淺談非居民企業(yè)勞務(wù)增值稅納稅

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摘要：營改增后，原繳納營業(yè)稅的非居民企業(yè)勞務(wù)轉(zhuǎn)為繳納增值稅，但對該應(yīng)稅勞務(wù)的界定，增值稅法規(guī)在規(guī)定上與原營業(yè)稅法規(guī)存在差異，即存在一定的例外情況。本文通過實(shí)例對該例外情況進(jìn)行了探討和分析，并在此基礎(chǔ)上提出建議，以期能為企業(yè)的稅務(wù)工作者提供參考。

關(guān)鍵詞：營改增；非居民企業(yè)；勞務(wù)；境內(nèi)；境外

一、引言

在營改增前，對于非居民企業(yè)（本文特指在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的企業(yè)）在境內(nèi)提供的勞務(wù)，需要遵循《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（2008年12月18日財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第四條的規(guī)定，即“在中華人民共和國境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指：（一）提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)”。由此可知，不管非居民企業(yè)的勞務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)還是境外，不管其在境內(nèi)是否設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所，只要?jiǎng)趧?wù)的提供方或接受方在境內(nèi)，非居民企業(yè)都需要繳納營業(yè)稅。營改增后，原應(yīng)繳納的營業(yè)稅直接轉(zhuǎn)為繳納增值稅，但是，當(dāng)前適用的增值稅法規(guī)仍然支持對上述該類應(yīng)稅勞務(wù)的界定嗎？對是否因法規(guī)表述的不同導(dǎo)致營改增后該類應(yīng)稅勞務(wù)的界定發(fā)生變化，從而產(chǎn)生納稅分歧，這是下面要討論的問題。

二、問題探討

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡稱“36號(hào)文”）文件附件《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中第十二條規(guī)定，“在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：（一）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)；”第十三條規(guī)定，“下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)：（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”。可見，營改增后基本上沿用了原營業(yè)稅對境內(nèi)的界定規(guī)則，但第十三條也提出了例外情形，對于完全在境外發(fā)生的服務(wù)不需要繳納增值稅（即使勞務(wù)接受方在境內(nèi)）。從上述分析來看，營改增后因存在例外情形，對于完全發(fā)生在境外的原該類應(yīng)稅勞務(wù)，即使勞務(wù)接受方在境內(nèi)，也無需再繳納增值稅，但實(shí)務(wù)中對“服務(wù)完全發(fā)生在境外”的判斷卻有不同的理解，從而產(chǎn)生一定的稅收問題和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，下面以具體案例展開探討。國內(nèi)一家船廠——A企業(yè)承接了一艘船舶的修理任務(wù)，修理過程中需要將船上某一舾裝件進(jìn)行重新設(shè)計(jì)和安裝，按照要求，必須將圖紙的電子版發(fā)送到國外一家B企業(yè)進(jìn)行審圖，產(chǎn)生審圖費(fèi)1萬歐元。請問，A企業(yè)對外支付審圖費(fèi)時(shí)，需要為B企業(yè)代扣代繳增值稅嗎（假設(shè)B企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所）？

（一）觀點(diǎn)一：圖紙電子版由國內(nèi)發(fā)送到國外，審圖服務(wù)完全是在國外完成的，根據(jù)“36號(hào)文”附件《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十三條的規(guī)定，即“下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)：（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”,可以判定該服務(wù)不屬于在境內(nèi)銷售，A企業(yè)無需為B企業(yè)代扣代繳增值稅。

（二）觀點(diǎn)二：審圖服務(wù)雖然是在國外完成，但審好的圖紙發(fā)送到國內(nèi)使用，受益在國內(nèi)，所以，不能將該服務(wù)視為完全發(fā)生在國外，應(yīng)遵循“36號(hào)文”附件《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十二條的規(guī)定，即“在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：（一）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)”，判定該服務(wù)的購買方在境內(nèi)，A企業(yè)需要為B企業(yè)代扣代繳增值稅。

三、結(jié)論及利弊分析

在營改增之前，該類勞務(wù)因接受方——企業(yè)A在境內(nèi)，故根據(jù)原營業(yè)稅的相關(guān)法規(guī)，非居民企業(yè)B必須繳納營業(yè)稅。但營改增之后，根據(jù)當(dāng)前的增值稅相關(guān)法規(guī)，以上兩種觀點(diǎn)各有其道理，實(shí)務(wù)中不同的人會(huì)有不同的理解和操作方式。對此，筆者總結(jié)如下。

（一）選擇觀點(diǎn)一，A企業(yè)無需代扣代繳增值稅。利弊分析：雖然A企業(yè)沒有增加額外的稅負(fù)，B企業(yè)也獲得了合同價(jià)格中的全額收入（無需繳納稅款），但因稅務(wù)機(jī)關(guān)不同的征稅人員對法規(guī)的理解不同，這種操作可能存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，為今后的稅務(wù)檢查埋下隱患。

（二）選擇觀點(diǎn)二，A企業(yè)需要代扣代繳增值稅。利弊分析：（1）如果合同特別約定了B企業(yè)在我國國內(nèi)的稅收完全由A企業(yè)承擔(dān)，對于A企業(yè)而言沒有任何稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，A企業(yè)也不會(huì)承擔(dān)較大的稅負(fù)，畢竟該增值稅是可以抵扣或退稅的；對B企業(yè)而言，其獲得了合同價(jià)格中的全額收入（無需繳納稅款）。（2）如果合同特別約定B企業(yè)在我國國內(nèi)的稅收由自身承擔(dān)時(shí)，對A企業(yè)而言，沒有任何稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)承擔(dān)任何稅負(fù)；對B企業(yè)而言，到手的收入因扣除了在我國國內(nèi)的稅收，會(huì)出現(xiàn)一定金額的減少，該因素很可能會(huì)促使B企業(yè)選擇漲價(jià)。通過比較分析，筆者建議，對于國內(nèi)購買方購買類似非居民企業(yè)的勞務(wù)，在涉稅問題上最好選擇觀點(diǎn)二，這樣一來，既沒有稅收風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)承擔(dān)任何稅負(fù)（即使有也很少），該選擇是比較謹(jǐn)慎和穩(wěn)妥的。

作者：孫鵬 單位：揚(yáng)州中遠(yuǎn)海運(yùn)重工有限公司