醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅制改革探析

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2015年是實(shí)施“十二五”規(guī)劃的最后一年，也是深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的攻堅(jiān)階段。新醫(yī)改方案雖然已取得明顯的進(jìn)展和成效，但隨著改革的縱向深入，許多矛盾和問(wèn)題也逐漸暴露。稅收作為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要杠桿，對(duì)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)改革有著重要的助力作用。新醫(yī)改提出“完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理政策和稅收優(yōu)惠政策”，可見(jiàn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)改革必須與稅收制度改革同步進(jìn)行。本文在分析醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅制改革進(jìn)行探討。

1醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理政策及稅收政策

2000年2月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了國(guó)務(wù)院體改辦等八部門的《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》(國(guó)辦發(fā)〔2000〕16號(hào))，指出將實(shí)施醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理，促進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)之間公平、有序的競(jìng)爭(zhēng)。隨后衛(wèi)生部等四部委聯(lián)合制定了《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理的實(shí)施意見(jiàn)》，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)劃分為非營(yíng)利性和營(yíng)利性進(jìn)行管理，根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)目的、服務(wù)任務(wù)，制定并實(shí)施不同財(cái)政、稅收、價(jià)格政策和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。為了配合醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理政策的實(shí)施，2000年7月10日國(guó)家財(cái)政部、稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2000〕42號(hào)文件），規(guī)定了兩類醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)行不同的稅收政策：“對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照國(guó)家規(guī)定的價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入，免征各項(xiàng)稅收，不按照國(guó)家規(guī)定價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入不得享受這項(xiàng)政策；對(duì)其從事非醫(yī)療服務(wù)取得的收入，如租賃收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、培訓(xùn)收入及對(duì)外投資收入等應(yīng)按規(guī)定征收各項(xiàng)稅收；對(duì)其取得的非醫(yī)療服務(wù)收入，直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)條件的部分，經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)可抵扣其應(yīng)納稅所得額，就其余額征收企業(yè)所得稅；對(duì)其自用的房產(chǎn)、土地，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅?！薄皩?duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)取得的收入，按規(guī)定征收各項(xiàng)稅收。收入直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生條件的，自其取得執(zhí)業(yè)登記之日起，3年內(nèi)給予下列優(yōu)惠：對(duì)其取得的醫(yī)療服務(wù)收入免征營(yíng)業(yè)稅；對(duì)其自產(chǎn)自用的制劑免征增值稅；對(duì)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。3年免稅期滿后恢復(fù)征稅?！?/p>

2現(xiàn)行醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度存在的問(wèn)題

可以看出，財(cái)稅〔2000〕42號(hào)文件規(guī)定的稅收政策的最大差異在于，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)取得的醫(yī)療收入可以享受包括營(yíng)業(yè)所、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等的免稅政策，而營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的醫(yī)療收入，只可自其取得執(zhí)業(yè)登記之日起3年內(nèi)享受免稅政策，3年期滿后繳納各項(xiàng)稅收。但我國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例卻規(guī)定“醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅”，并未區(qū)分醫(yī)院的性質(zhì)。而后的財(cái)稅〔2009〕61號(hào)文件廢止了財(cái)稅〔2000〕42號(hào)文件有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定?？梢?jiàn)，現(xiàn)行的稅收制度之間存在較多的不協(xié)調(diào)和模糊領(lǐng)域，政策的規(guī)定和實(shí)際執(zhí)行依然存在斷層，不利于新醫(yī)改總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。歸納起來(lái)主要有以下幾個(gè)方面：

2.1醫(yī)療機(jī)構(gòu)性質(zhì)的認(rèn)定不夠規(guī)范

醫(yī)療機(jī)構(gòu)按《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》進(jìn)行設(shè)置審批、登記注冊(cè)和校驗(yàn)時(shí)，需要書面向衛(wèi)生行政部門申明其性質(zhì)，由接受其登記注冊(cè)的衛(wèi)生行政部門會(huì)同有關(guān)部門根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)投資來(lái)源、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)等有關(guān)分類界定的規(guī)定予以核定。但在實(shí)踐中，醫(yī)療機(jī)構(gòu)書面申明自身性質(zhì)后，衛(wèi)生行政部門通常直接對(duì)其屬性進(jìn)行核定，并在其執(zhí)業(yè)登記中注明“非營(yíng)利性”或“營(yíng)利性”。由于管理部門之間缺乏有效溝通，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有直接參與醫(yī)療機(jī)構(gòu)性質(zhì)的認(rèn)定，只是在衛(wèi)生部門核定后，按照核定的內(nèi)容執(zhí)行相關(guān)稅收政策，并沒(méi)有對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)做進(jìn)一步調(diào)查，以至于其在稅收征管上很難處于主動(dòng)地位，造成醫(yī)療機(jī)構(gòu)性質(zhì)認(rèn)定不規(guī)范甚至混亂的局面。

2.2稅務(wù)部門征管不嚴(yán)造成許多醫(yī)療機(jī)構(gòu)不合理避稅

我國(guó)在建國(guó)初期為了鼓勵(lì)醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展，對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)行全面免稅的政策，所以傳統(tǒng)觀念認(rèn)為醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)不屬于市場(chǎng)主體范疇，以至于稅務(wù)部門疏于管理。自2000年起國(guó)家雖然根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)進(jìn)行分類管理，但并沒(méi)有進(jìn)一步明確醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅務(wù)登記制度，許多非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)自認(rèn)為享受免稅政策，取得執(zhí)業(yè)許可后并不辦理稅務(wù)登記，導(dǎo)致醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅務(wù)登記率較低。同時(shí)由于稅務(wù)部門征管不嚴(yán)，醫(yī)療機(jī)構(gòu)自身也納稅意識(shí)淡薄，“鉆空子”現(xiàn)象普遍。例如醫(yī)院的內(nèi)部停車場(chǎng)，為本單位職工日常上班及患者就醫(yī)提供停車位，在計(jì)算應(yīng)繳房產(chǎn)稅時(shí)，并未區(qū)分是本單位職工自用還是供外來(lái)患者使用，而是一概而論免交房產(chǎn)稅。又如印花稅，許多醫(yī)療機(jī)構(gòu)自認(rèn)為免稅行業(yè)，在簽訂租賃合同、建筑安裝合同、采購(gòu)合同時(shí)，未按規(guī)定繳納印花稅，甚至經(jīng)營(yíng)賬簿也未足額貼花。另一方面，有些營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)為了避稅，通過(guò)非法手段獲取非營(yíng)利性資格或者掛靠于非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，有些甚至在3年免稅期滿后解散或者重新設(shè)立以減輕稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)醫(yī)療行業(yè)長(zhǎng)期健康發(fā)展造成負(fù)面影響[1]。

2.3差異稅收政策不利于醫(yī)療機(jī)構(gòu)之間公平競(jìng)爭(zhēng)

截止到2012年年底，全國(guó)共有93.58萬(wàn)家醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，其中非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)數(shù)量比例分別為75.76%和24.24%，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)；在醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中有610.94萬(wàn)衛(wèi)生技術(shù)人員，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)各自的比例為88.89%和11.11%；在病床數(shù)方面，比例差異更是增大到93.97%和6.03%[2]，可見(jiàn)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的醫(yī)療資源擁有量在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。在提供醫(yī)療服務(wù)方面，大多數(shù)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)也提供整形美容等非基本醫(yī)療服務(wù)，但由于其“非營(yíng)利性”性質(zhì)而不納稅，而營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)也有相當(dāng)一部分按照國(guó)家規(guī)定價(jià)格提供常見(jiàn)病、多發(fā)病等基本醫(yī)療服務(wù)，卻需納入納稅范疇。這種差異稅收政策不僅在一定程度上違背了稅收公平原則，還會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大兩類醫(yī)療機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)力差距，難以形成公平有序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)格局。

2.4醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收負(fù)擔(dān)不利于實(shí)現(xiàn)其公益性目標(biāo)

醫(yī)療服務(wù)具有一定程度的社會(huì)福利和公益性特征，主要體現(xiàn)在既能讓城鄉(xiāng)居民方便就醫(yī)，也能以可承受的價(jià)格就醫(yī)。實(shí)現(xiàn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)公益性目標(biāo)，也就是解決全體公民“看病難、看病貴”的問(wèn)題。這就要求醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)向全體公民提供“質(zhì)優(yōu)價(jià)廉”的基本醫(yī)療服務(wù)。對(duì)于營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，雖然是以營(yíng)利為目的，但也具備“救死扶傷、治病救人”的公益性特征。目前營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)雖然享受3年的免稅優(yōu)惠，但3年免稅期滿后將承擔(dān)企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等十多項(xiàng)稅費(fèi)。稅費(fèi)過(guò)高會(huì)使得營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的成本增大，這將直接影響醫(yī)療服務(wù)的價(jià)格水平，從而不利于醫(yī)療機(jī)構(gòu)公益性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.5現(xiàn)行醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度不利于社會(huì)資本進(jìn)入醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域

新醫(yī)改提出“鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)，促進(jìn)非公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)發(fā)展，形成投資主體多元化、投資方式多元化的辦醫(yī)體制”。可見(jiàn)，在國(guó)家的鼓勵(lì)支持下，醫(yī)療市場(chǎng)已向社會(huì)資本敞開大門。但由于醫(yī)療行業(yè)本身就屬于高科技、高風(fēng)險(xiǎn)、高成本的行業(yè)，社會(huì)資本辦醫(yī)要面臨投入高、回報(bào)周期長(zhǎng)的風(fēng)險(xiǎn)[3]，許多營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)免稅期滿無(wú)法收回投資的同時(shí)又要面臨高額稅負(fù)，形成其無(wú)利可圖甚至可能虧損的局面，使得一些有意進(jìn)入醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域的社會(huì)資本望而卻步。

3對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度改革的幾點(diǎn)建議

針對(duì)我國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度的現(xiàn)狀，為構(gòu)建與新醫(yī)改相適應(yīng)的醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度，提出幾點(diǎn)建議：

3.1按照醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)項(xiàng)目屬性制定稅收政策

現(xiàn)行醫(yī)療機(jī)構(gòu)的分類是以醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)為基礎(chǔ)，但不論是何種類型的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，都承擔(dān)著社會(huì)基本醫(yī)療保障和公共衛(wèi)生服務(wù)的重?fù)?dān)，都應(yīng)承擔(dān)預(yù)防保健、健康宣教和政府指派的公益性任務(wù)[4]。因此，建議在對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行全面細(xì)致的考察評(píng)估的基礎(chǔ)上，按照其所提供的服務(wù)項(xiàng)目屬性分類，只要是按照國(guó)家規(guī)定價(jià)格為公民健康提供的基本醫(yī)療服務(wù)，都應(yīng)屬于非營(yíng)利性項(xiàng)目，無(wú)論其提供者是何性質(zhì)，均應(yīng)享受免稅優(yōu)惠。同樣的，如果是不按照國(guó)家規(guī)定價(jià)格提供的服務(wù)項(xiàng)目，例如非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的高端特需醫(yī)療服務(wù)，則應(yīng)為營(yíng)利性項(xiàng)目，所得收益都應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、所得稅等稅收。此做法實(shí)行后各類醫(yī)療機(jī)構(gòu)享受同等稅收待遇，能避免各類醫(yī)療機(jī)構(gòu)的行為扭曲，同時(shí)有利于吸引社會(huì)資本進(jìn)入醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域，擴(kuò)大和豐富全社會(huì)醫(yī)療資源，從而滿足公民對(duì)基本醫(yī)療服務(wù)的巨大需求。

3.2稅務(wù)部門加強(qiáng)征管力度，規(guī)范稅務(wù)登記以及醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類工作

對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)而言，雖然享受國(guó)家諸多稅收優(yōu)惠政策，但免稅待遇與稅務(wù)登記沒(méi)有必然聯(lián)系，況且非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的營(yíng)利性項(xiàng)目實(shí)行市場(chǎng)化收費(fèi)，必須辦理稅務(wù)登記依法納稅。這就要求稅務(wù)部門與衛(wèi)生主管部門加強(qiáng)溝通協(xié)作，積極參與醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類認(rèn)定，將各類醫(yī)療機(jī)構(gòu)都納入稅務(wù)登記管理。建議在醫(yī)療機(jī)構(gòu)辦理完執(zhí)業(yè)登記后，稅務(wù)部門即可通過(guò)系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)等方式與衛(wèi)生主管部門信息共享，及時(shí)采集醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)，服務(wù)項(xiàng)目等詳細(xì)信息，若有信息變動(dòng)還需定期更新共享，這樣既能為稅收征管提供準(zhǔn)確的原始依據(jù)，也能督促醫(yī)療機(jī)構(gòu)根據(jù)自身情況及時(shí)辦理稅務(wù)登記，防止不合理避稅行為的出現(xiàn)，保證國(guó)家財(cái)政收入不流失。同時(shí)加強(qiáng)稅收政策的宣傳以及對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的日常監(jiān)管，增強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)尤其是非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的自覺(jué)納稅意識(shí)，避免偷漏稅行為的發(fā)生。

3.3適當(dāng)減輕營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)

為實(shí)現(xiàn)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的公益性目標(biāo)，進(jìn)而與非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)提供寬松有利的環(huán)境，具體建議如下：

3.3.1延長(zhǎng)免稅期限。國(guó)家規(guī)定營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的免稅期為3年，但沒(méi)有明確規(guī)定免稅期的開始計(jì)算時(shí)間。許多營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)辦理完執(zhí)業(yè)登記后，往往需要2~3年時(shí)間籌備才開始營(yíng)業(yè)，而收回投資則需要5年左右的時(shí)間，免稅期太短使其在經(jīng)濟(jì)上難以承受。建議將免稅期延長(zhǎng)至5~8年，并從獲得收益的第1年起開始計(jì)算。

3.3.2降低稅率。目前，我國(guó)企業(yè)所得稅稅率25%，對(duì)于營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)負(fù)擔(dān)過(guò)重，鑒于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的特殊行業(yè)屬性，建議將醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)列入《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》的范圍，減按15%的低稅率繳納企業(yè)所得稅。營(yíng)業(yè)稅方面，我國(guó)目前對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)參照一般服務(wù)業(yè)5%的稅率征收，體現(xiàn)不出公益性特征。建議在營(yíng)業(yè)稅稅目中增設(shè)“醫(yī)療衛(wèi)生”行業(yè)，對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的營(yíng)利性項(xiàng)目，以不高于3%的稅率為宜?？傮w來(lái)看，醫(yī)改需要稅收制度的支持。制定適宜的醫(yī)療機(jī)構(gòu)稅收制度，將有利于促進(jìn)我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的全面改革和發(fā)展，確保新醫(yī)改“人人享有基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)”的根本目標(biāo)早日實(shí)現(xiàn)。

作者：劉晶晶