談土地增值稅籌劃土地成本分?jǐn)偡椒?/h1>

發(fā)布時(shí)間：2023-05-04 06:08:38

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土地增值稅籌劃越來(lái)越重要，而在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中占據(jù)重要位置的土地成本，其如何分?jǐn)偂⒒I劃便成為企業(yè)財(cái)稅籌劃的重中之重?；诖?，文章對(duì)各種土地成本分?jǐn)?/a>方法進(jìn)行歸納總結(jié)，分析其對(duì)土地增值稅籌劃的影響。

關(guān)鍵詞：土地成本；土地增值稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

1土地成本概述

土地作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的重要資源，是構(gòu)成房地產(chǎn)開發(fā)成本的重要組成部分。土地增值稅中的土地成本包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款、按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、為取得土地使用權(quán)所支付的契稅。

2各地稅收政策中的土地成本分?jǐn)偡椒?/p>

各地方有關(guān)土地增值稅的分?jǐn)傉咧饕从谥醒胂掳l(fā)的《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，分?jǐn)偡椒òㄕ嫉孛娣e法、建筑面積法和稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他合理方法，分?jǐn)傇瓌t是按照受益對(duì)象、采用合理方法分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。由于不同地區(qū)不同項(xiàng)目差異較大，無(wú)法統(tǒng)一規(guī)定一個(gè)適用于所有項(xiàng)目的合理的分?jǐn)偡椒ǎ瑢?shí)際工作中基本采用占地面積法、建筑面積法以及其他方法。占地面積和建筑面積分?jǐn)偡椒▽儆诔Ｒ?guī)方法，而稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式給了各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)較大的選擇空間。

2.1占地面積法

占地面積法是按清算對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。其中分期開發(fā)的，按本期成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對(duì)象的占地面積占該分期的占地總面積的比例進(jìn)行分配。占地面積法主要適用于占地相對(duì)獨(dú)立的不同類型房地產(chǎn)，或成片受讓土地使用權(quán)后分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)。對(duì)于占地面積有兩種理解，第一種是建筑物所占有或使用的土地水平投影面積，一般按樓體底層建筑面積計(jì)算；第二種是地塊總面積。在實(shí)際操作中，由于有明確的土地合同、相關(guān)規(guī)證等文件支持，再加上抽取數(shù)據(jù)相對(duì)簡(jiǎn)單，對(duì)占地面積的理解更傾向于第二種，即地塊總面積、分期總面積等。占地面積法是實(shí)際操作中較為合理的分?jǐn)偡椒?，房地局在辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)程中，將土地面積分割給各產(chǎn)權(quán)人時(shí)，采用的就是將所在樓棟投影占地面積分?jǐn)偨o該樓棟中各房間的方法。

2.2建筑面積法

建筑面積法是按清算對(duì)象建筑面積占開發(fā)項(xiàng)目總建筑面積的比例進(jìn)行分配。其中分期開發(fā)的，按期內(nèi)成本對(duì)象總建筑面積占項(xiàng)目總建筑面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對(duì)象的建筑面積占期內(nèi)成本對(duì)象總建筑面積的比例進(jìn)行分配。建筑面積法是各地實(shí)際操作中較為常見(jiàn)的分?jǐn)偡椒?，?shù)據(jù)較易取得，且分?jǐn)偡椒ㄒ子诶斫?。另外，各地?guó)土局公開拍賣土地競(jìng)地價(jià)，所采用的平均樓面價(jià)方式也成為支持這一分?jǐn)偡ǖ闹匾罁?jù)。該方法的缺陷是采用“一刀切”的大平攤方式，分?jǐn)偤笞≌头亲≌⑵胀ㄗ≌头瞧胀ㄗ≌耐恋貑畏匠杀鞠嗤?，沒(méi)有考慮不同產(chǎn)品類型和不同項(xiàng)目間容積率的差異，以及售價(jià)和利潤(rùn)的差異。

2.3跨期占地面積法、期內(nèi)可售面積法

這種分?jǐn)偡椒ㄊ菍?duì)屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的土地成本，按清算項(xiàng)目的占地面積占總占地面積的比例計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。屬于同一清算項(xiàng)目的土地成本，按各清算產(chǎn)品類別的建筑面積占總建筑面積的比例，計(jì)算扣除金額。該方法屬于占地面積與建筑面積相結(jié)合的分?jǐn)偡椒?，考慮了不同項(xiàng)目間的成本差異，但未考慮同一項(xiàng)目?jī)?nèi)部不同類別產(chǎn)品的差異。

2.4直接成本法

直接成本法是指開發(fā)產(chǎn)品的成本費(fèi)用屬于直接成本和能夠分清成本對(duì)象的間接成本，直接計(jì)入成本對(duì)象，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按受益和配比的原則分配至各成本對(duì)象。直接成本法一般先直接歸集土地成本，不能歸集的按占地面積或建筑面積分?jǐn)?。直接歸集也可被稱為直接認(rèn)定，實(shí)際操作中可以與政府部門就同一大地塊中不同小地塊、同一地塊中不同類型產(chǎn)品或不同用途土地分別定價(jià)詢價(jià)方式，尋求最優(yōu)籌劃點(diǎn)。

2.5其他方法

除上述常規(guī)分?jǐn)偡椒ㄍ?，部分省市也出臺(tái)了獨(dú)特的地域性政策，稅收籌劃中可以進(jìn)行借鑒和測(cè)算，但是否能采用需要積極和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)與溝通。例如，江西的銷售收入比例法。按不同類型的房地產(chǎn)的銷售收入進(jìn)行分?jǐn)?。土地成本按照收入比例進(jìn)行分割，可以解決建筑面積均攤土地成本未考慮房屋類別特性的問(wèn)題，即商業(yè)售價(jià)高于住宅相應(yīng)就多分?jǐn)偝杀?。房屋售價(jià)的高低除取決于房屋結(jié)構(gòu)、用途外，也取決于房屋的樓層位置、銷售時(shí)間等，因此會(huì)存在同一項(xiàng)目中相同戶型住宅產(chǎn)品由于銷售周期較長(zhǎng)導(dǎo)致房屋售價(jià)波動(dòng)較大的，其分?jǐn)偟耐恋爻杀緯?huì)有較大差異。又如，銀川的成本加成法。要求對(duì)納稅人建造商住混合樓，其營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)與住宅收入及成本應(yīng)分別核算，不能分別核算的，對(duì)營(yíng)業(yè)用房的成本可按平均成本加計(jì)30%。再如，南通的售價(jià)系數(shù)法。將住宅商品房的平均售價(jià)作為參數(shù)，計(jì)算營(yíng)業(yè)用房平均售價(jià)、車庫(kù)平均售價(jià)的系數(shù)，并按各自的分?jǐn)傁禂?shù)在總成本中進(jìn)行分?jǐn)偂Ａ硗?，各地分?jǐn)偡椒ㄖ羞€有一種層高系數(shù)法，該方法是以住宅標(biāo)準(zhǔn)層高為基準(zhǔn)，計(jì)算其他房產(chǎn)的層高系數(shù)來(lái)分?jǐn)傆捎趯痈卟灰粯佣艿接绊懙慕ㄖ杀?。層高系?shù)法更適用于開發(fā)成本分?jǐn)偅恋爻杀痉謹(jǐn)偱c層高系數(shù)的關(guān)系不大。

3常規(guī)土地成本分?jǐn)倢?shí)例

例如，某項(xiàng)目占地面積共10萬(wàn)m2，建筑面積為24萬(wàn)m2，投影占地面積為2.5萬(wàn)m2，平均容積率為2.4，分兩期開發(fā)。其中一期地塊占地面積為4.8萬(wàn)m2，容積率為3.3，開發(fā)產(chǎn)品為高層住宅和獨(dú)立商業(yè)，高層住宅建筑面積為14萬(wàn)m2，投影占地面積為6000m2；商業(yè)建筑面積為2萬(wàn)m2，投影占地面積為5000m2。二期地塊占地面積為5.2萬(wàn)m2，容積率為1.5，開發(fā)產(chǎn)品為多層住宅和獨(dú)立商業(yè)，多層住宅建筑面積為6萬(wàn)m2，投影占地面積為8000m2；獨(dú)立商業(yè)建筑面積為2萬(wàn)m2，投影占地面積為6000m2。按照三種常規(guī)方法分?jǐn)?，分析結(jié)果如表1所示。通過(guò)舉例可知，同一產(chǎn)品采用不同的分?jǐn)偡椒?，土地成本金額偏差較大。特別是像高層住宅這種實(shí)際占地面積小、建筑面積大、容積率大的產(chǎn)品，其土地成本分?jǐn)偛町愑葹槊黠@。由于財(cái)政部、國(guó)稅總局對(duì)于地價(jià)的分配沒(méi)有限定某一種方法，但要求“合理、合規(guī)”，部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅清算時(shí)土地成本的分?jǐn)偡椒ㄒ步o予了選擇的空間。因此，籌劃時(shí)還需考慮項(xiàng)目所在地的稅收政策、清算常規(guī)等條件，并就土地成本分?jǐn)傁嚓P(guān)事項(xiàng)保持與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效溝通，在避免稅收風(fēng)險(xiǎn)的前提下，擇優(yōu)選擇成本分?jǐn)偡椒ā?/p>

4結(jié)論與展望

土地增值稅因頻頻在稅企之間引發(fā)爭(zhēng)議，又被戲稱為“土地爭(zhēng)執(zhí)稅”，甚至有人稱之為“妖稅”。自2016年5月全面實(shí)行“營(yíng)改增”后，業(yè)界不斷有人提出增值稅與土地增值稅對(duì)同一征稅對(duì)象存在重復(fù)征稅的情況，時(shí)有取消土地增值稅的呼聲。之所以會(huì)引起如此多的爭(zhēng)議，主要原因是稅率高、企業(yè)負(fù)擔(dān)重，收入和扣除項(xiàng)目的認(rèn)定非常復(fù)雜，項(xiàng)目的基本情況不同也導(dǎo)致了很多問(wèn)題需要一事一議。同時(shí)，各地稅收政策不一致，稅收政策簡(jiǎn)單而滯后，無(wú)法體現(xiàn)稅收公平。土地增值稅的特殊性導(dǎo)致沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的具體計(jì)算方法、分?jǐn)偡椒芄焦靥幚硭许?xiàng)目，因此也就給企業(yè)稅務(wù)管理和稅務(wù)籌劃提供了發(fā)展空間。站在企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)的角度，除了提升自身專業(yè)能力，也希望國(guó)家能統(tǒng)一土地增值稅稅收政策，建立稅企爭(zhēng)議解決通道，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，以期達(dá)到企業(yè)發(fā)展與國(guó)家稅收平衡發(fā)展。

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作者：趙穎 單位：華潤(rùn)置地長(zhǎng)春房地產(chǎn)開發(fā)有限公司