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一、《廉政準則》是規(guī)范黨員領導干部從政行為的基礎性
黨內法規(guī)新頒布施行的《廉政準則》,是在1997年3月頒布實施的《廉政準則(試行)》基礎上,總結實踐經驗,適應新形勢新任務新要求進行修訂的,是反腐倡廉建設的一項重要的基礎性黨內法規(guī)。學習《廉政準則》,我有三點認識:
第一,《廉政準則》是自律標尺?!读蕜t》明確要求做到5個必須,明確規(guī)定了8個方面的禁止性規(guī)定,并詳列了52種不準的行為。黨員領導干部要把《廉政準則》作為一把標尺,時時拿來比照、度量,不斷地校正自己的思想、言論和行為。
第二,《廉政準則》是監(jiān)督利器?!读蕜t》為促進黨員領導干部廉潔從政提供了有效的監(jiān)督途徑和措施。紀檢監(jiān)察機關和人民群眾等各種監(jiān)督力量,可以憑借《廉政準則》,對黨員領導干部的從政行為有效實施監(jiān)督?!读蕜t》也為更好地開展黨內監(jiān)督、人大法律監(jiān)督、政協(xié)民主監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督提供了依據。
第三,《廉政準則》是工作抓手?!读蕜t》是指導黨員領導干部一切從政活動的行為規(guī)范。因此,我們可以把《廉政準則》作為推進懲防體系建設工作的抓手,緊緊圍繞“5個必須、8個禁止、52個不準”,促進黨員干部切實做到為民、務實、清廉。
二、領導干部要自覺做貫徹執(zhí)行《廉政準則》的表率和模范
貫徹實施《廉政準則》,強化黨員干部的自律最關鍵和最重要。
一要堅定信念,堅守思想道德防線。作為一名黨員領導干部,要有嚴于律己的品格,做到行動先于一般干部,標準高于一般干部,要求嚴于一般干部。要自覺加強黨性修養(yǎng),堅定理想信念,牢記宗旨觀念,弘揚優(yōu)良作風,樹立正確的權力觀和利益觀,做到利益上淡泊而知足,生活上積極而健康,不因名利而浮躁,不因金錢而徇私,不因美色而沉淪。
二要防微杜漸,堅守廉潔從政底線?!读蕜t》所確定的各項廉潔從政行為規(guī)范,都是黨員領導干部最起碼的要求,是廉潔從政的底線。作為領導干部,應該始終堅持慎微、慎初,從小事做起,從小節(jié)抓起,切實做到防微杜漸、警鐘長鳴。
三要從我做起,堅守黨紀國法底線?!澳臼芾K則直,人守規(guī)則正”。各級黨員領導干部都要堅決執(zhí)行《廉政準則》,要有接受監(jiān)督的坦蕩,把自己的一言一行、一舉一動置于廣大干部群眾的監(jiān)督之下。要一級做給一級看,一級帶一級、一級抓一級,形成自覺遵守和維護制度的良好風氣。
三、紀檢監(jiān)察機關要努力做《廉政準則》的踐行者、維護者和推動者
紀檢監(jiān)察機關是協(xié)助黨委抓好《廉政準則》的貫徹落實、抓好領導干部廉潔自律工作的專門機關,要帶頭學習好、執(zhí)行好《廉政準則》,堅決維護《廉政準則》的嚴肅性和權威性。
第一,要帶頭學習實踐,努力鍛造廉潔從政的標桿隊伍。各級紀檢監(jiān)察機關要把學習貫徹《廉政準則》作為一項重要的基礎工作來抓,學深吃透,使《廉政準則》的各項規(guī)定首先轉化為紀檢監(jiān)察干部的實際行動,爭做廉潔從政的表率。
第二,要加強組織協(xié)調,確保《廉政準則》落到實處。各級紀檢監(jiān)察機關要積極行動,迅速掀起貫徹實施的熱潮。要結合實際,抓緊制定貫徹落實意見,緊緊圍繞各個重點環(huán)節(jié),落實任務分工,明確責任單位,形成推動貫徹落實的整體合力。在嚴肅查處違反《廉政準則》行為的同時,對履職不認真、責任不落實、組織實施不到位的,要嚴格追究領導責任。
作為一名黨員領導干部,學習貫徹落實《廉政準則》,貴在以身作則,帶頭執(zhí)行,率先垂范,筑牢思想道德防線。在學習《廉政準則》過程中,我有以下幾個方面的體會。
勤學以濟德,不斷提升思想境界。我們處于一個日新月異發(fā)展的時代,如果不注意學習,思想就會僵硬化、庸俗化。即使作為一個普通干部,也應該活到老,學到老。作為一名領導干部,就更應該不斷改造自己的世界觀、人生觀和價值觀,不斷充實自己,完善自己,提升自己的思想道德情操。只有這樣,才能夠在各種利益面前經受住誘惑。所以,在學習貫徹《廉政準則》過程中,應該牢記52個不準,領會其精神內涵,使學習《廉政準則》成為一種習慣,要樹立終生學習的良好習慣,把讀書學習與加強世界觀改造密切聯(lián)系起來,自覺防范各種不良思想的侵擾。
慎獨以修德,樹立清正廉潔形象。學習貫徹《廉政準則》,關鍵是要嚴于律己,潔身自好。作為一名領導干部,不但要注意八小時以內,更要注意八小時以外。在任何時候,都要牢記自己黨員身份,在群眾面前應該率垂范,發(fā)揮表率作用。平時,還要注意培養(yǎng)自己健康的生活情趣,切不可喪志,不可結交有悖法律和公平正義的別有用心之人。在日常工作和生活中中,應該處處遵守《廉政準則》,嚴格把好“五關”,即:嚴把用人關,堅持公正用人,嚴格遵守領導干部選拔用人條例,切實提高選人用人的透明度、公信度,不搞任人唯親,用老實人,用敢講真話的人;嚴把權力關,做到規(guī)范用權、陽光用權,杜絕,權利商品化,防止絕對的權利滋生絕對的腐敗的現象發(fā)生;嚴把人情關,要正確處理好情與法的關系,不開人情門、不辦人情事、不買人情賬,純潔自己的生活圈,社交圈,工作圈;嚴把利益關,作為一名領導干部,應該恪守準則,堅持以制度辦事,防止只講個人利益,損公肥私,正確處理好個人與集體利益的關系,健全并落實好防止利益沖突機制;嚴把作風關,在日常工作中,要克服,形式主義,守住道德底線,從小事做起,從我做起,強化“領導作風無小事”理念。
關鍵詞:會計準則 會計制度 事業(yè)單位 體會 執(zhí)行
一、引言
事業(yè)單位是與企業(yè)相并列的一種單位類型,其不以盈利為目的,設立的目的是為了滿足社會大眾的科學、教育、文化、衛(wèi)生等方面的需求,向社會提供服務,是一種服務性社會組織。包括醫(yī)院、公園、科研院所等多種類型單位。針對事業(yè)單位會計核算和管理的財務準則是1997年、1998年正式實施的《事業(yè)單位會計制度》和《事業(yè)單位會計準則》(試行)。兩項制度的頒布,對規(guī)范事業(yè)單位的會計核算、提高會計信息等起到了積極作用。但是隨著市場經濟的發(fā)展和事業(yè)單位改革改制的進展,無論是事業(yè)單位的預算管理,還是其自身的業(yè)務核算范圍,都經歷了制度性變革和擴展,對會計制度也提出了更高的要求。在此背景下,原有的會計制度已無法滿足事業(yè)單位的發(fā)展需要,新的事業(yè)單位會計準則和會計制度應運而生。
二、新會計制度和會計準則給事業(yè)單位會計核算與管理帶來的“新變化”
(一)會計核算的范圍被擴大
老版的《會計準則》和《會計制度》在關于部門預算、國庫集中支付、國有資產管理、政府收支分類等方面并未詳細列明會計核算的要求和規(guī)定。不僅使這部分的會計發(fā)展較為遲緩,而且不利于事業(yè)單位的統(tǒng)一會計核算。準則和新制度在這些方面做了適當改進,使事業(yè)單位的會計工作更為全面和規(guī)范。
(二)固定資產的核算與管理被加強
舊準則和制度對事業(yè)單位的固定資產只進行原值核算,不進行折舊處理,而是選擇計提修購基金。這種方法下,固定資產的凈值難以被真實反映,資產價值容易被虛增。為了改善這一狀況,新準則和新制度改變了固定資產的計價方法,并且增加了固定資產的核算內容。比如增加了自行建造固定資產在達到可使用狀態(tài)之前,對專門借款利息的核算。對固定資產原值的計算更加公正和客觀。此外,新準則和新制度中還共同增加了對固定資產計提折舊的計算,并且選擇用固定資產賬面價值來替代其凈值,完善了固定資產的計價。
(三)存貨管理得到改善
舊準則和制度對事業(yè)單位材料物資的采購、領用、消耗等方面進行了較為詳細的規(guī)定,這對單位物資的管理工作具有較強的指導意義。不過隨著經濟的發(fā)展和市場化進程的加劇,舊準則和制度已不再適應事業(yè)單位對材料和低值易耗品不同標準的劃分。針對這一點,新制度將它們全部作為存貨處理,使這一難題得以解決,也有利于事業(yè)單位的會計核算。
(四)加強對基建賬的管理工作
舊準則和制度中規(guī)定,將隸屬于基本建設投資的資產、負債和收支項目列入基建賬,并獨立于會計總賬管理核算。新制度對原基建賬管理做出了改進,規(guī)定事業(yè)單位須單獨建賬、獨立核算,但要定期將基建賬數據并入會計總賬中核算。這樣不但加強了單位對于資產負債的管理,還有效降低了單位的財務風險。
(五)其他方面
除了以上幾點,新事業(yè)單位會計制度還在結余的結轉和非財政補助的分配等方面做出了明確的規(guī)定,對事業(yè)單位的支出和分配進行了合理的控制;對資產的入賬管理工作重新進行了規(guī)范,強化了資產的計量工作;對原有的會計科目進行了修改和完善,使科目的設定更為系統(tǒng)和科學;改進了財務報表體系,實行優(yōu)化原則,使事業(yè)單位的財務管理水平和預算管理水平得到了提升。
三、新事業(yè)單位會計制度和會計準則執(zhí)行的亮點
新事業(yè)單位會計制度和會計準則自2013年1月1日執(zhí)行至今,過程中不乏很多亮點。經筆者歸納總結,大致分為以下幾個方面:
第一,引入了權責發(fā)生制。權責發(fā)生制的引入是新制度和準則中最大的亮點,它不僅使事業(yè)單位會計制度與企業(yè)會計制度實現了有機接軌,也使得事業(yè)單位會計核算能夠緊跟世界會計發(fā)展的步伐。
第二,強化了事業(yè)單位會計核算的全面性。新制度和準則要求事業(yè)單位的所有經濟業(yè)務都要嚴格進行會計核算,使單位會計管理的規(guī)范性得到了加強。
第三,方便了外部的會計信息使用者獲取財政信息。新事業(yè)單位會計制度和會計準則在會計信息提供方面,一改過去只方便內部人員使用的情況,強化了財務信息的規(guī)范性和實用性,擴大了受眾的范圍,將更廣泛的信息使用者都納入其中。
第四,改進了財務報表體系。對過去的財務報表進行了修改和完善,增設了“財政補助收入支出表”等,使報表系統(tǒng)更加趨于科學性和合理性。
第五,加強了資產的管理。新準則要求嚴格規(guī)范事業(yè)單位的資產管理,包括對受贈資產也要進行嚴格的計量,并在會計報告中加以披露。
四、新事業(yè)單位會計制度和會計準則執(zhí)行中的注意事項
新事業(yè)單位會計制度和會計準則已于2013年1月1日起在我國實施近一年。凡是不具有行業(yè)制度/規(guī)范的事業(yè)單位都需執(zhí)行這兩項規(guī)定。在新準則和新制度的實施過程中,為保障其平穩(wěn)過渡,順利執(zhí)行,我國財政部于2013年年初對外了《新舊事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定》(財會[2013]2號)。但是,在新準則和新制度的執(zhí)行中,仍有很多注意事項需要把握。
(一)做好新制度和新準則執(zhí)行前后的過渡工作
首先,事業(yè)單位應在2012年底,根據原賬目編制“科目余額表”。其次,于2013年初根據新制度和新準則成立新賬,并對原賬目和科目余額進行相應調整,編制新的科目余額表。同時,將科目余額表的每一項余額作為新會計科目的期初余額。然后,各事業(yè)單位根據2013年1月1日各新會計科目的期初余額編制2013年期初的資產負債表。最后,各事業(yè)單位按照新制度和新準則的相關規(guī)定,根據過渡結果,進行會計核算工作??傊?,各事業(yè)單位應做好新制度與新準則執(zhí)行前后的過渡工作,以保障新制度的順利執(zhí)行。
(二)財政部門應加強宣傳與培訓,保證新準則與新制度的順利實施
會計制度與會計準則的制定部門是財政部門,但財政部門同時還是事業(yè)單位對相關財務規(guī)章制度的執(zhí)行監(jiān)管方。因此,可以說,財政部門對事業(yè)單位的發(fā)展起著極為重要的作用,甚至能夠成為新準則與新制度順利過渡和真正推行的關鍵。所以,財政部門應做好新準則和新制度的領導和引導工作,繼續(xù)做好新準則與新制度的培訓與宣傳。雖然新準則與新制度已正式實施,但是依舊不能放松相關的培訓與宣傳工作。制度實施前的宣傳,是針對各事業(yè)單位的管理者及財務工作者,使其充分認識新準則與新制度的實施必要性與優(yōu)越性,并幫助其改變原有的工作方式。而制度實施后的宣傳,宣傳單位為各事業(yè)單位的利益相關者。對此,財政部門應充分利用各類媒介,如報紙、雜志、網絡等,向廣大利益相關者宣傳新準則與新制度的實施好處,從而減小實施過程中的阻礙。此外,財政部門還應注重新準則和制度的相關技能培訓,并對培訓結果進行評價。
(三)強調員工思想教育,消除抵觸情緒
對于財務會計方面的改革,單位的老員工往往會存在抵觸情緒。第一,應端正單位內部管理人員對制度改革的態(tài)度,通過不定期的宣傳和培訓使員工們認識到改革帶來的正面作用;第二,通過變相的施行一定的獎懲措施,逐漸消除員工的抵觸情緒。例如通過組織知識競賽的方式使更多的員工參與到改革之中,加強對新制度和準則的了解,弱化敵對情緒。
(四)強化事業(yè)單位財務人員隊伍建設
一直以來,由于事業(yè)單位的經濟業(yè)務都較為簡單,所以單位對財務人員的技能素質要求并不高,準入門檻也較低,使得事業(yè)單位財務人員的整體素質不甚理想。由于新制度和準則的實行,事業(yè)單位對于財務人員的要求有所提高。但從總體來看,事業(yè)單位的財務人員素質依然偏低。這需要事業(yè)單位做好兩方面的工作,以加強單位財務人員的隊伍建設:第一,提高準入門檻,在財務人員招聘考試中,修改過去事業(yè)單位考試的固有模式,加強對于財務專業(yè)相關知識的考察力度,嚴把人員素質關;第二,加強財務人員的技能培訓,定期組織專業(yè)機構來單位授課,及時使財務人員了解財務方面的新知識、新變化,并要求其將所學知識靈活的運用到實際工作中,從而使財務人員的整體素質得到提高。
參考文獻:
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系基層收費所站的實際工作,及時發(fā)揮紀檢監(jiān)察人員的各種監(jiān)督作用,努力從源頭上防治腐敗,確實是基層收費所站紀檢監(jiān)察工作的重中之重,下面就如何加強紀檢監(jiān)督職能提幾點具體的措施:
——對綠通車輛通行費減免進行監(jiān)督
嚴格綠通車輛減免程序,配備攝影機、梯子等驗貨工具、當班收費員認真填寫綠通車輛減免登記表、并將減免情況報路段監(jiān)控分中心登記等流程,防止綠通車輛減免過程中可能發(fā)生的受賄行為;查驗時必須有兩人以上,所紀檢監(jiān)察人員應按上級有關要求參與綠通車輛查驗和監(jiān)督;紀檢監(jiān)察人員每月專項抽查、審帶不少于10次;所紀檢監(jiān)察人員應負責綠通車輛通行費減免的審核工作,對綠通車輛通行費減免工作進行專項審核,并建立專門的審核記錄以備查。
——對所務公開進行監(jiān)督
監(jiān)督完善所務公開欄,保證所公開內容的真實性,使所行政行為陽光化,自覺接受員工群眾的監(jiān)督;監(jiān)督所辦公室將檢查內容、對象、范圍、方法、時限、程序以及規(guī)定和制度公開;監(jiān)督及時公開各種對職工切身利益有關的決定、當月收支總額、食堂伙食費的使用、財務報表、業(yè)務公示、小型工程項目進度執(zhí)行中各環(huán)節(jié)情況等;監(jiān)督及時公開上級撥款外其它非主營收入。
——對小型工程項目管理進行監(jiān)督
對所站單項工程在5千至10萬以內的小型養(yǎng)護、綠化、房建項目進行監(jiān)督,由所站招投標小組組織實施,并報管理處紀檢監(jiān)察備案;項目自立項至交付使用的全過程,紀檢監(jiān)察部門對各環(huán)節(jié)、各程序實施實行全過程監(jiān)督;資金支付按合同執(zhí)行,如有設計變更應有變更理由、工程清單、變更金額、所務會研究意見或上級批復。
——對“三人行”采購管理進行監(jiān)督
所站物品采購必須堅持“秉公辦事、維護本所利益”的原則,增加透明度,防止可能出現的貪污行為;所站大宗采購物品必須實行“三人行”制度,其中一人為紀檢監(jiān)察人員;規(guī)范員工食堂日常采購辦法,同時實行“三人行”制度;所紀檢監(jiān)察人員必須嚴格監(jiān)督所站大宗采購物品按程序采購。
——對車輛使用及維修管理進行監(jiān)督
[關鍵詞]新會計準則;所得稅會計核算;問題;解決對策
一、所得稅會計的相關概念
(一)所得稅的定義
所得稅是國家對企業(yè)或個人所得收入征收的一種稅。所得稅范圍很大,一般說來有個人所得稅、公司所得稅和企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的范圍又比公司所得稅的范圍大,涵蓋公司所得稅的范圍,還包括流通渠道的收入所得、勞務派遣的收入所得、資產轉讓的收入所得、分紅分息、租金、捐贈等。
(二)所得稅會計的定義
所得稅會計與會計是有本質區(qū)別的。在現階段,我國對于所得稅會計的定義,是確定納稅方納稅所得的一種會計理論體系和核算的方法。由于我國國情的不同,不能以國際上對于會計的概念來定義我國所得稅會計的范疇,這其中有固有的歷史差距和時代變遷造成的區(qū)別。
(三)所得稅的特點
所得稅本身是一種費用,企業(yè)財務報表中所顯示的收益分配的費用。企業(yè)向稅務部門所繳的所得稅,是企業(yè)一種收益的分配,只不過是分配給了政府。這種分配可以說是企業(yè)為了獲得經濟收入所必須產生的費用,屬于企業(yè)運營的成本。這種成本不是在企業(yè)與市場之間發(fā)生的,而是在企業(yè)與政府之間發(fā)生的。對于企業(yè)來說,所得稅本身又有永久性和暫時性的差別。永久性是指企業(yè)的所得稅只在當前發(fā)生,不會在未來出現。也就是說,企業(yè)的所得稅必須在發(fā)生收入的時間節(jié)點內繳納發(fā)生收入所得的費用,而不能延后分期納稅。暫時性是指企業(yè)納稅前的收入和納稅后的余額在未來回轉發(fā)生,也就是說企業(yè)在當前所繳納的稅款,會在未來某一時間轉回,使納稅后的收入變成暫時性費用,不具有永久性的意義。
(四)所得稅會計的特點
所得稅會計是核算的方法,而核算的方法又有許多種。目前我國常用的核算方法有稅款法、納稅影響會計法、資產負債表債務法、損益表債務法、遞延法。對于一般企業(yè)的所得稅會計來說,使用的都是資產負債表債務法和遞延法。它是通過企業(yè)資產負債表上的資產和負債情況來確定企業(yè)的納稅基礎,再按照兩者在應付稅款的時間和抵扣稅款的時間上的差額,確認遞延后的資產所得稅和負債所得稅。遞延的事情發(fā)生在納稅時或納稅后,造成未來可能會少納稅或多納稅的不同結果。
二、我國所得稅會計核算的現狀
我國最早的所得稅出現于1983年,當時它只不過是一個小稅種,占據企業(yè)稅收的比重也不高。經過幾十年的發(fā)展和完善,它已經走進中國稅收的舞臺。但是,既使是所得稅在稅收中比重逐漸增加的今天,由于我國目前對于所得稅的法律法規(guī)的不健全和相關所得稅會計核算方法研究的緩慢,使我國的所得稅并不被許多企業(yè)所重視,所得稅會計核算也沒有一個統(tǒng)一的標準和規(guī)范。
(一)所得稅會計核算方法陳舊
目前企業(yè)普遍應用的所得稅會計核算方法,還是依據不健全的稅法,通過減去企業(yè)納稅前的利潤,得出納稅后的利潤。這種傳統(tǒng)的方法,從表面上看似乎不存在所得稅的問題,其實是將企業(yè)應納稅作為會計所得稅,很顯然,這種核算的方法是簡單而片面的。這種方法的前提是法律與制度的統(tǒng)一。但實際問題卻是,法律和制度之間存在因果的變化性,這種變化性會導致企業(yè)所得稅核算出現錯誤和遺漏。企業(yè)納稅前的利潤和企業(yè)納稅后的利潤的標準并不統(tǒng)一,必然造成納稅后的利潤不準確。很多影響納稅前后的因素有本質的區(qū)別,產生的結果也是差距很大。如果扔按照當前的稅法和制度來執(zhí)行,勢必會越來越拉大兩者之間的差距,造成矛盾的激發(fā),引起企業(yè)和納稅部門的多方不滿,不利于國家的稅收工作開展和企業(yè)所得稅會計核算工作的推廣。
(二)對所得稅會計沒有明確的認識
在很多企業(yè)看來,所得稅會計只是會計的一個附屬工種,卻不知所得稅會計是企業(yè)所得稅核算的一個方法,這個方法可以幫助企業(yè)減少納稅的成本,節(jié)約企業(yè)的資源。
(三)我國的所得稅會計人才缺口巨大
我國的所得稅會計人才缺口巨大,嚴重缺乏熟練掌握所得稅知識和經驗的相關人才,這是造成我國大部分企業(yè)所得稅會計核算出現問題、所得稅會計核算開展緩慢或成效不明顯的決定性因素。
三、新會計準則下所得稅會計核算存在的問題
(一)缺乏獨立標準
我國目前的法律法規(guī)還不夠健全,對于所得稅會計的規(guī)定也不明確,缺乏獨立的標準。比如,一些企業(yè)的固定資產折舊、財產損失、活動推廣費用、招待費、差旅費、因為偷稅漏稅所繳納的罰款等,都應納入所得稅會計的核算范疇之內。因為這些費用從表面上說是會計負責的范疇,實際上屬于稅法規(guī)定的范疇。這就使稅收和會計的兩種不同的財務體系沒能夠各自獨立起來,稅法和會計之間互相糾纏,互相影響,不能做到獨立自主,自成一體,對于企業(yè)的財務會計和所得稅會計來說,在業(yè)務上沒有絕對的區(qū)分和界定,不利于企業(yè)財務管理的發(fā)展和企業(yè)經濟效益的提高。
(二)核算結果不正確
目前很多企業(yè)常用的所得稅會計核算方法是企業(yè)的資產負債表債務法和遞延法,這是一種使用互相結合進行關聯(lián)核算的方法。這種方法不用對不同時間節(jié)點內確認的所得稅金額的差異進行調整,因為時間節(jié)點差異而得到的納稅金額在轉回時,按照計算所得的應當轉回的所得稅稅率進行費用轉回。然而,這種核算的結果不一定正確。第一,如果稅務部門規(guī)定的征收企業(yè)稅款的稅率發(fā)生了變化,或者企業(yè)開啟了新的納稅項目進行納稅,按照當前這種資產負債表債務法以遞延的方式進行核算的話,是不會對企業(yè)納稅賬戶的余額進行相應調整的。因此,在企業(yè)資產負債表上遞延的稅款余額也就不能反映出企業(yè)未來幾年內繳納稅款的情況與變化。第二,企業(yè)要使用資產負債表債務法和遞延法來核算企業(yè)應該繳納的所得稅費用,就要用到轉回時的原有的所得稅稅率,而轉回時的所得稅稅率很難保證與原有的所得稅稅率保持一致,這就很大程度上增加了企業(yè)使用資產負債表債務法和遞延法來核算企業(yè)應該繳納的所得稅費用的工作量和核算的難度。第三,我國目前廣大企業(yè)采用的核算企業(yè)所得稅的資產負債表債務法與國際會計準則之間存在著巨大的差距。如果我國的廣大企業(yè)還在使用這種資產負債表債務法來進行企業(yè)的所得稅會計核算,會導致企業(yè)的所得稅會計與會計準則的原始規(guī)定徹底脫節(jié),不利于企業(yè)會計水平和財務管理工作的提高和開展,也不利于我國所得稅會計與國際會計標準之間縮短差距,加強交流和學習,會極大的促進我國會計制度的建立健全和所得稅會計的長足進步。
(三)政策理論不相符
我國企業(yè)目前廣泛采用的所得稅會計的核算方法有很多種,常用的是資產負債表債務法和遞延法,然而這種方法與現行我國的會計政策還有很多不相符的地方。最集中的問題體現在,遞延方式在資產債務表因為某些原因變更之后,還是否可以滿足現行會計政策的要求,還是否符合現行會計政策中關于會計方法的定義范疇。實際上,很多企業(yè)所用來核算所得稅的資產負債表債務法和遞延法,僅僅是用來核算企業(yè)所得稅的費用和余額,屬于一種對企業(yè)未來應繳所得稅款發(fā)生變化(增加或減少)的一種預判??墒俏覈F行的會計制度卻將資產負債表債務法和遞延法規(guī)定為企業(yè)的所得稅會計,作為現行會計政策改變的評判,這樣的規(guī)定,與會計政策極大不相符,也與會計變更理論差距很大,不僅不會幫助企業(yè)作為明確的政策指導企業(yè)的所得稅會計工作,促進企業(yè)的所得稅會計工作推廣和開展,還會增加企業(yè)所得稅會計的工作難度和壓力,增加不必要的繁瑣程序和工作量,嚴重制約企業(yè)所得稅會計制度的完善與健全。
四、新會計準則下所得稅會計核算問題的解決對策
(一)建立健全相關法律法規(guī)
我國的所得稅會計起步較晚,發(fā)展較慢,相關的所得稅法律法規(guī)還不健全,還存在很多空白和漏洞。因此,建立健全我國所得稅會計相關法律法規(guī)是滿足我國企業(yè)所得稅會計發(fā)展的先決條件和迫切需要。這種法律法規(guī)的健全應該是全方位的,多元化的,要分四個步驟走。第一,要制定適合我國國情的科學、嚴謹、規(guī)范的所得稅法律法規(guī),要從我國社會主義經濟體制的特色性出發(fā),而不是以國際的稅法作為唯一的參考和規(guī)范,要做到因時而變,因地制宜,因人而異。要在相關所得稅的法律法規(guī)中明確企業(yè)的義務和責任,要嚴格強制企業(yè)執(zhí)行所得稅會計的法律和規(guī)定,把所得稅會計作為一項企業(yè)必須具備的工作和責任來抓,企業(yè)必須無條件服從和執(zhí)行。第二,在針對我國國情所制定的有社會主義經濟特色的所得稅法律法規(guī)中,要明確規(guī)定企業(yè)所得稅的稅基是多少,什么樣的企業(yè)有什么樣的稅基,稅基有什么樣的變化,變化后的稅基該怎么確定。企業(yè)的所得稅會計要在法律規(guī)定的稅基頂定義下,開展所得稅會計核算工作,以稅基作為參考和基準來確定企業(yè)的成本、納稅項目與企業(yè)核算所得稅的具體方法和流程。第三,要加大對企業(yè)所得稅會計核算的執(zhí)法力度,不能讓國家制定的所得稅法律淪為空談。要在法律中嚴肅指出企業(yè)沒有按照法律的規(guī)定,違法違規(guī)進行所得稅會計核算應當承擔的法律后果,應當指明對違法企業(yè)的制裁規(guī)定和懲罰力度,敲山震虎,警鐘長鳴,起到法律應有的震懾作用,維護法律的至高權力。第四,要深刻貫徹落實所得稅的法律法規(guī),應在全社會開展普法宣傳,讓所得稅法律深入人心,成為企業(yè)必須遵守的規(guī)范。同時,要求企業(yè)開展所得稅法律的學習和教育,提高企業(yè)財務人員的法律意識,防止違法犯罪的事件發(fā)生,降低企業(yè)的納稅成本,促進企業(yè)的經濟發(fā)展。
(二)規(guī)范企業(yè)所得稅會計核算方法
因為我國企業(yè)的發(fā)展狀況不同,制約和影響企業(yè)發(fā)展的因素也很多,導致目前我國的《會計法》,并沒有出臺一套可以讓所有企業(yè)值得參考和遵循的所得稅會計核算方法,沒有一個科學統(tǒng)一的規(guī)范。企業(yè)所使用的所得稅會計核算方法也是五花八門,種類繁多,但都是依照企業(yè)自身的特點和實際情況所進行的。有的企業(yè)使用常用的資產負債表債務法和遞延法,有的企業(yè)使用應付稅款法,有的企業(yè)使用納稅影響會計法。有很多企業(yè)考慮到前文提到的政策理論不相符的問題,采用完善資產負債表的方法,代替或放棄遞延法,希望得到更加精準的結果。然而,實際上,資產負債表債務法與遞延法之間的變化關系歸根到底還是在于會計政策的變化。所以,無論企業(yè)如何改進企業(yè)所得稅會計核算方法,只要會計政策發(fā)生了變化,都勢必要受到影響。正是因為這樣的原因,才有必要規(guī)范企業(yè)所得稅會計核算方法,出臺一套行業(yè)標準。在這套標準中,無論會計政策如何變化,都不能脫離于標準方法的范圍之外,都要在標準所得稅會計核算方法的風險控制之內執(zhí)行。這樣一來,不管會計政策怎樣變化,企業(yè)只要依照標準方法,進行有效的變化,都能夠把政策變化對企業(yè)所得稅會計核算的影響降到最低,從而減少企業(yè)所得稅會計核算的難度和負擔,增加企業(yè)所得稅會計核算的效率和準確率,推動企業(yè)開展所得稅會計核算工作的動力,降低企業(yè)的納稅成本,促進企業(yè)的經濟發(fā)展和效益提高。
(三)協(xié)調矛盾,理順關系
我國目前現行的財務制度和會計制度之間存在一些矛盾,這些矛盾集中體現在企業(yè)的成本費用上?,F行的財務制度中把企業(yè)罰沒的資產、偷稅漏稅的罰款、違約金、滯納金、捐款、租金、分紅等列在企業(yè)的成本費用之外。而現行的會計制度,企業(yè)是可以將罰沒的資產、偷稅漏稅的罰款、違約金、滯納金、捐款、租金、分紅等列在企業(yè)的成本之中的。這就造成了一種矛盾,卻又很難說企業(yè)違反了相關的法律和制度規(guī)定。因此,現階段,要想讓我國的企業(yè)所得稅會計核算能夠正常開展,為企業(yè)的經濟建設和財務管理起到積極的推動作用,必須要協(xié)調這種矛盾,理順兩者之間的關系。這就要求政府監(jiān)管部門和稅務部門協(xié)同合作,增強交流和溝通,把這些影響企業(yè)所得稅會計核算的問題進行整理和討論,制定一個能夠滿足多方利益和要求的切實可行的管理辦法,既不違反國家的法律法規(guī),又能最大程度的保證企業(yè)的經濟利益,保證企業(yè)所得稅會計核算的法律效力和企業(yè)的合法權益,推動企業(yè)所得稅會計核算的實施和發(fā)展,為我國建立有中國特色的社會主義經濟貢獻力量。
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一、新會計準則體系的建立,能有效地提高會計信息的相關性和可靠性
為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為,提高會計信息質量,滿足投資者、債權人、政府和企業(yè)管理層等有關方面對會計信息的需求,新會計準則作了以下主要變革:除歷史成本計量屬性以外引入了公允價值等計量屬性,存貨管理辦法變革,資產減值準備計提變革,債務重組方法變革,企業(yè)合并會計處理方法變革,合并報表基本理論變革和金融工具準則變革,這些變革的核心都是為了有效地提高會計信息的相關性和可靠性。
新會計準則強調,企業(yè)提供的會計信息應當與財務報告使用者的經濟決策需要相關,有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測,正式確定主要的會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值,并比較全面地在我國的會計準則體系中導入公允價值的計量屬性。如對于交易性金融資產,初始確認時按照公允價值計量,期末按照公允價值對金融資產進行后續(xù)計量,公允價值的變動計入當期損益。對于非貨幣性資產交換,將換出資產的公允價值與其資產賬面價值的差額計入當期損益。對于債權人的讓步,確認為債務重組利得,計入當期損益;以轉讓非現金資產的方式進行債務重組的,債務重組利得以非現金資產的公允價值來確定的,轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額,確認為資產轉讓損益,計入當期損益。對于套期業(yè)務,確認浮動盈虧,并在資產負債表上反映有關套期合約的公允價值,以幫助投資者更有效地把握公司在套期業(yè)務上面臨的風險。與國際財務報告準則相比,我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,更充分地考慮了我國的國情,作了審慎的改進。比如投資性房地產,減少了含有較多假設的估值技術的應用,即在一些領域,要求只有在存在一定程度的可靠性時,才允許相關性的進一步運用。
新會計準則充分考慮了中國特殊的經濟環(huán)境和會計環(huán)境,修訂了若干業(yè)務核算準則,較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業(yè)利潤調節(jié)的空間范圍,規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱,壘實經營業(yè)績,提高利潤質量。如:存貨發(fā)出計價,取消“后進先出法”;計提的固定資產、無形資產等長期資產減值準備,不得轉回,只允許在資產處置時再進行會計處理;同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎,放棄使用公允價值,以避免利潤操縱;擴大合并報表范圍,凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍,而不以股權比例作為衡量標準;可供出售金融資產,初始確認和后續(xù)計量均按照公允價值計量,公允價值與賬面價值之間的變動計入所有者權益。
新會計準則更加注重經濟實質。如現行規(guī)定,只有與購建固定資產相關的專門借款所產生的借款費用,在符合規(guī)定的資本化條件的情況下,才可以予以資本化,不直接確認為當期損益。而新準則對于符合資本化條件的資產和可以資本化的借款費用方面,向國際財務報告準則進一步趨同,允許需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨,其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化。另外,可以予以資本化的借款費用,不再限定于由專門借款產生的,一般借款如被用于購建或者生產符合資本化條件的資產的,也應當資本化。上述借款費用資本化對象和范圍的擴大,更能反映交易的經濟實質。又如非貨幣性資產交換的會計處理,新準則規(guī)定商業(yè)實質會計處理原則,并規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實質時,企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系,關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。再如,新準則規(guī)定合并報表范圍的確定以控制的存在為基礎,凡母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。同時,準則排除了比例合并方法,要求業(yè)務與母公司差異較大的子公司也應納入合并范圍;所有者權益為負數的子公司,只要是持續(xù)經營的,也應納入合并范圍。
二、新會計準則體系的建立,有利于提高境內外資本市場信息的可比性
新會計準則,順應了資本市場對會計信息的需求,能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務信息,實現了與國際會計慣例的趨同。這種制度安排,有利于進一步夯實企業(yè)資產質量,充分揭示財務風險,正確衡量經營業(yè)績,為實現向投資者、債權人和社會公眾提供決策有用的會計信息鑄牢了基礎,在關鍵環(huán)節(jié)和根本實質上實現了與國際財務報告準則趨同。中國會計準則委員會與國際財務報告準則理事會此前簽署的“聯(lián)合聲明”,對中國會計準則與國際財務報告準則趨同的事實予以了確認和肯定。因此,新會計準則體系的實施,將大大提高A股公司的會計信息與中國香港市場及美國、歐洲等境外市場的可比性,更有利于分析人員進行估值比較。當然,新的會計準則只是反映公司價值的“一面清晰度更高的鏡子”,其本身不會增加公司價值,但能促使投資者去更好地發(fā)現公司內在價值。
可比性的提高所帶來的影響并不僅僅局限于股票估值這樣一個技術領域,而且還會降低中國投資人了解境外上市公司的成本,有利于中國企業(yè)“走出去”;同時,也會降低境外戰(zhàn)略投資者了解境內上市公司的障礙。因此,會計準則的趨同,能減少相互之間理解會計政策與會計信息的隔閡,必將促進國際間的貿易與投資活動。在全球經濟一體化的大趨勢下,中國企業(yè)會計準則獲得國際認可將有助于促進中國企業(yè)在境外融資,降低融資成本,提高市場效率,全面促進中國經濟的進一步市場化和國際化。
三、新會計準則體系的建立,有利于規(guī)范我國金融工具會計核算,促進金融衍生產品的發(fā)展
金融工具會計準則一直是國際會計準則中比較復雜的內容。如何有效地對金融工具進行確認和計量,完善金融工具會計準則體系,一直以來是各國政策制訂部門的重要工作。我國在全面借鑒IAS32、IAS39的基礎上,結合我國實際,出臺了《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》、《套期保值》和《金融工具列報》等金融工具會計準則。這四項準則各有側重、相互關聯(lián)、邏輯一致,形成一個有機整體,其核心是將金融衍生工具納入表內核算并按公允價值計量,相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益。同時規(guī)定,企業(yè)如開展套期保值業(yè)務可以選擇使用套期會計方法,但必須符合嚴格的條件,對公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期等區(qū)分進行會計處理;企業(yè)的會計處理應當根據各單項金融工具的特點及相關信息的性質將其進行適當歸類,以揭示金融工具的潛在風險。因此,新會計準則的建立,標志著我國金融工具會計處理與國際會計準則全面接軌,有利于規(guī)范金融工具特別是衍生工具會計預警系統(tǒng),及時揭示和披露交易決策的相關信息,引導衍生工具的有效運作,提高金融信息可比性和透明度。
新會計準則解決了衍生金融交易不能進行會計核算的難題,其積極作用非常明顯。由于新準則堅持以公允價值計量,強調運用套期會計,趨向于原則導向,允許會計人員進行專業(yè)判斷等,必將對金融會計實務和金融機構風險管理產生深遠的歷史影響。因此,必須嚴格金融機構信息披露,全面披露經營業(yè)績、財務狀況、風險管理策略及做法、風險管理量化信息、會計政策以及主體業(yè)務經營管理與公司治理結構,確保披露信息的全面、及時、可靠、可比;強化金融機構風險管理,建立完善的風險管理政策、金融工具估值技術和有效的內部控制制度,對套期行為的有效性進行持續(xù)評價,確保衍生金融工具的表內確認和計量,嚴格套期會計處理。
四、新會計準則體系的建立,能促進財務信息披露更加透明
關鍵詞:會計準則 新會計準則 新會計準則體系 會計職業(yè)
一、擁有較多投資房產的上市公司受益匪淺
《企業(yè)會計準則第3號 投資性房地產》中為企業(yè)的投資性房地產提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。在成本模式下,投資性房地產將比照固定資產和無形資產準則計提折舊或攤銷,并在期末計提相應的減值準備;在確認公允價值能夠可靠取得的情況下,企業(yè)也可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中,并在“公允價值變動損益”中反映。因此,對企業(yè)利潤產生的影響。不再單獨計提折舊和減值準備。但新準則又明確規(guī)定投資性房地產是指能夠單獨計量和出售的,企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有房地產,包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權等。這樣,在當前房價持續(xù)上漲的大背景下,擁有較多用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權的商業(yè)、房地產類企業(yè),將會從中受益。投資性房地產新會計準則的頒布有可能成為股價表現的催化劑。當然,由于投資性房地產不再計提折舊和減值準備,所以在增加企業(yè)利潤的同時,在嚴格的稅收制度下,相應也會增加企業(yè)實際交納的所得稅,導致投資性房地產現金流下降,從而降低公司價值。
二、無形資產準則帶來的經濟后果
在新頒布的無形資產準則中,將企業(yè)的研發(fā)與開發(fā)支出區(qū)別對待,允許將開發(fā)支出予以資本化。準則將無形資產的開發(fā)劃分為兩個階段:研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應當計人當期損益,即費用化;而開發(fā)費用如果能夠滿足相關條款規(guī)定時,可以進行資本化處理計人無形資產。
研發(fā)費用資本化有利于增強企業(yè)的技術創(chuàng)新能力,提升科技及創(chuàng)新企業(yè)的業(yè)績,減輕經營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力,并且提高這些企業(yè)在研發(fā)投入上的熱情。因此,研發(fā)經費的資本化具有明顯的后效性。
由于研發(fā)支出的特殊性,與之相關的經濟后果可以用以下例子進行說明,國資委對中央企業(yè)考核指標是利潤總額和凈資產收益率。國資委作為國有資產的管理者,非常重視對企業(yè)利潤和凈資產的管理,凡是導致企業(yè)利潤下降的行為都是消極的行為,由于研發(fā)費用從支出到收益需要很長一段時間,這段時間往往超過管理當局的任期,很容易產生“前人種樹后人乘涼”的效果,這就會導致管理當局減少研發(fā)支出等,這對提高企業(yè)的核心競爭力極為不利。如果能夠將研發(fā)費用予以資本化,對促進企業(yè)投資研發(fā)是有積極作用的,企業(yè)可以通過加大研發(fā)投入,提高自身產品的質量,使得企業(yè)的產品更加具有競爭力。
從整個社會的角度看,盡管目前我國GDP增長很快,但我國企業(yè)做的更多的是“世界加工廠”,我國企業(yè)自主的品牌、自有專利、自主開發(fā)的技術很少,研發(fā)的投入與國外相比也是少得可憐,研發(fā)費用資本化的會計政策對使我們的社會成為創(chuàng)新型的社會,增強我國企業(yè)整體的競爭力具有非常積極的意義。
三、新準則對價值計量基礎運用謹慎,即非主導性和較為苛刻的限制條件
盡管我國新會計準則中已較為廣泛地運用了這些價值計量基礎,但這種運用又是有條件的、謹慎的。我國新會計基本準則明確規(guī)定:“企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應采用歷史成本”。這實際上是在強調歷史成本計量基礎在我國會計計量中占主導地位,即在堅持以歷史成本計量為基礎的前提下,引入重置成本、可變現凈值、現值和公允價值計量基礎。在具體準則中,幾乎所有用到價值計量基礎的地方都一般規(guī)定要以歷史成本進行計量,在滿足一定的條件時才可以用價值計量基礎進行計量。另一方面,我國新會計準則對價值計量基礎在什么情況下可以用,設定了較為苛刻的限制條件。例如,《企業(yè)會計準則第3號 投資性房地產》明確規(guī)定:企業(yè)應在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量,但如果有確鑿證據表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得,應當運用公允價值計量基礎;并且規(guī)定運用公允價值計量的應同時滿足兩個條件:一是必須有活躍的房地產交易市場;二是企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息?!∷?、分析盈利構成,重點關注主營業(yè)務利潤
主營業(yè)務利潤是公司基本經營活動的成果,也是其一定期間獲得利潤中最主要、最穩(wěn)定的來源。具有穩(wěn)定性和持續(xù)性。主營業(yè)務利潤在凈利潤中占領先地位,說明盈利質量穩(wěn)定,反之,則說明盈利構成不合理,盈利質量不穩(wěn)定。新準則中的一些規(guī)定,如債務重組的損益化。雖然會影響到凈利潤的大小。但并不會影響主營業(yè)務利潤的大小。公司的盈利操縱行為也不影響主營業(yè)務利潤。此時,要排除債務重組損益化等對盈利質量的不利影響。就必須認真分析盈利構成。盡量不用凈利潤而用主營業(yè)務利潤指標來衡量盈利質量。盡可能運用現金流量分析法 FASB在其備忘錄中曾經提到,盈利轉化為現金的程度是衡量盈利質量好壞的重要依據?,F金流量是以收付實現制為基礎計算出現金流入和流出的差額,與以權責發(fā)生制為基礎計算出的會計利潤存在應計項目調整差異。一般來說,運用應計項目分期處理的不同方式操縱盈利的手段只能改變賬面的盈利。并不能改變現金流量。因此,現金流量指標比利潤指標更客觀和真實。投資者應盡可能運用現金流量分析法。即將經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量、現金凈流量,分別與主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤進行比較分析,以判斷上市公司的盈利的真實性和持續(xù)性。
五、總結
新的會計準則實現了與國際權威會計準則的“實質性趨同”。它作為進一步完善中國資本市場的配套法規(guī)體系建設的重要內容,對上市公司的盈余管理有著很大的約束作用,對于規(guī)范我國上市公司市場,保護投資者和社會公眾利益有著重要意義。當然,新會計準則還有許多有待成熟與改善的地方,這一方面要求不斷引入西方先進理念,進一步完善我國會計準則體系;另一方面更要充分結合我國實際,制定出適宜我國市場環(huán)境的會計準則體系。
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一、企業(yè)債務重組的發(fā)展現狀
(一)法律法規(guī)體系尚不完善,資產流失嚴重。目前,雖然我國也出臺了一系列政策法規(guī),但一套完整的規(guī)范企業(yè)重組行為的法律法規(guī)體系尚未建成,致使不少企業(yè)利用法律漏洞,借重組之機逃避債務。企業(yè)在債務重組時,若雙方協(xié)議以非現金資產抵償債務,那么在轉換償債資產過程中,可能會存在雙方或三方惡意聯(lián)合,低估資產價值,轉移資產的情況。
(二)企業(yè)視債務重組為“萬能藥”。債務重組可以使債務人獲得較大利益,并擺脫債務負擔,但是債務重組有其適用的范圍,并非所有的債務都可以重組。這其中,有一部分本該破產卻又懸而未決的債務人,希望通過債務重組避免破產;也有一些經營和財務狀況都很好的企業(yè)借此機會擺脫債務負擔,結果造成了大量人力、物力和財力的浪費,最終可能使債權人蒙受更大或不必要的損失。
(三)債務重組中重組損益的確認及其會計處理不完善。對于債務人而言,債務重組中獲得的重組收益,一次性記入“營業(yè)外收入”,但有時候債務人受益過程較長,可能覆蓋一個或幾個會計期間,一次性記入損益的方法,會造成收入與費用配比不合理,有悖于資本保全原則。重組收益被列入營業(yè)外收入以后,增加了當期利潤,多繳納所得稅,但實際上并未給企業(yè)帶來現金流入,而現金流出會抵消債務重組收益的好處,造成短期內企業(yè)資金的緊張,違背了債務重組的初衷。
對于債權人而言,通常會把債務重組損失記入“營業(yè)外支出”,記入了當期損益,但實際上損失并不完全歸屬本期,債權人進行稅前抵扣,轉移稅前利潤,會出現少納稅的問題。
二、債務重組準則修訂前后比較及影響分析
(一)新舊債務重組準則差異比較
1、概念差異。舊準則定義債務重組為“指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定同意債務人修改債務條件的事項。”因此,任何修改某項債務條款均在債務重組之內。而新準則定義為“在債務人發(fā)生財務困難的情況下,債權人按照與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。”突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權人做出讓步的重組業(yè)務實質。
2、對重組損益處理的變化。舊準則對企業(yè)債務重組會計處理所明確的首要原則是:“重組過程中,無論債務人還是債權人均不確認重組收益”。債務人重組收益記入資本公積,非現金資產償還債務的損失記入營業(yè)外支出。債權人接受非現金資產償還債務發(fā)生的損失記入營業(yè)外支出。新準則下引入公允價值的概念,脫離了原來“以賬面價值作為基礎,增值部分作為權益”的思路。債務人將轉讓的非現金資產的公允價值與賬面價值的差額作為資產轉讓損益,而重組債務的賬面價值與轉讓資產的公允價值之差作為債務重組收益,記入當期損益。債權人將重組債權的賬面余額與收到現金、受讓非現金資產公允價值、享受股權公允價值、將來應收金額現值的差額(已提減值準備的,先沖減減值準備),作為債務重組損失記入當期損益。
3、公允價值地位的變化。改革開放以來,我國會計制度正努力和國際接軌,會計理論界和實務界越來越重視公允價值。1998年我國首次在公布的《企業(yè)會計準則――債務重組》中引入了公允價值這一計量屬性,然而因為公允價值的取得存在困難和部分企業(yè)利用公允價值調節(jié)利潤,財政部在2001年債務重組準則的修訂中盡量或不再把公允價值作為會計處理的依據,盡量減少企業(yè)動用公允價值的機會。這次新準則重新將公允價值運用其中,是因為外部環(huán)境已經發(fā)生了變化,公允價值已經成為我國《企業(yè)會計準則――基本準則》規(guī)定的計量屬性之一。
(二)對企業(yè)的影響分析?,F行的債務重組會計處理方法,改變了原有的“一刀切”模式,對于實物抵債業(yè)務,引進公允價值作為計量屬性。公允價值的大量導入以及對記入資本公積的項目做出嚴格限制,是新準則的顯著特點。對企業(yè)產生的影響有如下幾個方面:1、對作為債務人的公司而言,新的債務重組準則意味著一旦債權人讓步,公司獲得的利益將直接計入當期收益,記入利潤表。所以,這條準則對于部分無力清償債務的上市公司而言,一旦債務被全部或者部分豁免,勢必會大幅增加利潤,從而提高每股收益。2、發(fā)生債務重組的企業(yè),如果涉及的公允價值與賬面價值差異較大,將不得不在特定期間內確認巨額損益,從財務角度來看,企業(yè)經營業(yè)績的波動越大,通常就意味著企業(yè)風險加大。3、新準則實施后,企業(yè)將確認越來越多的持有利得或損失以及非經營性損益(如債務重組損益)。財務報表上確認的這些損益往往缺乏相應的現金流,導致企業(yè)報表上體現的凈利潤與現金流量相互背離,這樣就加大了利潤分配決策的難度。
三、新準則下,企業(yè)應如何應對債務重組問題
基于以上新舊會計準則債務重組的比較,本文從公允價值和重組收益這兩個最重要的變化入手作如下分析:
(一)正確確定公允價值。新會計準則引入了公允價值計量的要求,可能會增加企業(yè)盈利的波動性。新會計準則所帶來的很多理念和做法與我國目前的會計規(guī)定和實務有相當大的差異,有的可以說是一個根本性的改變。對企業(yè)而言,如何確定公允價值,特別是在沒有可參考的活躍市場的市場價格時,企業(yè)必須懂得應用計價技術。這就要求企業(yè)必須抓緊時間,盡早熟悉新會計準則的要求,按照新會計準則的要求,重新設置和調整會計科目、賬務系統(tǒng)和財務報表編制系統(tǒng),建立確定公允價值的方法和系統(tǒng)。以非現金資產和債務轉為資本方式進行的債務重組,公允價值按以下原則確認:1、非現金資產,其公允價值的確定原則是:如該資產存在活躍市場,該資產的市價即為其公允價值;如該資產不存在活躍市場但與該資產類似的資產存在活躍市場,該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定;如該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場,該資產的公允價值按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值確定。2、債務轉為資本,應如何確定債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值。按我國現行的做法,企業(yè)增加投資者或股東時,所增加的投資價值,若金額較大,則應由國家認可的專業(yè)評估機構評估確定;若金額較小,也可以通過投資雙方協(xié)議確定。對此,本準則是這樣規(guī)定的:如債務人為股票公開上市公司,該股權的公允價值即為對應的股份的市價總額;如債務人為其他企業(yè),該股權的公允價值按評估確認價或雙方協(xié)議價確定。
2006年2月15日,財政部了我國新的企業(yè)會計準則體系(下文簡稱“新會計準則體系”)和審計準則體系。其中,新會計準則體系中包括1項基本準則和38項具體準則。同時要求2007年1月1日首先在上市公司中執(zhí)行,其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。在這之前,1992年,財政部在企業(yè)會計核算制度方面進行了一次重大改革,了《企業(yè)會計準則》和13個行業(yè)會計制度。從1997年開始到2001年,財政部又陸續(xù)制定并實施了16項具體準則。因此本文把2001年之前的會計準則體系稱為“舊會計準則體系”。
新會計準則體系的建立順應了中國經濟快速市場化和國際化的需要,強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的理念,初步做到了與國際核算準則趨同,實現了我國企業(yè)會計準則體系建設的又一次新的跨越和歷史性的突破,具有極其重要的意義。
一、新舊會計準則體系的主要差別
按照財政部副部長樓繼偉在新會計準則體系會上的說法,我國的會計準則體系包括三個部分:基本準則、具體準則和應用指南。其中,“基本準則是綱,在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用;具體準則是目,是依據基本準則原則要求對有關業(yè)務或報告做出的具體規(guī)定;應用指南是補充,是對具體準則的操作指引”。和舊的會計準則體系相比,新的會計準則體系中無論是基本準則還是具體準則,都作了非常大的改動和修訂。
(一)新舊基本準則主要差異的比較
在新基本準則中,首先對適應范圍進行了修改;其次對財務報告的目標進行了修改,使其語言表述更符合市場經濟原則和國際通用的商業(yè)語言;再次是引入了多樣化的計量屬性,這是最引人注目的變化。相對于舊的基本準則中“只允許使用歷史成本計量屬性”,新的基本原則列出了五種可以使用的計量屬性:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值,尤其是公允價值的引入更是備受關注。同時,為了防范公允價值被濫用,新準則中也作了相應的規(guī)定,即:“應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?!碑斎?,在這次新準則中還有一項最重要最核心的修訂,就是對會計要素定義的修訂,糾正了舊的準則中關于相關內容的循環(huán)定義、含糊等問題。
(二)新舊會計具體準則主要差異的比較
在具體準則方面,本次的38項準則,除了對原有16項具體準則進行了修訂外,其余22項均為新增部分。舊的具體準則偏重于工商企業(yè),而本次新準則中則擴展到了金融業(yè)、保險業(yè)、石油天然氣行業(yè)、農業(yè)等公眾特殊的行業(yè)領域,并增添了許多新的業(yè)務類型,如:套期保值、年金、股份支付等等,填補了我國市場經濟條件下新型經濟業(yè)務核算的空白。
在修訂方面,最值得關注的是債務重組和資產減值計提相關規(guī)定的變化。舊的《債務重組》準則規(guī)定,重組利得不得確定收益,應計入“資本公積”,而新的《債務重組》準則規(guī)定是債務重組利得應記入當期損益(這恰恰是舊準則禁止的)。在資產減值跌價準備計提方面。舊準則允許企業(yè)沖回以前年度計提的存貨跌價準備、固定資產跌價準備、在建工程跌價準備和無形資產跌價準備,因此部分企業(yè)(主要是上市公司)屢屢通過這四項計提來調節(jié)利潤,造成企業(yè)會計信息的不真實。而新準則規(guī)定,“資產減值跌價準備一經確定,在以后會計期間內不得轉回”,從而有效地遏制了利用計提跌價準備進行利潤操縱的現象。還有一些問題,如借款費用資本化,商譽和不確定使用期限的無形資產的攤銷,政府補助歸屬等等,在新具體準則中都有了較大的修訂。
二、新會計準則體系的重大意義
(一)新會計準則體系的建立,能有效地提高會計信息的相關性和可靠性
新會計準則體系在規(guī)范企業(yè)會計確認,計量和報告的行為,提高會計信息質量,滿足投資者、債權人、政府部門和企業(yè)管理層等有關方面對會計信息的需要做了較大的規(guī)定的修改,使企業(yè)提供的會計信息與財務報告使用者的經濟決策相關,從而有助于財務報告使用者對企業(yè)過去、現在和未來情況做出客觀的評價或預測。
(二)新會計準則體系的建立,有利于提高境外資本市場信息的可比性
目前,會計準則全球化趨同已經成為不可阻擋的潮流,而且最近幾年趨勢越來越明顯。截止2005年,已經有97個國家表示將直接采用國際會計準則理事(IASB)制定的國際財務報告準則。隨著我國經濟開放程度越來越高,活躍在國際貿易和境外資本市場的中國企業(yè)更需要我國會計準則的國際化,從而為全球投資者提供更加透明可靠的財務信息,實現了與國際財務報告準則的趨同。正如國際會計準則理事會主席戴維?泰巴爵士在2月15日新準則會上的致辭所說:“中國企業(yè)會計準則吸納了國際投資者所熟悉的會計原則,這將使投資者更加信任中國資本市場和財務報告,也將進一步刺激國內和國際資本投資。對于正在全球經濟中扮演越來越重要角色的中國企業(yè)來說,企業(yè)會計準則獲得國際認可有助于降低企業(yè)在海外經營時遵循不同國家和地區(qū)會計標準的成本。”
(三)新會計準則體系的建立,有利于規(guī)范我國金融工具會計核算,促進金融衍生產品的發(fā)展
金融工具會計準則一直是國際會計準則中比較復雜的內容。如何有效地對金融工具進行確認和計量,完善金融工具會計準則體系,一直以來是各國政策制訂部門的一項重要工作。在新準則體系中,第22、23、24、37號準則是針對金融工具的計量與披露問題制定的。這四項準則之間各有側重,彼此相互關聯(lián),邏輯一致,形成了一個有機整體,這些相關規(guī)定標志著我國金融工具會計處理與國際會計準則全面接軌,有利于規(guī)范金融工具,特別是衍生工具的社會性預警系統(tǒng),從而引導衍生工具的有效運作,提高了金融信息的透明度和可比性。
(四)新會計準則體系建立,能促進財務信息披露更加透明
新會計準則體系對上市公司的信息披露提出了更高的要求,這將提高上市公司財務報告的使用價值,加強對上市公司業(yè)績的可預測性。上市公司信息披露的逐步完善,將有助于投資者做出更準確的投資決策,從而降低投資風險。
當然,基于我國經濟發(fā)展現狀及某些特殊國情,新準則體系與國際財務報告準則之間仍然存在少許差異。如《第36號――關聯(lián)方披露》中“僅僅同受國家控制而不存在其他關聯(lián)方關系的企業(yè),不構成關聯(lián)方”的規(guī)定,就有很明顯的中國特色。此外,資產減值準備一經確認不得轉回的規(guī)定與國際慣例也不一致。但是,這些細微的差異并不影響我國會計準則體系與國際會計慣例實質趨同的基本判斷。