yīng)無(wú)條件接受稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢和提供企業(yè)有關(guān)經(jīng)營(yíng)信息的義務(wù)，以形成稅務(wù)、工商、海關(guān)、銀行、商檢、統(tǒng)計(jì)部門(mén)等多方協(xié)調(diào)一致的信息監(jiān)控系統(tǒng)。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，包括國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局以及各職能部門(mén)之間要建立規(guī)范的信息通報(bào)制度，加大對(duì)稅源的監(jiān)控力度，建立起全方位的稅源監(jiān)控體系。要進(jìn)一步加強(qiáng)與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定國(guó)家的情報(bào)交換工作，擴(kuò)大查詢范圍和內(nèi)容，充分利用情報(bào)交換，為轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理服務(wù)。

（三）擴(kuò)大對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)的數(shù)量和范圍

一方面，應(yīng)根據(jù)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，在大企業(yè)和外資企業(yè)較為集中的省、市建立健全反避稅稅務(wù)機(jī)構(gòu)，保證業(yè)務(wù)人員數(shù)量，加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)工作力量；另一方面，應(yīng)在集中優(yōu)勢(shì)力量對(duì)大公司進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)的基礎(chǔ)上，將審計(jì)的范圍擴(kuò)及中小企業(yè)。如前所述，目前，我國(guó)每年反避稅調(diào)查的數(shù)量和范圍與我國(guó)近百萬(wàn)稅務(wù)大軍和近60萬(wàn)家外資企業(yè)的規(guī)模相比是不相稱(chēng)的。而擴(kuò)大轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)的數(shù)量和范圍至少可以實(shí)現(xiàn)以下三個(gè)目的：1.增加稅收收入；2.搜集更多轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的稅收資料和信息；3.鍛煉和培養(yǎng)稅務(wù)干部，積累其審計(jì)經(jīng)驗(yàn)并提高其反避稅能力。

（四）加強(qiáng)稅收宣傳，為加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理創(chuàng)造良好的外部環(huán)境

為改善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的外部環(huán)境，爭(zhēng)取社會(huì)各界特別是地方政府和廣大納稅人對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)工作的理解和支持，必須大力宣傳稅法，改進(jìn)宣傳方式，強(qiáng)化宣傳效果。要通過(guò)稅收宣傳，深化人們對(duì)反避稅與引進(jìn)外資關(guān)系的認(rèn)識(shí)，幫助人們正確認(rèn)識(shí)反避稅工作的必要性；要通過(guò)稅收宣傳，使納稅人清楚自己所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)和所擁有的權(quán)利，自覺(jué)納稅、自覺(jué)維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益；通過(guò)稅收宣傳，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)和廣大稅務(wù)干部依法治稅、科學(xué)征管，以自己的優(yōu)化服務(wù)影響納稅人，減少反避稅工作的阻力。

（五）在立法中確定納稅人在轉(zhuǎn)讓定價(jià)或預(yù)約定價(jià)中的舉證責(zé)任

西方國(guó)家為維護(hù)各自的國(guó)際稅收權(quán)益，先推出轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅措施，繼而又推出預(yù)約定價(jià)措施。不管是轉(zhuǎn)讓定價(jià)或預(yù)約定價(jià)，由于信息不對(duì)稱(chēng)，在避稅與反避稅的博弈中，跨國(guó)公司總是居于主動(dòng)地位，于是，美國(guó)稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)或預(yù)約定價(jià)應(yīng)由跨國(guó)公司負(fù)舉證責(zé)任嗎，這在一定程度上改善了政府在這場(chǎng)博弈中的劣勢(shì)處境。目前，已有不少?lài)?guó)家開(kāi)始效仿，我國(guó)也應(yīng)迅速跟進(jìn)。

（六）健全管理機(jī)構(gòu)，建立轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作人才庫(kù)

轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理工作的專(zhuān)業(yè)性、政策性較強(qiáng)，需要由專(zhuān)門(mén)的管理機(jī)構(gòu)和管理人員來(lái)完成。實(shí)踐表明，有反避稅專(zhuān)職隊(duì)伍的地區(qū)，外資企業(yè)虧損面就低。因此，必須健全管理機(jī)構(gòu)，建立集中統(tǒng)一管理的專(zhuān)業(yè)隊(duì)伍。從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，一方面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有稅務(wù)干部的培訓(xùn)，盡快提高現(xiàn)有干部的業(yè)務(wù)素質(zhì)；另一方面，可加強(qiáng)與高等院校、科研院所的合作，著力培養(yǎng)涉外稅收專(zhuān)業(yè)人才，并有計(jì)劃地吸收到涉外稅收管理隊(duì)伍中。