農(nóng)業(yè)企業(yè)會計信息披露行業(yè)困境探析

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摘要：農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的政策性優(yōu)勢尤為顯著，板塊效應(yīng)和投資價值日益凸顯。它在推動農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、創(chuàng)造更多社會財富的同時，會計信息披露方面的問題也值得密切關(guān)注。認(rèn)真探討農(nóng)業(yè)上市企業(yè)會計信息披露問題的多個維度，存在著真實(shí)性亟待考察、完整性不夠充足、信息披露不及時與披露制度不夠完善等問題。從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)場域來探討農(nóng)業(yè)上市企業(yè)會計信息披露質(zhì)量的主要困境，如生產(chǎn)方式極為特殊、現(xiàn)金交易占比較多、經(jīng)營、生產(chǎn)面臨較大的市場風(fēng)險、自然風(fēng)險等。結(jié)合農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)模式和特有風(fēng)險等，制定農(nóng)業(yè)上市企業(yè)行業(yè)信息披露指引，重視交易信息、風(fēng)險信息的披露要求。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)上市企業(yè)；會計信息披露；困境；超越

會計信息披露是指企業(yè)向信息使用者提供具有影響其決策的會計信息等公開報告。其會計信息披露質(zhì)量的關(guān)鍵在于是否真實(shí)、可靠、充分、及時，和披露對象之間的關(guān)系是否平等。會計信息披露制度源自企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)相互的分離與委托關(guān)系的形成。農(nóng)業(yè)上市企業(yè)要持續(xù)提升會計信息披露質(zhì)量，方可更好地在資本市場立足。然而農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的固有特征、生物資產(chǎn)特殊性、顯著的市場風(fēng)險與行業(yè)風(fēng)險等多種因素，共同導(dǎo)致農(nóng)業(yè)上市企業(yè)更易于出現(xiàn)信息披露違規(guī)事件而陷入信息披露困境。

一、農(nóng)業(yè)上市企業(yè)類型劃分與會計信息披露現(xiàn)狀

按照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不同內(nèi)容進(jìn)行劃分，農(nóng)業(yè)上市企業(yè)涵蓋了養(yǎng)殖業(yè)類、種植業(yè)類；同樣存在著依托養(yǎng)殖業(yè)、種植業(yè)而在農(nóng)、工、商等場域進(jìn)行綜合經(jīng)營的企業(yè)。依據(jù)生產(chǎn)活動的特點(diǎn)，它主要包括有生命的植物、動物，與自然過程緊密關(guān)聯(lián)且受自然與市場的強(qiáng)烈作用、受到不可預(yù)見因素的影響，生產(chǎn)周期長，因而導(dǎo)致農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的波動性較大。按經(jīng)營方式劃分，農(nóng)業(yè)上市企業(yè)可采取多樣化、更靈活的生產(chǎn)方式，部分企業(yè)只從事單一化產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，部分采取農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營，牽涉到多個產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的生產(chǎn)經(jīng)營。按組織管理方式劃分，部分由一個企業(yè)實(shí)施獨(dú)立運(yùn)作的方式，部分采取下屬子公司和集團(tuán)公司分層管理有機(jī)結(jié)合的模式。農(nóng)業(yè)上市企業(yè)披露的會計信息關(guān)系到其發(fā)展經(jīng)營狀況，是維護(hù)投資者、信息使用者、企業(yè)共同利益的關(guān)鍵措施。它是維護(hù)農(nóng)業(yè)上市企業(yè)行業(yè)發(fā)展態(tài)勢、決定其發(fā)展能力與未來發(fā)展方向的一個重要砝碼。農(nóng)業(yè)上市企業(yè)本身生產(chǎn)、交易環(huán)節(jié)等具有較強(qiáng)的特殊性，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)上市企業(yè)會計的記錄、計量、確認(rèn)與成本核算等場域的極端復(fù)雜性。它自然增加了農(nóng)業(yè)上市企業(yè)進(jìn)行會計核算的困難，更易于導(dǎo)致會計信息失真、會計信息披露不及時不充分等現(xiàn)象。當(dāng)前農(nóng)業(yè)上市企業(yè)會計信息披露呈現(xiàn)出令人擔(dān)憂、不容樂觀之勢。相關(guān)研究表明，農(nóng)業(yè)上市企業(yè)由于信息披露出現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象被監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰的比例高達(dá)1.3，相比于其他行業(yè)高得多。它代表著平均每家農(nóng)業(yè)上市企業(yè)均出現(xiàn)過超過一次因?yàn)樾畔⑴秵栴}而受到違規(guī)處理的不良記錄，這更能說明農(nóng)業(yè)上市企業(yè)較低的會計信息披露質(zhì)量。因此，應(yīng)側(cè)重分析農(nóng)業(yè)上市企業(yè)采取多種違規(guī)手段披露虛假、不真實(shí)、不全面的會計信息的主要原因。

二、農(nóng)業(yè)上市企業(yè)會計信息披露質(zhì)量問題的多個維度

農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的信息披露考評與違規(guī)處理數(shù)據(jù)均證實(shí)農(nóng)業(yè)上市企業(yè)缺乏較高的信息披露質(zhì)量，未能達(dá)到所有上市企業(yè)的平均水平。從監(jiān)管機(jī)構(gòu)對其違規(guī)處理的相關(guān)文獻(xiàn)可知，其違規(guī)類型涵蓋重大遺漏、虛假記載、虛構(gòu)利潤、推遲披露或虛列資產(chǎn)等。它代表著農(nóng)業(yè)上市企業(yè)會計信息披露的可靠性、真實(shí)性、完整性、及時性等領(lǐng)域均存在不少問題。

（一）真實(shí)性亟待考察

農(nóng)業(yè)上市企業(yè)會計信息披露的真實(shí)性通常都需要認(rèn)真考察。它們?nèi)藶樽兏鼤嬕氐木唧w確認(rèn)時間，延后或提前確認(rèn)收入，進(jìn)而對各期經(jīng)營利潤進(jìn)行操控。云南綠大地公司是農(nóng)業(yè)上市企業(yè)披露虛假信息的“負(fù)面典型”，它還牽涉到欺詐上市問題。這家企業(yè)為滿足上市規(guī)定，在招股說明書中虛假增加上市前三年公司的業(yè)務(wù)收入接近3億元，虛增資產(chǎn)達(dá)到七千萬元。上市后云南綠大地公司從2007年到2009年持續(xù)虛假財務(wù)報告，極大虛增收入與資產(chǎn)，2009年它反復(fù)修正自己的業(yè)績情況，經(jīng)終極審計的數(shù)據(jù)和它的預(yù)告業(yè)績數(shù)據(jù)誤差率大于百分之百，前后業(yè)績的盈虧性質(zhì)出現(xiàn)巨大轉(zhuǎn)變，與信息披露要求的真實(shí)性毫不相干。有鑒于此，綠大地公司及其高管層均被中國證監(jiān)會予以強(qiáng)烈而公開的譴責(zé)。

（二）完整性不夠充足

一些農(nóng)業(yè)上市企業(yè)以保護(hù)商業(yè)秘密為由刻意隱瞞對自身不利的會計信息，尤其是故意隱瞞重大事故或者會計信息漏洞等信息，通過隨意修改各種會計數(shù)據(jù)對投資者進(jìn)行誤導(dǎo)，從而影響企業(yè)的平穩(wěn)健康發(fā)展。2014年三季度獐子島集團(tuán)的財務(wù)報告披露，自身海洋牧場因遭受自然災(zāi)害而使部分海域底播蝦夷扇貝存貨損失慘重，計提大額存貨跌價準(zhǔn)備，將使這家企業(yè)的凈利潤減少了7.63億元。當(dāng)年三季財報也顯示該企業(yè)巨虧額度達(dá)到8.12億元，幾近該企業(yè)凈資產(chǎn)的半數(shù)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)調(diào)查結(jié)果表明，該企業(yè)未能充分而完整地披露冷水團(tuán)可能會致命性地打擊底播養(yǎng)殖的重大風(fēng)險。它沒有及時披露企業(yè)新增底播區(qū)域中的過半部分都是深海底播區(qū)域，進(jìn)而造成了生產(chǎn)養(yǎng)殖風(fēng)險，使重大的經(jīng)營生產(chǎn)重大變化與相關(guān)風(fēng)險不為公眾所知。由此可知，對重大風(fēng)險信息的刻意隱瞞是農(nóng)業(yè)上市企業(yè)不能完整披露會計信息的常見現(xiàn)象之一。

（三）信息披露不及時

企業(yè)沒有第一時間披露管理交易、重大事項(xiàng)等方面的信息，同樣是會計信息披露問題的一個重要方面。2017年三月中水集團(tuán)與其控股子公司中水大洋漁業(yè)公司簽訂了《債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，按照賬面價值受讓母公司資產(chǎn)1546萬元，負(fù)債累計為4550萬元，2986萬元差額是中水集團(tuán)作為大洋漁業(yè)的企業(yè)負(fù)債。但中水漁業(yè)卻未能及時履行向社會披露這筆關(guān)聯(lián)交易的義務(wù)。而且2017年底時該集團(tuán)并未依據(jù)2017年中期報告中承諾的按時為自身和關(guān)聯(lián)方擔(dān)保價值多達(dá)1.6億元的責(zé)任。中水大洋公司在承諾到期后同樣未能及時履行會計信息披露的法定義務(wù)。其他不少農(nóng)業(yè)上市企業(yè)同樣存在著不及時披露，或者滯后披露重大事項(xiàng)信息的現(xiàn)象，這些都會使農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的會計信息喪失應(yīng)有價值?？傊?，農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的信息披露出現(xiàn)不及時、不完整、不真實(shí)等多種問題時，信息的相關(guān)性與可靠性勢必會隨之下降，這一點(diǎn)在生物資產(chǎn)的會計信息披露中尤為顯著。

（四）披露制度不完善

盡管《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)制度規(guī)定農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的相關(guān)信息披露規(guī)范和要求，然而制度不完善導(dǎo)致農(nóng)業(yè)上市企業(yè)可能利用會計信息披露的相關(guān)技術(shù)漏洞，在細(xì)節(jié)上“做文章”。《刑法》《證券法》《會計法》關(guān)于如何懲處上市企業(yè)沒有按照會計信息披露要求進(jìn)行信息披露的懲罰不統(tǒng)一，且對企業(yè)和相關(guān)人員的處罰力度不大，可斟酌、可商榷的空間比較大。如此一來不少農(nóng)業(yè)上市企業(yè)頂風(fēng)作案，冒著承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的風(fēng)險，會計信息披露不真實(shí)、不完整、不及時。

三、農(nóng)業(yè)上市企業(yè)會計信息披露問題的多個維度

（一）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)極為特殊

首先，農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的主要業(yè)務(wù)都在于養(yǎng)殖、種植領(lǐng)域，土地資源的有限性制約著農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的快速擴(kuò)張，短時間內(nèi)無法實(shí)現(xiàn)工業(yè)企業(yè)那樣的規(guī)模化發(fā)展和高速擴(kuò)張，不少農(nóng)業(yè)上市企業(yè)曾經(jīng)利用湖面、沙漠等大做文章，然而這種概念式炒作、不實(shí)、虛假的財務(wù)會計信息自然無法維持持久的繁榮假象，藍(lán)田股份與銀廣廈就是這方面的失敗者。其次，單位面積的水面、土地的農(nóng)產(chǎn)品養(yǎng)殖種植產(chǎn)出數(shù)量及產(chǎn)品市場價格同樣是有限的。由此以來，農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的增速和效益不高也在情理之中。然而如此一來農(nóng)業(yè)上市企業(yè)很可能無法達(dá)到資本市場的盈利需要，因而通過誤導(dǎo)性陳述與虛假記載來粉飾經(jīng)營業(yè)績來挽留投資者，重點(diǎn)是借助難以計量或者盤點(diǎn)生物資產(chǎn)的性質(zhì)對企業(yè)利潤或者資產(chǎn)進(jìn)行夸大處理。

（二）現(xiàn)金交易占比較多

當(dāng)前農(nóng)業(yè)企業(yè)采購過程中經(jīng)常要和農(nóng)牧民經(jīng)濟(jì)合作組織、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)等進(jìn)行現(xiàn)金交易，銷售過程要借助較多的個體戶、代銷商。它們和上游企業(yè)、下游企業(yè)的現(xiàn)金交易數(shù)量多，銀行系統(tǒng)中不會留下這些交易方式的任何痕跡，不存在合法票據(jù)為其提供可靠證明，很難證實(shí)交易是否發(fā)生過，無法保障交易數(shù)量、金額的可靠性和準(zhǔn)確性等。如此一來，農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的會計信息生成存在不少困難，但也為其造假預(yù)留了借口和機(jī)會。信息產(chǎn)生階段的質(zhì)量尚且無法保障，會計信息披露的可靠性、準(zhǔn)確性、完整性、真實(shí)性自然無從談起。

（三）農(nóng)業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)的高風(fēng)險性

自然條件、地理地質(zhì)條件差異較大的情況，造成國內(nèi)頻頻發(fā)生自然災(zāi)害，再加上動物疫情、植物病蟲害等的影響，進(jìn)而對農(nóng)業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)的可靠性和穩(wěn)定性產(chǎn)生重大影響。水質(zhì)的異常變化和污染會侵害水產(chǎn)品生產(chǎn)。各種食品安全事件也會給整個產(chǎn)業(yè)鏈條中的上下游關(guān)聯(lián)方帶來重大影響。不少農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的管理層普遍未能高度重視突發(fā)事件、自然風(fēng)險的應(yīng)對，因此自然回避這方面的信息披露狀況。獐子島因受到冷水團(tuán)侵襲而造成投資者和企業(yè)遭受重大損失，還因?yàn)槲茨艹浞峙哆@方面的重大風(fēng)險而遭受中國證監(jiān)會的相關(guān)處罰。大多數(shù)種類的農(nóng)產(chǎn)品存在著較大的需求剛性，自然災(zāi)害等多種影響因素造成農(nóng)產(chǎn)品供給出現(xiàn)較大供給彈性，短時間內(nèi)不易于形成市場供需均衡的態(tài)勢，因而價格波動較大。再加上農(nóng)產(chǎn)品運(yùn)輸、存儲的成本較高，造成農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的盈利能力不高，利潤增長不夠穩(wěn)定，上市業(yè)績的波動性受到較大影響。不少企業(yè)會因此而出現(xiàn)虛增利潤、虛構(gòu)資產(chǎn)，對重大風(fēng)險信息進(jìn)行隱瞞等信息披露問題，以控制利潤水平，進(jìn)而維持獲得資本市場的投資。

四、制定符合農(nóng)業(yè)行業(yè)特點(diǎn)的行業(yè)信息披露指引

應(yīng)借鑒對若干行業(yè)開展的監(jiān)管探索，針對農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的相關(guān)行業(yè)特點(diǎn)，擬訂針對性的行業(yè)信息披露指引，規(guī)范與關(guān)注這類企業(yè)風(fēng)險信息、交易信息的披露要求。

（一）制定農(nóng)業(yè)行業(yè)信息披露指引的必要性

國家相關(guān)部門應(yīng)結(jié)合農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營行業(yè)的實(shí)然狀況和主要問題，實(shí)施分行業(yè)信息披露機(jī)制，強(qiáng)化與上市農(nóng)業(yè)特征密切的業(yè)務(wù)模式、發(fā)展戰(zhàn)略、特有行業(yè)風(fēng)險等行業(yè)要素的會計信息披露，有效滿足以投資者需要為導(dǎo)向的會計信息披露規(guī)定。美國二十世紀(jì)30年代通過實(shí)施《證券法》與《交易法》等，聯(lián)系房地產(chǎn)開發(fā)、行業(yè)礦產(chǎn)采掘業(yè)、天然氣石油開采業(yè)與金融保險業(yè)等多個行業(yè)的具體特性，采取針對性較強(qiáng)的分行業(yè)會計信息披露規(guī)定。20世紀(jì)90年代末期，港交所了《周年報告的參考披露資料》，有針對性地規(guī)定不同行業(yè)的具體信息披露規(guī)定。2012年9月中國證監(jiān)會修訂了上市企業(yè)年度報告的格式與內(nèi)容要求，允許企業(yè)結(jié)合本行業(yè)特點(diǎn)采取差異化、針對性的會計信息披露。上交所、深交所積極響應(yīng)該政策的實(shí)施，如今已經(jīng)在金融、影視、房地產(chǎn)、醫(yī)藥等多個重點(diǎn)場域?qū)嵤┓中袠I(yè)信息披露制度。它們持續(xù)總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)有利于在其他行業(yè)實(shí)施這些信息披露制度?？紤]到農(nóng)業(yè)上市企業(yè)交易、生產(chǎn)方式的獨(dú)特性、生產(chǎn)經(jīng)營場域的高風(fēng)險性等行業(yè)特點(diǎn)，要借鑒房地產(chǎn)、天然氣石油開采、金融保險等行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，擬訂與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)相符合的農(nóng)業(yè)上市企業(yè)信息披露指引。一方面，指引要具備適當(dāng)彈性。信息披露指引不屬于強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)允許農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營行業(yè)的各個上市企業(yè)能夠結(jié)合自身特點(diǎn)、業(yè)務(wù)場域，在一定彈性范圍內(nèi)自愿披露相關(guān)會計信息，適應(yīng)農(nóng)業(yè)上市企業(yè)的信息需求。在執(zhí)行該指引的過程中，上市企業(yè)應(yīng)以充分理由說明或解釋不披露相關(guān)信息的具體原因，允許不披露或者調(diào)整披露內(nèi)容。另一方面，指引關(guān)于披露的相關(guān)要求要兼顧企業(yè)成本。在以信息披露為關(guān)鍵的監(jiān)管模式中要注意企業(yè)信息披露所需成本，要盡可能達(dá)到投資者的信息需求又要考慮其信息披露成本、商業(yè)秘密，規(guī)避企業(yè)與投資者的損失。農(nóng)業(yè)營業(yè)收入超過相應(yīng)比例的上市企業(yè)能夠適用該指引，生物資產(chǎn)超過總資產(chǎn)相應(yīng)比例的應(yīng)予以詳細(xì)披露等。

（二）重視交易信息披露的要求

要聯(lián)系企業(yè)所處行業(yè)的具體特點(diǎn)，對其交易信息提出更具有針對性的披露規(guī)定。第一要結(jié)合其現(xiàn)金交易次數(shù)多、交易量大等問題，要求其詳細(xì)披露與農(nóng)戶、農(nóng)業(yè)中介機(jī)構(gòu)的交易真實(shí)性，交易次數(shù)多少、金額數(shù)額大小等問題。第二，在制定該指引的過程中，要重點(diǎn)關(guān)乎農(nóng)業(yè)上市企業(yè)客戶信息與供應(yīng)商信息的關(guān)聯(lián)關(guān)系和交易信息狀況。從供應(yīng)商信息方面來看，要激勵企業(yè)披露自身和農(nóng)民專業(yè)合作社、農(nóng)業(yè)中介機(jī)構(gòu)、農(nóng)戶、其他供應(yīng)商等變動較大的各種供應(yīng)商的資料和信息。客戶信息層面要激勵其側(cè)重披露和直銷模式、代銷模式關(guān)聯(lián)的客戶信息，要及時披露客戶重大變動的狀況。企業(yè)與供應(yīng)商、客戶存在一定關(guān)聯(lián)關(guān)系的條件下，要盡可能詳細(xì)披露自身與各類關(guān)聯(lián)方的交易狀況，如與關(guān)聯(lián)方間的交易數(shù)額多少，交易金額的確定等。

（三）關(guān)注風(fēng)險信息披露的要求

結(jié)合前文所述，農(nóng)業(yè)上市企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險、自然風(fēng)險都比較高，它會強(qiáng)烈影響企業(yè)的經(jīng)營管理和經(jīng)濟(jì)效益。風(fēng)險信息披露旨在提醒投資者企業(yè)面臨的風(fēng)險類型及其管理風(fēng)險的相關(guān)措施內(nèi)容、風(fēng)險管理的實(shí)效性等。農(nóng)業(yè)上市企業(yè)信息披露指引的制定應(yīng)參考下列方面。首先，重視披露企業(yè)的風(fēng)險屬性信息，如風(fēng)險的成因、類別、導(dǎo)致的負(fù)面影響。確定各種風(fēng)險的維度，合理看待風(fēng)險的不確定性、危險、機(jī)會、消極面和積極面等。注意風(fēng)險管理和業(yè)務(wù)流程、業(yè)務(wù)類型的結(jié)合；要準(zhǔn)確而簡潔地闡述風(fēng)險可能導(dǎo)致的負(fù)面影響。其次，重視風(fēng)險管理信息披露的問題。要注意風(fēng)險屬性信息與風(fēng)險管理信息間的披露對應(yīng)關(guān)系，把內(nèi)部控制和風(fēng)險管理有機(jī)結(jié)合予以披露，以保障風(fēng)險信息的全方位性。重要控制點(diǎn)的相關(guān)風(fēng)險信息披露具有重大意義，企業(yè)年報應(yīng)在“重大風(fēng)險提示”進(jìn)行相應(yīng)披露，提示投資者防范難以處置的那些重大風(fēng)險。再次，側(cè)重披露風(fēng)險管理效果的相關(guān)評價信息。各個農(nóng)業(yè)上市公司要對內(nèi)部控制或者風(fēng)險管理的實(shí)際效果進(jìn)行評價，在每個財年的自評報告進(jìn)行針對性披露。內(nèi)控自評報告應(yīng)圍繞監(jiān)督控制、風(fēng)險評估、溝通交流、控制環(huán)境、信息數(shù)據(jù)等要素，明確企業(yè)內(nèi)部控制的全部流程，對風(fēng)險管理或內(nèi)部控制的具體運(yùn)行狀況進(jìn)行評估。內(nèi)控自評信息的相關(guān)披露要高度重視具體內(nèi)容、更注重實(shí)質(zhì)性內(nèi)容而不是過度看重形式，堅決規(guī)避模式化等導(dǎo)致的形式主義問題。

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作者:牛凌青 單位:鄭州信息科技職業(yè)學(xué)院