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摘要:近幾年,我國(guó)企業(yè)頻繁出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件,造成資本市場(chǎng)振動(dòng),增加了社會(huì)大眾的不滿情緒,影響著資本市場(chǎng)的有序發(fā)展,也對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了消極影響。因此,需要深入分析企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊成因,并制定針對(duì)性措施進(jìn)行問題。本文將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策進(jìn)行分析。
關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)表;舞弊;成因;審計(jì)對(duì)策
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有效審計(jì)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)的審計(jì)主題。近幾年,國(guó)內(nèi)外爆發(fā)幾件重大的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件,比如,世界通信,銀廣廈等。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊對(duì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生了不利影響,因此,需要深入分析財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊原因,制定有效措施進(jìn)行處理。
1.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊原因分析
第一,為了高管人員的個(gè)人利益進(jìn)行舞弊。目前,我國(guó)大部分公司在評(píng)價(jià)高管人員業(yè)績(jī)時(shí),一般是以財(cái)務(wù)指標(biāo)為依據(jù),比如,資本保值增值率、利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率等。高管人員的業(yè)績(jī)一般和職位晉升、工資待遇等掛鉤。許多高管人員是上級(jí)部門派遣的,公司經(jīng)營(yíng)狀況與其職位晉升密切相關(guān),有的高管人員為了自身利益,才暗示財(cái)務(wù)人員實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊,從而提高自身業(yè)績(jī),滿足自身需求。
第二,彌合融資要求的動(dòng)機(jī)。資金對(duì)企業(yè)發(fā)展有著重要作用,為了獲取足夠的資金,有的企業(yè)可能會(huì)虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告,誤導(dǎo)投資者,從而獲得更多的投資。另外,有的企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善、業(yè)績(jī)較差的企業(yè),為了獲得銀行貸款,也會(huì)虛設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)告。
第三,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靈活性和真空地帶。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有很強(qiáng)的靈活性,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改有一定的滯后性,許多新行業(yè)、新領(lǐng)域往往很難找到合適的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)。另外,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都是原則性的規(guī)定,在具體實(shí)踐中,主要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)理解。面多諸多選擇,有的高管人員為了企業(yè)利益,利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性,篡改財(cái)務(wù)報(bào)告。
第四,公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善。有的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜,尤其是上市公司,股權(quán)高度集中,且無法上市流通,從而出現(xiàn)各種制度性缺陷。股東較少參與企業(yè)經(jīng)營(yíng),權(quán)益意識(shí)不強(qiáng)。具體表現(xiàn)是:所有者代表被經(jīng)營(yíng)者同化、國(guó)有股權(quán)缺位、公司大權(quán)由個(gè)別股東獨(dú)攬、股權(quán)集中、缺乏有效監(jiān)督、缺乏多元股權(quán)制衡等,從而導(dǎo)致公司個(gè)別管理人員凌駕于內(nèi)部控制之上,從而為財(cái)務(wù)舞弊提供了條件。
第五,審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)。根據(jù)目前我國(guó)大型企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀來看,大股東是董事會(huì)的重要成員,憑借自身股東優(yōu)勢(shì),和經(jīng)理層共同管理和控制財(cái)務(wù)信息生成和披露。國(guó)有股占據(jù)了較大比重,中小股東影響力較小,沒有充分行使自己的投票權(quán),股東大會(huì)具有聘請(qǐng)外部審計(jì)師的權(quán)力,但實(shí)際是由經(jīng)理層和董事會(huì)代為行使這一權(quán)力。在這種環(huán)境下,是由企業(yè)內(nèi)部人行使聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力,股東大會(huì)形同虛設(shè)。由內(nèi)部人委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì),大大削弱了審計(jì)人員的獨(dú)立性。另外,很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅提供審計(jì)服務(wù),還提高公司交易和設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)交易咨詢等服務(wù),有的審計(jì)人員需要協(xié)助企業(yè)管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)告,這樣大大降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任感。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在我國(guó)的地位比較低,不具備取證權(quán),也不能通過海關(guān)、稅務(wù)、征管以及工商等部門取證,不能保證審計(jì)原始憑據(jù)的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策
2.1風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
了解和掌握被審計(jì)客戶的相關(guān)資料,制定合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來指導(dǎo)審計(jì)工作。要想提高審計(jì)的有效性,必須科學(xué)分析被審計(jì)單位的社會(huì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及行業(yè)環(huán)境,理解其制定的總體發(fā)展戰(zhàn)略,深入分析其在組織或者外部實(shí)體中的地位。審計(jì)師研究客戶和外部環(huán)境間的關(guān)系,找出潛在的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于已發(fā)現(xiàn)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)師需要分析客戶如何應(yīng)對(duì)和監(jiān)控戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),審計(jì)師還需要分析企業(yè)內(nèi)部各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)??蛻敉ㄟ^改善內(nèi)部經(jīng)營(yíng)來降低戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),導(dǎo)致各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)也存在風(fēng)險(xiǎn),即環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于對(duì)企業(yè)發(fā)展有著重要影響的關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié),需要從環(huán)節(jié)控制和環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控兩個(gè)方面加強(qiáng)管理。
第一,戰(zhàn)略分析。根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略理論以及財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊原因,審計(jì)人員需要通過被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制信息、外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境以及經(jīng)營(yíng)信息等方面來了解和分析其發(fā)展戰(zhàn)略。被設(shè)計(jì)客戶的內(nèi)部控制信息主要包括控制環(huán)境、信息系統(tǒng)和溝通、對(duì)控制活動(dòng)的監(jiān)控、管理層風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以及控制活動(dòng)的監(jiān)督等五大要素;外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境主要包括管制環(huán)境和行業(yè)環(huán)境;經(jīng)營(yíng)信息主要包括籌資、投資、基本經(jīng)營(yíng)狀況以及與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的事項(xiàng)等。一般采用POTER進(jìn)行行業(yè)分析以及PEST的宏觀分析法,預(yù)期行業(yè)利潤(rùn),如果被審計(jì)客戶采取多元化經(jīng)營(yíng)模式,則需要進(jìn)行行業(yè)分析。通過戰(zhàn)略分析,審計(jì)師能了解和掌握市場(chǎng)上的主要產(chǎn)品、競(jìng)爭(zhēng)者、產(chǎn)品價(jià)格、替代產(chǎn)品、技術(shù)和工藝等信息。
第二,環(huán)節(jié)分析。審計(jì)師通過戰(zhàn)略分析,找出客戶重大戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),確定關(guān)鍵環(huán)節(jié)后,需要詳細(xì)地分析每個(gè)具體環(huán)節(jié)。在分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)的初始階段,審計(jì)師必須整理與關(guān)鍵環(huán)節(jié)相關(guān)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和重大交易類別。一旦確定關(guān)鍵環(huán)節(jié),則需要深入研究和分析,理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),為降低風(fēng)險(xiǎn)建立控制機(jī)制,分析風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響,在分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)過程中,審計(jì)師必須能夠識(shí)別可能出現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)交易類別。
2.2制定審計(jì)計(jì)劃
審計(jì)師應(yīng)該根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告,對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出正確反應(yīng),盡量將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,設(shè)計(jì)師在收集、評(píng)價(jià)審計(jì)信息時(shí),應(yīng)該保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在必要情況下,需要采取以下措施:邀請(qǐng)具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)或者專業(yè)技能較高的專家、設(shè)計(jì)師加入到審計(jì)隊(duì)伍中;在選擇審計(jì)程序時(shí),設(shè)計(jì)一些獨(dú)特且具有針對(duì)性的審計(jì)程序;合理調(diào)整審計(jì)程序的范圍、時(shí)間和性質(zhì),從而更好地適應(yīng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。
對(duì)于認(rèn)定層次的重大風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,審計(jì)師應(yīng)該根據(jù)審計(jì)程序的范圍、時(shí)間和性質(zhì),將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)程序聯(lián)系起來。在設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí),需要考慮交易類別、披露財(cái)務(wù)信息、風(fēng)險(xiǎn)的重要性、賬戶余額、內(nèi)部控制性質(zhì)以及重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性等因素。
2.3實(shí)施審計(jì)
第一,控制測(cè)試。在現(xiàn)代審計(jì)模式下,進(jìn)行控制測(cè)試是為了確定程序設(shè)計(jì)是否有效、設(shè)計(jì)方案是否落實(shí)、內(nèi)部控制政策是否有效等。但是控制測(cè)試的最終目標(biāo)是證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定。雖然控制測(cè)試不是必須的程序,但是審計(jì)人員在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí),如果想判斷內(nèi)部控制是否有效,或者想為某項(xiàng)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù),則必須進(jìn)行控制測(cè)試。
第二,實(shí)質(zhì)性測(cè)試。審計(jì)人員進(jìn)行控制測(cè)試后,則應(yīng)該進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。實(shí)質(zhì)性測(cè)試是審計(jì)人員判斷財(cái)務(wù)報(bào)表上各項(xiàng)認(rèn)定是否有效的重要程序。雖然風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告具有很強(qiáng)的專業(yè)性,但是也有可能遺漏某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),而且企業(yè)內(nèi)部控制也受到一定限制,因此,審計(jì)人員必須對(duì)賬戶余額、信息披露以及各縣重大交易類型進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
2.險(xiǎn)再評(píng)估以及修改審計(jì)計(jì)劃
在開展審計(jì)過程中,隨著所獲得的審計(jì)證據(jù)的不斷增加,審計(jì)人員做出的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告也不斷變化。因此,審計(jì)人員需要及時(shí)調(diào)整和修改風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告和審計(jì)計(jì)劃,逐漸擴(kuò)大審計(jì)范圍、改進(jìn)審計(jì)程序,為審計(jì)工作的開展創(chuàng)造有利條件。
3.總結(jié)
綜上所述,造成企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的原因較多,如為了高管人員的個(gè)人利益、彌合融資要求的動(dòng)機(jī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靈活性和真空地帶、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善、審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)等。因此,需要加強(qiáng)審計(jì),利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來指導(dǎo)審計(jì)工作,深入分析企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略各經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)活動(dòng),根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告,對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出正確反應(yīng),實(shí)施有效的審計(jì)措施。(作者單位:甘肅省商業(yè)學(xué)校)
參考文獻(xiàn):
[1]原紅麗.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的問題及對(duì)策[J].時(shí)代金融(中旬),2014,11(12):189-190
【關(guān)鍵詞】 獨(dú)立性; 保險(xiǎn)制度; 財(cái)務(wù)報(bào)表
一、引言
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是社會(huì)責(zé)任審計(jì)的靈魂,在審計(jì)過程中形成三方關(guān)系即所有者、管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師,以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形式上的獨(dú)立。然而在現(xiàn)實(shí)工作中,隨著所有者股權(quán)的分散,特別是上市公司,如果以股東(大)會(huì)形式直接推選會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本太高,在時(shí)間上太慢,在效果上難以形成一致意見,因此通常是由董事會(huì)向股東大會(huì)推舉會(huì)計(jì)師事務(wù)所并經(jīng)股東(大)會(huì)審批通過?,F(xiàn)實(shí)工作中的這一舉措,看似由股東(大)會(huì)作為委托方,聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層進(jìn)行審計(jì),但實(shí)際上真正了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師、商定審計(jì)價(jià)格及范圍的卻是管理層,因此審計(jì)形式上的獨(dú)立性實(shí)質(zhì)上已經(jīng)受到威脅(閆華紅等,2010)。對(duì)于獨(dú)立性的威脅,以及安然事件,2002年美國(guó)紐約大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)教授——喬斯華·羅恩,提出通過建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度來解決,將原有三方關(guān)系轉(zhuǎn)變成所有者、管理者、保險(xiǎn)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師四方的關(guān)系,通過保險(xiǎn)公司這道防火墻保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性。
國(guó)內(nèi)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的研究始于易琮(2004)發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的文章,第一次將美國(guó)教授喬斯華·羅恩的觀點(diǎn)引入國(guó)內(nèi)。此后連宏彬(2004)、盧春泉(2004)、蘇建蓉(2005)等學(xué)者逐步將財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度作為解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失問題的方法之一。進(jìn)入2005年,張婷、余玉苗(2005),陳吉鳳(2005)等學(xué)者開始對(duì)該制度的可行性進(jìn)行研究。李志鋼(2005)首次針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度提出疑慮,認(rèn)為保險(xiǎn)公司不適合作委托主體,會(huì)迫使事務(wù)所更多通過管理咨詢獲益而喪失獨(dú)立性①,壓迫審計(jì)收費(fèi)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降等因素使得財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度不適用。而將財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度和審計(jì)保險(xiǎn)制度結(jié)合起來研究探討則始于2007年,如林祥友、阿都建林(2007),張虹、趙黎鳴(2008)。2009年更多學(xué)者開始關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的設(shè)計(jì)與實(shí)施。黎明(2009)結(jié)合我國(guó)《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》,提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)理賠制度設(shè)計(jì)思路。施繼坤等(2009)運(yùn)用層次分析法將招標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)予以分解并建立審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)體系。劉玉紅(2012)則在借鑒國(guó)外財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度模式的基礎(chǔ)上,強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)法律制度的風(fēng)險(xiǎn)控制。
以上學(xué)者的研究結(jié)論雖對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的建立有推動(dòng)作用,但沒有根本解決財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在我國(guó)的不適用問題。潘煉(2013)提出如果財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度自愿推行,則上市公司不愿增加審計(jì)成本;而如果強(qiáng)制推行,使得保險(xiǎn)公司壟斷了審計(jì)委托市場(chǎng),審計(jì)行業(yè)將受到不良沖擊。所以本文根據(jù)潘煉學(xué)者總結(jié)的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的不適用性,提出將保險(xiǎn)公司不再視為審計(jì)委托方,將財(cái)務(wù)報(bào)表作為普通保險(xiǎn)標(biāo)的物的改進(jìn)型財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的主要內(nèi)容
(一)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度基本流程
財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的基本流程可以分為三個(gè)階段。
1.承保階段
上市公司為自己的財(cái)務(wù)報(bào)表投保保險(xiǎn),首先需要保險(xiǎn)公司對(duì)上市公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)相關(guān)人員(包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員)根據(jù)上市公司以往的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)情況、上市公司財(cái)務(wù)人員水平、保險(xiǎn)責(zé)任范圍、保險(xiǎn)價(jià)格等因素綜合考慮承保風(fēng)險(xiǎn),決定是否承保。同時(shí)上市公司的股東大會(huì)應(yīng)批準(zhǔn)該投保事項(xiàng)。
2.審計(jì)階段
保險(xiǎn)公司一旦承保上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),將自己選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該報(bào)表進(jìn)行審計(jì),對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題,仍由注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司管理層、治理層溝通解決。最終如果審計(jì)意見為非標(biāo)意見,保險(xiǎn)公司應(yīng)權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn),拒絕承?;蛟黾颖YM(fèi)或減少保險(xiǎn)范圍。
3.履行責(zé)任階段
如果經(jīng)保險(xiǎn)公司承保的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)由于舞弊或錯(cuò)誤所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào),當(dāng)上市公司遭到投資者賠償訴訟時(shí),保險(xiǎn)公司應(yīng)按照與上市公司簽訂的承保條款承擔(dān)賠償責(zé)任。
(二)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度需建立的四方審計(jì)關(guān)系
財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度最重大的突破是要建立審計(jì)四方關(guān)系,即將原由上市公司聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì),改為由上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表投保保險(xiǎn)(張健等,2011),保險(xiǎn)公司為降低風(fēng)險(xiǎn)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投保標(biāo)的物(財(cái)務(wù)報(bào)表)進(jìn)行審計(jì),如圖1所示,切斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理者的直接經(jīng)濟(jì)利益,通過保險(xiǎn)公司作為中介,保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形式上的獨(dú)立性。
1.所有者
所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離導(dǎo)致管理者與所有者之間產(chǎn)生委托問題,所有者通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的審計(jì)完成其對(duì)管理者的監(jiān)督控制,同時(shí)提升財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。在審計(jì)四方關(guān)系中,所有者的地位和目的沒有重大變化。
2.管理層
編制財(cái)務(wù)報(bào)表向所有者反饋公司經(jīng)營(yíng)狀況信息,并通過向保險(xiǎn)公司投保的方式由保險(xiǎn)公司與管理層分擔(dān)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)四方關(guān)系中,管理層將付出比直接聘請(qǐng)審計(jì)師更多的成本用于支付保費(fèi),并將部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師
按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃審計(jì)工作,實(shí)施審計(jì)程序,獲取審計(jì)證據(jù),形成工作底稿,出具審計(jì)報(bào)告。同時(shí)由于審計(jì)工作具有固有局限性,審計(jì)工作就財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。在審計(jì)四方關(guān)系中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師除獲取收入的途徑變成保險(xiǎn)公司外,其余方面沒有重大變化。
4.保險(xiǎn)公司
保險(xiǎn)公司通過收取上市公司的保費(fèi),支付注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用,獲得收益并承擔(dān)與上市公司協(xié)定的保險(xiǎn)協(xié)議中的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)四方關(guān)系中,通過引入保險(xiǎn)公司來保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的現(xiàn)有缺陷
(一)保險(xiǎn)標(biāo)的物的范圍不明,存在保險(xiǎn)公司、管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的界定博弈
管理層與保險(xiǎn)公司針對(duì)保險(xiǎn)標(biāo)的物的范圍存在著博弈關(guān)系,這是因?yàn)椋菏紫?,保險(xiǎn)是一種風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移工具,投保人根據(jù)雙方保險(xiǎn)合同的約定向保險(xiǎn)公司支付保費(fèi),在一定時(shí)期內(nèi),當(dāng)合同約定中的事項(xiàng)發(fā)生致使投保人遭受損失時(shí),承保人按照合同約定向投保人給予一定金額的補(bǔ)償;其次,雙方要達(dá)成一致的保險(xiǎn)賠償范圍,確定當(dāng)發(fā)生哪種情況屬于保險(xiǎn)理賠范圍。從管理層角度出發(fā),管理層希望通過投保來降低因財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致自身被訴訟索賠的賠償風(fēng)險(xiǎn)。
以財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)為標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)情況,將保險(xiǎn)標(biāo)的物的范圍分為四種結(jié)果(如表1所示)。
以上財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果歸結(jié)為兩點(diǎn):管理層的過錯(cuò)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)。
1.管理層存在過錯(cuò),注冊(cè)會(huì)計(jì)師不存在過錯(cuò)——保險(xiǎn)公司風(fēng)險(xiǎn)高
實(shí)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具了恰當(dāng)?shù)姆菢?biāo)準(zhǔn)意見,或者因?qū)徲?jì)的固有局限性導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,此時(shí)投資者在參考該財(cái)務(wù)報(bào)表作出決策后發(fā)生的損失,有權(quán)要求上市公司進(jìn)行賠償,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不用承擔(dān)賠償責(zé)任。
如果將這種情況納入保險(xiǎn)合同的承保范圍,那么保險(xiǎn)公司相當(dāng)于承擔(dān)了管理層的部分責(zé)任。畢竟對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的終極責(zé)任屬于管理層,管理層希望通過支付一點(diǎn)保費(fèi)就將這種責(zé)任分?jǐn)偨o保險(xiǎn)公司,保險(xiǎn)公司不會(huì)承擔(dān)如此大的風(fēng)險(xiǎn)。如果承擔(dān),會(huì)導(dǎo)致管理層的逆向選擇,使得管理層更加忽視對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的管理,而且這種逆向選擇不同于普通的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),一旦發(fā)生損失,它會(huì)給保險(xiǎn)公司帶來巨大的損失,導(dǎo)致保險(xiǎn)公司不得不增加保費(fèi),最終會(huì)使保費(fèi)逐步上升,管理層無法承受而不能達(dá)成保險(xiǎn)合同。
2.管理層存在過錯(cuò),注冊(cè)會(huì)計(jì)師也存在過錯(cuò)——管理層不愿意
實(shí)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,此時(shí)投資者可以要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投資損失承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任或以不實(shí)審計(jì)金額為限承擔(dān)有限責(zé)任。
如果將這種縮小后的風(fēng)險(xiǎn)納入承保范圍,保險(xiǎn)公司可以做到將自己的風(fēng)險(xiǎn)降低,實(shí)際上在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗承擔(dān)責(zé)任。保險(xiǎn)公司通過聘請(qǐng)審計(jì)師來降低管理層財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn),避免承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任,但是對(duì)于管理層來說自己向保險(xiǎn)公司投保,不可能在注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過錯(cuò)的情況下才承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任,讓保險(xiǎn)公司為注冊(cè)會(huì)計(jì)師分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn),所以這種情況下管理層不會(huì)投保。
(二)保險(xiǎn)公司與被審計(jì)單位形成委托關(guān)系
這種委托關(guān)系會(huì)使保險(xiǎn)公司壟斷審計(jì)委托市場(chǎng),審計(jì)質(zhì)量會(huì)降低。第一,原有審計(jì)模式是由被審計(jì)單位作為委托方聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì),但在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下,使得保險(xiǎn)公司作為所有被審計(jì)單位的委托方,首要的影響就是審計(jì)市場(chǎng)的需求方由分散變成集中,保險(xiǎn)公司的議價(jià)能力增強(qiáng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的議價(jià)能力降低。第二,被審計(jì)單位向保險(xiǎn)公司支付保費(fèi),而保險(xiǎn)公司為降低自己的風(fēng)險(xiǎn)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì),與原審計(jì)委托模式相比,被審計(jì)單位與保險(xiǎn)公司形成“審計(jì)委托事項(xiàng)”的委托—關(guān)系。保險(xiǎn)公司作為一個(gè)營(yíng)利組織,它的目標(biāo)是在收取保費(fèi)、支付審計(jì)費(fèi)用、承擔(dān)賠償損失三者之間實(shí)現(xiàn)利益最大化,這與管理層擬通過審計(jì)增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息信任程度的目標(biāo)存在沖突。如果預(yù)期承擔(dān)賠償?shù)膿p失金額較低,保險(xiǎn)公司很有可能一步步壓低審計(jì)費(fèi)用支出,并且不再關(guān)心審計(jì)結(jié)果和審計(jì)質(zhì)量。第三,長(zhǎng)期而言,保險(xiǎn)公司為達(dá)到利益最大化,很有可能建立自己的審計(jì)團(tuán)隊(duì),甚至使會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為保險(xiǎn)公司的一個(gè)子公司(潘煉,2013)。盡管這種可能在現(xiàn)實(shí)中不會(huì)發(fā)生,但表明采用財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度后,長(zhǎng)期會(huì)對(duì)整個(gè)審計(jì)行業(yè)造成巨大沖擊,嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量,違背設(shè)立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的初衷。
四、改進(jìn)型財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度
(一)設(shè)計(jì)理念及優(yōu)勢(shì)
改進(jìn)型財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的設(shè)計(jì)理念是保留保險(xiǎn)公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的擔(dān)保作用,在確保增強(qiáng)預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息信賴程度的基礎(chǔ)上,消除保險(xiǎn)公司與被審計(jì)單位之間的委托關(guān)系,防范保險(xiǎn)公司對(duì)審計(jì)行業(yè)的威脅,如圖2所示。該制度是在現(xiàn)有審計(jì)模式基礎(chǔ)上,增加第四方保險(xiǎn)公司,通過保險(xiǎn)公司對(duì)被審計(jì)單位管理層誠(chéng)信、管理層經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力與工作狀況的綜合評(píng)估,確定是否要為管理層對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行承保。因保險(xiǎn)公司作為獨(dú)立的營(yíng)利組織,它會(huì)愿意承保風(fēng)險(xiǎn)較低的財(cái)務(wù)報(bào)表,拒絕承保風(fēng)險(xiǎn)較高的財(cái)務(wù)報(bào)表,所以如果財(cái)務(wù)報(bào)表得到保險(xiǎn)公司承保,則向信息使用者傳遞出財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量較好的信號(hào),增強(qiáng)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信任程度。
(二)新制度對(duì)各方參與者的可行性分析
由于改進(jìn)型財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度不直接涉及所有者以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益,對(duì)所有者間接利益的影響也僅限于增加一部分投保成本,所以只考慮對(duì)管理者和保險(xiǎn)公司的影響。
1.管理者
對(duì)管理者而言,引入改進(jìn)型財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度后,信息使用者會(huì)對(duì)獲得承保的財(cái)務(wù)報(bào)表更加信任,并逐漸對(duì)被拒絕承保的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生懷疑。這種信號(hào)傳遞機(jī)制迫使管理者提供質(zhì)量較高的財(cái)務(wù)報(bào)表,或者即使管理者想要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師串通舞弊,也增加了其舞弊的成本。
2.保險(xiǎn)公司
對(duì)保險(xiǎn)公司而言,能否承保關(guān)鍵在于對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的評(píng)估以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力的評(píng)估。一方面,保險(xiǎn)公司可以根據(jù)不確定性大小的因素選擇保險(xiǎn)范圍與保險(xiǎn)金額,甚至可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師較難審計(jì)到的一些事項(xiàng),增加懲罰性保險(xiǎn)條款(舉例:對(duì)被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方的事項(xiàng),如果管理層故意造假,造成財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào),則需要在賠償別人損失的基礎(chǔ)上,加付5%給保險(xiǎn)公司)來約束管理者的行為。另一方面,保險(xiǎn)公司可以與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)保險(xiǎn)相聯(lián)系,建立保險(xiǎn)業(yè)關(guān)于事務(wù)所職業(yè)保險(xiǎn)的聯(lián)動(dòng)體系,約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為。
(三)建立配套的強(qiáng)制信息披露制度
在改進(jìn)型財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度中,保險(xiǎn)公司既約束被審計(jì)單位管理者的行為,也約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為,那么需要市場(chǎng)對(duì)保險(xiǎn)公司的行為進(jìn)行約束,最好的方法就是管理者在披露財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),要求詳細(xì)披露保險(xiǎn)公司承保或拒絕承保的信息,由信息使用者判斷保險(xiǎn)公司是否因?yàn)橐獌r(jià)遠(yuǎn)超出平均價(jià)而導(dǎo)致承保失敗,防止優(yōu)質(zhì)被審計(jì)單位因不接受保險(xiǎn)公司的報(bào)價(jià)被拒絕承保,向市場(chǎng)傳遞錯(cuò)誤信號(hào)。
五、研究結(jié)論
財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度是為解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問題提出一個(gè)新的方法,利用審計(jì)四方關(guān)系在形式上保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,但是這就導(dǎo)致保險(xiǎn)公司與被審計(jì)單位產(chǎn)生又一層的委托關(guān)系,同時(shí)保險(xiǎn)公司還會(huì)擠壓會(huì)計(jì)師事務(wù)所,造成審計(jì)行業(yè)混亂。而改進(jìn)型財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度雖不是從改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上獨(dú)立性的角度出發(fā),但制度設(shè)計(jì)的結(jié)果可以達(dá)到提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量,增強(qiáng)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息信賴程度的作用,同時(shí)又對(duì)保險(xiǎn)公司加以一定的限制,最大程度上確保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的有效性,為改善審計(jì)質(zhì)量提供一定的借鑒。
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【關(guān)鍵詞】整合審計(jì),內(nèi)部控制審計(jì),風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向,治理導(dǎo)向
一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)區(qū)別
2012年,納入內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施范圍的853家上市公司中,除20家公司單獨(dú)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)外,其余833家公司均采取內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互整合的形式。這表明,整合審計(jì)是目前上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的主流方式。在全面分析整合審計(jì)的必要性之前,必須在理論上探討財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別:
第一,審計(jì)意見的區(qū)別:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)僅需對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)出具審計(jì)意見,雖然內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)很重要,但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一般不需要對(duì)外報(bào)告內(nèi)部控制情況。而內(nèi)部控制審計(jì)則需要對(duì)企業(yè)在財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)方面的內(nèi)部控制做出嚴(yán)格的評(píng)估,其側(cè)重點(diǎn)不同導(dǎo)致了審計(jì)意見發(fā)表的區(qū)別:1、在內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷,應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師則出具無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表否定意見,意味著財(cái)務(wù)報(bào)告的編制不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,這種情況下,企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷,應(yīng)該出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
第二,對(duì)于被審計(jì)單位的區(qū)別:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為了提高被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度,對(duì)于關(guān)注被審計(jì)單位財(cái)務(wù)情況的銀行而言更為關(guān)注;而內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量良好和其他內(nèi)部控制得到運(yùn)行的審計(jì),對(duì)于關(guān)注被審計(jì)單位治理的投資者而言更為關(guān)注,其有助于投資者在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型基礎(chǔ)上,深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險(xiǎn)和投資價(jià)值。
第三,審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容的區(qū)別:1、對(duì)內(nèi)部控制了解和測(cè)試的目的不同:注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的,是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量,以及支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型。在內(nèi)部控制審計(jì)中評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的,則是為了對(duì)內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見。2、內(nèi)部控制測(cè)試范圍存在區(qū)別。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計(jì)策略,對(duì)于某些審計(jì)領(lǐng)域,可以不進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試程序。而在內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一審計(jì)領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù),以便對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。3、內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,對(duì)控制測(cè)試的可靠性要求相對(duì)較低,注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證,因此對(duì)控制測(cè)試的可靠性要求較嚴(yán),控制測(cè)試的樣本量選擇相對(duì)彈性較小。
二、整合審計(jì)的必要性分析
從上述審計(jì)意見的區(qū)別、對(duì)于被審計(jì)單位的區(qū)別,以及審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容的區(qū)別可以得知:內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。但在審計(jì)技術(shù)、審計(jì)實(shí)務(wù)工作中,兩者審計(jì)模式、審計(jì)程序等存在著很多可以相互借鑒之處,在一項(xiàng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供線索和思路。
目前,美國(guó)《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì),將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。美國(guó)的一項(xiàng)調(diào)查也顯示,企業(yè)執(zhí)行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%,將兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合起來則是其中的一個(gè)主要原因。為此,我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也提倡將兩者整合進(jìn)行,具體原因如下:
第一,兩種審計(jì)工作存在重合:內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解和測(cè)試內(nèi)部控制獲得內(nèi)部控制在足夠長(zhǎng)的期間(可能短于財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間)內(nèi)運(yùn)行有效的證據(jù)。二者目前均采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也必須了解內(nèi)部控制,在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的,并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)實(shí)施控制測(cè)試。對(duì)于擬信賴的內(nèi)部控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要測(cè)試其在整個(gè)審計(jì)期間內(nèi)的有效性。因此整合審計(jì)可以減少審計(jì)工作量,提高審計(jì)效率。
第二,審計(jì)意見可以互相支持,提高審計(jì)質(zhì)量。一方面,內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時(shí),應(yīng)同時(shí)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中控制測(cè)試的結(jié)果,若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯(cuò)報(bào),而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào),則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,也要利用內(nèi)部控制審計(jì)中控制測(cè)試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的缺陷會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論,進(jìn)而影響實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
三、整合審計(jì)案例分析
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之所以要整合,其核心在于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對(duì)內(nèi)部控制的了解與測(cè)試,而內(nèi)部控制審計(jì)則是內(nèi)部測(cè)試是否有效出具審計(jì)意見。所以以下通過案例分析財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間的聯(lián)系和區(qū)別:
第一,北大荒2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露:北大荒及其子公司管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金,未能對(duì)子公司實(shí)施有效控制。如:子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產(chǎn)開發(fā)公司提供喬遷借款50000萬元,其中19000萬元被該公司挪用,按合同約定有16000萬元逾期未收回。(2)北大荒在資產(chǎn)減值測(cè)試、定期核對(duì)往來款項(xiàng)、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計(jì)繳稅金等方面存在缺陷,未能有效執(zhí)行《公司資產(chǎn)減值提取和資產(chǎn)損失處理內(nèi)部控制制度》和《財(cái)務(wù)管理制度》等有關(guān)規(guī)定。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng),中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制審計(jì)出具了否定意見。
而在2012年北大荒審計(jì)報(bào)告中披露事項(xiàng):北大荒公司合并資產(chǎn)負(fù)債表其他應(yīng)收款年末余額中,有69375萬元屬于對(duì)合并范圍之外房地產(chǎn)開發(fā)公司的借款。截至本報(bào)告日,我們對(duì)北大荒公司對(duì)該等其他應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 13636 萬元未能獲取充分的審計(jì)證據(jù)以判斷北大荒公司對(duì)這些其他應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是否足夠和充分。故中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)北大荒出具了保留的審計(jì)意見,這與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中提及的減值事項(xiàng)也有密切的關(guān)系。
第二,江淮汽車2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露:經(jīng)向國(guó)家質(zhì)檢總局備案,根據(jù)江淮汽車董事會(huì)2013年3月28日第三屆十二次會(huì)議審議通過的《關(guān)于召回部分同悅轎車的議案》,江淮汽車擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產(chǎn)的同悅轎車117072輛。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng),華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。由于上述事項(xiàng)并未影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào),華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)2012年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具無保留意見。
第三,深天地2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露:2013年3月15日,深建字(2013)39號(hào)文責(zé)令深圳市天地混凝土有限公司(南山區(qū)西麗鎮(zhèn)茶光路北站)停業(yè)整頓一年。深圳市住房和建設(shè)局在2012年預(yù)拌混凝土生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)動(dòng)態(tài)核查中發(fā)現(xiàn)深圳天地遠(yuǎn)東混凝土有限公司實(shí)際處于無生產(chǎn)場(chǎng)所、無設(shè)備、無人員狀態(tài),已不符合資質(zhì)條件要求。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng),大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。由于上述事項(xiàng)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)審計(jì)報(bào)告使用者注意該事項(xiàng),可能影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào),所以大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)2012年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見,強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相同。
從上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和內(nèi)部控制審計(jì)意見可以發(fā)現(xiàn),二者審計(jì)意見并非完全一致,在實(shí)例中主要分為五種組合情況:
1、企業(yè)內(nèi)部控制不存在缺陷,則注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)測(cè)試的結(jié)果,對(duì)企業(yè)是否存在重大錯(cuò)報(bào)出具審計(jì)意見。
2、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷,該內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān),故二者都需要出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
3、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷,該內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)表無關(guān),所以內(nèi)部控制審計(jì)意見需要出具保留或者否定意見,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
4、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)部控制存在缺陷,該內(nèi)部控制缺陷并不與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)直接相關(guān),但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該內(nèi)部控制缺陷對(duì)公司的影響仍然存在不確定性,故財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要出具帶有強(qiáng)調(diào)段的無保留意見。
5、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷,與此相關(guān)的內(nèi)部控制也影響到了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表,但被審計(jì)單位已按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí),可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。
四、結(jié)論與建議:整合審計(jì)的可行性
從上述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間的理論和實(shí)例分析,我們發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)存在著很強(qiáng)的關(guān)系性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在最后出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見時(shí),如果發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào),只要被審計(jì)單位最后同意審計(jì)調(diào)整,注冊(cè)會(huì)計(jì)師即可出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則不同;在內(nèi)部控制審計(jì)中,如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)企業(yè)整改后,還要跟蹤考察整改情況,才能得出控制是否有效的結(jié)論,進(jìn)而決定是否出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師,為了更好地實(shí)施整合審計(jì),著重需要從以下幾個(gè)方面入手:
1、在計(jì)劃審計(jì)工作:注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的。因此,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)于重要性水平的判斷是相同的。
2、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序:風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是整合審計(jì)的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估同時(shí)也貫穿于整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)過程,企業(yè)層面控制對(duì)內(nèi)部控制的有效性起決定性作用,影響著內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍。
3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)包括實(shí)質(zhì)性測(cè)試和控制測(cè)試:選擇擬測(cè)試的控制時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個(gè)以上控制能應(yīng)對(duì)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),則沒有必要測(cè)試所有控制,應(yīng)當(dāng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測(cè)試。當(dāng)存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷時(shí),內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無效。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別了控制缺陷,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序,而在整合審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)進(jìn)一步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制,進(jìn)行控制測(cè)試,確定該控制缺陷單獨(dú)或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷,以獲得足夠的證據(jù)支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。
4、審計(jì)結(jié)論及出具審計(jì)報(bào)告:在審計(jì)結(jié)論階段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)綜合地評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)及識(shí)別的控制缺陷,并考慮是否獲得了足夠證據(jù)支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見。整合審計(jì)中每一部分審計(jì)的結(jié)果會(huì)支持其他部分審計(jì)的結(jié)論,注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出控制是否有效的結(jié)論應(yīng)基于所有方面獲得的控制相關(guān)信息,包括:內(nèi)控審計(jì)中控制測(cè)試的結(jié)果、報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試、由錯(cuò)報(bào)發(fā)現(xiàn)的控制缺陷及管理層識(shí)別的控制缺陷。這些信息既影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論,也影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在綜合評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和控制缺陷后,分別出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和內(nèi)部控制審計(jì)意見。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞:醫(yī)院財(cái)務(wù);報(bào)表審計(jì)
中圖分類號(hào):F239.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1001-828X(2012)11-0-02
近幾年來,隨著國(guó)家對(duì)醫(yī)院衛(wèi)生制度的不斷改革,醫(yī)院對(duì)此項(xiàng)工作也越來越重視。為了能夠保證醫(yī)院衛(wèi)生制度的改革能夠順利完成,在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作上也不能存在半點(diǎn)疏忽,對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程中,應(yīng)該明確其注意事項(xiàng),只有這樣,才能對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作進(jìn)行不斷完善,從而更好的服務(wù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革。
一、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的可行性分析
對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度是一項(xiàng)新的創(chuàng)新制度,這種創(chuàng)新制度是基于國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上,結(jié)合我國(guó)政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo),加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障三者共同結(jié)合的前提下制定出來的一項(xiàng)制度。
(一)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)是國(guó)際上通行的做法
目前,國(guó)際上對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)已經(jīng)成為了很普遍的一項(xiàng)制度,在美國(guó),為了能夠?yàn)獒t(yī)療訴訟提供充足的證據(jù)支持,維護(hù)公民的合法權(quán)益,州議會(huì)每年都會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)相關(guān)醫(yī)院的財(cái)務(wù)支出情況進(jìn)行審計(jì)工作,并且將結(jié)果上交到州議會(huì)的相關(guān)部門,以此作為醫(yī)院新財(cái)政的年度預(yù)算依據(jù)。除此之外,只要是在美國(guó),各個(gè)地區(qū)的醫(yī)院收費(fèi)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)都可以開展醫(yī)療賬單審計(jì)業(yè)務(wù)。
在德國(guó),相關(guān)部門按照國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的政策,將包括醫(yī)療在內(nèi)的各類社會(huì)保險(xiǎn)結(jié)構(gòu)都設(shè)定為投保人和雇主共同參與決策的形式,這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化,而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。
(二)我國(guó)政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo)
在過去的一段時(shí)間里,我國(guó)醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都只是接受單位內(nèi)部和國(guó)家的審計(jì),并沒有接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)。然而,隨著我國(guó)關(guān)于醫(yī)院有關(guān)制度的不斷改革,從國(guó)家新近的相關(guān)文件中,我們不難看出,對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中這項(xiàng)政策,已經(jīng)有了明確的法律依據(jù),并不存在任何制度障礙。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障
近幾年來,注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分,借助其本身所特有的專業(yè)知識(shí),在各個(gè)類型的企業(yè)建設(shè)中都發(fā)揮了不可替代的重要作用。隨著我國(guó)上市公司企業(yè)制度的不斷完善,每年公司內(nèi)所涉及的年終報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)、清產(chǎn)核算、企業(yè)注冊(cè)資本驗(yàn)證以及基建工程預(yù)決算等諸多領(lǐng)域都先后實(shí)施了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度。
二、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作需要掌握的要領(lǐng)
醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作對(duì)于醫(yī)院的穩(wěn)步發(fā)展具有很大的作用。因此,相關(guān)的工作人員在工作的過程中,必須要對(duì)其中的要領(lǐng)進(jìn)行充分的掌握,一般來說,醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的要領(lǐng)有以下幾個(gè)方面:
(一)明晰醫(yī)院審計(jì)目標(biāo)和方法
對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行透徹的理解,才能從實(shí)際出發(fā),制定出相應(yīng)的審計(jì)措施,從而達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。針對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的,相關(guān)資料已經(jīng)有明確規(guī)定,主要是對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或者錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中,接觸到的醫(yī)院規(guī)模不同、管理水平不同,內(nèi)部控制也存在很大的差異性,因此,在對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行戰(zhàn)略制定時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要將該醫(yī)院的實(shí)際情況進(jìn)行詳細(xì)的了解,重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)院的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性,關(guān)注大額資金在使用之前是否經(jīng)過相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的一致同意。同時(shí),在審計(jì)的過程中,為了能夠?qū)徲?jì)目標(biāo)充分實(shí)現(xiàn),對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問,從而進(jìn)行重新計(jì)算、重新執(zhí)行,以免出現(xiàn)審計(jì)錯(cuò)誤的情況。
(二)對(duì)審計(jì)范圍和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行嚴(yán)格把控
此處所提到的審計(jì)范圍主要包括時(shí)間范圍、空間范圍和內(nèi)容范圍。其中最重要的要屬內(nèi)容范圍,醫(yī)院審計(jì)中所涉及到的內(nèi)容范圍是指反映該醫(yī)院在某一特定的時(shí)間內(nèi)的具體財(cái)務(wù)情況和某一會(huì)計(jì)期間的收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量、預(yù)算收支執(zhí)行情況等相關(guān)的書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)之前,對(duì)所審計(jì)的范圍必須有一個(gè)全方面的掌握,以免出現(xiàn)重復(fù)審計(jì)和審計(jì)遺漏的現(xiàn)象。
同時(shí),在對(duì)審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行確定的時(shí)候,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須根據(jù)該醫(yī)院所處的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素環(huán)境、被審計(jì)醫(yī)院的性質(zhì)與主要業(yè)務(wù)活動(dòng)、會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用、被審計(jì)醫(yī)院的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)等因素,來對(duì)其進(jìn)行綜合性評(píng)估,從而根據(jù)評(píng)估得到的結(jié)果進(jìn)行審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域的定位工作。其中,對(duì)于醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性檢查,醫(yī)院固定資產(chǎn)尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購(gòu)置、使用、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢,醫(yī)院成本核算,費(fèi)用的歸集與分?jǐn)?,醫(yī)院收入的資金來源,取消藥品加成后減少的收入數(shù)額,醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況等方面,將會(huì)成為醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。
(三)熟練醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中,應(yīng)該對(duì)被審計(jì)醫(yī)院的各項(xiàng)重大業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的了解,并且進(jìn)行系統(tǒng)的分析,從而發(fā)現(xiàn)其中可能存在的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié);同時(shí),隨著公立醫(yī)院制度內(nèi)部控制制度的不斷改革和完善,許多原有的制度都會(huì)被新制度所更換,比如說補(bǔ)償機(jī)制改革和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革以后,公立醫(yī)院的補(bǔ)償渠道也會(huì)逐步發(fā)生改變,會(huì)由原本的服務(wù)收費(fèi)、藥品加成收入和財(cái)政補(bǔ)助三個(gè)渠道,改為服務(wù)收費(fèi)和財(cái)政補(bǔ)助兩個(gè)渠道。從而,醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的形式也會(huì)從過去的不強(qiáng)調(diào)成本核算到要求單病種成本核算,從過去的財(cái)務(wù)報(bào)表體系過渡到新的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)相關(guān)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候,會(huì)面臨很大的挑戰(zhàn)。
三、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)該注意的問題
雖然,我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作給予了高度的重視,但在其具體實(shí)施的過程中,仍然存在許多有待改進(jìn)的問題,為了能夠使醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度得到合理完善,在未來的工作中,要對(duì)以下問題多多注意:
(一)隨著社會(huì)的發(fā)展,為了能夠順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展腳步,國(guó)家財(cái)政部必然會(huì)對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作進(jìn)行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發(fā)了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》,其中就針對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度做出了新的制定。因此,為了能夠?qū)⑨t(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)工作做好,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的新動(dòng)向、新特點(diǎn)和新變化及時(shí)了解和掌握,除此之外,還要明確由于新制度給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)帶來的新影響和新要求,從而提升自己的專業(yè)水平和素養(yǎng)。
(二)我國(guó)大多數(shù)醫(yī)院其業(yè)務(wù)流程有顯著特色,通常都不是以營(yíng)利為目的,因此,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面熟悉和把握。在醫(yī)院審計(jì)業(yè)務(wù)承接和執(zhí)業(yè)的過程中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要牢記誠(chéng)信為本、操守為重的職業(yè)理念,堅(jiān)守獨(dú)立客觀公正的職業(yè)原則,牢固樹立和遵循質(zhì)量意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和服務(wù)意識(shí),不斷提升專業(yè)服務(wù)質(zhì)量與水平,努力將自身的表現(xiàn)與醫(yī)院的核心思想相契合。
(三)為了能夠?qū)⑽覈?guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作有效的展開,擁有一批高素質(zhì)高水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是實(shí)現(xiàn)此項(xiàng)工作的一個(gè)基本保障,因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)人才的培養(yǎng)重視起來。比如加強(qiáng)崗位培訓(xùn)和業(yè)務(wù)練兵,將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程,并以此為契機(jī),充實(shí)和健全事務(wù)所人才培養(yǎng)計(jì)劃。改革完善人力資源政策,不斷增強(qiáng)事務(wù)所的實(shí)力和專業(yè)服務(wù)水平。此外為增強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主動(dòng)性和實(shí)效性,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注意和醫(yī)院進(jìn)行及時(shí)有效的溝通。
(四)醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目及部分醫(yī)院財(cái)務(wù)收支涉及醫(yī)學(xué)專業(yè)知識(shí)需要作出相應(yīng)的專業(yè)判斷,但這不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專長(zhǎng)。對(duì)此。在開展醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建立與醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)專家及信息技術(shù)專家的專業(yè)合作機(jī)制,注意利用他們的工作,為開展審計(jì)服務(wù)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支撐。
綜上所述,為了能夠使我國(guó)醫(yī)藥衛(wèi)生制度得到不斷的完善,實(shí)現(xiàn)我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生制度科學(xué)化、合理化,在未來的時(shí)間里,對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作是不容忽視的,相關(guān)工作人員應(yīng)該在工作中盡職盡責(zé),確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中存在的薄弱環(huán)節(jié),應(yīng)該采取有效的解決措施,改進(jìn)和完善報(bào)表審計(jì)制度,從而更好的為醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展提供保障。
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一、期后事項(xiàng)概念的變化及影響
原準(zhǔn)則所稱期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的,以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則所稱期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。新舊準(zhǔn)則對(duì)期后事項(xiàng)含義的變化較為明顯。
首先,新準(zhǔn)則延長(zhǎng)了期后事項(xiàng)的審計(jì)時(shí)間,強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。根據(jù)兩個(gè)準(zhǔn)則關(guān)于期后事項(xiàng)的定義可知,原準(zhǔn)則定義的期后事項(xiàng)只涉及兩個(gè)時(shí)段,即資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)為第一時(shí)段期后事項(xiàng),審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日發(fā)生的事項(xiàng)為第二時(shí)段期后事項(xiàng)。而根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,期后事項(xiàng)涉及三個(gè)時(shí)段,第一時(shí)段期后事項(xiàng)和原準(zhǔn)則相同,第二時(shí)段期后事項(xiàng)是指審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日發(fā)現(xiàn)的事實(shí),第三時(shí)段期后事項(xiàng)是指財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)??梢?,由于新準(zhǔn)則中增加了第三時(shí)段期后事項(xiàng),意味著財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該關(guān)注有關(guān)的期后事項(xiàng),承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任,這說明審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作可能延長(zhǎng)至財(cái)務(wù)報(bào)表公布后。雖然從原準(zhǔn)則第18條“如在會(huì)計(jì)報(bào)表公布日后獲知審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在但尚未發(fā)現(xiàn)的期后事項(xiàng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位討論如何處理,并考慮是否需要修改已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表”的規(guī)定可以看出原準(zhǔn)則也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表公布日后關(guān)注有關(guān)事項(xiàng),但新準(zhǔn)則是從概念層面上擴(kuò)大了審計(jì)責(zé)任的時(shí)間范圍。從概念上強(qiáng)調(diào)對(duì)期后事項(xiàng)的審計(jì)責(zé)任,有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期后事項(xiàng)的關(guān)注力度,更加有利于在今后的審計(jì)程序中發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但同時(shí)也應(yīng)認(rèn)識(shí)到,從時(shí)間上看,審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)責(zé)任在被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表公布后還未終止,而對(duì)于具體的終止時(shí)間新準(zhǔn)則仍未作出具體規(guī)定。
其次,新準(zhǔn)則對(duì)期后事項(xiàng)的定義更模糊,導(dǎo)致在期后事項(xiàng)的歸屬問題方面可能產(chǎn)生爭(zhēng)議。新準(zhǔn)則對(duì)期后事項(xiàng)概念的描述除在段上作出了變化外,從字面上看還存在“發(fā)生”與“發(fā)現(xiàn)”的不同。原準(zhǔn)則用“發(fā)生”一詞可以理解為只有第二時(shí)段發(fā)生的事項(xiàng)才屬于第二時(shí)段期后事項(xiàng)的范疇;而新準(zhǔn)則用“發(fā)現(xiàn)”一詞則可以理解為只要在審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí),不論何時(shí)發(fā)生的事項(xiàng)都屬于第二或第三時(shí)段期后事項(xiàng)的范疇,這既包括審計(jì)報(bào)告日后發(fā)生且發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng),也包括以前發(fā)生的在審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng),甚至此時(shí)發(fā)現(xiàn)在被審計(jì)年度發(fā)生的事項(xiàng)也屬于這一時(shí)段的期后事項(xiàng)。例如,如果被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是2007年3月20日公布,審計(jì)報(bào)告日為2007年3月5日。假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2007年3月25日發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的報(bào)表中隱瞞了一筆重大的廣告費(fèi)用,該廣告費(fèi)用已于2006年12月份支付。針對(duì)該事項(xiàng),在原準(zhǔn)則規(guī)定下不屬于期后事項(xiàng),因?yàn)樵撌马?xiàng)不是在2007年3月5日至2007年3月20日間發(fā)生的;而在新準(zhǔn)則下應(yīng)屬于第二時(shí)段的期后事項(xiàng),因?yàn)檫@屬于2007年3月5日至2007年3月20日這段時(shí)間發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。再假設(shè)該事項(xiàng)于2007年3月20日以后才發(fā)現(xiàn),則就屬于第三時(shí)段的期后事項(xiàng)。這一原本屬于所審計(jì)年度發(fā)生的事項(xiàng),在外勤審計(jì)工作期間(2007年3月5日之前)就應(yīng)該有效發(fā)現(xiàn),本質(zhì)上不應(yīng)該屬于期后事項(xiàng),但根據(jù)期后事項(xiàng)的概念又可以認(rèn)為是期后事項(xiàng)。這樣的事項(xiàng)是否屬于期后事項(xiàng),似乎難以判斷。審計(jì)人員為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量,愿意將其歸屬到期后事項(xiàng)的范疇,以彌補(bǔ)審計(jì)工作的失誤;但被審計(jì)單位從自身利益出發(fā),不愿意將這樣的事項(xiàng)歸屬到期后事項(xiàng)的范疇。由于新準(zhǔn)則對(duì)期后事項(xiàng)的定義更加寬泛,由此會(huì)導(dǎo)致審計(jì)雙方發(fā)生爭(zhēng)議。
二、準(zhǔn)則體系總體內(nèi)容的變化及影響
新準(zhǔn)則的總體內(nèi)容與體系發(fā)生了較大的變化??傮w而言,新準(zhǔn)則體系更完整,內(nèi)容更全面、細(xì)化和具體,提高了準(zhǔn)則的可操作性,對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性更強(qiáng)。
新準(zhǔn)則中增加了對(duì)公開發(fā)行證券的有關(guān)期后事項(xiàng)審計(jì)的規(guī)定,使有關(guān)這一特殊情況的審計(jì)事項(xiàng)有規(guī)可循,為此方面的審計(jì)實(shí)務(wù)提供了操作的要求和依據(jù)。原準(zhǔn)則第二章是一般原則,第三章規(guī)定了審計(jì)程序,實(shí)質(zhì)上是對(duì)第二時(shí)段期后事項(xiàng)的識(shí)別程序,第三章專門對(duì)審計(jì)報(bào)告影響的規(guī)定、對(duì)各時(shí)段期后事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范。新準(zhǔn)則從期后事項(xiàng)的時(shí)段分別規(guī)定了相應(yīng)的責(zé)任和要求,第二章是針對(duì)第一時(shí)段期后事項(xiàng)的要求,詳細(xì)提出了主動(dòng)識(shí)別此時(shí)段期后事項(xiàng)的責(zé)任要求及相應(yīng)的識(shí)別程序,無需對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響作出專門規(guī)定。第三章針對(duì)第二時(shí)段的期后事項(xiàng),分別說明了審計(jì)責(zé)任、知悉后應(yīng)采取的措施及對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響,并針對(duì)各情況作出了具體而詳細(xì)的規(guī)定,即從管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表、管理層未修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告未提交及管理層未修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告已提交三個(gè)方面,規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取的措施。第四章針對(duì)第三時(shí)段的期后事項(xiàng),也分別說明了審計(jì)責(zé)任和知悉后應(yīng)采取的措施,針對(duì)不同情況作出了相對(duì)詳細(xì)而具體的規(guī)定。如針對(duì)第二時(shí)段的期后事項(xiàng),規(guī)定“如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財(cái)務(wù)報(bào)表而管理層沒有修改,并且審計(jì)報(bào)告尚未提交給被審計(jì)單位,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定,出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財(cái)務(wù)報(bào)表而管理層沒有修改,并且審計(jì)報(bào)告已提交給被審計(jì)單位,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告向第三方報(bào)出。如果財(cái)務(wù)報(bào)表仍被報(bào)出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告;采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見”。再如,針對(duì)第三時(shí)段的期后事項(xiàng),規(guī)定“如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序,復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況,并針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)修改原財(cái)務(wù)報(bào)表原因的詳細(xì)說明,以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的原審計(jì)報(bào)告。如果管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況,又沒有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為需要修改的情況下修改財(cái)務(wù)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告,并將擬采取的措施通知治理層;采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見。如果臨近公布下一期財(cái)務(wù)報(bào)表,且能在下一期財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行充分披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確定是否仍有必要提請(qǐng)被審計(jì)單位修改財(cái)務(wù)報(bào)表,并出具新的審計(jì)報(bào)告”。新準(zhǔn)則所作如上變化使準(zhǔn)則體系更完整,內(nèi)容更全面、細(xì)化和具體,要求更明確,審計(jì)人員可以對(duì)照各時(shí)段期后事項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行實(shí)務(wù)操作,增強(qiáng)了對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性。
1.審計(jì)程序不合理,審計(jì)工作受局限合并財(cái)務(wù)報(bào)表其自身具有著明顯的綜合性以及復(fù)雜性,在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表制作的過程中,與一般的財(cái)務(wù)報(bào)表存在著一定的差異性,也有著自己獨(dú)特的要求。但是由于我國(guó)大部分的企業(yè)在進(jìn)行審計(jì)工作的過程中,其對(duì)于審計(jì)工作的程序問題缺乏足夠的重視,因此造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)程序與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際審計(jì)工作不適配,對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的展開造成局限,不利于合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的順利進(jìn)行。
2.審計(jì)資料收集困難,審計(jì)管理存在弊端由于合并財(cái)務(wù)表報(bào)其反應(yīng)出的信息量相對(duì)較大,包含了子公司以及母公司等多個(gè)方面的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)信息。因此企業(yè)有關(guān)審計(jì)人員在對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)進(jìn)行審計(jì)的過程中,應(yīng)準(zhǔn)備好充足的資料進(jìn)行審計(jì)參考,保障審計(jì)工作的質(zhì)量。但是由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的信息十分的廣泛,并且分布于不同的子公司以及部門之中,造成有關(guān)企業(yè)審計(jì)人員收集資料上的困難。除此之外,企業(yè)在對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問題就體現(xiàn)在管理制度不足,管理力度不夠等方面。這使得企業(yè)審計(jì)人員在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)的過程中,工作行為難以得到有效的約束,造成工作過程中的不規(guī)范,不合理。
3.缺乏完善審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),審計(jì)質(zhì)量難以保障在對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)進(jìn)行審計(jì)的過程中主要的工作就是對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)中展現(xiàn)出的信息的真實(shí)性進(jìn)行判斷。但是由于企業(yè)內(nèi)部對(duì)于信息真實(shí)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒有明確的規(guī)定,并且由于信息的分散性過強(qiáng),因此在對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中,審計(jì)的質(zhì)量難以被有效的保障。
4.審計(jì)人員素質(zhì)不足,審計(jì)效率難以提升審計(jì)人員是進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)鍵,因此企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的質(zhì)量有著直接的影響。通過對(duì)我國(guó)部分企業(yè)審計(jì)人員的素質(zhì)進(jìn)行調(diào)查,我們發(fā)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)中部分審計(jì)人員在審計(jì)過程中存在著個(gè)人專業(yè)素質(zhì)不足的問題,難以對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行有效的把握,并且對(duì)審計(jì)工作中出現(xiàn)的一些問題無法進(jìn)行及時(shí)的解決,造成企業(yè)內(nèi)部合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作質(zhì)量的下降。
二、針對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)中存在問題的解決措施
1.完善審計(jì)程序,進(jìn)行特殊審計(jì)鑒于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作與一般的財(cái)務(wù)表報(bào)在審計(jì)方式上存在著一定的不同,因此有關(guān)企業(yè)在今后的工作過程中應(yīng)對(duì)審計(jì)工作中的程序問題產(chǎn)生重視,對(duì)不同審計(jì)工作進(jìn)行區(qū)分對(duì)待。尤其是針對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作,有關(guān)企業(yè)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行特殊審計(jì),制定出符合合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作需要的審計(jì)程序,確保合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作的順利進(jìn)行。值得注意的是在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)程序制定的過程中,有關(guān)人員應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)程序進(jìn)行把握,明確傳統(tǒng)審計(jì)程序與合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作之間的差異,并從實(shí)際的差異性入手進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的制定,只有這樣才能保障新審計(jì)程序的合理性與科學(xué)性。
2.加強(qiáng)資料搜集,完善審計(jì)管理資料的搜集問題一直是進(jìn)行合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)過程中的難點(diǎn)問題。有關(guān)企業(yè)工作人員要想對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行提升,就應(yīng)在相關(guān)資料收集方面下工夫,確保相關(guān)材料收集的全面性。鑒于此,在今后的工作過程中,企業(yè)應(yīng)充分的借助網(wǎng)絡(luò)資源,將各子公司與母公司聯(lián)系在一起,通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用,實(shí)現(xiàn)信息的共享。尤其是在經(jīng)濟(jì)資金流動(dòng)等方面要進(jìn)行詳細(xì)的記錄,并允許審計(jì)人員通過電腦對(duì)相關(guān)資料進(jìn)行查看。其次,子公司應(yīng)注重內(nèi)部財(cái)務(wù)工作的條理性,保障內(nèi)部財(cái)務(wù)表報(bào)的清晰明了,為合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作的進(jìn)行提供便利。
3.建立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),把握審計(jì)重點(diǎn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要是對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表真假性的一種判斷,因此有關(guān)企業(yè)應(yīng)在明確內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不足的基礎(chǔ)上,對(duì)相關(guān)合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)過程中需要應(yīng)用到的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行完善,并充分的對(duì)各子公司的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行掌握,整合出一套符合合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí),由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的審計(jì)內(nèi)容眾多,因此為了有效的提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)效率,有關(guān)審計(jì)人員應(yīng)對(duì)審計(jì)工作中的重點(diǎn)問題進(jìn)行把握,關(guān)注審計(jì)重點(diǎn)。
三、結(jié)語
對(duì)醫(yī)療改革視角下的醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)需求分析,可以主要從醫(yī)療體系和醫(yī)院工資與績(jī)效考評(píng)兩個(gè)方面進(jìn)行分析:首先,實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)是醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的內(nèi)在要求,我國(guó)地域較為遼闊,在龐大的國(guó)土范圍內(nèi),醫(yī)療體系也十分的龐大,全國(guó)注冊(cè)醫(yī)院在2009年的統(tǒng)計(jì)結(jié)果中顯示有將近2萬個(gè)之多,隨著醫(yī)改工作的深入推進(jìn),醫(yī)療改革資金投入不斷增加,醫(yī)改涉及到資金活動(dòng)信息的管理與統(tǒng)計(jì)也變得越來越重要。醫(yī)改財(cái)務(wù)核算信息的審計(jì)需要獨(dú)立的審計(jì)給予可信、可靠性的保障。獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)將有助于發(fā)揮第三方的審計(jì)和監(jiān)督作用,有助于提高財(cái)務(wù)信息的客觀性與真實(shí)性,有助于醫(yī)改財(cái)務(wù)工作的持續(xù)改進(jìn),增加公眾對(duì)醫(yī)院的信心,有利于為醫(yī)院發(fā)展引入社會(huì)資金的注入,從而推動(dòng)我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的不斷發(fā)展壯大。其次,實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)獨(dú)立審計(jì)有助于推動(dòng)醫(yī)院績(jī)效工資改革。我國(guó)事業(yè)單位績(jī)效工資改革,通過分析我國(guó)事業(yè)單位績(jī)效工資改革實(shí)踐表可以發(fā)現(xiàn),2009年10月1日對(duì)專業(yè)公共衛(wèi)生機(jī)構(gòu)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)機(jī)構(gòu)等基層事業(yè)單位進(jìn)行績(jī)效工資改革。其他事業(yè)單位如大中型公立醫(yī)院于2010年1月1日開始實(shí)施,公共衛(wèi)生事業(yè)單位與基層衛(wèi)生單位經(jīng)費(fèi)由縣級(jí)財(cái)政保證,省級(jí)統(tǒng)籌,其他單位按照類型不同分別由財(cái)政和事業(yè)單位負(fù)擔(dān)。政府對(duì)資金的投入和資金的運(yùn)行效率需要一個(gè)客觀而公正的評(píng)價(jià),同時(shí)給納稅者以及社會(huì)公眾一個(gè)透明的回答,這些要求都需要醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)給予保證。
我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)的可行性分析
對(duì)我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)可行性分析可以從國(guó)際做法和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的優(yōu)勢(shì)三個(gè)方面進(jìn)行深入的探討。
首先,在進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)中關(guān)注國(guó)際上成功的經(jīng)驗(yàn)和做法。在醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)方面,美國(guó)的做法相對(duì)比較成熟,每年都會(huì)通過議會(huì)對(duì)全國(guó)的醫(yī)療衛(wèi)生相關(guān)的費(fèi)用支出進(jìn)行審計(jì),并在審計(jì)合格的基礎(chǔ)上向議會(huì)提交醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告,以便為下一個(gè)年度醫(yī)療衛(wèi)生支出預(yù)算審批做基礎(chǔ)。在歐洲,許多國(guó)家都通過法律對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的費(fèi)用支出做了獨(dú)立審計(jì)方面的規(guī)定。因此,隨著我國(guó)醫(yī)療改革的不斷深入發(fā)展,對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的獨(dú)立審計(jì)方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以借鑒國(guó)際上一些國(guó)家比較成熟的審計(jì)做法,不斷完善我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)體系。
其次,最近醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的頒布實(shí)行能夠?yàn)槲覈?guó)醫(yī)院進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)提供可行性依據(jù)。2011年1月18日正式對(duì)外公布了修訂后的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》(財(cái)社[2010]306號(hào))和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2010]27號(hào))、新制定的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度》(財(cái)社[2010]307號(hào))和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2010]26號(hào)),中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也同步制定了《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》(會(huì)協(xié)[2011]3號(hào)),醫(yī)院和基層衛(wèi)生醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)等方面的五項(xiàng)制度(以下簡(jiǎn)稱新制度),較原制度有多方面的變化,充分體現(xiàn)了我國(guó)醫(yī)療事業(yè)單位財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)與審計(jì)理論方面的最新研究成果,更加真實(shí)地反映了醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)營(yíng)情況,同時(shí)也順應(yīng)了新時(shí)期深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的需要。新的醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)舊的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了固定資產(chǎn)折舊方法、無形資產(chǎn)核算與攤銷、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方面與比例以及投資項(xiàng)目等會(huì)計(jì)內(nèi)容進(jìn)行了切合實(shí)際,反映醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的修改,大大的為醫(yī)院進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立編報(bào)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)提供了依據(jù)。
最后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)方面的專業(yè)能力優(yōu)勢(shì)能夠?yàn)槲覈?guó)醫(yī)院進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)實(shí)行提供改善意見,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是我國(guó)進(jìn)行外部第三方審計(jì)的重要組成部分,經(jīng)過多年的審計(jì)實(shí)踐發(fā)展,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)成為了我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要監(jiān)督力量之一,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是我國(guó)改革開放的產(chǎn)物,他的主要任務(wù)是為我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的良性發(fā)展提供審計(jì)等監(jiān)督服務(wù),在審計(jì)的過程中,接受審計(jì)的我國(guó)醫(yī)院應(yīng)當(dāng)積極的配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作,充分的利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)和監(jiān)督方面的專業(yè)優(yōu)勢(shì)為自己的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行檢查和審計(jì),以便于及時(shí)的發(fā)現(xiàn)問題,及時(shí)解決問題,保證自身能夠在健康的狀態(tài)下不斷適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展。
醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)中應(yīng)當(dāng)格外關(guān)注的事項(xiàng)
1.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì),以適應(yīng)新的變化要求。為了做好醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)工作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注重個(gè)人素質(zhì)的提高,及時(shí)的補(bǔ)充有關(guān)醫(yī)療衛(wèi)生方面的專業(yè)知識(shí),及時(shí)的把握醫(yī)療改革的發(fā)展方向、改革的特點(diǎn)以及新的發(fā)展變化,以及這些新的發(fā)展和變化對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)所帶來新的要求等。
2.醫(yī)療衛(wèi)生改革獨(dú)立審計(jì)與企業(yè)的獨(dú)立審計(jì)存在很大的不同。醫(yī)院在編制上屬于事業(yè)單位編制,是以非盈利為目的的社會(huì)組織,業(yè)務(wù)也主要有掛號(hào)費(fèi)、門診費(fèi)、住院費(fèi)和醫(yī)藥費(fèi)用的審計(jì),這與企業(yè)以營(yíng)利為目的的組織獨(dú)立審計(jì)十分的不同。審計(jì)承擔(dān)單位應(yīng)當(dāng)仔細(xì)的研究醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的特點(diǎn),并在參考國(guó)外成熟做法與國(guó)內(nèi)相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上,籌劃醫(yī)院審計(jì)方案和實(shí)施步驟。
3.重視會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才的培養(yǎng),以便能夠有效的進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)工作。加強(qiáng)崗位培訓(xùn)和業(yè)務(wù)訓(xùn)練,將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程,并以此為契機(jī),充實(shí)和健全人才培養(yǎng)計(jì)劃,改革完善人力資源政策,不斷增強(qiáng)事務(wù)所的服務(wù)水平和競(jìng)爭(zhēng)力。為醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)提供更強(qiáng)的主動(dòng)性和實(shí)效性。
【關(guān)鍵詞】 系統(tǒng)結(jié)構(gòu); 報(bào)表層次; 認(rèn)定層次; 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理貫穿于審計(jì)全過程,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(質(zhì)量)受多方面的利益主體關(guān)注,應(yīng)多視角地實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理,因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理在客觀上要求建立一套有機(jī)的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。
(一)按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括的層次劃分
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師圍繞審計(jì)總目標(biāo)(對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),圍繞具體審計(jì)目標(biāo)考慮認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。兩個(gè)層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的個(gè)性使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理包括財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理;兩個(gè)層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的共性使得存在通用于兩個(gè)層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。
1.財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理
注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),依據(jù)該層次可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),確定可接受檢查風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體應(yīng)對(duì)措施以及進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過以上審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效管理。
2.認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理
在認(rèn)定層次,注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表層次可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),以及特定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平,確定該認(rèn)定可接受檢查風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而安排和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序——控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過以上工作對(duì)認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效管理。
3.通用于兩個(gè)層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理
兩個(gè)層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的共性要求實(shí)施相應(yīng)的通用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理,從而經(jīng)濟(jì)有效地實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。
(二)按審計(jì)過程劃分
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)一般包括審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理必然具體落實(shí)在三個(gè)審計(jì)階段中。因此,按審計(jì)過程劃分,包括審計(jì)準(zhǔn)備階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理、審計(jì)實(shí)施階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理和審計(jì)報(bào)告階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。
(三)按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的方式劃分
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)必須運(yùn)用較多的職業(yè)判斷,從而增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果的不確定性,從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理既要采取結(jié)果控制方式,又要強(qiáng)調(diào)采取過程控制方式。因此,按管理方式劃分,包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過程管理和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果管理。
在審計(jì)過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范,實(shí)施應(yīng)該實(shí)施的審計(jì)程序,保持應(yīng)有的審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎,認(rèn)真編制審計(jì)工作底稿,實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過程管理;另一方面,會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須認(rèn)真建立和執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則,從而強(qiáng)化對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程管理。
審計(jì)工作成果體現(xiàn)為特定質(zhì)量的審計(jì)信息,對(duì)該審計(jì)信息可靠性的評(píng)價(jià)體現(xiàn)為對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的結(jié)果控制。但是,對(duì)審計(jì)工作成果的評(píng)價(jià)存在較大的不確定性,因而在審計(jì)實(shí)務(wù)中更強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程控制。
(四)按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主體劃分
在審計(jì)活動(dòng)中涉及三方面的審計(jì)關(guān)系人,注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)著監(jiān)督被審計(jì)單位管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況及維護(hù)審計(jì)委托人等合法利益的責(zé)任。審計(jì)主體執(zhí)行審計(jì)工作,實(shí)施直接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的主體是審計(jì)主體。被審計(jì)單位的治理層是理論上的審計(jì)委托人,其通過選擇、保留、解聘甚至法律訴訟審計(jì)主體等方式,實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理;對(duì)被審計(jì)單位管理層負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的政府監(jiān)管部門,如證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部門、工商部門等,實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理;對(duì)審計(jì)信息關(guān)注的其他利益主體,如銀行等債權(quán)人、證券分析師、被審計(jì)單位客戶、供應(yīng)商、員工等,也實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。
因此,與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主體相對(duì)應(yīng),包括直接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理和間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的主要措施
(一)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其總體應(yīng)對(duì)措施
在該層次,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮外部使用者對(duì)報(bào)表的信賴程度、審計(jì)報(bào)告出具后被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)困難的可能性、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層正直性的評(píng)價(jià)等確定可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,首先識(shí)別與評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而依據(jù)上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)??山邮軝z查風(fēng)險(xiǎn)指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次應(yīng)采取的總體應(yīng)對(duì)措施。
財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)的特點(diǎn),使得此類風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響,并相應(yīng)增加認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估難度。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施,對(duì)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。該影響體現(xiàn)為進(jìn)一步審計(jì)程序的綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高水平,此時(shí)的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。
(二)審計(jì)重要性水平在財(cái)務(wù)報(bào)表層次的應(yīng)用
1.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平作出初步判斷
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)初期制定其審計(jì)整體策略時(shí),運(yùn)用職業(yè)判斷,確定財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的被認(rèn)為是重要的錯(cuò)報(bào)合并金額,該金額被定義為重要性的初步判斷。其大小將隨審計(jì)過程中環(huán)境的變化而變化。重要性的初步判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為報(bào)表中可能存在錯(cuò)報(bào),而又不影響理性使用者決策的最大金額。對(duì)重要性作出初步判斷的目的是幫助審計(jì)師計(jì)劃所要收集的恰當(dāng)證據(jù),如當(dāng)重要性初步判斷的金額較低時(shí),需要收集更多的審計(jì)證據(jù)。
2.將財(cái)務(wù)報(bào)表層尚未更正錯(cuò)報(bào)金額匯總數(shù)與報(bào)表層重要性初步判斷數(shù)比較
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過在實(shí)施階段實(shí)施審計(jì)程序,將所有發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)記錄在審計(jì)工作底稿中,發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)包括已識(shí)別的具體錯(cuò)報(bào)和推斷誤差。當(dāng)所有單筆核算誤差不超過所涉及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目(或賬項(xiàng))層次重要性水平,在性質(zhì)上不重要,并且財(cái)務(wù)報(bào)表層尚未更正錯(cuò)報(bào)金額匯總數(shù)小于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性初步判斷數(shù)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表中不存在重大錯(cuò)報(bào),此時(shí)應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無保留意見。
(三)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)結(jié)果時(shí)的措施
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)計(jì)劃并收集審計(jì)證據(jù)后,評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果在財(cái)務(wù)報(bào)表層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為:已實(shí)現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn),可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)以上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,通過重新評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),改變財(cái)務(wù)報(bào)表層次實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn),將財(cái)務(wù)報(bào)表層次實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平之下。
1.改變重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平
在更深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,更深入地了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上,改變重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。
2.改變實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)
當(dāng)可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)相比計(jì)劃階段降低時(shí),通過強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表層次整體的總體應(yīng)對(duì)措施,增加進(jìn)一步審計(jì)程序總體方案中實(shí)質(zhì)性程序量,從而降低實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn);當(dāng)可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)相比計(jì)劃階段升高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為采取的總體應(yīng)對(duì)措施和已執(zhí)行審計(jì)程序充分時(shí),不再增加總體應(yīng)對(duì)措施和實(shí)質(zhì)性程序量。
三、認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主要措施
(一)各分塊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理
在認(rèn)定層次,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)被分解為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn),即在通常情況下,控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)按照每一個(gè)循環(huán)和賬戶分別確定。通常還須具體到每一個(gè)審計(jì)目標(biāo),但并不針對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表。因而在同一次審計(jì)中,不同循環(huán)、賬戶和目標(biāo)可能有不同的控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)水平。
因?yàn)橛绊懣山邮軐徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素與整個(gè)審計(jì)有關(guān),而不是與單個(gè)賬戶有關(guān),注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)的各個(gè)分塊通常采用相同的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)??山邮軐徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)水平一般由注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃階段針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層設(shè)定,進(jìn)一步被用于每一個(gè)循環(huán)和賬戶。但是在某些情況下,財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可能會(huì)對(duì)某些賬戶存在更多的關(guān)注,某一賬戶與其他賬戶相比采用較低的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
認(rèn)定層次的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)依據(jù)某認(rèn)定特定的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)確定,因此可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)和所需審計(jì)證據(jù)量隨不同循環(huán)、不同目標(biāo)而不同。
(二)分配重要性的初步判斷數(shù)到財(cái)務(wù)報(bào)表各組成部分
注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照各個(gè)分塊收集審計(jì)證據(jù),審計(jì)的每一個(gè)分塊的重要性的初步判斷能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定收集恰當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的審計(jì)證據(jù),因此,把重要性的初步判斷金額分配到審計(jì)的各個(gè)分塊是必要的。
復(fù)式簿記系統(tǒng)使得大多數(shù)損益表錯(cuò)報(bào)都會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生相等的影響,因此同時(shí)將重要性初步判斷分配至資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是不適當(dāng)?shù)?,這樣將導(dǎo)致重復(fù)計(jì)算,導(dǎo)致確定的可容忍錯(cuò)報(bào)偏低。所以重要性分配一般按照資產(chǎn)負(fù)債表賬戶進(jìn)行,每個(gè)賬戶余額所分配的重要性初步判斷數(shù)為可容忍錯(cuò)報(bào)。
(三)評(píng)價(jià)認(rèn)定層次審計(jì)結(jié)果時(shí)的措施
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成特定認(rèn)定審計(jì)計(jì)劃并收集審計(jì)證據(jù)后,評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為:已實(shí)現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×已實(shí)現(xiàn)的檢查風(fēng)險(xiǎn),可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)以上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,通過重新評(píng)估認(rèn)定層次的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn),改變認(rèn)定層次實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn),將認(rèn)定層次實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平之下。
1.改變固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平
注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的了解,確定固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。當(dāng)隨著審計(jì)進(jìn)展發(fā)現(xiàn)了新的事實(shí)時(shí),可能改變固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。
2.改變控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平
如果被審計(jì)單位具有有效的控制,則注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過執(zhí)行更大范圍的控制測(cè)試改變控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。
3.通過增加實(shí)質(zhì)性程序量降低實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)
當(dāng)評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)相比計(jì)劃階段降低時(shí),審計(jì)師通過運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序、實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試收集審計(jì)證據(jù),追加的審計(jì)程序和擴(kuò)大樣本量能夠降低實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)比計(jì)劃階段更高時(shí),則說明已經(jīng)執(zhí)行的審計(jì)程序是充分的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再補(bǔ)充執(zhí)行審計(jì)程序,實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已被控制在可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之下。
四、通用于兩個(gè)層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主要措施
(一)充分考慮風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量的局限性
應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的主要局限在于難以對(duì)模型組成要素進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃中盡了最大的努力,但是對(duì)可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(或固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn))和由此確定的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估仍有高度主觀性,最好的計(jì)量結(jié)果只能接近實(shí)際。
根據(jù)既定的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平計(jì)量所需證據(jù)量同樣難以準(zhǔn)確計(jì)量。企圖把檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平的妥當(dāng)審計(jì)方案是將各種審計(jì)程序結(jié)合使用,每一種審計(jì)程序收集適用于不同審計(jì)目標(biāo)的不同類型審計(jì)證據(jù)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)量方法存在不確定性,所以無法準(zhǔn)確量化審計(jì)證據(jù)的數(shù)量,只能主觀地評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)量是否足以滿足可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)的需要。
(二)修正風(fēng)險(xiǎn)和證據(jù)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型主要是計(jì)劃模型,其評(píng)價(jià)結(jié)果方面的作用有限。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集了計(jì)劃所需證據(jù),并且原先高估了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(或控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)),或者低估了可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師就認(rèn)為對(duì)該賬戶或循環(huán)已經(jīng)收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)所收集的審計(jì)證據(jù),認(rèn)為原先低估了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(或控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)),或者高估了可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就必須特別注意審計(jì)證據(jù)的不充分性。在這種情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取以下措施:
一是必須修正對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估。審計(jì)師明知初步評(píng)估不恰當(dāng)卻不予更正,就違反了職業(yè)謹(jǐn)慎原則。
二是充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在不應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的情況下,考慮修正特定風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)證據(jù)需要量的影響。審計(jì)研究表明,如果修正特定風(fēng)險(xiǎn)并應(yīng)用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,以確定修正的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn),則存在不能充分增加審計(jì)證據(jù)的危險(xiǎn)。此時(shí),審計(jì)師應(yīng)當(dāng)撇開審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,主觀評(píng)價(jià)修正特定風(fēng)險(xiǎn)的影響,恰當(dāng)?shù)匦薷膶徲?jì)證據(jù)量,即更多地使用審計(jì)職業(yè)判斷。
(三)風(fēng)險(xiǎn)、重要性與審計(jì)證據(jù)間的密切聯(lián)系
審計(jì)中的重要性和風(fēng)險(xiǎn)密不可分。風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)不確定性的計(jì)量,而重要性則是對(duì)影響程度或錯(cuò)報(bào)規(guī)模的計(jì)量。將兩者結(jié)合起來,實(shí)現(xiàn)對(duì)特定金額的不確定性評(píng)價(jià)。舉例說明,注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃收集審計(jì)證據(jù),以使沒有發(fā)現(xiàn)超過可容忍錯(cuò)報(bào)10萬元的錯(cuò)報(bào)只有5%(可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn))。如果只說明5%的風(fēng)險(xiǎn)而不指出具體的重要性程度,則意味著100元和100萬元的錯(cuò)報(bào)都是可接受的;只說明10萬元的錯(cuò)報(bào)而不說具體的風(fēng)險(xiǎn)水平,則意味著1%的風(fēng)險(xiǎn)或80%的風(fēng)險(xiǎn)都是可接受的。
因此,在收集審計(jì)證據(jù)過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須將重要性與風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合使用,兩者缺一不可、相互補(bǔ)充。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 王信平.重要性水平與審計(jì)報(bào)告價(jià)值[J].財(cái)會(huì)月刊,2011(8).
【關(guān)鍵詞】CPA;財(cái)務(wù)報(bào)表;重大錯(cuò)報(bào)
為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的形勢(shì),提高CPA以應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力,財(cái)政部于2006年2月15日了新的CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系,并于2007年1月1日起施行。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則啟用了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,即:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。該模型引人了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次:財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次。其中財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),是指各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的重要環(huán)節(jié),CPA應(yīng)注重對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì),并根據(jù)審計(jì)結(jié)果采取應(yīng)對(duì)之策,以實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)目標(biāo)。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的要求,識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
(一)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素
1.經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)因素。多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果,從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。它包括四個(gè)層面:一是宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在對(duì)審計(jì)對(duì)象的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析的過程中,宏觀經(jīng)濟(jì)狀況是不可或缺的重要風(fēng)險(xiǎn)因素。此外,政府宏觀經(jīng)濟(jì)政策對(duì)那些政策敏感性企業(yè)影響較大。二是行業(yè)狀況。影響被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)因素有:(1)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)程度。與充分競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)相比,在壟斷特征較明顯的行業(yè)中,被審計(jì)單位憑借其壟斷地位容易取得定價(jià)權(quán)并自主調(diào)節(jié)生產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化,財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)漏報(bào)特別是蓄意舞弊的可能性明顯要比那些充分競(jìng)爭(zhēng)的行業(yè)低。(2)行業(yè)所處的生命周期。處于創(chuàng)立階段的公司具有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī),因此其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大;而處于成長(zhǎng)或成熟階段的行業(yè),其財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性不大;至于衰退行業(yè),經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較差,粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)比較強(qiáng)烈。三是內(nèi)部控制制度。審計(jì)對(duì)象是否建立了合理有效的內(nèi)部控制制度,對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生較大影響。四是會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用。被審單位重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策、行業(yè)慣例和會(huì)計(jì)處理方法的恰當(dāng)性,重大和異常交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法,重要項(xiàng)目及新領(lǐng)域使用的會(huì)計(jì)政策,會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更之處。這些地方如果處理不當(dāng)就可能使報(bào)表有失公允、合法和真實(shí),產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)。
2.戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略規(guī)劃在很大程度上決定被審計(jì)單位的發(fā)展方向、發(fā)展步驟和發(fā)展策略,甚至決定被審計(jì)單位的前途和命運(yùn),若不顧被審計(jì)單位自身資金、管理者能力等因素的制約而盲目擴(kuò)大規(guī)模、盲目多元化,必然將導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗。
3.財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同行業(yè)、同規(guī)模被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)指標(biāo)基本相似,因此在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析的過程中,需要將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)、同規(guī)模的企業(yè)進(jìn)行對(duì)比,如果相差懸殊而管理當(dāng)局的聲明又不足以解釋這一差異,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度,提高被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平,擴(kuò)大收集審計(jì)證據(jù)的數(shù)量與質(zhì)量,以支持其審計(jì)結(jié)論。
(二)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素
新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及模型沒有單獨(dú)提到固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),但指出認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)仍由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。
1.固定風(fēng)險(xiǎn)因素。它主要分為五個(gè)方面:(1)較難審查的賬戶或交易。非常規(guī)交易、關(guān)聯(lián)方交易以及這些交易形成的賬戶存在的錯(cuò)報(bào)的可能性較大,在審查這些賬戶或交易時(shí),對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需的經(jīng)驗(yàn)判斷和技術(shù)水平要求較高,應(yīng)在項(xiàng)目開始前進(jìn)行仔細(xì)審查。(2)重要交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度。需要利用專家工作結(jié)果予以佐證的重要交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度時(shí),重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常較大。(3)遭受損失或被盜用的項(xiàng)目。如現(xiàn)金、有價(jià)證券、存貨等資產(chǎn)具有普遍的吸引力,若缺乏有效的內(nèi)部控制,容易遭受損失或被挪用,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常較大。(4)運(yùn)用判斷的程度。如對(duì)無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)損失、或有負(fù)債等的認(rèn)定存在著大量的估計(jì)和判斷,出錯(cuò)的概率較大,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)較大。(5)易漏記的交易和事項(xiàng)。如銷售退回及折讓、利息的計(jì)提、按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期投資及其投資損益等,在正常的會(huì)計(jì)處理程序中被漏記的可能性較大,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比較大。
2.內(nèi)部控制的可信賴程度。內(nèi)部控制是由企業(yè)治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序,用以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循。審計(jì)對(duì)象是否建立了合理有效的內(nèi)部控制,對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生較大影響,影響財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。
財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素常導(dǎo)致管理層的財(cái)務(wù)舞弊行為,為掩蓋該舞弊行為,財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)將傳遞到認(rèn)定層次。由于財(cái)務(wù)報(bào)表信息來源于認(rèn)定層,財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)也將傳遞到整體層。因而,以上兩類影響因素共同影響財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別僅是風(fēng)險(xiǎn)分析的第一步,準(zhǔn)確地對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估才能把握風(fēng)險(xiǎn)控制風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)質(zhì)就是找出風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性并估計(jì)其產(chǎn)生的損失。從審計(jì)客體來看,被審計(jì)單位的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果和資產(chǎn)負(fù)債狀況最終都須通過財(cái)務(wù)報(bào)表予以反映。所以,財(cái)務(wù)報(bào)表本身的可靠不僅對(duì)是否公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有直接的影響,而且對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也有直接的影響,即不公允可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表本身的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗、審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2)將20%作為臨界點(diǎn)的原因:根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和人們普遍對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的心理承受能力。
現(xiàn)金流量表中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估進(jìn)行,資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的重大錯(cuò)報(bào)一般會(huì)在現(xiàn)金流量表上反映出來,審計(jì)人員可根據(jù)對(duì)上述兩個(gè)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估大致估計(jì)現(xiàn)金流量表的風(fēng)險(xiǎn)水平。
三、設(shè)計(jì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序
CPA應(yīng)針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序,以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平。進(jìn)一步審計(jì)程序是指審計(jì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露等認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序,包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序,主要是確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
1.確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)。進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。CPA應(yīng)根據(jù)認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小,選擇進(jìn)一步審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)越高,通過實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性的要求越高,從而影響審計(jì)程序類型。
2.確定進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間。確定何時(shí)實(shí)施,應(yīng)關(guān)注下列事項(xiàng)控制環(huán)境錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和重要性與審計(jì)證據(jù)相關(guān)的期間。一般地,當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí),CPA應(yīng)當(dāng)考慮在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并不高時(shí),可考慮在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。期中實(shí)施會(huì)有助于CPA在審計(jì)工作初期,識(shí)別重大事項(xiàng),及時(shí)加以解決。需要明確的是,如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序,CPA還應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。
3.確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍。進(jìn)一步審計(jì)程序范圍是指實(shí)施某項(xiàng)審計(jì)程序的數(shù)量或規(guī)模。在確定審計(jì)程序的范圍時(shí),CPA應(yīng)當(dāng)考慮下列因素審計(jì)重要性水平、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、計(jì)劃取得的保證程度。當(dāng)保證程度提高,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí),CPA應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。
隨著審計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究的不斷發(fā)展,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將逐步為社會(huì)所接受并得以應(yīng)用,如何降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),如何對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì),需要我們不斷的研究探索。
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