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按照新會計準則的規(guī)定,投資企業(yè)對被投資單位實施控制的長期股權(quán)投資由過去的權(quán)益法核算變?yōu)槌杀痉ê怂?。這種變化的原因與成本法和權(quán)益法在本質(zhì)上存在差異有密切關(guān)系。采用成本法處理投資企業(yè)對被投資單位實施控制的情況能夠避免一系列問題,產(chǎn)生許多有利的后果,但也存在一定的局限性。
為了更好地適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展變化,規(guī)范企業(yè)對外投資的業(yè)務(wù)處理,準確的反映企業(yè)的對外投資狀況,我國相關(guān)會計準則制定部門對企業(yè)對外投資的業(yè)務(wù)處理進行了第二次修訂①。財政部于2006年2月15日了修訂后的《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》(以下簡稱新投資準則),要求上市公司從2007年1月1日起施行,隨后逐步推廣到所有大中型企業(yè)。新投資準則進一步規(guī)范長期股權(quán)投資的確認、計量與相關(guān)信息披露,順應(yīng)了經(jīng)濟全球化和國際財務(wù)報告準則發(fā)展的新趨勢。
一、新舊準則的規(guī)定
(一)新準則中長期股權(quán)投資的范圍
長期股權(quán)投資通常具有投資額度大、投資期限長、投資風險大及收益高等特點。長期股權(quán)投資在范圍上主要包括以下內(nèi)容:(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資,即對子公司的投資;(2)投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資,即對合營企業(yè)的投資;(3)投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資,即對聯(lián)營企業(yè)的投資;(4)投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。
(二)新舊準則長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法適用范圍變化
成本法,是指長期股權(quán)投資按投資成本計價,平時不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,只有在追加或收回投資時才調(diào)整長期股權(quán)投資成本的方法。權(quán)益法,是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價,以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法?!镀髽I(yè)會計準則第2號—長期投資》與舊投資準則存在很多差異,其中對長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的適用范圍進行了調(diào)整,具體如表1所示:
通過表1可以看出,新舊準則成本法與權(quán)益法適用范圍最主要的變化在于:將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的情形由原來的權(quán)益法處理改為成本法來處理,即對被投資單位持股比例超過50%的情況由原來的權(quán)益法處理改為成本法處理。②具體來說投資企業(yè)對長期股權(quán)投資的核算到底是采用成本法還是權(quán)益法主要取決于所擁有的被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的持股比例。如果持股比例在20%~50%之間應(yīng)采用權(quán)益法,一旦持股比例高于或者低于這個范圍,就應(yīng)采用成本法;與之相反,原采用成本法核算的長期股權(quán)投資,若持股比例發(fā)生變化進入20%~50%的范圍就應(yīng)改按權(quán)益法。
控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益③。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的,被投資單位為其子公司,投資企業(yè)應(yīng)當將子公司納入合并財務(wù)報表的范圍,但在編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍的市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用成本法。
新舊準則成本法與權(quán)益法適用范圍的改變引起了業(yè)界的強烈反響,有人認為這是對長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)處理的顛覆性變革,有人堅信新準則能夠提高財務(wù)報表質(zhì)量,也有業(yè)內(nèi)人士擔心新準則給企業(yè)提供了更大的利潤操縱空間……但更多的是疑惑,權(quán)益法和成本法的實質(zhì)性差別在哪?新準則為什么要作出這樣的改變?對企業(yè)來說影響到底是正面還是負面的?是否還存在局限性?對這些問題的分析有利于我們理解和執(zhí)行新會計準則。
二、成本法與權(quán)益的實質(zhì)性差別
事實上,成本法與權(quán)益法在本質(zhì)上就存在差異,從而帶來一系列后果。
首先,遵循的會計核算基礎(chǔ)不同。成本法是以收付實現(xiàn)制為確認基礎(chǔ),權(quán)益法是與權(quán)責發(fā)生制原則相一致。在成本法下,長期股權(quán)投資按投資成本計價,平時不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,只有在追加或收回投資時才調(diào)整長期股權(quán)投資的成本,不將投資企業(yè)已實現(xiàn)但未向股東分配的利潤確認為投資方收益,體現(xiàn)的是現(xiàn)金收付基礎(chǔ)。而權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價,以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法,體現(xiàn)的是權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)。
其次,體現(xiàn)的理論基礎(chǔ)有別。成本法是對主體理論的反映,當被投資所有者權(quán)益發(fā)生變動時,投資企業(yè)不做任何處理,只有在被投資企業(yè)分配利潤時才確認投資收益增加④。而權(quán)益法體現(xiàn)的是所有權(quán)理論,投資企業(yè)賬上能充分反映投資企業(yè)與受資企業(yè)的經(jīng)濟關(guān)系,將受資企業(yè)所有者權(quán)益的變化視為投資企業(yè)所有者權(quán)益變化調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時,當收到被投資企業(yè)分配的利潤時沖減長期股權(quán)投資的賬面價值⑤。
最后,會計業(yè)務(wù)處理的特點各異。成本法的特點是重成本、輕權(quán)益。投資成本發(fā)生變化,則調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;投資成本未發(fā)生變化,而被投資企業(yè)的所有者權(quán)益發(fā)生變化,則不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。權(quán)益法的特點是重權(quán)益、輕成本。被投資企業(yè)的所有者權(quán)益發(fā)生變化,必須調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;
三、改變的原因
進行這種改變是適應(yīng)客觀環(huán)境的現(xiàn)實需要,原因包括:
喜歡小詩,喜歡它文字的面積小,情感的含量高,如同大建筑家安藤忠雄初為世人關(guān)注的處女作《住吉長屋》所表達的概念:在狹小的土地上,尋找屬于狹小土地的富足。曾出版過《微型詩話》的老詩人穆仁這樣總結(jié)小詩創(chuàng)作的優(yōu)勢:“小詩正因其小,更便于容納、剪裁千姿百態(tài)的世象,處理大大小小的題材;正因其小,在藝術(shù)營造上更見精力充沛、神情從容,琢磨出精品”。
初為人婦時,面對陌生的新婚生活有各種不適應(yīng),全然感受不到甜蜜的愛的存在,直到有一晚,偶然讀到敻虹的小詩《死》:“輕輕地拈起帽子/要走/許多話,只/說:/來世,我還要/和/你/結(jié)婚”,真是“只言片語奪人心魄”??!幾行字,水口行舟,將我渡到生命之河的彼端,回望此時,心中滿是繾綣的情意和不舍的牽掛,我俯身去望身旁人熟睡的臉龐,透過婆娑的淚眼,看到了愛——從那一刻起,便被小詩開了“天目”。
喜歡小詩,喜歡它簡明的意象,清朗的音節(jié),不盡的意蘊,人情、風物與世事一旦入了小詩,便有了別樣的秀韻,而在去掉繁瑣和鋪陳之后,又直抵詩的本質(zhì)。臺灣詩人陳瑞山的《茶葉》,可以拿來給小詩做形象代言:“火烤的煎熬/水燙的煎熬/一翻身/完成/一片芬芳”,僅用19個字釀出的一片芬芳,是從冥思苦想的煎熬中來。
小詩,先要求體例短小,后強調(diào)一定是詩,不要滑向雕琢過度的“小碎篇章”,要追求“一砂一天國”的高遠境界,之所以這么說,是因為許多冠以“小詩”之名的作品,其實是將一長句格言,用回車鍵敲成詩,著名詩人羅青對此有精辟的評論:“金句、摘句之類的,有如大鵬身上采下來的羽毛,精則精矣,奇則奇矣,然終究比不上五臟俱全的麻雀,無法形成一個完整活潑的宇宙?!?/p>
小詩天生就極具存在感。一位詩人,如果他有一首膾炙人口的小詩作品立在那兒,那他無論還創(chuàng)作過多少首長篇佳作都將被“忽視”,因為在讀者的記憶收藏室里,小詩總是被安放在最顯眼的位置上:
馬致遠,元代大戲劇家、大散曲家,所作雜劇15種,散曲120多首,可我們能記住的還是“枯藤老樹昏鴉,小橋流水人家”;艾青,中國現(xiàn)代詩的代表詩人之一,出版詩集幾十部,創(chuàng)作詩歌幾百首,可我們最熟悉的還是他的小詩《我愛這土地》;顧城去世后,他的父親、老詩人顧工編輯出版了《顧城詩全編》,收錄了這位“當代僅有的唯靈浪漫主義詩人”所創(chuàng)作的六百余首詩,但顧城的哪些詩最為人熟知呢?《一代人》、《遠與近》、《安慰》都是小詩的名篇佳構(gòu);當有人問我:“你欣賞的女作家三毛是怎樣一個人呢?”我想了想她出版過的二十七部作品:“三毛曾創(chuàng)作過一部小詩,也許是她最真實的寫照——那人在月下/畫著白白的側(cè)影/試圖使一些玩笑/更古典些……”
說小詩是為我這樣的懶讀者特別烘焙的“文字曲奇餅”,似乎更恰當:吃大餐禮儀又繁講究又多耗時又長,哪有吃甜點來得愜意自在?唇齒留香,還省時省力,尤其,煉字煉句的小詩,不僅吟詠起來上口——“聚精會神與方寸間,對于其中的含蘊更易充分領(lǐng)略,作酣暢的交流”(穆仁)——摘抄起來更是方便。
當閱讀進入以微博作為傳播媒介代表,短小精悍作為文化傳播特征的微時代,微友們推崇的是“惜字如金”,比試的是百步穿楊的功夫——看誰能在140個字之內(nèi)解決問題。于是,有一種文學樣式來到微時代咸魚翻身,一躍成為獨領(lǐng)的弄潮兒,是什么?對,小詩!
當我把這個發(fā)現(xiàn)講給他聽時,他一盆涼水潑過來:“得了吧,現(xiàn)在誰還讀詩?!”一句話激醒了我:原來所謂小詩開始受寵,只是我一廂情愿的私以為!可我沒氣餒,只有導(dǎo)師認可、沒有觀眾支持的歌手,不能在好聲音的舞臺上站到最后,我要既當小詩的“伯樂”又當小詩的“粉絲”,我要讓人們聽到小詩的“好聲音”!
于是我在微信的“朋友圈”里設(shè)了個“小詩私囊”,每隔幾天就發(fā)一首小詩,夾在各種養(yǎng)生搞笑段子時評心靈雞湯文章中生存的小詩,的確像丑小鴨,與圈里歡樂的氛圍格格不入,但我堅信小詩是天鵝:發(fā)李勛陽的《皈依》——“等謝了頂/灑家/再順道燙上/九個香疤”讓朋友們看看小詩也可以這樣搞怪加無厘頭;發(fā)夏宇的《就》——“就這么走了/留下一句臟話:/我愛你們”讓大家了解文字在小詩里怎樣被磨成暗器,奪人魂魄……