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【關(guān)鍵詞】社會(huì)福利觀;勞動(dòng)報(bào)酬觀;規(guī)定受益制;規(guī)定繳費(fèi)制
一、我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的發(fā)展
目前我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)基本框架分為三個(gè)層次,第一層次是基本養(yǎng)老保險(xiǎn),第二層次是企業(yè)年金,第三層次是個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)。占主導(dǎo)地位的仍然是第一層次基本養(yǎng)老保險(xiǎn),它是由國(guó)家立法強(qiáng)制實(shí)行的政府行為,全體勞動(dòng)者必須參加,保證職工退休后的基本生活需要。實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合的基金統(tǒng)籌模式。給付方式是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費(fèi)制相結(jié)合,屬于混合性的保險(xiǎn)。第二層次是企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上,依據(jù)國(guó)家政策和本企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況建立的、旨在提高職工退休后生活水平、對(duì)國(guó)家基本養(yǎng)老保險(xiǎn)進(jìn)行重要補(bǔ)充的一種養(yǎng)老保險(xiǎn)形式。給付方式是規(guī)定繳費(fèi)制。第三層次完全是一種個(gè)人行為,職工個(gè)人按自己的意愿決定是否投保、投保的水平和選擇經(jīng)辦機(jī)構(gòu),為自己的退休生活而作的一種預(yù)防性儲(chǔ)蓄安排,給付方式也是規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃,該計(jì)劃是一種個(gè)人行為,并不是社會(huì)意義上的養(yǎng)老金。
二、規(guī)定受益制下的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理
一般來(lái)說(shuō),養(yǎng)老金費(fèi)用主要包括以下幾項(xiàng):(1)當(dāng)期服務(wù)成本。指由于員工在當(dāng)期提供服務(wù),公司應(yīng)向員工支付的養(yǎng)老金福利(預(yù)付福利負(fù)債)的增加而引起的費(fèi)用。精算師把服務(wù)成本計(jì)算為當(dāng)年員工賺取的新福利的現(xiàn)值。(2)負(fù)債利息。養(yǎng)老金是一項(xiàng)遞延報(bào)酬安排,它具有貨幣的時(shí)間價(jià)值,事實(shí)上,養(yǎng)老金記錄的是折現(xiàn)值,預(yù)計(jì)福利負(fù)債與任何折現(xiàn)負(fù)債一樣,每年都發(fā)生利息費(fèi)用。(3)計(jì)劃資產(chǎn)的實(shí)際收益。在計(jì)算發(fā)起員工養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)凈成本時(shí),特定年度累計(jì)養(yǎng)老金基金資產(chǎn)獲得的收益是相關(guān)因素。因此,每年的養(yǎng)老金費(fèi)用應(yīng)當(dāng)隨著累計(jì)到基金的利息和分紅以及基金資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的增減而得到調(diào)整。(4)前期服務(wù)成本的攤銷(xiāo)數(shù)。養(yǎng)老金計(jì)劃的修訂(包括開(kāi)始實(shí)施)經(jīng)常包括提高(很少情況是減少)員工以前年度提供服務(wù)的養(yǎng)老金福利的條款。因?yàn)橛?jì)劃是在企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間將實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的情況下修訂的,提供這些追溯過(guò)去而又涉及未來(lái)利益的前期服務(wù)成本應(yīng)在未來(lái)養(yǎng)老金費(fèi)用中分配,特別是在有關(guān)員工剩余服務(wù)年限中分配。以上費(fèi)用的確認(rèn)必須依靠精算師的幫助。精算師預(yù)測(cè)員工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來(lái)的薪金水平及養(yǎng)老金計(jì)劃運(yùn)作中的其他因素,通過(guò)計(jì)算各種影響財(cái)務(wù)報(bào)表的養(yǎng)老金項(xiàng)目來(lái)提供幫助,這些項(xiàng)目包括養(yǎng)老金負(fù)債、年服務(wù)成本和計(jì)劃修訂的成本??傊?guī)定受益養(yǎng)老金會(huì)計(jì)高度依賴精算師提供的信息和計(jì)量。
三、規(guī)定繳費(fèi)制下的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理
在規(guī)定繳費(fèi)制下,企業(yè)根據(jù)各期提存的金額和基金的投資收益來(lái)確定養(yǎng)老金的支付額,其會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單。當(dāng)企業(yè)每期實(shí)際提存時(shí),其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。因而,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用通常就是當(dāng)期應(yīng)付的提存金。如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實(shí)際提存額不一致,則構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債(應(yīng)計(jì)費(fèi)用)或是一項(xiàng)資產(chǎn)(預(yù)付費(fèi)用)。從我國(guó)現(xiàn)實(shí)的情況看,由于目前企業(yè)和職工對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)的意識(shí)還不高,認(rèn)識(shí)還不足,如果讓企業(yè)直接按照規(guī)定受益制來(lái)確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用,還存在諸如會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高、精算師隊(duì)伍建設(shè)欠缺等制約因素。筆者認(rèn)為,這個(gè)課題不宜交由企業(yè)來(lái)承擔(dān),應(yīng)交給國(guó)家社會(huì)保障系統(tǒng)的專家們?nèi)タ紤]。雖然我國(guó)的社會(huì)保障制度還處于探索階段,但近幾年國(guó)家在社會(huì)保障方面的投入逐步加大,相關(guān)的制度也逐步走向規(guī)范,其中社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是基礎(chǔ),也是我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的重點(diǎn)。我國(guó)應(yīng)在養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的完善過(guò)程中充分考慮受益制下養(yǎng)老金對(duì)當(dāng)前養(yǎng)老金繳費(fèi)的影響,確定合理的繳費(fèi)比例和管理模式。這樣就解決了企業(yè)進(jìn)行受益制養(yǎng)老金核算難的問(wèn)題,只要根據(jù)國(guó)家養(yǎng)老保險(xiǎn)政策進(jìn)行繳費(fèi),按實(shí)際支付數(shù)計(jì)入養(yǎng)老金成本,大大簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)計(jì)量。我國(guó)在2007年實(shí)施的新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9H江薪酬》中規(guī)定“企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間,根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算,”這一規(guī)定也正預(yù)示著企業(yè)養(yǎng)老金的計(jì)量與向社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳費(fèi)趨同的發(fā)展。
參 考 文 獻(xiàn)
[1]郭光明.養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革面臨的問(wèn)題及對(duì)策[A].科學(xué)發(fā)展觀與勞動(dòng)保障問(wèn)題研究[C].2005
[論文摘要]本文對(duì)小企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之間作出選擇進(jìn)行研究,指出:小企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮各種影響因素,權(quán)衡各種因素的重要程度,對(duì)兩種會(huì)計(jì)制度進(jìn)行權(quán)變選擇。
財(cái)政部于2001年1月1日頒布實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。2004年4月27日。財(cái)政部考慮小企業(yè)的實(shí)際情況。以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)。頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的總說(shuō)明中進(jìn)行了如下規(guī)定,小企業(yè)可以按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行核算,也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,并且對(duì)于兩種會(huì)計(jì)制度小企業(yè)只能選擇其一執(zhí)行。這無(wú)疑給小企業(yè)帶來(lái)了會(huì)計(jì)制度的選擇問(wèn)題。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并不存在什么優(yōu)劣之分?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》相對(duì)復(fù)雜。需要較多會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,操作起來(lái)有一定難度,與稅收法規(guī)存在較大差異;而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則相對(duì)簡(jiǎn)單,會(huì)計(jì)人員無(wú)需太多的職業(yè)判斷,操作起來(lái)比較容易,并且盡量與稅法相銜接。最重要的是,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的適用范圍主要是公開(kāi)發(fā)行股票或債券的企業(yè),這些企業(yè)外部存在著眾多的利益相關(guān)者——投資者、債權(quán)人,他們需要企業(yè)為其提供高質(zhì)量的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息,以便其進(jìn)行科學(xué)的投資或信貸決策。因此,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)向投資者、債權(quán)人提供決策有用信息的要求較高。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定其適用范圍為不對(duì)外籌集資金。即不公開(kāi)發(fā)行股票或債券的企業(yè),再加上小企業(yè)普遍的兩權(quán)重合的治理結(jié)構(gòu)以及向外部融資的困難程度。這意味著企業(yè)外部較少有投資者、債權(quán)人這樣的利益相關(guān)者。自然地,對(duì)企業(yè)向投資者、債權(quán)人提供決策有用信息的要求較低。兩者的這一差異成為影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的一個(gè)重要因素。
一、影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的因素
影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的因素,可以歸納為企業(yè)外部因素和企業(yè)內(nèi)部因素兩大類(lèi)。
(一)外部因素
1 資本市場(chǎng)。資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)的影響較多地反映在籌資、投資以及現(xiàn)金管理等方面。資本市場(chǎng)活躍,意味著企業(yè)能夠從資本市場(chǎng)獲得其生存和發(fā)展的資金來(lái)源,于是有關(guān)籌資、投資等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)隨之增多。同時(shí),資本市場(chǎng)也需要會(huì)計(jì)所提供的企業(yè)償債能力、盈利能力等方面的信息,以滿足資金供應(yīng)者的決策需求。因此,是否面臨活躍的資本市場(chǎng)。將影響小企業(yè)在兩種會(huì)計(jì)制度之間的選擇。
2 稅收因素。采用不同的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)所得稅費(fèi)用的確定會(huì)產(chǎn)生不同的影響。此外,是否與稅法相協(xié)調(diào),也將影響小企業(yè)的選擇。
3 利益相關(guān)者因素。最重要的利益相關(guān)者莫過(guò)于政府以及投資者和債權(quán)人。是否存在外部利益相關(guān)者,是影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的最重要的因素。
(二)內(nèi)部因素
1 企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)。各種組織形式的小企業(yè)的共同之處在于只有一個(gè)或幾個(gè)業(yè)主。業(yè)主可能聘請(qǐng)經(jīng)理人員對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理,但更多情況下是由業(yè)主直接管理企業(yè)。這兩種情況對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇有著不同的影響。
2 企業(yè)的融資渠道。小企業(yè)的資金來(lái)源于內(nèi)部融資和外部融資兩種渠道。內(nèi)部融資是企業(yè)內(nèi)部的資金積累;外部融資可以通過(guò)資本市場(chǎng)融通資金,也可以通過(guò)銀行等金融中介吸收資金。在不同的融資渠道下,小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇是不同的。
3 企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者主要包括三個(gè)方面:一是企業(yè)所有者(多數(shù)情況下也是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者);二是稅務(wù)部門(mén);三是以銀行為主的債權(quán)人。與上述三方面會(huì)計(jì)信息使用者相對(duì)應(yīng),小企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)存在三種導(dǎo)向:以所有者為導(dǎo)向、以稅收為導(dǎo)向和以債權(quán)人為導(dǎo)向。在不同的目標(biāo)導(dǎo)向下,小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇有所不同。
4 企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r。企業(yè)在其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段,會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)提出不同的要求,因此,小企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇時(shí),還應(yīng)從成長(zhǎng)性角度考慮自身的發(fā)展?fàn)顩r。
5 企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》頒布以前。我國(guó)的小企業(yè)分別執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和原行業(yè)會(huì)計(jì)制度。原來(lái)所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度對(duì)于現(xiàn)在小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇也會(huì)造成一定影響。
6 企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。小企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)制度時(shí),必須與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相結(jié)合,選擇適合本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度。
7 企業(yè)的會(huì)計(jì)力量。企業(yè)的會(huì)計(jì)力量是指企業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)狀況以及會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。顯然。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)健全與否、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的高低對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇有著一定的影響。
二、小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)制度的權(quán)變選擇及有效性分析
根據(jù)上述分析可知,存在著諸多影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的因素,而且這些因素可能會(huì)同時(shí)發(fā)揮作用、共同施加影響,這就說(shuō)明小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇問(wèn)題沒(méi)有一個(gè)確定而惟一的答案。對(duì)于這一問(wèn)題,只能運(yùn)用權(quán)變理論來(lái)解釋,依靠權(quán)變思維來(lái)回答。權(quán)變思想的精髓在于“權(quán)衡利弊,隨機(jī)應(yīng)變”,將這一思想運(yùn)用到小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇中來(lái)。意味著小企業(yè)應(yīng)當(dāng)權(quán)衡各種內(nèi)、外影響因素,選擇適合自已的會(huì)計(jì)制度。雖然影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的因素很多,但不同因素對(duì)小企業(yè)的選擇有著不同程度的影響。因此。小企業(yè)在進(jìn)行權(quán)變選擇時(shí)應(yīng)當(dāng)權(quán)衡各種影響因素的重要性,重點(diǎn)考慮重要因素,尤其是在各種因素發(fā)生沖突的時(shí)候。
在對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇最具影響的三個(gè)外部因素——資本市場(chǎng)、政府稅收以及與企業(yè)利益相關(guān)的投資者和債權(quán)人中,由于資本市場(chǎng)屬于企業(yè)系統(tǒng)所處的外部環(huán)境,其發(fā)達(dá)程度是企業(yè)所無(wú)從選擇的。另外資本市場(chǎng)與利益相關(guān)者因素之間又是密切相關(guān)的(資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度直接決定著企業(yè)外部是否存在利益相關(guān)的投資者和債權(quán)人),因此不妨將資本市場(chǎng)與利益相關(guān)者兩個(gè)因素加以歸并。而在利益相關(guān)者和政府稅收兩個(gè)影響因素中。小企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)考慮利益相關(guān)者因素。因?yàn)橥顿Y者和債權(quán)人作為企業(yè)的資源提供者,其存在對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展是至關(guān)重要的,同時(shí)由于會(huì)計(jì)和稅收的目的根本不同,會(huì)計(jì)不會(huì)也不必與稅收完全趨同。允許會(huì)計(jì)與稅收的適當(dāng)分離是必要的。因此,對(duì)于小企業(yè)來(lái)說(shuō),滿足投資者和債權(quán)人的決策需要比滿足政府的稅收需要更為重要。
在影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的內(nèi)部因素中,最重要的當(dāng)屬企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)和融資渠道。而企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)是兩權(quán)分離亦或兩權(quán)重合,資金來(lái)源是依靠?jī)?nèi)部積累亦或銀行貸款。這些都直接決定了企業(yè)是否存在投資者和債權(quán)人等外部利益相關(guān)者。另外。內(nèi)部因素中的企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo),歸根到底也與利益相關(guān)者和政府稅收因素相重合。其他的內(nèi)部因素,如企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r和原來(lái)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度,則對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的選擇影響較小,可以次要考慮。再者,內(nèi)部因素中的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和會(huì)計(jì)力量屬于兩個(gè)可以克服的因素。比如,當(dāng)重要因素決定小企業(yè)應(yīng)選擇《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)又較為復(fù)雜時(shí),盡管《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)某些例外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有作出明確規(guī)定,但由于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在,并不影響企業(yè)選擇執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,只需對(duì)復(fù)雜經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按照具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定核算即可。同樣地,當(dāng)重要因素決定小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,而企業(yè)的會(huì)計(jì)力量又較為薄弱、無(wú)力操作時(shí)。由于企業(yè)可以按照規(guī)定委托中介機(jī)構(gòu)記賬?;蛘哒衅父咚刭|(zhì)會(huì)計(jì)人員、健全會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu),因此并不影響企業(yè)選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》??傊髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和會(huì)計(jì)力量?jī)蓚€(gè)因素可以放在最后予以考慮。
根據(jù)以上的分析,盡管影響小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇的因素眾多,但通過(guò)歸并,最終小企業(yè)可以對(duì)三個(gè)因素——是否存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者、企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r(即成長(zhǎng)性)如何以及企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的是何種會(huì)計(jì)制度進(jìn)行權(quán)變分析。按照上述三個(gè)因素,可以將小企業(yè)劃分為以下幾種類(lèi)型:
(一)存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者,成長(zhǎng)性較好,原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》
以上三個(gè)因素的狀態(tài)都指向該小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。1、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》能夠更好地滿足為企業(yè)外部利益相關(guān)者提供有用會(huì)計(jì)信息的需要。2、發(fā)展前景良好的企業(yè)選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,一方面,更有利于企業(yè)從外部融通資金,有利于企業(yè)自身發(fā)展;另一方面,如果先選擇《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,當(dāng)成長(zhǎng)為大企業(yè)時(shí)再轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,無(wú)疑存在著制度轉(zhuǎn)換成本。3、企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的就是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,為了避免不必要的制度轉(zhuǎn)換成本,應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行。同時(shí),受到制度的“路徑依賴”性的影響,企業(yè)也會(huì)具有選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的慣性。
(二)存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者,成長(zhǎng)性較好,原執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度
由于企業(yè)原執(zhí)行的是行業(yè)會(huì)計(jì)制度,現(xiàn)在無(wú)論其選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,都存在著制度轉(zhuǎn)換問(wèn)題,而其他兩個(gè)因素如前所述都指向《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,因此該小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》
(三)存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者,成長(zhǎng)性較差,原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》
由于存在外部利益相關(guān)者。為了更好地滿足為其提供有用會(huì)計(jì)信息的需要,該小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。況且企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的就是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,無(wú)需進(jìn)行制度轉(zhuǎn)換。同時(shí),通過(guò)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》可以更好地服務(wù)于投資者、債權(quán)人。能夠幫助企業(yè)更多地融通外部資金,也有利于企業(yè)未來(lái)的發(fā)展。
(四)存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者,成長(zhǎng)性較差,原執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度
無(wú)論選擇何種會(huì)計(jì)制度,都存在著制度轉(zhuǎn)換問(wèn)題。重要的是存在外部利益相關(guān)者,因此該小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。同時(shí)。如前所述,執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,也有利于企業(yè)未來(lái)的成長(zhǎng)。
(五)不存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者,成長(zhǎng)性較好。原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》
盡管不存在外部利益相關(guān)者,但企業(yè)較好的成長(zhǎng)性、較大的發(fā)展空間決定了該小企業(yè)應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。況且其原來(lái)執(zhí)行的就是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
(六)不存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者,成長(zhǎng)性較好,原執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度
無(wú)論選擇何種會(huì)計(jì)制度,都存在著制度轉(zhuǎn)換問(wèn)題。重要的是企業(yè)成長(zhǎng)性較好,具有良好的發(fā)展前景。因此盡管不存在外部利益相關(guān)者,該小企業(yè)也應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
(七)不存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者,成長(zhǎng)性較差,原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》
盡管不存在外部利益相關(guān)者,而且企業(yè)的成長(zhǎng)性較差。但由于其原執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,因此為了避免制度轉(zhuǎn)換成本。該小企業(yè)仍應(yīng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
(八)不存在投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者,成長(zhǎng)性較差,原執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度
由于不存在外部利益相關(guān)者,企業(yè)的成長(zhǎng)性又較差。并且直接跨越到難度較大的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)帶來(lái)高的制度轉(zhuǎn)換成本,因此該小企業(yè)應(yīng)選擇《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
綜上所述,考慮到外部投資者和債權(quán)人對(duì)小企業(yè)發(fā)展的重要意義,因此是否存在外部投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者,是小企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)制度選擇時(shí)應(yīng)考慮的首要因素。企業(yè)的成長(zhǎng)性是次一級(jí)考慮因素,企業(yè)原執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度則是再次一級(jí)考慮因素??傊?。小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)制度權(quán)變選擇的有效性就在于靈活,小企業(yè)應(yīng)在對(duì)各種影響因素仔細(xì)權(quán)衡的基礎(chǔ)之上,從有利于自身發(fā)展的角度選擇適宜的會(huì)計(jì)制度。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施與小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度選擇
[關(guān)鍵詞] 保險(xiǎn)會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;保險(xiǎn)監(jiān)管
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)體制的建設(shè)日趨深入,我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)已完全處于開(kāi)放狀態(tài),保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)國(guó)際化趨勢(shì)加劇,資本市場(chǎng)準(zhǔn)入條件放寬使得保險(xiǎn)公司有機(jī)會(huì)進(jìn)入國(guó)際、國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng),保險(xiǎn)監(jiān)管正從市場(chǎng)行為監(jiān)管向償付能力監(jiān)管、資本充足度監(jiān)管過(guò)渡。因此,完善保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度規(guī)范,更為準(zhǔn)確、及時(shí)地反映保險(xiǎn)業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn),防止行業(yè)性的風(fēng)險(xiǎn)積累應(yīng)是當(dāng)務(wù)之急。
一、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度的改革發(fā)展
(一)《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》時(shí)期(1982-1993年)
1982年中國(guó)人民保險(xiǎn)公司成立,并在1984年2月頒布了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》。這個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)制度體現(xiàn)了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的特色,以簡(jiǎn)單的資金平衡理論作為會(huì)計(jì)恒等式,記賬方法以資金收付記賬法為主,也可以選用借貸記賬法。
(二)《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)期(1993-1998年)
1993年,財(cái)政部結(jié)合保險(xiǎn)行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及管理要求,在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上頒布了《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,于1993年7月1日起施行,其重點(diǎn)主要體現(xiàn)在確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素體系,實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則,采用了國(guó)際通用的借貸記賬法和國(guó)際通行的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。
(三)《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》時(shí)期(1998- 2001年)
隨著《保險(xiǎn)法》實(shí)施和保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)的成立,國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)市場(chǎng)發(fā)生了重大的變化,在客觀上要求會(huì)計(jì)制度與之相適應(yīng),做出新的規(guī)范。因此,1998年12月8日,財(cái)政部對(duì)原制度進(jìn)行了修改,頒布了《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》,于1999年1月1日起施行。這次改革的主要內(nèi)容有:重新定義保險(xiǎn)業(yè)務(wù)分類(lèi)、分險(xiǎn)核算;對(duì)各類(lèi)損益類(lèi)科目的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了確認(rèn)原則和處理規(guī)定;進(jìn)一步規(guī)范了會(huì)計(jì)報(bào)表體系。
(四)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)期(2001-2006年)
200l年11月27日,財(cái)政部頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,于2002年1月1日起施行。這次改革是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的又一重大舉措,主要體現(xiàn)在實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)要素的重新界定以及相關(guān)的確認(rèn)和計(jì)量;采用國(guó)際上普遍遵循的實(shí)質(zhì)重于形式原則;在某些會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào);增加了對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表,完善了會(huì)計(jì)信息披露,等等。
(五)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)期(2006至今年)
2006年2月15日,財(cái)政部頒布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,于2007年1月1日在上市公司實(shí)行。新準(zhǔn)則第一次確認(rèn)了有關(guān)保險(xiǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》,意味著我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度向準(zhǔn)則導(dǎo)向的方向發(fā)展。新準(zhǔn)則重新嚴(yán)格界定和明確了各會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)條件;改變了投資的分類(lèi)方法和計(jì)量原則;有條件地引入公允價(jià)值計(jì)量;規(guī)范了資產(chǎn)減值的提取;提出了更嚴(yán)格的披露要求。
至此,保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度實(shí)現(xiàn)了國(guó)際慣例的趨同性與中國(guó)特色的創(chuàng)新性相結(jié)合,有助于提升我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
二、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際比較
(一)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(iasb)
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(iasb)于2002年5月決定分兩個(gè)階段對(duì)與保險(xiǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)框架。第一階段包括國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)4(ifrs 4),以及廣義上的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則32(ias 32)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39(ias 39),分別給予財(cái)務(wù)工具的披露與引進(jìn)它們的認(rèn)可與測(cè)定以一定的指導(dǎo)。第二階段將會(huì)注重于測(cè)量保險(xiǎn)負(fù)債這個(gè)具有高度爭(zhēng)議性的問(wèn)題。
根據(jù)iasb編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架,iasb所制定的準(zhǔn)則是為編報(bào)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表(general purpose statements)服務(wù)的。因此,保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣應(yīng)限定于通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告,而不是法定的財(cái)務(wù)報(bào)告,以確保保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)和其他行業(yè)會(huì)計(jì)處理的一致性和可比性。
(二)美國(guó)
美國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展經(jīng)歷了兩個(gè)階段:第一階段是1982年6月以前,保險(xiǎn)企業(yè)主要遵守法定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;第二階段是從1982年6月至今,保險(xiǎn)法定會(huì)計(jì)sap與保險(xiǎn)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則gaap并存的雙重規(guī)范雙重財(cái)務(wù)報(bào)告的階段。
1982年6月,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(financial accounting standards board, fasb)了第60號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(sfas,no.60)“保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告”,從而誕生了保險(xiǎn)業(yè)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從此以后,保險(xiǎn)公司一方面要遵循由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)所制定的一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(gaap ),編制基于通常目的的財(cái)務(wù)報(bào)告,以提供給企業(yè)的外部財(cái)務(wù)信息用戶;另一方面還要按法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制法定會(huì)計(jì)報(bào)表,以提供給保險(xiǎn)監(jiān)管當(dāng)局用以評(píng)價(jià)企業(yè)的償付能力。
(三)英國(guó)
英國(guó)并無(wú)專門(mén)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,因而其財(cái)務(wù)報(bào)告主要遵循由英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告(statement of standard accounting practice, ssap)的相關(guān)規(guī)定,并參考英國(guó)保險(xiǎn)協(xié)會(huì)(association of british insurers, abi)推薦的會(huì)計(jì)處理公告(statement of recommended practice, sorp),同時(shí)其對(duì)外信息披露還必須遵循英國(guó)1985年頒布實(shí)施的《公司法》。
(四)德國(guó)
德國(guó)沒(méi)有單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其對(duì)會(huì)計(jì)核算的一般規(guī)定存在于《商法》,而對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)的規(guī)范皆出于《保險(xiǎn)業(yè)監(jiān)督法》。
德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的一大重要特點(diǎn)就是稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的深遠(yuǎn)影響,法律規(guī)定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的決定性原則,也就是稅務(wù)會(huì)計(jì)要盡量順從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法,同時(shí)又規(guī)定了稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的反作用原則,以保持稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在處理上的一致性。
三、啟示與建議
通過(guò)上述對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度的改革發(fā)展以及國(guó)外主要發(fā)達(dá)國(guó)家保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀進(jìn)行縱向和橫向的分析,本文對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度規(guī)范建議如下:
(一)與國(guó)際慣例接軌,實(shí)現(xiàn)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度規(guī)范的系統(tǒng)性
國(guó)際上,主要發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范的系統(tǒng)性要求非常高。而我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)多年來(lái)依據(jù)的是行業(yè)會(huì)計(jì)制度和中國(guó)保監(jiān)會(huì)制定的行業(yè)文件。我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)在會(huì)計(jì)規(guī)范方面,于1993年頒布《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、1995年頒布并實(shí)施《保險(xiǎn)法》、1999年頒布了《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、2001年實(shí)施了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》,這些會(huì)計(jì)規(guī)范都是針對(duì)政府部門(mén)對(duì)保險(xiǎn)業(yè)的監(jiān)督而制定的,在部門(mén)規(guī)章和法律條文中存在重疊,沒(méi)有系統(tǒng)性實(shí)施細(xì)則。因此必須加快保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度向準(zhǔn)則導(dǎo)向的發(fā)展步伐,盡快根據(jù)保險(xiǎn)業(yè)行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)一步完善保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度規(guī)范。
(二)區(qū)別會(huì)計(jì)目標(biāo)和監(jiān)管目標(biāo),實(shí)現(xiàn)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定分離
會(huì)計(jì)目標(biāo)是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基本出發(fā)點(diǎn),我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的目標(biāo)將受托責(zé)任觀和決策有用觀實(shí)現(xiàn)了有機(jī)結(jié)合,并且與iasb以及美國(guó)等主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定保持一致,其核心是真實(shí)、公允,滿足投資者等決策需要。而監(jiān)管目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)并不一致,其主要是防范和控制金融風(fēng)險(xiǎn),維護(hù)金融安全與穩(wěn)定。
會(huì)計(jì)目標(biāo)與監(jiān)管目標(biāo)之間存在差異,勢(shì)必影響到相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定或者監(jiān)管規(guī)定。例如我國(guó)保險(xiǎn)公司過(guò)去一直是按照保險(xiǎn)監(jiān)管部門(mén)的法定精算規(guī)定計(jì)提保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的,由于法定精算規(guī)定是根據(jù)保險(xiǎn)審慎監(jiān)管要求設(shè)計(jì)的,因此保險(xiǎn)公司據(jù)此計(jì)提的準(zhǔn)備金一般都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其實(shí)際應(yīng)承擔(dān)的保險(xiǎn)負(fù)債。正如美國(guó)fasb主席羅伯特·赫茲等人指出:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立性,不應(yīng)逢迎準(zhǔn)則規(guī)定可能帶來(lái)的政策影響,那種希望修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以美化企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果進(jìn)而促進(jìn)金融穩(wěn)定的想法,只會(huì)干擾會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定,并導(dǎo)致投資者無(wú)法獲得投資決策所需的會(huì)計(jì)信息,反而有損于金融穩(wěn)定和有效監(jiān)管。由此可見(jiàn),只有會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定分離,才能同時(shí)兼顧會(huì)計(jì)目標(biāo)和監(jiān)管目標(biāo),才能既維護(hù)投資者利益,又實(shí)現(xiàn)監(jiān)管目標(biāo)。
(三)以具體規(guī)則而不是以原則為基礎(chǔ),提高保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度規(guī)范的可操作性
從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)來(lái)看,ias、sfas、ssap都是按每個(gè)專題分別制定,不分層次結(jié)構(gòu)的,制度的設(shè)計(jì)以具體規(guī)則為基礎(chǔ),具較強(qiáng)的可操作性。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從縱向上分為兩個(gè)層次,即基本準(zhǔn)則(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)和應(yīng)用準(zhǔn)則(具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則),具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又分為通用業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,制度設(shè)計(jì)以基本原則為基礎(chǔ),可操作性不強(qiáng),難以掌握尺度。如《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確規(guī)定:在不違反本制度的前提下,可結(jié)合本企業(yè)的具體情況,制定適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法。事實(shí)上,保險(xiǎn)業(yè)有其特殊性,其相當(dāng)多的確認(rèn)計(jì)量(如保險(xiǎn)負(fù)債)依賴會(huì)計(jì)假設(shè),若不制定具體的操作規(guī)范,極易成為盈余管理的手段。
因此,要實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則和制度相互補(bǔ)充、各有側(cè)重的互動(dòng)關(guān)系。以準(zhǔn)則確立原則,以制度規(guī)定具體操作;準(zhǔn)則要相對(duì)穩(wěn)定,制度及其補(bǔ)充規(guī)定要相對(duì)靈活;準(zhǔn)則和制度中相同內(nèi)容的規(guī)定必須一致。
主要參考文獻(xiàn)
【關(guān)鍵詞】 金融改革;會(huì)計(jì)制度;評(píng)價(jià)
一、金融改革的回顧與金融會(huì)計(jì)的演進(jìn)
(一)30年來(lái)金融改革的基本回顧
黨的開(kāi)啟了改革開(kāi)放歷史新時(shí)期。30年來(lái),我國(guó)金融改革大致經(jīng)歷了重塑金融體系、啟動(dòng)金融改革和攻堅(jiān)與擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放三個(gè)時(shí)期。
重塑金融體系時(shí)期(1978-1992)。這一時(shí)期,初步奠定了我國(guó)金融業(yè)三足鼎立局面。1979年4月,國(guó)務(wù)院作出了“逐步恢復(fù)國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)”的重大決策,使我國(guó)停辦20多年的國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)開(kāi)始復(fù)蘇。1983年9月,國(guó)務(wù)院了《關(guān)于中國(guó)人民銀行專門(mén)行使中央銀行職能的決定》。該項(xiàng)決定,打破了人民銀行大一統(tǒng)銀行體制,由此催生了包括中國(guó)工商銀行在內(nèi)四家國(guó)有專業(yè)銀行和一批新型商業(yè)銀行。1990年12月,上海證券交易所和深圳證券交易所先后開(kāi)業(yè)。
啟動(dòng)金融改革與加強(qiáng)法制建設(shè)時(shí)期(1993-2001)。1993年,國(guó)務(wù)院頒布了《關(guān)于金融體制改革的決定》,由此拉開(kāi)了銀行業(yè)商業(yè)化改革的序幕。此后,《人民銀行法》、《商業(yè)銀行法》、《票據(jù)法》、《保險(xiǎn)法》、《證券法》、《擔(dān)保法》等一系列金融法律法規(guī)陸續(xù)頒布與實(shí)施。隨著1992年10月移交證券業(yè)監(jiān)管權(quán),保險(xiǎn)業(yè)監(jiān)管權(quán)也于1998年11月由人民銀行移交新成立的中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)。
攻堅(jiān)與擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放時(shí)期(2001-至今)。為化解經(jīng)濟(jì)體制改革過(guò)程中積聚的金融業(yè)巨額不良資產(chǎn)和處置嚴(yán)重違規(guī)經(jīng)營(yíng)以及資不抵債金融機(jī)構(gòu),我國(guó)政府陸續(xù)出臺(tái)了一系列包括行政關(guān)閉、不良資產(chǎn)剝離、注資、債轉(zhuǎn)股、中央銀行再貸款、中央財(cái)政直接償付等多種政策措施。中國(guó)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行、中國(guó)工商銀行在完成 “三步曲”基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)整體上市。隨著我國(guó)加入世界貿(mào)易組織后過(guò)渡期結(jié)束,金融業(yè)實(shí)現(xiàn)了全面對(duì)外開(kāi)放和逐漸“走出去”。2003年12月,十屆人大常委會(huì)第六次會(huì)議通過(guò)了關(guān)于修改《人民銀行法》的決定和《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》,從法律上最終奠定了“一行三會(huì)”對(duì)金融分業(yè)監(jiān)管體制。2004年1月,國(guó)務(wù)院了《關(guān)于推進(jìn)資本市場(chǎng)改革開(kāi)放和穩(wěn)定發(fā)展的若干意見(jiàn)》,將發(fā)展我國(guó)資本市場(chǎng)提高到國(guó)家戰(zhàn)略高度,為我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展提供了新的機(jī)遇。
經(jīng)過(guò)30年的努力,我國(guó)金融發(fā)生了歷史性變化。由單一的國(guó)家銀行體制發(fā)展到了由“一行三會(huì)”調(diào)控和監(jiān)管,大型商業(yè)銀行為主體、政策性金融與商業(yè)性金融相分離的多種金融機(jī)構(gòu)分工協(xié)作、多種融資渠道并存、功能互補(bǔ)和協(xié)調(diào)發(fā)展的金融體系,使我國(guó)的金融體制初步形成市場(chǎng)化框架。金融宏觀調(diào)控實(shí)現(xiàn)了從無(wú)到有、從粗到細(xì)、從直接到間接、從無(wú)法可循到有法可依的轉(zhuǎn)型。
(二)改革開(kāi)放以來(lái)金融會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)
隨著我國(guó)金融業(yè)市場(chǎng)化改革的深入,對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量以及產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的依據(jù)提出了更高要求,同時(shí)也推動(dòng)了相關(guān)會(huì)計(jì)制度的不斷革新變化。金融業(yè)改革不僅改變了我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度,而且也使會(huì)計(jì)核算逐步走上國(guó)際化的道路。
構(gòu)建金融會(huì)計(jì)與進(jìn)行適度性改革時(shí)期(1978-1991)。1987年4月,人民銀行依據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《銀行管理暫行條例》,頒布了《全國(guó)銀行業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)基本制度》。該制度的頒布,實(shí)現(xiàn)了我國(guó)金融會(huì)計(jì)制度零的突破,奠定了中央銀行管理金融財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主體地位。該制度統(tǒng)一了銀行會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理程序和記賬方法,允許各總行從資金收付記賬法、借貸記賬法中進(jìn)行選擇和比照該制度制定各行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。
建立分行業(yè)會(huì)計(jì)制度和探索企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)時(shí)期(1992-2000)。為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求,根據(jù)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展綱要》要求,財(cái)政部于1992年11月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。在銀行會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上,1993年3月財(cái)政部和人民銀行結(jié)合兩則要求,聯(lián)合頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》。為滿足證券公司和保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算需求,此后不久,財(cái)政部又分別頒布了《證券公司會(huì)計(jì)制度》和《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
推動(dòng)金融企業(yè)會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)接軌時(shí)期(2001-2005)。隨著我國(guó)在2001年加入世界貿(mào)易組織,按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求和國(guó)際慣例,建立健全統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的呼聲日高。為此,財(cái)政部在2000年末至2001年先后了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,并結(jié)合金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特性,根據(jù)修改后的《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》,重新頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,明確要求上市金融機(jī)構(gòu)遵循。該制度在分析總結(jié)我國(guó)金融企業(yè),特別是上市金融企業(yè)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上對(duì)原有制度進(jìn)行了完善,并使金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)制度真正實(shí)現(xiàn)了對(duì)接。
建立統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范體系和實(shí)現(xiàn)國(guó)際接軌時(shí)期(2006-至今)。為履行入世承諾,財(cái)政部于2006年2月修訂和了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則),其中包括首次的金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些制度公布后,將率先在上市公司實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái),宣告了我國(guó)分所有制性質(zhì)、分行業(yè)、按會(huì)計(jì)主體規(guī)定會(huì)計(jì)核算和披露方式將成為過(guò)去,實(shí)現(xiàn)了金融會(huì)計(jì)和一般企業(yè)會(huì)計(jì)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。
二、對(duì)30年來(lái)金融會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)的基本評(píng)價(jià)
(一)金融會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)在經(jīng)過(guò)30年的探索實(shí)現(xiàn)了兩次飛躍和后來(lái)居上
30年來(lái),中國(guó)金融會(huì)計(jì)改革是在金融體制改革不斷深化背景下逐步發(fā)展的。在1978至1991年間,隨著建設(shè)有中國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制的理論探索與金融體制改革的逐步實(shí)施,我國(guó)金融會(huì)計(jì)制度建設(shè)逐步建立了具有中國(guó)特色的方法體系。而自1992年開(kāi)始,隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制與國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系的逐漸接軌,金融會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理規(guī)范也逐漸向國(guó)際慣例靠攏。從30年來(lái)我國(guó)金融業(yè)會(huì)計(jì)演進(jìn)的軌跡看,可以清楚地看到起步、初步接軌、第一次飛躍和第二次飛躍的演進(jìn)過(guò)程。如果說(shuō)《全國(guó)銀行業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)基本制度》是金融會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)起步階段的重要標(biāo)志,那么財(cái)政部和人民銀行在1993年聯(lián)合頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,就不僅是在一定程度上第一次對(duì)各類(lèi)金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范,而是啟動(dòng)了金融企業(yè)會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的初步接軌。
2001年重新頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,順應(yīng)了企業(yè)會(huì)計(jì)改革的潮流,逐步把金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算納入到企業(yè)會(huì)計(jì)核算改革的整體框架之中,基本實(shí)現(xiàn)了同類(lèi)金融會(huì)計(jì)事項(xiàng)在商業(yè)銀行、證券公司和保險(xiǎn)公司等金融企業(yè)核算的一致性,是金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算與企業(yè)會(huì)計(jì)核算接軌的第一次飛躍。2006年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,則是接軌后的再次飛躍。它意味著在面向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)前提下,我國(guó)初步建立了比較完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,實(shí)現(xiàn)了同類(lèi)業(yè)務(wù)在金融企業(yè)和非金融企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露的統(tǒng)一。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行,標(biāo)志著金融企業(yè)不再滯后于非金融企業(yè),而是同步實(shí)施,并將范圍擴(kuò)展到金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多行業(yè)領(lǐng)域,同時(shí)也考慮到了在企業(yè)的普遍適用性。
(二)金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革取得了歷史性突破,具有深遠(yuǎn)的意義
30年來(lái)我國(guó)金融會(huì)計(jì)的演進(jìn),具有鮮明的強(qiáng)制性制度變遷特征,與經(jīng)濟(jì)體制變遷和金融改革是一個(gè)互動(dòng)的過(guò)程,經(jīng)濟(jì)體制變遷的模式與路徑?jīng)Q定了會(huì)計(jì)演進(jìn)的模式與路徑。回顧30年來(lái)我國(guó)金融會(huì)計(jì)改革,完成了兩個(gè)歷史性轉(zhuǎn)變:從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代習(xí)慣于統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度逐步過(guò)渡到將制度制定權(quán)還政于企業(yè),從習(xí)慣于規(guī)制導(dǎo)向向原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變,在會(huì)計(jì)思想完成了由“工具論”向“管理論”的轉(zhuǎn)變。通過(guò)金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革,一方面為金融企業(yè)進(jìn)行股份制改造和綜合改革奠定基礎(chǔ),另一方面也有效地提高了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性以及境內(nèi)外資本市場(chǎng)信息的可比性。
經(jīng)濟(jì)體制改革,開(kāi)辟了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的新領(lǐng)域。圍繞這些新興領(lǐng)域,產(chǎn)生了諸如企業(yè)兼并與資產(chǎn)重組會(huì)計(jì)、企業(yè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)、企業(yè)租賃會(huì)計(jì)以及金融工具會(huì)計(jì)等新問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善,使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中出現(xiàn)的新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)逐步得到規(guī)范。2006年2月的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,是繼1993年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革和2000年會(huì)計(jì)制度改革之后新的里程碑。它是我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏背景下頒布的。不僅填補(bǔ)了我國(guó)金融會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的空白,而且是會(huì)計(jì)理念、會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的重大轉(zhuǎn)變。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,將為社會(huì)相關(guān)各方評(píng)價(jià)金融企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與風(fēng)險(xiǎn)提供更準(zhǔn)確的依據(jù),同時(shí)也對(duì)金融企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層、監(jiān)管者以及對(duì)金融企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作出評(píng)價(jià)的中介機(jī)構(gòu)的職業(yè)技能、判斷能力和職業(yè)道德提出了更高要求。
三、展望與進(jìn)一步完善金融會(huì)計(jì)制度的建議
(一)金融改革展望
進(jìn)入2008年以來(lái),在全球經(jīng)濟(jì)整體增速放緩、通貨膨脹壓力上升、金融市場(chǎng)動(dòng)蕩加劇的前提下,各經(jīng)濟(jì)體面臨保持增長(zhǎng)和抑制通貨膨脹的兩難選擇。美國(guó)次貸危機(jī)對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)金融體系產(chǎn)生的沖擊不斷加劇。在全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)急速放緩和通脹抬頭以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)日益溶入世界經(jīng)濟(jì)體系大背景下,我國(guó)經(jīng)濟(jì)也出現(xiàn)了周期性波動(dòng),金融業(yè)改革任重道遠(yuǎn)。面對(duì)國(guó)際金融市場(chǎng)急劇變動(dòng),我國(guó)金融業(yè)要準(zhǔn)確把握金融市場(chǎng)變動(dòng),努力確保金融業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展,繼續(xù)深化金融改革,全面提升金融業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)力。
一是要進(jìn)一步鞏固和繼續(xù)深化金融業(yè)的市場(chǎng)化改革,加快建立健全市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、計(jì)量、監(jiān)測(cè)和控制機(jī)制建設(shè),提高市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)管理水平。對(duì)已完成改制上市的金融機(jī)構(gòu),要繼續(xù)完善法人治理與風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制;對(duì)未完成改制的,要穩(wěn)步有序推進(jìn)改革。二是要著力解決制約金融業(yè)綜合經(jīng)營(yíng)的法律制約、產(chǎn)品制約、市場(chǎng)制約和監(jiān)管的不協(xié)調(diào)。要從宏觀政策層面突破這些瓶頸制約,鼓勵(lì)金融創(chuàng)新,積極培育“相互融合”的金融市場(chǎng)體系,逐步改變金融市場(chǎng)分割的局面和增加農(nóng)村金融市場(chǎng)有效供給以及健全金融調(diào)控和強(qiáng)化金融業(yè)監(jiān)管的“無(wú)縫鏈接”,防止監(jiān)管規(guī)定和政策不一致的問(wèn)題發(fā)生。三是要主動(dòng)轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式和增長(zhǎng)方式。面對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)加劇的壓力,金融機(jī)構(gòu)應(yīng)主動(dòng)實(shí)施經(jīng)營(yíng)模式、增長(zhǎng)方式的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型,全面調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、負(fù)債結(jié)構(gòu)、客戶結(jié)構(gòu)、營(yíng)銷(xiāo)渠道,實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)模式和增長(zhǎng)方式分別由以規(guī)模擴(kuò)張為主、以依賴傳統(tǒng)業(yè)務(wù)為主向以質(zhì)量效益為主、以多元化、綜合化轉(zhuǎn)變,努力把金融機(jī)構(gòu)建設(shè)成為治理良好、資本充足、內(nèi)控嚴(yán)密和具有較強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力的現(xiàn)代金融企業(yè)。
(二)充分估計(jì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融業(yè)的影響,主動(dòng)尋求應(yīng)對(duì)之策
一是充分估量金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性與長(zhǎng)期影響。與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加復(fù)雜。這種復(fù)雜性源自現(xiàn)代金融的復(fù)雜性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的嚴(yán)密與復(fù)雜。既涉及大量金融工具專業(yè)術(shù)語(yǔ)的理解,又包括新金融工具對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和方法產(chǎn)生的挑戰(zhàn)以及如何有效解決新型業(yè)務(wù)處理問(wèn)題。二是充分考量中國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境,審慎評(píng)估新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度關(guān)系。目前,我國(guó)銀行業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理遵循著兩種不同的會(huì)計(jì)規(guī)范:一種是2001年版《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,另一種是2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。從發(fā)展趨勢(shì)看,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有逐步取代企業(yè)會(huì)計(jì)制度的趨勢(shì)。在《關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)全面執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知》中,中國(guó)銀監(jiān)會(huì)在全面評(píng)估各銀行業(yè)機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)條件基礎(chǔ)上,從有利于銀行業(yè)機(jī)構(gòu)建立適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的內(nèi)部管理流程、信息處理系統(tǒng)和提高執(zhí)行質(zhì)量的角度,提出了有序推進(jìn)金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各類(lèi)銀行業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)用的時(shí)間表。三是全面學(xué)習(xí)和理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,務(wù)求掌握這些新規(guī)則的精髓和各準(zhǔn)則之間的橫向聯(lián)系,以提高職業(yè)判斷能力。由于新準(zhǔn)則實(shí)施將對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、信息系統(tǒng)以及整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理體系帶來(lái)影響,不僅財(cái)會(huì)人員應(yīng)學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而且包括風(fēng)險(xiǎn)管理人員在內(nèi)的非財(cái)務(wù)人員也要認(rèn)真學(xué)習(xí)。通過(guò)學(xué)習(xí),加深理解和提高運(yùn)用能力以及強(qiáng)化對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新型業(yè)務(wù)的研究,正確處理借鑒與創(chuàng)新的關(guān)系,促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善。四是加強(qiáng)相關(guān)部門(mén)之間的協(xié)調(diào),減少新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行成本。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施,將對(duì)金融業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的設(shè)計(jì)及其分類(lèi)產(chǎn)生重大影響。從國(guó)際視野看,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與相關(guān)金融業(yè)監(jiān)管組織之間的協(xié)調(diào)日趨密切。從學(xué)習(xí)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)出發(fā),我國(guó)金融業(yè)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)主動(dòng)加強(qiáng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)間的協(xié)調(diào),避免金融企業(yè)為滿足各方要求而不得不實(shí)行雙軌制,從而加大新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行的成本。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 夏博輝. 論我國(guó)金融會(huì)計(jì)制度建設(shè)的三個(gè)階段,2008,http:/省略.
隨著中國(guó)加入世貿(mào)組織,中國(guó)經(jīng)濟(jì)將更多地融入到經(jīng)濟(jì)全球化之中,保險(xiǎn)業(yè)最終也將同世界保險(xiǎn)業(yè)接軌。下面以財(cái)產(chǎn)和意外保險(xiǎn)公司為例,說(shuō)明在OECD成員國(guó)里,保險(xiǎn)準(zhǔn)備金的基本原理及其相關(guān)的財(cái)稅政策。保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為根據(jù)保險(xiǎn)單(保險(xiǎn)合同)向被保險(xiǎn)人收取保險(xiǎn)費(fèi),并在合同有效期內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任,其實(shí)質(zhì)就是風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者和媒介物,這些風(fēng)險(xiǎn)由包括在保險(xiǎn)公司收入中的保險(xiǎn)費(fèi)提供資金的支持,因此,在配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則下,提取各項(xiàng)保險(xiǎn)準(zhǔn)備金最能代表保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn),準(zhǔn)備金的正確核算是確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的前提,保險(xiǎn)準(zhǔn)備金的提取直接關(guān)系到保險(xiǎn)的損益情況,從而關(guān)系到稅收的核算。
1.未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金(Unearned Premium Reserve/UPR)即我們通常所說(shuō)的純保費(fèi)責(zé)任準(zhǔn)備金,有時(shí)也稱為Unexpired Premium Reserve,它指的是年內(nèi)承保的業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)年度結(jié)算時(shí),保險(xiǎn)期限未滿而在下一年度仍有效,需從保費(fèi)中提取的用于支付未來(lái)保險(xiǎn)賠款的一定金額。將一部分到期或應(yīng)收的投保人投入的保險(xiǎn)費(fèi)從目前的會(huì)計(jì)年度延遲到下一個(gè)會(huì)計(jì)年度,以使保險(xiǎn)費(fèi)收入和風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的時(shí)間相配比。這種準(zhǔn)備金計(jì)算假定賠償請(qǐng)求在合同期間內(nèi)均衡發(fā)生或者不能用歷史數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)。
2.未到期風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金(Unexpired Risk Reserve/URR)一般地,URR是為了抵償在計(jì)算日有效合同產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn),必須分配給下一年或以后年度的保險(xiǎn)費(fèi)金額。在歐共體,它是指如果會(huì)計(jì)或統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示以后可能不足以抵償風(fēng)險(xiǎn)和該財(cái)政年度之后的風(fēng)險(xiǎn)管理,補(bǔ)充UPR的備抵款。
URR有兩種含義,第一種是指在評(píng)估日,保險(xiǎn)人為了抵抗未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)(包括保險(xiǎn)賠款和費(fèi)用支出),第二種是指代附加未到期風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金(Additional Reserve for Unexpired Risk/AURR),表示在前種含義下的URR超過(guò)UPR的那部分準(zhǔn)備金。實(shí)際上,URR也可能會(huì)比UPR要小,因?yàn)榭紤]到延期獲得成本(Deferred Acquisition Cost)是作為保險(xiǎn)公司的資產(chǎn),能夠沖抵部分的未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金。所以只有當(dāng)URR大于UPR時(shí),才需要提取附加未到期風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。
在某些情況下,未到期風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金是用來(lái)確保保險(xiǎn)費(fèi)收入不足以支付未來(lái)賠償責(zé)任時(shí)的支付。在這個(gè)意義上,未到期風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金有效地保證了預(yù)期的未來(lái)賠償,并且也將使得稅收能夠延期繳納。
3.未決賠款準(zhǔn)備金(Outstanding Claims Reserve/OCR)未決賠款準(zhǔn)備金指保險(xiǎn)人在會(huì)計(jì)年度核算時(shí),為已報(bào)告但尚未支付賠款的理賠案件而計(jì)提的賠款準(zhǔn)備。這時(shí)未決賠款準(zhǔn)備金也可被稱為Reserve for Notified(or Reported)Outstanding Claims或Loss Reserve.有兩類(lèi)已發(fā)生尚未賠償?shù)膿p失,一種是賠償請(qǐng)求損失準(zhǔn)備金,是指以案例為基礎(chǔ)針對(duì)某一個(gè)案例而報(bào)告和計(jì)算的損失,其數(shù)額是對(duì)每項(xiàng)賠償損失進(jìn)行單獨(dú)估計(jì)而有可能支付金額;另一種是承擔(dān)的而非報(bào)告的損失準(zhǔn)備金(Incurred But Not Reported Reserve),是指在會(huì)計(jì)年度末已經(jīng)發(fā)生但沒(méi)有報(bào)告的賠償請(qǐng)求,這些賠償請(qǐng)求需要根據(jù)歷史數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確估計(jì),在預(yù)計(jì)中要考慮回收、代償及任何殘值,IBNR將包括尚未收到的賠償和要花費(fèi)時(shí)間證實(shí)的賠償。
目前,規(guī)范保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)制度主要有《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》以及《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,其中《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》與《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》自成體系,財(cái)務(wù)制度規(guī)范確認(rèn)與計(jì)量,會(huì)計(jì)制度規(guī)范記錄與報(bào)告;而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》融合了會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告,自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。這三個(gè)制度之間除了規(guī)范對(duì)象不同外,在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量方面也有所不同,采用《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之后,會(huì)計(jì)核算方式的差異也帶來(lái)了一些納稅方面的問(wèn)題,現(xiàn)就相關(guān)政策的差異介紹如下:
(一)未決賠款準(zhǔn)備金 《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》將賠款準(zhǔn)備金分為未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)告賠款準(zhǔn)備金,分別對(duì)應(yīng)上述的第一層含義的未決賠款準(zhǔn)備金(Outstanding Claims Reserve/OCR)和IBNR準(zhǔn)備金。未決賠款準(zhǔn)備金按最高不超過(guò)當(dāng)期已" 經(jīng)提出的保險(xiǎn)賠款或者給付金額的100%提??;已發(fā)生未報(bào)告賠款準(zhǔn)備金按不超過(guò)當(dāng)年實(shí)際賠款支出額的4%提取,并且按照此計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定稅前扣除金額。而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)于期末按估計(jì)保險(xiǎn)賠款額入賬,未明確規(guī)定未決賠款準(zhǔn)備金的計(jì)提方法及比例。從監(jiān)管部門(mén)監(jiān)管及國(guó)際通行的做法來(lái)看,對(duì)已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金采取據(jù)實(shí)計(jì)提的方法,已發(fā)生未報(bào)告采取精算的方法計(jì)提。
(二)未期到責(zé)任準(zhǔn)備金 對(duì)應(yīng)上述的未賺保險(xiǎn)準(zhǔn)備金(UPR),是指損益期在一年以內(nèi)(含一年)的財(cái)產(chǎn)險(xiǎn),意外傷害險(xiǎn)和健康險(xiǎn)業(yè)務(wù),為承擔(dān)跨年度責(zé)任提取的賠款準(zhǔn)備,按當(dāng)期自留保費(fèi)收入的50%提取,并按規(guī)定比例準(zhǔn)予稅前抵扣。根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求,當(dāng)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金不足以彌補(bǔ)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),需要計(jì)提保費(fèi)不足準(zhǔn)備金(即第二部分提到的未到期風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金URR),而《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》中不要求計(jì)提保費(fèi)不足準(zhǔn)備金。
(三)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 對(duì)應(yīng)上述的投資損失準(zhǔn)備金,在《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》中只要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備及呆賬準(zhǔn)備,并規(guī)定了計(jì)提標(biāo)準(zhǔn);而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十五條的規(guī)定,金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況來(lái)確定。
(四)長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金 是指損益核算期在一年以上(不含一年)的各類(lèi)非人身險(xiǎn)業(yè)務(wù),為承擔(dān)未來(lái)保險(xiǎn)責(zé)任而按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金?!侗kU(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》規(guī)定長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金按業(yè)務(wù)年度歷年累計(jì)營(yíng)業(yè)收支差額全額提取的準(zhǔn)備金,這與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》中的規(guī)定相符;而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求按系統(tǒng)合理的方法計(jì)算的結(jié)果入賬。從國(guó)際慣例來(lái)看,有長(zhǎng)險(xiǎn)化為按短期險(xiǎn)核算的趨勢(shì),即長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金按計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的方法計(jì)提,同時(shí)計(jì)提未決賠款準(zhǔn)備金,在當(dāng)期結(jié)算損益。
隨著中國(guó)加入WTO和保險(xiǎn)市場(chǎng)的對(duì)外開(kāi)放,迫切需要提高保險(xiǎn)公司的管理水平和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力,而提高準(zhǔn)備金的管理水平,是增強(qiáng)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)管理能力和風(fēng)險(xiǎn)控制能力的重要方面。鑒于國(guó)際的通行做法,并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況,便于我國(guó)保險(xiǎn)公司的實(shí)際操作,現(xiàn)提出以下幾點(diǎn)建議:
(一)允許計(jì)提理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金,在稅前全額列支已發(fā)生未報(bào)告賠款準(zhǔn)備金(IBNR)
《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》中規(guī)定的賠款準(zhǔn)備金僅指未來(lái)賠款或者給付金額的準(zhǔn)備,而按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,僅包括賠款或者給付金額是不夠的,還應(yīng)包括與其相關(guān)的費(fèi)用,在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則60號(hào)也明確規(guī)定:在計(jì)提未決賠款準(zhǔn)備金時(shí)同時(shí)要計(jì)提理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金,《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中并未明確這一問(wèn)題;目前稅法中也未明確理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金是否可以稅前抵扣。
因此,從國(guó)際慣例及權(quán)責(zé)配比角度來(lái)看,建議對(duì)未決賠款準(zhǔn)備金及已發(fā)生未報(bào)告賠款準(zhǔn)備金明確如下:未決賠款準(zhǔn)備金指公司對(duì)在保單有效期內(nèi)發(fā)生的未決賠款及相關(guān)的理賠費(fèi)用所計(jì)提的賠款準(zhǔn)備,未決賠款準(zhǔn)備金據(jù)實(shí)計(jì)提,且可以全額稅前扣除;已發(fā)生未報(bào)告賠款準(zhǔn)備金指公司對(duì)已經(jīng)發(fā)生保險(xiǎn)事故,但尚未提出保險(xiǎn)賠款或者給付金額提取的賠款及理賠費(fèi)用準(zhǔn)備,有條件的公司應(yīng)按照精算的結(jié)果計(jì)提。由于目前稅法規(guī)定對(duì)已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金按賠款支出4%稅前扣除與實(shí)際精算結(jié)果有差距,因而建議準(zhǔn)予可對(duì)已發(fā)生報(bào)告賠款準(zhǔn)備金稅前全額抵扣。
(二)允許計(jì)提保費(fèi)不足準(zhǔn)備金,采取24分之1法稅前扣除未到期責(zé)任準(zhǔn)備金(UPR)
在《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》中不要求計(jì)提保費(fèi)不足準(zhǔn)備金,而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第七條第十一點(diǎn)要求金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則,同時(shí)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則60中也規(guī)定,當(dāng)保費(fèi)不足時(shí),首先應(yīng)沖轉(zhuǎn)尚未攤銷(xiāo)的遞延保單獲取成本,沖銷(xiāo)后如仍不足以彌補(bǔ)預(yù)計(jì)的損失,則需要計(jì)提相應(yīng)的損失準(zhǔn)備。實(shí)際上,未來(lái)到期責(zé)任準(zhǔn)備金是保費(fèi)收入的調(diào)整項(xiàng),保單風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生變化后,尤其在保單的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金不足以彌補(bǔ)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),為穩(wěn)鍵性起見(jiàn),保險(xiǎn)公司應(yīng)計(jì)提保費(fèi)不足準(zhǔn)備金,并在未到期責(zé)任準(zhǔn)備金中設(shè)明細(xì)核算,但計(jì)提的保費(fèi)責(zé)任準(zhǔn)備金應(yīng)限于預(yù)計(jì)的虧損。
(三)允許保險(xiǎn)公司稅前列支巨災(zāi)準(zhǔn)備金(即前述的大災(zāi)難損失準(zhǔn)備金)
巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)是在一個(gè)較長(zhǎng)的周期內(nèi)不發(fā)生,一旦發(fā)生,損失規(guī)模就很大,其實(shí)際損失規(guī)模必然大于當(dāng)年保險(xiǎn)人的損失預(yù)期,嚴(yán)重沖擊保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)穩(wěn)定。中小型保險(xiǎn)公司,或區(qū)域性保險(xiǎn)公司,甚至全國(guó)性保險(xiǎn)公司都難以承受這種損失。我國(guó)是一個(gè)多地震,多洪水,多火災(zāi)的國(guó)家,所面臨的風(fēng)險(xiǎn)一直較大,但我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)于一些巨大的災(zāi)害不能保,也不敢保,即使有些災(zāi)害承保了,條件也是相當(dāng)苛刻。另一方面,由于沒(méi)有“巨災(zāi)準(zhǔn)備金”,也降低了我國(guó)保險(xiǎn)公司應(yīng)付突發(fā)災(zāi)害和巨災(zāi)的能力。比如9·11事件的發(fā)生,對(duì)于世界幾大保險(xiǎn)公司所造成的損失都在6—9億美元,可謂損失巨大,但由于他們都擁有雄厚的資金實(shí)力,所以無(wú)礙大局。但如果這一次事故所帶來(lái)的損失對(duì)中國(guó)保險(xiǎn)公司來(lái)講,哪一家都難以承受。有鑒于此,政府應(yīng)允許建立巨災(zāi)準(zhǔn)備金并給予一定的稅收優(yōu)惠,以支持巨災(zāi)準(zhǔn)備金的迅速積累,應(yīng)付可能發(fā)生的巨災(zāi)責(zé)任。
(四)允許稅前全額扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定,保險(xiǎn)公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金、貸款呆賬準(zhǔn)備金、投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金可以按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除;而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定保險(xiǎn)公司可以根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際狀況,為各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備??梢?jiàn),《中華人民共和國(guó)所得稅暫行條例》規(guī)定可予稅前抵扣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍過(guò)于狹窄,不符合保險(xiǎn)公司的實(shí)際情況,另外,從公平稅負(fù)的角度出發(fā),資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是保險(xiǎn)公司實(shí)實(shí)在在的損失,因此建議允許對(duì)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備全額予以稅前扣除。
「參考文獻(xiàn)
2.馮健身主編《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度及講解》,中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1999年3月第1版
會(huì)計(jì)制度規(guī)定不作為收益,不計(jì)入當(dāng)期損益,但按稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)作為收益調(diào)增應(yīng)納稅所得額
1.無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,對(duì)于確實(shí)無(wú)法支付或債權(quán)人豁免的債務(wù)計(jì)入資本公積,不計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定將其計(jì)入其他收入,并入應(yīng)納稅所得額,依法計(jì)算繳納所得稅。
2.接受貨幣性捐贈(zèng)?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,公司接受現(xiàn)金捐贈(zèng)直接計(jì)入資本公積,不計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定將其并入應(yīng)納稅所得額,依法計(jì)算繳納所得稅。
3.接受非貨幣性捐贈(zèng)?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,公司接受非現(xiàn)金捐贈(zèng),計(jì)入資本公積-接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金準(zhǔn)備,處置時(shí)按轉(zhuǎn)入資本公積的金額,轉(zhuǎn)入資本公積-其他資本公積,均不計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入,將其并入應(yīng)納稅所得額,依法計(jì)算繳納所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大,并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定,可在不超過(guò)五年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
4.在建工程試運(yùn)行收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,基本建設(shè)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車(chē)獲得的試車(chē)收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)將能對(duì)外銷(xiāo)售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品的價(jià)值沖減基建工程成本。而稅法規(guī)定上述試運(yùn)行收入應(yīng)并入總收入征收企業(yè)所得稅,不能直接沖減在建工程。
5.自產(chǎn)產(chǎn)品用于自建工程項(xiàng)目?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,公司以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于自建工程項(xiàng)目,應(yīng)按產(chǎn)品成本價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)成本,不計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定應(yīng)按產(chǎn)品售價(jià)與成本價(jià)的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額,依法計(jì)算繳納所得稅。
會(huì)計(jì)制度規(guī)定作為費(fèi)用和損失,計(jì)入當(dāng)期損益,但按稅法規(guī)定不能在稅前列支,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額
1.罰沒(méi)支出?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,各項(xiàng)罰款、違約金、滯納金計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出,計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定,因違反、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金以及被沒(méi)收的財(cái)產(chǎn)損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。
2. 向非機(jī)構(gòu)借款費(fèi)用超過(guò)規(guī)定的部分?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,各種借款費(fèi)用均據(jù)實(shí)列支,計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而稅法規(guī)定,公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間,向非金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出,在不高于按金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除,超過(guò)部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。
3.支付關(guān)聯(lián)方借款利息超過(guò)規(guī)定的部分?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,各種借款費(fèi)用均據(jù)實(shí)列支,計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而稅法規(guī)定,從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的,超過(guò)部分的利息支出,不得在稅前扣除。
4.內(nèi)資企業(yè)工資、薪金超過(guò)規(guī)定的部分。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,工資、薪金計(jì)入相應(yīng)的費(fèi)用,除工程人員工資計(jì)入在建工程成本,醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員工資從計(jì)提的職工福利費(fèi)中開(kāi)支外,其他生產(chǎn)、管理、銷(xiāo)售人員工資均據(jù)實(shí)計(jì)入當(dāng)期各項(xiàng)費(fèi)用。而稅法規(guī)定,如果公司實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法的,按計(jì)稅工資規(guī)定扣除,超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)實(shí)行工資、薪金總額與效益掛鉤辦法的企業(yè),其實(shí)際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長(zhǎng)幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)幅度,職工平均工資、薪金增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度以內(nèi)的,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤辦法提取的工資、薪金超過(guò)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金部分,不得在企業(yè)所得稅前扣除;超過(guò)部分用于建立工資儲(chǔ)備基金,在以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí),經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
5.工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工經(jīng)費(fèi)支出超過(guò)規(guī)定的部分?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,按工資總額的2%、14%、1.5%計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi),計(jì)入當(dāng)期各項(xiàng)費(fèi)用。而稅法規(guī)定,上述按國(guó)家規(guī)定的計(jì)稅工資總額計(jì)提的費(fèi)用,如果企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資總額高于其計(jì)稅工資,則應(yīng)按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)分別計(jì)算扣除;如果企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資總額低于其計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)按實(shí)際發(fā)放的工資總額分別計(jì)算扣除,超過(guò)規(guī)定的計(jì)提部分,不得在稅前扣除。
6.捐贈(zèng)支出超出規(guī)定的部分。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,各項(xiàng)捐贈(zèng)支出均計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。而稅法規(guī)定,用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng),在年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予扣除(金融、保險(xiǎn)企業(yè)另有規(guī)定),超出部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除;而非公益性捐贈(zèng)均不準(zhǔn)予稅前扣除。
7.業(yè)務(wù)招待費(fèi)超出標(biāo)準(zhǔn)的部分?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,業(yè)務(wù)招待費(fèi)據(jù)實(shí)列支管理費(fèi)用。稅法規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)在規(guī)定比例范圍內(nèi)的,可據(jù)實(shí)扣除,超出標(biāo)準(zhǔn)部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
8.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超過(guò)規(guī)定的部分?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用。而稅法規(guī)定,除特殊行業(yè)另有規(guī)定外,公司每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過(guò)銷(xiāo)售收入2%的,可據(jù)實(shí)扣除,超過(guò)部分可在無(wú)限期以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。自2001年1月1日起,對(duì)制藥、食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通信、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、文化和家具建材商場(chǎng)等特殊行業(yè)的企業(yè),每一納稅年度可在占銷(xiāo)售收入8%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告支出,超出比例的廣告支出可在無(wú)限期以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)每一年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(包括未通過(guò)媒體的廣告性支出)在不超過(guò)銷(xiāo)售收入0.5%的范圍內(nèi),可據(jù)實(shí)扣除,超過(guò)的部分當(dāng)年不得扣除,以后年度也不得扣除。
9.贊助支出。《制度》規(guī)定,贊助支出屬于與公司經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出,應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。而稅法規(guī)定,非廣告性的贊助支出不得稅前列支,廣告性的贊助支出的稅前列支辦法參照廣告費(fèi)的辦法,且必須符合以下條件:(1)廣告是通過(guò)經(jīng)工商部門(mén)批準(zhǔn)的專門(mén)機(jī)構(gòu)制作的;(2)已實(shí)際支付費(fèi)用,并已取得相應(yīng)發(fā)票;(3)通過(guò)一定的媒體傳播。
10.傭金支出不符合規(guī)定的部分。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,傭金支出計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用。而稅法規(guī)定,必須符合三個(gè)條件的傭金才能稅前列支:(1)有合法真實(shí)的憑證;(2)支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人(支付對(duì)象不含本企業(yè)雇員);(3)支付給個(gè)人的傭金,除另有規(guī)定外,不得超過(guò)服務(wù)金額的5%.
11.擔(dān)保支出?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,擔(dān)保支出屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出,計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。而稅法規(guī)定,為其他獨(dú)立納稅人提供的與自己納稅收入無(wú)關(guān)的貸款擔(dān)保,因被擔(dān)保人不能還清貸款而由擔(dān)保人承擔(dān)的本息等不能在所得稅前列支。
12.權(quán)益法核算聯(lián)營(yíng)企業(yè)損失。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,符合權(quán)益法核算條件的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資,如果聯(lián)營(yíng)企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)損失,公司應(yīng)按其占聯(lián)營(yíng)企業(yè)的份額和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的損失,所享有的損失計(jì)入投資損失。而稅法規(guī)定,聯(lián)營(yíng)企業(yè)的虧損應(yīng)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)就地依法進(jìn)行彌補(bǔ),投資方不能彌補(bǔ)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的虧損,因此權(quán)益法核算的投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。
13.開(kāi)辦費(fèi)?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次性計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。而稅法規(guī)定,開(kāi)辦費(fèi)應(yīng)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)月份的次月起在不短于5年期限內(nèi)平均攤銷(xiāo),多攤部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。
14.固定資產(chǎn)折舊超出規(guī)定的部分。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,公司可以結(jié)合自己的實(shí)際情況,制定適合本企業(yè)的折舊年限、折舊,并按管理權(quán)限,經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)或經(jīng)理會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn),并報(bào)各方備案就可以實(shí)施。而稅法規(guī)定,企業(yè)固定資產(chǎn)的殘值比例在原值的5%以內(nèi)的,折舊年限按財(cái)政部制定的分行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定計(jì)算,并規(guī)定了最低折舊年限。加速折舊經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后,應(yīng)逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn),會(huì)計(jì)折舊超出稅法允許計(jì)提折舊的部分在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。企業(yè)進(jìn)行股份制改制所發(fā)生的固定資產(chǎn)增值按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定按增值后的固定資產(chǎn)價(jià)值和預(yù)計(jì)可使用年限計(jì)提折舊。而稅法規(guī)定,固定資產(chǎn)增值部分計(jì)提折舊不能進(jìn)行稅前列支。
按會(huì)計(jì)制度規(guī)定作為收益,計(jì)入當(dāng)期損益,但按稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)剔除
1.公司購(gòu)買(mǎi)國(guó)債的利息收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,公司購(gòu)買(mǎi)國(guó)債的利息收入計(jì)入投資收益。而稅法規(guī)定國(guó)債利息收入屬于免稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)剔除。
2.稅率低于被投資企業(yè)的投資收益?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,符合權(quán)益法核算條件的按占被投資企業(yè)的份額和被投資企業(yè)的利潤(rùn)計(jì)算出應(yīng)享有利潤(rùn)計(jì)入投資收益。而稅法規(guī)定上述投資收益在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)剔除。
3.三廢收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,利用三廢形成的收益計(jì)入當(dāng)期收益。而稅法規(guī)定企業(yè)利用本企業(yè)生產(chǎn)的廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料生產(chǎn)的,可在五年內(nèi)免征所得稅,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)剔除。
4.技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入未超過(guò)規(guī)定的部分?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。而稅法規(guī)定進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓,或在技術(shù)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)的所得,年凈收入在30萬(wàn)元以下的,免征所得稅,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)剔除。
按會(huì)計(jì)制度規(guī)定不作為費(fèi)用,不計(jì)入當(dāng)期損益,但按稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以在稅前扣除
(一)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)積極推動(dòng) IASC從1997年開(kāi)始實(shí)施戰(zhàn)略改組,并于2001年3月正式完成改組并開(kāi)始運(yùn)作。新成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)以全球性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者作為自身的新定位,工作目標(biāo)為制定一套全球趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,從而由原來(lái)的追求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)變?yōu)樽非髸?huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同,發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的重大轉(zhuǎn)變。IASB重組成立后,一方面,致力于修訂先前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS),提高其質(zhì)量以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需要;另一方面,根據(jù)需要繼續(xù)制定新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,迄今為止,IASB又陸續(xù)了9項(xiàng)新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,極大地提高了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。在此基礎(chǔ)上,IASB積極與歐盟、美國(guó)等國(guó)家或組織協(xié)調(diào),推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同,并取得了顯著成效。
(二)歐盟提供實(shí)質(zhì)性支持 歐盟基于自身利益考慮,對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及推廣采取了積極支持的態(tài)度,并受到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的高度評(píng)價(jià)。2002年6月7日,歐洲委員會(huì)部長(zhǎng)級(jí)理事會(huì)通過(guò)了 “關(guān)于運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第1606號(hào)(2002)決議”。決議中要求歐盟的7000多家上市公司(包括銀行和保險(xiǎn)公司),必須從2005年起采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并報(bào)表。這一決議正式成為歐洲的法律,并在各成員國(guó)中實(shí)施,產(chǎn)生了重要而深遠(yuǎn)的意義,2005年1月1日起,歐盟在27個(gè)成員國(guó)的上市公司中全面執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。IASB認(rèn)為歐盟的第1606號(hào)(2002)決議充分顯示其在推廣IAS方面發(fā)揮了很好的帶頭作用,并對(duì)其他國(guó)家產(chǎn)生了積極影響,決議的實(shí)施也被作為IASB在推進(jìn)一套全球接受、強(qiáng)制性準(zhǔn)則進(jìn)程中的“分水嶺”事件。
(三)美國(guó)開(kāi)始尋求全面協(xié)調(diào) 隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程的加快,美國(guó)的態(tài)度也由消極轉(zhuǎn)為積極應(yīng)對(duì)。2002年9月18日,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)與IASB簽訂了諾沃克協(xié)議,正式啟動(dòng)了兩大準(zhǔn)則體系趨同的進(jìn)程。2006年2月27日,F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合了“IFRS與美國(guó)GAAP在2006-2008年的趨同路線圖”。在路線圖中,F(xiàn)ASB與IASB再次申明其共同目標(biāo)是為世界資本市場(chǎng)建立高質(zhì)量的、通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并對(duì)2002年簽訂諾沃克協(xié)議中提出的目標(biāo)和原則進(jìn)行了細(xì)化。2007年12月美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)宣布,今后在美國(guó)證券交易所上市的公司可以采用美國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP),也可以采用IFRS。這顯示美國(guó)日益重視IFRS,在開(kāi)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同方面也邁出了關(guān)鍵性的步伐。
(四)證券委員會(huì)國(guó)際組織給予充分肯定 2005年2月證券委員會(huì)國(guó)際組織下屬的技術(shù)委員會(huì)于《關(guān)于2005年制定和使用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的公告》,建議其成員允許跨國(guó)公司使用IFRS發(fā)行證券和上市,并以IFRS來(lái)協(xié)調(diào)、披露或解釋國(guó)家或地區(qū)間遇到的相關(guān)重大會(huì)計(jì)問(wèn)題。對(duì)一些國(guó)家允許使用IFRS,但要求根據(jù)本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行報(bào)表調(diào)整的行為,公告鼓勵(lì)這些國(guó)家基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上考慮是否還有必要堅(jiān)持進(jìn)行這種報(bào)表調(diào)整。
二、我國(guó)積極主動(dòng)開(kāi)展會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)
一、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展
我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)起步較慢,相關(guān)保險(xiǎn)行業(yè)適用特殊會(huì)計(jì)規(guī)則的研究相對(duì)滯后。盡管保險(xiǎn)業(yè)在中國(guó)已經(jīng)有超過(guò)一百年的歷史,保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究的歷史卻只有二十余年。主要原因是因?yàn)楸kU(xiǎn)業(yè)適用特殊會(huì)計(jì)規(guī)則的認(rèn)知需要以行業(yè)的發(fā)展為前提,據(jù)此才能制定出適合于行業(yè)特點(diǎn)并且有利于行業(yè)發(fā)展的會(huì)計(jì)規(guī)則。
我國(guó)的第一個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)制度是1984年2月份頒布的《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》。由于這一時(shí)期我國(guó)的保險(xiǎn)公司還處在起步階段,所以該保險(xiǎn)公司特殊會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有體現(xiàn)出其應(yīng)有的作用,而更多的是采用“資金占用總額=資金來(lái)源總額”這一計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)原則,突出保險(xiǎn)公司在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度上進(jìn)行統(tǒng)一計(jì)劃、分戶經(jīng)營(yíng)、以收抵支、按盈提獎(jiǎng)的財(cái)務(wù)管理制度。上世紀(jì)90年代以后我國(guó)保險(xiǎn)公司開(kāi)始轉(zhuǎn)型,外資企業(yè)開(kāi)始涉足中國(guó)保險(xiǎn)業(yè),1993年的《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》具有轉(zhuǎn)折性意義,奠定了目前保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則的理論基礎(chǔ)和基本框架;緊接著我國(guó)于1999年1月1日正式實(shí)行《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》和《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》,并且通過(guò)2000年頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新定義,以此為契機(jī)推出了針對(duì)保險(xiǎn)公司和其他金融企業(yè)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行專門(mén)的會(huì)計(jì)規(guī)則,既是保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果,也在很大程度上推動(dòng)了保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展。
隨著近年來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,中國(guó)保險(xiǎn)公司開(kāi)始進(jìn)行海外融資和開(kāi)拓海外資本市場(chǎng),我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)特殊會(huì)計(jì)規(guī)則面臨著新的挑戰(zhàn)。新會(huì)計(jì)制度不僅要立足于國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展的狀況,更應(yīng)該從全球視角出發(fā),對(duì)保險(xiǎn)業(yè)面臨的特殊會(huì)計(jì)問(wèn)題比如保險(xiǎn)合同確認(rèn)、準(zhǔn)備金計(jì)提等實(shí)行改革,最大程度地實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同。2007年我國(guó)開(kāi)始執(zhí)行的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》盡管適用于所有企業(yè),但是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》和《or="#0000ff">企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》充分兼顧了保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性,改變過(guò)去以保險(xiǎn)公司為規(guī)范主體的特點(diǎn),進(jìn)一步從保險(xiǎn)產(chǎn)品屬性的角度規(guī)范會(huì)計(jì)規(guī)則,基本上保證了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的前提。
二、保險(xiǎn)業(yè)適用特殊會(huì)計(jì)規(guī)則的原因分析
保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則研究是典型的交叉學(xué)科研究領(lǐng)域,它既是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支,又要求把會(huì)計(jì)的基本理論和研究方法運(yùn)用于保險(xiǎn)公司,核算和監(jiān)督保險(xiǎn)公司的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這就要求這一會(huì)計(jì)規(guī)則必須充分兼顧到保險(xiǎn)行業(yè)的屬性,以保險(xiǎn)屬性與特點(diǎn)為基礎(chǔ)來(lái)發(fā)展和完善保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論。
保險(xiǎn)業(yè)適用特殊會(huì)計(jì)規(guī)則的原因有多個(gè)方面,從保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性看主要分為三個(gè)原因,即保險(xiǎn)行業(yè)宏觀意義、保險(xiǎn)產(chǎn)品的無(wú)形性和未知性以及保險(xiǎn)運(yùn)營(yíng)資金鏈的反向性。首先,保險(xiǎn)業(yè)顧名思義就是通過(guò)轉(zhuǎn)移公眾的風(fēng)險(xiǎn)從而自己承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)并且通過(guò)大量風(fēng)險(xiǎn)的集合內(nèi)部消化和平衡風(fēng)險(xiǎn)。因此它具有很強(qiáng)的社會(huì)意義,公司運(yùn)營(yíng)的好壞直接影響著公眾的利益和社會(huì)的穩(wěn)定,如果保險(xiǎn)公司破產(chǎn)或者倒閉,負(fù)面影響將使廣大被保險(xiǎn)人利益和社會(huì)公眾利益受到損害,帶來(lái)社會(huì)福利損失和影響社會(huì)穩(wěn)定。普通企業(yè)會(huì)計(jì)制度無(wú)法保證保險(xiǎn)公司保持應(yīng)有的償付能力。
其次,保險(xiǎn)產(chǎn)品是一種無(wú)形的產(chǎn)品,它以經(jīng)營(yíng)特定風(fēng)險(xiǎn)為前提,以集合大量風(fēng)險(xiǎn)單位為條件,以大數(shù)法則為數(shù)理基礎(chǔ)進(jìn)行保險(xiǎn)賠付,風(fēng)險(xiǎn)的無(wú)形性決定保險(xiǎn)產(chǎn)品的抽象性。由于保險(xiǎn)公司在保單的有效期限內(nèi)無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)知事故發(fā)生概率和造成損失程度的大小,因此保險(xiǎn)產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)相對(duì)于其他行業(yè)而言更具有不確定性。如果保險(xiǎn)公司執(zhí)行普通企業(yè)會(huì)計(jì)制度而沒(méi)有兼顧行業(yè)特點(diǎn),其會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)將無(wú)法滿足基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則,也無(wú)法為報(bào)表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供有用的信息。
最后,保險(xiǎn)運(yùn)營(yíng)資金鏈有別于傳統(tǒng)制造行業(yè)。對(duì)于傳統(tǒng)制造業(yè),資金鏈表現(xiàn)為先支后收,即成本發(fā)生在前,收入發(fā)生在后。保險(xiǎn)運(yùn)營(yíng)的逆向性表現(xiàn)在先收后支,保險(xiǎn)產(chǎn)品定價(jià)在先,成本即保險(xiǎn)理賠發(fā)生在后,因此保險(xiǎn)公司在計(jì)算利潤(rùn)過(guò)程中需要采用特殊的程序和方法。一般企業(yè)所適用的存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等并不適用于保險(xiǎn)企業(yè),為了正確評(píng)估保險(xiǎn)公司的運(yùn)營(yíng),不僅需要對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)進(jìn)行詳盡的披露,而且必須單獨(dú)界定保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo),增加賠付率、退保率等特定指標(biāo)。
由此可見(jiàn),保險(xiǎn)會(huì)計(jì)所適用的會(huì)計(jì)規(guī)則必須有別于一般企業(yè)。保險(xiǎn)規(guī)則既要考慮會(huì)計(jì)的一般特點(diǎn),又必須充分體現(xiàn)保險(xiǎn)業(yè)的特殊性;既要考慮保證保險(xiǎn)公司的償付能力要求和保護(hù)投保人利益,又要兼顧保險(xiǎn)公司本身的盈利能力和股東權(quán)益;既要考慮我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)現(xiàn)行的發(fā)展特點(diǎn),又要兼顧國(guó)際會(huì)計(jì)制度的趨同性。
三、保險(xiǎn)屬性對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)則的影響
盡管保險(xiǎn)業(yè)適用特殊會(huì)計(jì)規(guī)則成為全球性的認(rèn)知,但是極少有學(xué)者關(guān)注其產(chǎn)生的具體原因。本文將影響保險(xiǎn)業(yè)適用特殊會(huì)計(jì)規(guī)則的主要保險(xiǎn)屬性歸類(lèi)為4性,即時(shí)間關(guān)聯(lián)性、利潤(rùn)射幸性、產(chǎn)品無(wú)形性和大數(shù)平衡性。該部分重點(diǎn)分析以上四類(lèi)保險(xiǎn)屬性,并結(jié)合其特點(diǎn)分析其對(duì)會(huì)計(jì)制度的特殊要求和影響。
(一)時(shí)間關(guān)聯(lián)性
時(shí)間關(guān)聯(lián)性是影響保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)制度最主要的保險(xiǎn)屬性,其表現(xiàn)為保單的出售一般都橫跨一定的時(shí)間,公司運(yùn)營(yíng)的優(yōu)劣與時(shí)間的關(guān)聯(lián)十分密切。這一關(guān)聯(lián)性引出了會(huì)計(jì)學(xué)上的兩大基本問(wèn)題,即保險(xiǎn)公司資產(chǎn)賬戶投資科目類(lèi)的確認(rèn)和負(fù)債類(lèi)責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提。
保險(xiǎn)公司在簽署保單的同時(shí)向保戶收取保險(xiǎn)金,承諾在未來(lái)一段時(shí)間里對(duì)保險(xiǎn)合同約定條件下對(duì)投保人進(jìn)行保險(xiǎn)賠付。從收取保費(fèi)到支付理賠之間,保險(xiǎn)公司完全可以將該部分保費(fèi)收入進(jìn)行再投資,通過(guò)同業(yè)拆借或者購(gòu)買(mǎi)金融工具等形式獲取收益。保險(xiǎn)公司的投資類(lèi)科目成為保險(xiǎn)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方的重中之重。另外,由于目前市場(chǎng)上大量的人壽產(chǎn)品引進(jìn)了投資的概念,許多保險(xiǎn)公司出售投資連接賬戶人壽保險(xiǎn)中包含了保戶有權(quán)利參與分紅的投資,如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中科學(xué)合理地反映這一部分保戶投資,成為保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度中的特色之一。
責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提是我國(guó)目前保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度規(guī)范的重點(diǎn),這也是保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)間關(guān)聯(lián)性使然。盡管大部分財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同都為短期合同,但是其合同的有效期不同于保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)年度。因此保險(xiǎn)公司在年終會(huì)計(jì)報(bào)表上有必要對(duì)保費(fèi)收入進(jìn)行調(diào)整,提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。此外,由于保險(xiǎn)公司處理理賠需要相應(yīng)的時(shí)間,保險(xiǎn)會(huì)計(jì)年度報(bào)表為了客觀反映保險(xiǎn)公司的運(yùn)營(yíng)狀況,有必要對(duì)保險(xiǎn)事故已發(fā)生已報(bào)案或已發(fā)生未報(bào)案的保險(xiǎn)賠付計(jì)提準(zhǔn)備金。對(duì)于人壽保險(xiǎn)合同和健康保險(xiǎn)合同,該類(lèi)合同的有效期間往往超過(guò)一年,收入補(bǔ)償和發(fā)生成本之間存在著較長(zhǎng)的時(shí)間差。對(duì)該類(lèi)合同計(jì)提責(zé)任準(zhǔn)備金是會(huì)計(jì)制度謹(jǐn)慎性原則的要求,也是為了保證保險(xiǎn)賠付,從而更好地為投保人提供服務(wù)。
(二)利潤(rùn)射幸性
利潤(rùn)射幸性是指保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)的高低很大程度上受自然災(zāi)害和意外事故的影響,保險(xiǎn)行業(yè)利潤(rùn)周期的震幅很大,隨機(jī)性很強(qiáng)。利潤(rùn)射幸性這一特點(diǎn)決定了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的特殊性,即會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量必須運(yùn)用特殊的方法和假設(shè),保險(xiǎn)會(huì)計(jì)必須與精算密切聯(lián)系。
在確認(rèn)非壽險(xiǎn)保費(fèi)收入時(shí),保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)精算確定的金額,提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金,作為保費(fèi)收入的調(diào)整項(xiàng)目;在非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故發(fā)生時(shí),保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)精算確定的金額,提取未決賠款準(zhǔn)備金,計(jì)入當(dāng)期損益;在確認(rèn)壽險(xiǎn)保費(fèi)收入時(shí),保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)精算確定的金額,提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金,計(jì)入當(dāng)期損益。與其他行業(yè)會(huì)計(jì)制度相比較,保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中凸顯了精算的重要性,實(shí)現(xiàn)精算與會(huì)計(jì)的資源共享。此外,利潤(rùn)射幸性引發(fā)了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中對(duì)巨災(zāi)準(zhǔn)備等會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討,針對(duì)目前眾多學(xué)者對(duì)巨災(zāi)準(zhǔn)備確認(rèn)負(fù)債或者所有者權(quán)益的分歧,利潤(rùn)射幸性的會(huì)計(jì)要素界定成為未來(lái)解決這一分歧的主要途徑。
(三)產(chǎn)品無(wú)形性
產(chǎn)品無(wú)形性是指保險(xiǎn)商品的構(gòu)成要素在很多情況下是抽象和不可見(jiàn)的,一般情況下投資者很難憑借外在的直觀感受獲得對(duì)保險(xiǎn)商品品質(zhì)的準(zhǔn)確判斷。產(chǎn)品的無(wú)形性使得保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的披露制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)復(fù)雜于其他行業(yè)。
保險(xiǎn)公司產(chǎn)品的無(wú)形性加強(qiáng)了市場(chǎng)交易信息的不對(duì)稱性。一般的投資者和債權(quán)人很難簡(jiǎn)單地從會(huì)計(jì)信息中獲得保險(xiǎn)公司相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、產(chǎn)品定價(jià)等詳細(xì)信息。為了幫助報(bào)表使用者獲得有效的信息,保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表較其他行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表而言必須披露更為詳細(xì)的信息,以識(shí)別和解釋承保人財(cái)務(wù)報(bào)表中因保險(xiǎn)合同而產(chǎn)生的金額和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。除此以外相關(guān)的信息還必須幫助報(bào)表使用者理解源于保險(xiǎn)合同的未來(lái)現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確定性。
(四)大數(shù)平衡性
大數(shù)定理是保險(xiǎn)運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)法則。大數(shù)平衡性是指保險(xiǎn)公司承保的風(fēng)險(xiǎn)單位越多,風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)部平衡的可能性就越大,保險(xiǎn)總賠付相對(duì)于保費(fèi)總收入而言就越小。大數(shù)平衡性給保險(xiǎn)會(huì)計(jì)提出的挑戰(zhàn)是,如何在保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中使用單一評(píng)估法和綜合評(píng)估法。
保險(xiǎn)的大數(shù)平衡性為會(huì)計(jì)實(shí)踐中采用綜合評(píng)估法提供了可能。單一評(píng)估法是指對(duì)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量采用單獨(dú)分開(kāi)計(jì)價(jià)(比如針對(duì)每個(gè)保險(xiǎn)合同或者每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估),綜合評(píng)估法是指通過(guò)簡(jiǎn)易的方式對(duì)多個(gè)合同或者多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估計(jì)價(jià)。保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中綜合運(yùn)用了這兩種方式,比如我國(guó)保險(xiǎn)公司當(dāng)前適用的會(huì)計(jì)制度中對(duì)準(zhǔn)備金充足性測(cè)試中綜合運(yùn)用了整體測(cè)算、按產(chǎn)品大類(lèi)測(cè)算和按照個(gè)別產(chǎn)品測(cè)算等多種方式。保險(xiǎn)公司既可以按公司所有產(chǎn)品品種計(jì)算應(yīng)補(bǔ)提的整體準(zhǔn)備金差額,也可以選擇按照產(chǎn)品大類(lèi)分別計(jì)算各產(chǎn)品大類(lèi)應(yīng)補(bǔ)提的準(zhǔn)備金差額或者按照個(gè)別產(chǎn)品分別計(jì)算各產(chǎn)品應(yīng)補(bǔ)提的準(zhǔn)備金差額。大數(shù)平衡性客觀上增加了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方式的選擇性。
四、由保險(xiǎn)屬性確立保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)則的意義
我國(guó)2007年開(kāi)始執(zhí)行的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括了適用于生物資產(chǎn)、保險(xiǎn)和石油天然氣開(kāi)采等特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)則,這主要是由各行業(yè)的特殊行業(yè)屬性使然。盡管我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了基本的趨同,但是現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度仍然與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著不少差異,趨同程度有待進(jìn)一步提高。
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的回顧
1992年底,我國(guó)頒布了“兩則”,隨后出臺(tái)了相應(yīng)的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度和分行業(yè)財(cái)務(wù)制度,1993年7月1日開(kāi)始實(shí)施。我國(guó)會(huì)計(jì)改革這一重大舉措,適應(yīng)了我國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求,企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在一定程度上體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架及會(huì)計(jì)原則,促進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)制度與現(xiàn)代企業(yè)制度的耦合。1994年1月1日施行的企業(yè)所得稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則,統(tǒng)一了我國(guó)內(nèi)資企業(yè)所得稅制,與外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法并行(以下簡(jiǎn)稱“兩法”)?!皟蓜t”和“兩法”的實(shí)施使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得首次出現(xiàn)了明顯的差異。據(jù)統(tǒng)計(jì),除內(nèi)、外資企業(yè)在工薪支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等項(xiàng)目的差異之外,企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異項(xiàng)目達(dá)到40個(gè)左右,由于企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定尚不完整,當(dāng)時(shí)采用了“納稅調(diào)整”模式,即企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策有規(guī)定的,按稅法的規(guī)定執(zhí)行;稅法沒(méi)有規(guī)定的,按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行;稅法規(guī)定與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的,在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)按稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。從此,稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立化傾向初步顯現(xiàn),兩者分離的序幕已經(jīng)拉開(kāi)。
2001年,新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》替代了《股份制有限公司制度》。2002年1月1日《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施。新的會(huì)計(jì)制度代替了分行業(yè)會(huì)計(jì)制度和分行業(yè)財(cái)務(wù)制度,基本上消除了不同行業(yè)會(huì)計(jì)制度的差別,取消了統(tǒng)一的企業(yè)財(cái)務(wù)制度,滿足了現(xiàn)代企業(yè)制度的要求,標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際基本接軌。2000年1月1日,《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》開(kāi)始執(zhí)行,意味著我國(guó)獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)已具雛形,企業(yè)所得稅由“納稅調(diào)整體系”過(guò)渡到“獨(dú)立納稅體系”。至此,我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的趨勢(shì)已經(jīng)確立。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題
稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離最終表現(xiàn)為會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。究其原因,主要是兩者所處的立場(chǎng)和視角不同(稅務(wù)會(huì)計(jì)是從政府角度,而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是從企業(yè)角度)、對(duì)企業(yè)的收入和費(fèi)用的概念界定和劃分原則不一致所造成的。
(一)兩者分離的現(xiàn)狀。我國(guó)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異主要包括以下兩個(gè)方面:
第一,會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收入之間的差異。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)收益包括營(yíng)業(yè)收入(主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)收入)、補(bǔ)貼收入、投資收益和營(yíng)業(yè)外收入。企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定的企業(yè)應(yīng)稅收入包括:1.生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入;2.財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入;3.利息收入;4.租賃收入;5.特許權(quán)使用費(fèi)收入;6.股息收入等。據(jù)統(tǒng)計(jì),會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收入的口徑與內(nèi)容不一致而產(chǎn)生的差異項(xiàng)目多達(dá)30項(xiàng)。大致可分為兩類(lèi):一是已計(jì)入應(yīng)稅收入但未計(jì)入會(huì)計(jì)收益的差異項(xiàng)目;二是已計(jì)入會(huì)計(jì)收益但未計(jì)入應(yīng)稅收入的差異項(xiàng)目。
第二,會(huì)計(jì)費(fèi)用與稅前準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目之間的差異。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)費(fèi)用包括營(yíng)業(yè)支出(主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出),期間費(fèi)用(管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用)、營(yíng)業(yè)外支出。
企業(yè)所得稅暫行條例中規(guī)定的稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失,可將其歸納為三類(lèi):一是允許全額扣除的,如主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加等;二是允許部分扣除(亦可稱為限制性支出),如工薪支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等;三是不允許扣除的費(fèi)用(亦可稱為禁止性支出),如賄賂支出、非公益性損贈(zèng)支出等。后兩類(lèi)與會(huì)計(jì)費(fèi)用之間會(huì)產(chǎn)生差異。
(二)兩者過(guò)度分離存在的問(wèn)題。由于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異項(xiàng)目過(guò)多,加之企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)所得稅制度的許多規(guī)定與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和WTO不協(xié)調(diào),因此,可以斷定我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在過(guò)度分離的現(xiàn)象。
1、內(nèi)外兩套所得稅制度的存在難以體現(xiàn)公平原則,也不符合WTO國(guó)民待遇原則和非歧視原則。當(dāng)前,我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)分別實(shí)行兩套所得稅制度,在費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)、稅前扣除項(xiàng)目及資產(chǎn)的稅務(wù)處理方面均有很大差異,造成內(nèi)、外資企業(yè)所得稅稅基不同、稅負(fù)不均,與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求和WTO相比甚遠(yuǎn),也不利于內(nèi)資企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。
2、新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中存在過(guò)度使用謹(jǐn)慎性原則的現(xiàn)象,為企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了較大的空間。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度將資產(chǎn)準(zhǔn)備計(jì)提由4項(xiàng)增加到8項(xiàng),其理由是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào),充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。首先固定資產(chǎn)加速折舊已體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,又允許計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,真可謂“慎之又慎”;計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備好比是給未出生的胎兒買(mǎi)了人壽保險(xiǎn),等等。另外,新會(huì)計(jì)制度在上市公司實(shí)行以來(lái),利用固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易與計(jì)提減值準(zhǔn)備相配合的手法人為調(diào)節(jié)上市公司年報(bào)利潤(rùn),提供虛假會(huì)計(jì)信息的舞弊行為屢見(jiàn)不鮮。因此,一味強(qiáng)調(diào)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)而不考慮我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,過(guò)度使用謹(jǐn)慎性原則,無(wú)疑會(huì)給企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供較大的空間,實(shí)在是弊大于利。
3、稅法對(duì)財(cái)務(wù)制度的強(qiáng)化及對(duì)企業(yè)違法違規(guī)處罰的加重與稅收宏觀調(diào)控功能不匹配。我國(guó)已經(jīng)取消了統(tǒng)一的企業(yè)財(cái)務(wù)制度,而企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目中處處可見(jiàn)統(tǒng)一的企業(yè)財(cái)務(wù)制度的影蹤,如對(duì)企業(yè)工薪支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)及公益性損贈(zèng)規(guī)定的開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)等,項(xiàng)目繁多,計(jì)算繁瑣,實(shí)際上是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的強(qiáng)化。雖然稅收有利于保障政府財(cái)政收入的功能,但過(guò)多過(guò)細(xì)的對(duì)企業(yè)費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定往往事與愿違,并不能保障這一功能的順利實(shí)現(xiàn),與稅收宏觀調(diào)控的功能也不匹配。
4、兩者的過(guò)度分離增加了企業(yè)所得稅征管工作的難度。由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異項(xiàng)目過(guò)多,使企業(yè)所得稅年末匯算清繳工作時(shí)間短、任務(wù)重、難度大,極其復(fù)雜繁瑣,給稅務(wù)部門(mén)造成了很大壓力,也提高了所得稅征收成本。而作為理性經(jīng)濟(jì)人的企業(yè)在與稅務(wù)部門(mén)的博弈中利用各種差異項(xiàng)目千方百計(jì)進(jìn)行偷稅、逃稅、避稅,也令稅務(wù)部門(mén)防不勝防,十分棘手。
三、實(shí)現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的適度分離的建議
為了實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離,保持兩者在一定程度上的協(xié)調(diào),有必要改進(jìn)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
(一)改進(jìn)企業(yè)所得稅制度
1、改進(jìn)稅前扣除項(xiàng)目中限制性項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)和禁止性項(xiàng)目的范圍。取消統(tǒng)一的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)的工薪支出采用外資企業(yè)現(xiàn)行辦法較為可行;企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的改進(jìn)相協(xié)調(diào);業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)的列支標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)盡可能簡(jiǎn)化;取消對(duì)公益性捐贈(zèng)的限制,允許企業(yè)將其在經(jīng)稅務(wù)部門(mén)審核后據(jù)實(shí)列支,允許企業(yè)將因違法違規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金(由企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分)在經(jīng)稅務(wù)部門(mén)審核后據(jù)實(shí)列支。
2、統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制。消除內(nèi)、外資企業(yè)間應(yīng)稅所得計(jì)算的差異,實(shí)行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度,也是我國(guó)稅制改革的必然趨勢(shì)。
(二)改進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度
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