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一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的技術(shù)原因
審計(jì)是專業(yè)人員依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求向社會(huì)提供的專業(yè)服務(wù),其主要目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表一個(gè)專家意見(jiàn),以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性。分析現(xiàn)代審計(jì)環(huán)境和審計(jì)技術(shù)方法,我們可發(fā)現(xiàn),導(dǎo)致審計(jì)人員未能有效發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)情況、以致發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見(jiàn)的技術(shù)原因,主要包括如下幾個(gè)方面。
(一)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)日趨復(fù)雜,對(duì)審計(jì)人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)
隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模越來(lái)越大,經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也越來(lái)越復(fù)雜。各種高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化、各種金融創(chuàng)新工具的廣泛運(yùn)用,使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)和披露的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了人們傳統(tǒng)的認(rèn)識(shí)程度。特別是當(dāng)企業(yè)跨地區(qū)跨國(guó)家經(jīng)營(yíng)時(shí),其復(fù)雜程度就更高。這些發(fā)展不僅大大提高了審計(jì)的難度,而且對(duì)傳統(tǒng)意義上審計(jì)人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。因此,要求審計(jì)人員必須與時(shí)俱進(jìn),不斷提高自己的業(yè)務(wù)素質(zhì),包括知識(shí)結(jié)構(gòu)和行業(yè)經(jīng)驗(yàn),以不斷滿足被審計(jì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日益發(fā)展的要求。然而,由于受事務(wù)所規(guī)模和管理體制等的影響,大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)制度,專業(yè)知識(shí)更新較慢,特別是對(duì)像銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司、房地產(chǎn)公司等特殊行業(yè)以及各種高新技術(shù)企業(yè)和新經(jīng)濟(jì)知識(shí)的研究較少,且大都仍還沿用傳統(tǒng)的審計(jì)方法;加之因?qū)徲?jì)收費(fèi)較低,安排的審計(jì)時(shí)間不充裕,就很難有效地控制審計(jì)質(zhì)量和發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問(wèn)題。因此,被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的日趨復(fù)雜對(duì)審計(jì)人員的勝任能力提出的挑戰(zhàn)是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的首要技術(shù)原因。
(二)審計(jì)質(zhì)量控制制度未能有效落實(shí)
鑒于現(xiàn)代審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性,國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都制定了審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則,要求各會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須制定和遵循有關(guān)內(nèi)部質(zhì)量控制的要求,從每一個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目和事務(wù)所整體上控制審計(jì)質(zhì)量。但是,由于我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)還處于發(fā)展的初級(jí)階段,加之行業(yè)內(nèi)的激烈競(jìng)爭(zhēng)和審計(jì)收費(fèi)的偏低,大部分事務(wù)所的質(zhì)量控制制度很不完善。有些事務(wù)所即使實(shí)施了內(nèi)部質(zhì)量控制制度,其措施仍停留在最基本的審計(jì)工作底稿的審核上,還沒(méi)有建立起從接受審計(jì)客戶的評(píng)估到審計(jì)報(bào)告發(fā)出的全過(guò)程、全方位的質(zhì)量監(jiān)控體系。因此,大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所、特別是具有證券業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,其提供的審計(jì)服務(wù)大都處于一種走鋼絲狀態(tài),充滿著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作離審計(jì)準(zhǔn)則的基本要求還有相當(dāng)差距;有的甚至對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的要求還缺乏最起碼的理解;更有甚者,為了低價(jià)招睞生意,竟無(wú)視審計(jì)準(zhǔn)則的最起碼要求。所有這些,無(wú)疑又提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。
(三)審計(jì)準(zhǔn)則的相對(duì)滯后
從審計(jì)質(zhì)量控制的角度來(lái)說(shuō),嚴(yán)格遵照審計(jì)準(zhǔn)則的要求來(lái)實(shí)施審計(jì),就做到了職業(yè)謹(jǐn)慎的要求,履行了審計(jì)人員應(yīng)盡的義務(wù)和責(zé)任。但由于社會(huì)發(fā)展總是處于領(lǐng)先地位,而相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則的制定或完善常常處于一種滯后狀態(tài),因而使得審計(jì)人員常常處于這樣一種尷尬境地:即使遵循了審計(jì)準(zhǔn)則的要求,但由于現(xiàn)存審計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)時(shí)社會(huì)發(fā)展要求之間存在著一定的差距,在涉及法律訴訟案件時(shí)仍處于相當(dāng)被動(dòng)的地位。這是因?yàn)?,?dāng)現(xiàn)存的審計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)時(shí)的社會(huì)發(fā)展要求之間存在差距時(shí),法庭的判案常常傾向于現(xiàn)時(shí)的社會(huì)發(fā)展要求。因此,審計(jì)準(zhǔn)則的相對(duì)滯后性也導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的社會(huì)原因
(一)從西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家所經(jīng)歷的發(fā)展過(guò)程來(lái)看,對(duì)審計(jì)人員審計(jì)責(zé)任的追究是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的社會(huì)原因
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生除了有前述討論的技術(shù)原因外,還有其社會(huì)原因??疾煳鞣矫耖g審計(jì)發(fā)展的歷史,我們可以看到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的誕生與審計(jì)的誕生不是同步的。雖然民間審計(jì)在世界上已有200多年的發(fā)展歷史,但人們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的真正認(rèn)識(shí)則一直到20世紀(jì)60年代西方“訴訟爆炸”發(fā)生后才逐漸加深的。在這之前,雖然也有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),但對(duì)其認(rèn)識(shí)一直是很模糊的,其中很重的原因是審計(jì)人員很少對(duì)社會(huì)公眾承擔(dān)法制責(zé)任,包括民事責(zé)任和刑事責(zé)任。正如1968年6月15日美國(guó)《論壇》報(bào)道的:“在1965年以前,由第三者提起的聲稱因注冊(cè)會(huì)計(jì)師而蒙受損失的訴訟一般是難以成立的?!倍?0世紀(jì)60年代開(kāi)始,由于人類社會(huì)開(kāi)始邁向信息化社會(huì),使信息成為重要的經(jīng)濟(jì)資源,因而信息像一切有形商品一樣具有商業(yè)價(jià)值,而提供信息的服務(wù)也成了商業(yè)服務(wù)。同時(shí),20世紀(jì)60年代西方商品市場(chǎng)迅速發(fā)展,但其中也不乏偽劣商品。為保護(hù)消費(fèi)者利益,引導(dǎo)商品市場(chǎng)向健康的方向發(fā)展,保護(hù)消費(fèi)者利益主義得以盛行。這些環(huán)境的變化使大量依據(jù)信息進(jìn)行決策的投資者、債權(quán)人有了相應(yīng)的法律保障。于是20世紀(jì)60年代中期以后,投資者因在財(cái)務(wù)信息消費(fèi)中遭受損失而引起的控告審計(jì)人員失責(zé)的訴訟案便劇增,達(dá)到“訴訟爆炸”的局面。這一情況的發(fā)展,使審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任不斷加重,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不斷加大。因此,從西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家所經(jīng)歷的發(fā)展過(guò)程來(lái)看,對(duì)審計(jì)人員審計(jì)責(zé)任的追究是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的社會(huì)原因。
(二)從我國(guó)民間審計(jì)的發(fā)展歷程來(lái)看,審計(jì)責(zé)任的追究同樣是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的社會(huì)原因
政府審計(jì)不僅要查出問(wèn)題,更重要的是要督促抓好審計(jì)查出問(wèn)題的整改工作,以進(jìn)一步提升審計(jì)效果,不斷提高政府效能。因此,審計(jì)統(tǒng)計(jì)工作要加強(qiáng)創(chuàng)新,以統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的形式全面、準(zhǔn)確、及時(shí)地對(duì)審計(jì)整改工作進(jìn)行統(tǒng)計(jì),實(shí)事求是地將審計(jì)整改工作狀況反映出來(lái),供領(lǐng)導(dǎo)決策參考。為達(dá)到這樣一個(gè)目標(biāo),在審計(jì)實(shí)踐中探索創(chuàng)新幾個(gè)審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo),根據(jù)地方政府審計(jì)發(fā)展實(shí)際初步確定該指標(biāo)的內(nèi)涵和外延,對(duì)各類型審計(jì)項(xiàng)目的整改工作統(tǒng)一統(tǒng)計(jì)路徑,提高統(tǒng)計(jì)創(chuàng)新工作質(zhì)量。
1、創(chuàng)新審計(jì)整改工作統(tǒng)計(jì)指標(biāo)。根據(jù)地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展決策需求和地方政府審計(jì)發(fā)展實(shí)際,初步確定年度審計(jì)項(xiàng)目查出問(wèn)題所涉及的資金總額、已糾正或整改金額、針對(duì)審計(jì)進(jìn)行建章立制的個(gè)數(shù)、審計(jì)整改率等。根據(jù)這幾個(gè)審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo),計(jì)算地方審計(jì)整改比例,為提高審計(jì)效率和效果提供決策參考。
2、審計(jì)整改工作統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的統(tǒng)計(jì)范圍。在具體設(shè)計(jì)審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)時(shí),參考國(guó)家審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系,對(duì)以下審計(jì)統(tǒng)計(jì)欄目的范圍進(jìn)行:一是審計(jì)單位名稱,系指經(jīng)審計(jì)通知書確認(rèn)的,報(bào)告期內(nèi)由審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立或以審計(jì)機(jī)關(guān)為主實(shí)施審計(jì),并出具審計(jì)報(bào)告的部門或單位名稱。二是審計(jì)調(diào)查單位名稱,系指經(jīng)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查通知書確認(rèn)的,報(bào)告期內(nèi)由審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立或以審計(jì)機(jī)關(guān)為主實(shí)施審計(jì)調(diào)查,并報(bào)送專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告的部門或單位名稱。三是審計(jì)資金總額,該指標(biāo)從資金角度反映審計(jì)覆蓋面和規(guī)模大小。具體范圍為:企業(yè),統(tǒng)計(jì)會(huì)計(jì)年度末資產(chǎn)總額;行政事業(yè)單位,統(tǒng)計(jì)預(yù)算資金總額;政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目,統(tǒng)計(jì)上級(jí)批準(zhǔn)計(jì)劃總投資金額數(shù);等等。以上幾個(gè)方面是指全面審計(jì)情況下的統(tǒng)計(jì)口徑。在專項(xiàng)審計(jì)時(shí),按專項(xiàng)資金額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。四是查出問(wèn)題金額,系指審計(jì)查出的“違規(guī)金額”、“損失浪費(fèi)金額”、“管理不規(guī)范金額”等的合計(jì)數(shù)。五是已糾正或整改金額,系指審計(jì)決定書、審計(jì)報(bào)告發(fā)出后,被審計(jì)(調(diào)查)單位已糾正或整改的問(wèn)題金額。六是查出問(wèn)題個(gè)數(shù),以審計(jì)報(bào)告中反映的問(wèn)題個(gè)數(shù)為準(zhǔn)。七是已糾正或整改問(wèn)題個(gè)數(shù)。針對(duì)審計(jì)查出問(wèn)題已糾正或整改的狀況,要研究確定審計(jì)統(tǒng)計(jì)時(shí)的參考判斷標(biāo)準(zhǔn):如有關(guān)部門和單位已按要求對(duì)違規(guī)金額和管理不規(guī)范金額等全部或大部分進(jìn)行了糾正或整改狀況;針對(duì)管理不規(guī)范、制度不完善等問(wèn)題已經(jīng)建章立制的整改狀況;針對(duì)違規(guī)收費(fèi)等行為已經(jīng)停止違法行為的狀況;針對(duì)不涉及資金的管理性或其他類似問(wèn)題,有關(guān)部門和單位通過(guò)會(huì)議等形式提出相關(guān)要求或在審計(jì)整改回復(fù)中表示整改的狀況;等等。在具體確定參考標(biāo)準(zhǔn)時(shí),要循序漸進(jìn)地針對(duì)地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展進(jìn)程和政府審計(jì)發(fā)展實(shí)際,尤其是要從有利于領(lǐng)導(dǎo)決策角度進(jìn)行研究。八是已糾正或整改率。
3、關(guān)于審計(jì)整改率。審計(jì)整改率的計(jì)算是個(gè)敏感問(wèn)題,涉及到方方面面的工作。對(duì)于審計(jì)整改率的統(tǒng)計(jì)本身,就涉及到統(tǒng)計(jì)角度問(wèn)題。因此,既要非常慎重地統(tǒng)計(jì),又要積極穩(wěn)妥地探索創(chuàng)新審計(jì)統(tǒng)計(jì)。對(duì)于審計(jì)整改工作的統(tǒng)計(jì),除了要研究統(tǒng)計(jì)審計(jì)查出問(wèn)題個(gè)數(shù)的整改狀況,還要參考統(tǒng)計(jì)審計(jì)查出問(wèn)題金額的整改狀況,以達(dá)到實(shí)事求是地統(tǒng)計(jì)審計(jì)整改工作實(shí)際,切實(shí)為領(lǐng)導(dǎo)決策提供參考。
二、加強(qiáng)地方效益審計(jì)統(tǒng)計(jì)創(chuàng)新工作
經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展,我國(guó)政府審計(jì)發(fā)展已經(jīng)達(dá)到一定的水平。《審計(jì)署2003-2007發(fā)展規(guī)劃》中明確提出到2007年效益審計(jì)項(xiàng)目達(dá)到50%的目標(biāo),同時(shí)對(duì)審計(jì)管理提出了一系列目標(biāo)。這些發(fā)展目標(biāo)對(duì)審計(jì)管理提出了具體要求。各地方政府審計(jì)也在積極推進(jìn)效益審計(jì)工作。效益審計(jì)工作不僅涉及政府審計(jì)發(fā)展目標(biāo),而且也涉及政府審計(jì)工作進(jìn)程。因此,要針對(duì)地方政府審計(jì)實(shí)際創(chuàng)新效益審計(jì)統(tǒng)計(jì)工作。
1、創(chuàng)新地方效益審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)工作。結(jié)合審計(jì)署審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系,根據(jù)地方政府審計(jì)特色有針對(duì)性地整合效益審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo):效益審計(jì)項(xiàng)目數(shù),包括以效益審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)的項(xiàng)目數(shù)和其他類型審計(jì)項(xiàng)目中的效益審計(jì)子項(xiàng)目;效益審計(jì)項(xiàng)目資金總額;效益審計(jì)項(xiàng)目查出問(wèn)題資金額;占效益審計(jì)資金額的百分比;占審計(jì)資金總額百分比。根據(jù)這幾個(gè)審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo),計(jì)算效益審計(jì)項(xiàng)目數(shù)占年度總項(xiàng)目數(shù)的比例,計(jì)算效益審計(jì)項(xiàng)目查出問(wèn)題所涉及的資金總額占效益審計(jì)項(xiàng)目總金額的比例,計(jì)算效益審計(jì)項(xiàng)目查出問(wèn)題所涉及的資金總額占年度所有審計(jì)項(xiàng)目總金額的比例,為推進(jìn)全市效益審計(jì)工作提供決策參考。
2、地方效益審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)創(chuàng)新的統(tǒng)計(jì)范圍。根據(jù)審計(jì)署審計(jì)統(tǒng)計(jì)報(bào)表體系和地方效益審計(jì)特色,探索確定以下范圍:一是效益審計(jì)項(xiàng)目,系指單獨(dú)立項(xiàng),或與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)合法性審計(jì)相結(jié)合的效益審計(jì)(調(diào)查)項(xiàng)目的個(gè)數(shù)。二是效益審計(jì)項(xiàng)目資金額:指單獨(dú)立項(xiàng)的效益審計(jì)項(xiàng)目總金額或?qū)徲?jì)(調(diào)查)項(xiàng)目中效益審計(jì)部分涉及的資金總額。三是審計(jì)查出問(wèn)題金額,系指填入審計(jì)署審計(jì)統(tǒng)計(jì)“效益審計(jì)情況報(bào)表”內(nèi)的數(shù)據(jù)。四是占效益審計(jì)資金額比例。五是占審計(jì)資金總額的比例。
在進(jìn)行地方效益審計(jì)統(tǒng)計(jì)時(shí),既要針對(duì)地方政府審計(jì)發(fā)展特點(diǎn)和發(fā)展進(jìn)程,又要考慮地方政府審計(jì)目標(biāo)。在涉及具體統(tǒng)計(jì)技術(shù)時(shí),要考慮到經(jīng)濟(jì)社會(huì)和政府審計(jì)發(fā)展的宏觀和微觀層面的實(shí)際問(wèn)題。
三、加強(qiáng)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)統(tǒng)計(jì)創(chuàng)新工作
計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)是政府審計(jì)發(fā)展所必須解決的問(wèn)題。計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)在政府審計(jì)中重要性越來(lái)越強(qiáng)。李金華審計(jì)長(zhǎng)在有關(guān)會(huì)議上多次強(qiáng)調(diào)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的重要性,并多次要求大力推進(jìn)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)。
1、地方計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)統(tǒng)計(jì)創(chuàng)新指標(biāo)。針對(duì)地方計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r,有針對(duì)性地探索創(chuàng)新以下指標(biāo):運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)所涉及的審計(jì)項(xiàng)目數(shù);運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)所涉及的審計(jì)項(xiàng)目資金總額;運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)所涉及的審計(jì)資金總額;運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)所查出問(wèn)題的資金總額,計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)查出資金總額占審計(jì)項(xiàng)目資金總額比例。根據(jù)這幾個(gè)審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo),計(jì)算計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)項(xiàng)目數(shù)占年度總項(xiàng)目數(shù)的比例,計(jì)算計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)項(xiàng)目查出問(wèn)題所涉及的資金總額占(或年度)審計(jì)項(xiàng)目總金額的比例,為推進(jìn)全市計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)工作提供決策參考。
[關(guān)鍵詞]審計(jì)市場(chǎng);審計(jì)需求;審計(jì)質(zhì)量
近年來(lái),我國(guó)證券市場(chǎng)相繼爆發(fā)了一系列上市公司的會(huì)計(jì)造假案件,為其提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也因?qū)徲?jì)失敗而受到了嚴(yán)厲的懲罰,這再一次把注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所推到了風(fēng)口浪尖,嚴(yán)重的審計(jì)失敗問(wèn)題已經(jīng)引起了立法機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門以及會(huì)計(jì)界人士的強(qiáng)烈關(guān)注。令人感到困惑的是,政府有關(guān)部門采取了一系列針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管措施,試圖解決審計(jì)失敗問(wèn)題,但是實(shí)踐的結(jié)果并不理想,這引起了筆者的反思。筆者認(rèn)為,這主要是因?yàn)樗麄冞^(guò)多地專注于從對(duì)審計(jì)服務(wù)的供給方——注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的角度去研究問(wèn)題,而忽視了對(duì)審計(jì)服務(wù)需求方的關(guān)注,不注意引導(dǎo)和創(chuàng)造審計(jì)需求。
一、審計(jì)需求:一個(gè)分析視角
信息的充分和恰當(dāng)?shù)呐妒菍?shí)現(xiàn)資本市場(chǎng)公平交易的前提,而信息中首要的必然是會(huì)計(jì)信息。信息接受者在使用這種信息前,必須評(píng)價(jià)其質(zhì)量,獨(dú)立審計(jì)就是幫助信息使用者評(píng)價(jià)被傳遞的經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量,從而提高信息價(jià)值的一種服務(wù)手段。如果把審計(jì)服務(wù)看作一種商品,注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)服務(wù)的相關(guān)利益集團(tuán)便構(gòu)成該商品的供需雙方,會(huì)計(jì)信息使用者為辨別信息質(zhì)量特征需要審計(jì)鑒定服務(wù)。只有存在這種審計(jì)需求,才可能產(chǎn)生真正意義上的獨(dú)立審計(jì)??梢赃@樣講:審計(jì)是基于審計(jì)相關(guān)主體的需求才產(chǎn)生的,審計(jì)需求是審計(jì)產(chǎn)生的前提,沒(méi)有審計(jì)需求就不會(huì)產(chǎn)生真正的審計(jì),而且產(chǎn)生這種需求的主體必須是真實(shí)存在的,人格化的,不能是模糊的。因此,在探討審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題時(shí)就必須考慮審計(jì)需求方面的因素,如果一味單方面從審計(jì)服務(wù)提供方的角度來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量,而不注意同時(shí)引導(dǎo)和創(chuàng)造審計(jì)需求,必然是事倍功半,招致審計(jì)提供方的不合作,最終使審計(jì)質(zhì)量的提高成為空談。以下就我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上的審計(jì)需求現(xiàn)狀及其成因進(jìn)行分析。
二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧
由于學(xué)者們大多從審計(jì)供給的角度研究審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題,因此,有關(guān)審計(jì)需求方面的文獻(xiàn)比較少。劉峰等(2002)通過(guò)對(duì)原中天勤63家客戶的流向分析,發(fā)現(xiàn)沒(méi)有證據(jù)支持我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)已形成良性的、追求高質(zhì)量審計(jì)的結(jié)論。孫錚、曹宇(2004)通過(guò)實(shí)證的方式檢驗(yàn)我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)上市公司管理人員選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師策略的影響。實(shí)證結(jié)果表明,國(guó)有股、法人股及境內(nèi)個(gè)人股股東促進(jìn)上市公司選擇高質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)力較小,審計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求不足。朱,夏立軍,陳信元(2004)通過(guò)檢驗(yàn)事務(wù)所特征與其IPO審計(jì)市場(chǎng)份額之間的關(guān)系,對(duì)我國(guó)IPO審計(jì)市場(chǎng)的需求特征進(jìn)行了實(shí)證考察。研究發(fā)現(xiàn),IPO審計(jì)市場(chǎng)上存在著對(duì)管制便利、事務(wù)所規(guī)模和事務(wù)所地緣關(guān)系的需求,但依然缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。以上學(xué)者采取的研究方法的一個(gè)共同之處是選擇與問(wèn)題有關(guān)的一個(gè)方面,通過(guò)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析,利用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)支持他們的結(jié)論,而對(duì)形成審計(jì)需求不足的成因沒(méi)有進(jìn)行深層次的分析。李樹華(2000)通過(guò)對(duì)為上市公司提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額進(jìn)行回歸分析研究,發(fā)現(xiàn)提供高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額呈逐年減少的趨勢(shì),審計(jì)市場(chǎng)份額集中度過(guò)低,從而得出我國(guó)證券市場(chǎng)缺乏高質(zhì)量審計(jì)的需求,而且他對(duì)缺乏高質(zhì)量審計(jì)需求的原因也進(jìn)行了分析,認(rèn)為是我國(guó)證券發(fā)行機(jī)制和上市公司治理機(jī)制不完善造成的。
三、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上的審計(jì)需求
在我國(guó),從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)乃至多年發(fā)展的過(guò)程看,推動(dòng)其發(fā)展的根本動(dòng)力不是市場(chǎng)中各種相關(guān)信息的使用者,而是政府;不是出于因所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托關(guān)系,而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事審計(jì)、資本驗(yàn)證等法定業(yè)務(wù)以及管理咨詢等非法定業(yè)務(wù),但當(dāng)前仍以法定業(yè)務(wù)為主,其服務(wù)也主要是滿足于相關(guān)主管部門的需要。絕大多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是出于自身改善經(jīng)營(yíng)管理的需要,而是應(yīng)付政府部門的要求,將注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)視為“過(guò)關(guān)”的一道程序性工作。簡(jiǎn)言之,即我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上缺乏自發(fā)性需求。那么,產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因是什么呢?就這一問(wèn)題我們現(xiàn)在作進(jìn)一步地探討,我們主要從政府、投資者、經(jīng)營(yíng)管理層和債權(quán)人等審計(jì)需求主體的需求狀況進(jìn)行分析。
(一)政府的審計(jì)需求
1.首先,政府作為國(guó)有企業(yè)所有權(quán)代表,理應(yīng)憑借審計(jì)報(bào)告來(lái)監(jiān)督、評(píng)價(jià)經(jīng)理人的受托責(zé)任的履行情況。但由于國(guó)家所有者只是一個(gè)虛置的概念,它沒(méi)有其他人格化的組織或個(gè)人來(lái)代為行使所有者職能,雖說(shuō)有國(guó)有資產(chǎn)管理部門代表國(guó)家對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值實(shí)施監(jiān)管,由于他們既不是國(guó)有資產(chǎn)的實(shí)際所有者,又不擁有剩余索取權(quán),所以,缺乏根本的利益機(jī)制和動(dòng)力去監(jiān)管(蔣堯明,羅新華2003)。其次,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)說(shuō)認(rèn)為,作為財(cái)產(chǎn)所有者的人格化代表,其行為目標(biāo)是單一化的,即只追求資源的最有效利用或財(cái)產(chǎn)收益的最大化。但實(shí)際上政府作為國(guó)有企業(yè)的所有者,其行為目標(biāo)是多元化的:既有財(cái)產(chǎn)的保值增值目標(biāo),還有許多社會(huì)性的目標(biāo),如就業(yè)、社會(huì)穩(wěn)定等,這就決定了其對(duì)經(jīng)營(yíng)管理層考核的復(fù)雜性,不只是靠獨(dú)立審計(jì)就能完成的。第三,受托責(zé)任產(chǎn)生的前提是財(cái)產(chǎn)的所有者和經(jīng)營(yíng)者之間必須完全是一種經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系,而沒(méi)有任何超越經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)制或依附關(guān)系。這種契約關(guān)系規(guī)定了所有者和經(jīng)營(yíng)者的權(quán)利和責(zé)任,審計(jì)就是對(duì)契約的履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)鑒定之過(guò)程。然而,我國(guó)國(guó)企管理層一般是通過(guò)行政任命產(chǎn)生,而不是通過(guò)經(jīng)理人市場(chǎng)選的,他們與政府行政上有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系,加上我國(guó)政企并未完全放開(kāi),政府通過(guò)行政干預(yù)企業(yè)行為還時(shí)有發(fā)生,因此,政府作為所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者干預(yù)過(guò)多,也決定了其通過(guò)審計(jì)來(lái)評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任不太現(xiàn)實(shí)。
2.政府有關(guān)部門作為會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的監(jiān)管者,他對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是相互矛盾的。作為中國(guó)資本市場(chǎng)的“監(jiān)護(hù)人”,中國(guó)證監(jiān)會(huì)希望資本市場(chǎng)不出現(xiàn)任何危機(jī)和事故,特別是不希望出現(xiàn)源于自身工作失誤所導(dǎo)致的事故,從這一角度看,中國(guó)證監(jiān)會(huì)不希望上市公司虛假會(huì)計(jì)信息,他們需要高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)幫助鑒別虛假會(huì)計(jì)信息,以整頓資本市場(chǎng)秩序。但另一方面,中國(guó)證監(jiān)會(huì)又是政府職能部門,它理應(yīng)貫徹中央政府的宏觀經(jīng)濟(jì)政策,比如,中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)為貫徹執(zhí)行“為利用股票市場(chǎng)促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的改革,促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展”的經(jīng)濟(jì)政策,證監(jiān)會(huì)就不得不對(duì)資本市場(chǎng)上流行的“包裝上市”、“捆綁上市”等明顯的會(huì)計(jì)信息操縱行為睜一只眼閉一只眼。這樣,由于證監(jiān)會(huì)的多重角色決定了他們不大可能大膽去履行自己的監(jiān)管職責(zé),他們的審計(jì)需求也就不是真正的高質(zhì)量的有效需求。
(二)投資者的審計(jì)需求
資本市場(chǎng)上的投資者分為兩種:大股東和中小投資者。從理論上講,大股東作為戰(zhàn)略投資者,最迫切需要經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息,以便自己作出決策。但由于我國(guó)政府建立證券市場(chǎng)的初衷是為國(guó)有企業(yè)募集資金,為國(guó)有企業(yè)“脫貧解困”服務(wù)的,不鼓勵(lì)甚至限制有勢(shì)力、有發(fā)展前景的民營(yíng)企業(yè)入市,這就導(dǎo)致上市公司絕大部分是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái),而且國(guó)有股絕對(duì)控股,一股獨(dú)大,因此,我們這里討論的大股東就是上面提及的政府所有者。根據(jù)上面已做的分析,作為所有者的政府——大股東,由于多種原因,并沒(méi)有產(chǎn)生真正的、有效的審計(jì)需求。中小投資者的情況也不容樂(lè)觀。第一,由于我國(guó)的資本市場(chǎng)還不成熟,市場(chǎng)投機(jī)氣氛很濃,又加上缺少機(jī)構(gòu)投資者的引導(dǎo),大多數(shù)中小投資者都抱著投機(jī)的心理到股市上賭一把,主要以炒作股價(jià)為其投資取向,股票持有時(shí)間較短。他們不預(yù)期從公司分配中獲得收益,而是通過(guò)頻繁買賣股票獲取差價(jià)收益,因而他們更多地關(guān)注股市行情和公司一些外生變量及其炒作題材,較少關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表,甚至有些投資者缺乏最起碼的財(cái)會(huì)知識(shí)而無(wú)法使用會(huì)計(jì)信息,也就談不上審計(jì)需求了。第二,隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和投資者的分散化,中小投資者在企業(yè)所占的份額逐漸下降,單個(gè)投資者的份額甚至微不足道,中小投資者作為所有者(股東)實(shí)際上已經(jīng)被和平“剝奪”了企業(yè)控制權(quán),他們不可能也不愿意參加由大股東控制的股東大會(huì)。因?yàn)榧词顾麄儏⑴c也不可能影響企業(yè)選擇哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所或哪位注冊(cè)會(huì)計(jì)師,或許可行的辦法是借助集體的力量尋求共同的行動(dòng)來(lái)維護(hù)自身的利益,然而這又由于巨額的交易成本或“搭便車”而變得幾乎不可能。他們唯一的理性選擇就是采取各種關(guān)系和手段套取大股東或公司的內(nèi)部消息,從中獲取投機(jī)利益。第三,由于我國(guó)證券市場(chǎng)還屬于新興市場(chǎng),相關(guān)的法律規(guī)章制度還不完善,特別是關(guān)于民事賠償責(zé)任的法律法規(guī)還很不健全,雖然2003年1月9日最高人民法院了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》,但由于以往相關(guān)理論研究與司法實(shí)踐的不足,有關(guān)法院已經(jīng)受理了900多件要求虛假陳述行為人承擔(dān)民事賠償責(zé)任的案件遲遲得不到審理結(jié)案(宋一欣2003),中小投資者向上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所索賠其合法權(quán)益得不到法律的保護(hù),即使其投資是依據(jù)經(jīng)審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表。像許多這樣類似的案例嚴(yán)重地挫傷了中小投資者的審計(jì)需求,更別談什么高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求了。
(三)經(jīng)營(yíng)管理者的審計(jì)需求
在一個(gè)有效的經(jīng)理人市場(chǎng)上,經(jīng)理人的報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)直接掛鉤,他會(huì)主動(dòng)要求通過(guò)審計(jì)人員對(duì)他的業(yè)績(jī)真實(shí)性進(jìn)行鑒定評(píng)價(jià),以向股東說(shuō)明其努力程度及有效性,從而獲取報(bào)酬或職業(yè)聲望等。但我國(guó)上市公司(由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái))的經(jīng)營(yíng)管理者一般通過(guò)行政任命產(chǎn)生,加上公司治理結(jié)構(gòu)不完善,缺乏客觀評(píng)價(jià)經(jīng)理人的市場(chǎng)機(jī)制,還遠(yuǎn)未形成一個(gè)有效的充分競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)理人市場(chǎng),潛在的競(jìng)爭(zhēng)者對(duì)現(xiàn)任經(jīng)理人的威脅很小,因此他們?nèi)狈Ω哔|(zhì)量的審計(jì)需求。再者,地方政府作為上市公司的控股股東,出于地方政績(jī)的考慮,政府部門及其官員會(huì)干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為,比如,為了爭(zhēng)取“股票發(fā)行資格”、維持“配股資格”、避免被“摘牌”或被“特別處理”,與企業(yè)管理當(dāng)局合謀共同提供虛假會(huì)計(jì)信息,甚至暗示或強(qiáng)制企業(yè)管理當(dāng)局提供預(yù)定的數(shù)據(jù)。這樣,企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞不是管理當(dāng)局單獨(dú)能決定的,經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與管理者的報(bào)酬、升遷也沒(méi)有明顯的聯(lián)系;更加嚴(yán)重的是,在我國(guó)上市公司特有的股權(quán)結(jié)構(gòu)下,股權(quán)相當(dāng)集中且非流通股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì),社會(huì)公眾股股東的“用手投票權(quán)”和“用腳投票權(quán)”無(wú)濟(jì)于事,社會(huì)公眾股股東的利益幾乎沒(méi)有真正的制度保障,他們不可能成為長(zhǎng)期投資者,而只可能是牟取短期收益的投機(jī)者,因此,上市公司管理當(dāng)局也就很難自愿向社會(huì)公眾股東提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息,也沒(méi)有聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)。
(四)債權(quán)人的審計(jì)需求
債權(quán)人出于債權(quán)能否按期收回的考慮,必須對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、信用狀況進(jìn)行評(píng)估,以評(píng)定企業(yè)的償債能力,這就需借助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息來(lái)判斷。而會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性又要靠審計(jì)鑒定,因此,從理論上講,債權(quán)人需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。但實(shí)際情況是我國(guó)的金融體系是依托中國(guó)銀行、工商銀行、建設(shè)銀行、農(nóng)業(yè)銀行等四大國(guó)有商業(yè)銀行建立起來(lái)的,國(guó)有企業(yè)的債務(wù)性融資主要來(lái)自四大國(guó)有銀行,四大商業(yè)銀行是國(guó)有企業(yè)的最大債權(quán)人,所以,國(guó)有四大銀行理應(yīng)成為企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的重要使用者。但由于國(guó)有銀行同樣存在國(guó)有企業(yè)的通病,銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的鑒證質(zhì)量也缺乏足夠的關(guān)注,表現(xiàn)在:四大銀行商業(yè)化之前,由于承接了過(guò)多的政策性業(yè)務(wù),對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)以及可靠性的關(guān)注程度較小。商業(yè)化之后的四大銀行也許會(huì)重視會(huì)計(jì)報(bào)表的信息及其可靠程度,因而會(huì)關(guān)心會(huì)計(jì)報(bào)表的鑒證質(zhì)量,但是由于存在著金融工具單一、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、缺乏合理的信用風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制、政府行為嚴(yán)重等問(wèn)題,故其不可能真正依據(jù)會(huì)計(jì)信息來(lái)作出決策,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表及其鑒證質(zhì)量的關(guān)注程度也不會(huì)有根本的提高。
四、結(jié)語(yǔ)
審計(jì)報(bào)告雖說(shuō)是一種特殊的商品,但也和其他商品一樣,其質(zhì)量由需求和供給兩方面共同決定。如果一味從審計(jì)服務(wù)提供方的角度來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量,而不注意同時(shí)引導(dǎo)和創(chuàng)造審計(jì)需求,必然是事倍功半,招致審計(jì)提供方的不合作,最終使審計(jì)質(zhì)量的提高成為空談。本文從審計(jì)需求方的角度,分析了我國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)失敗這個(gè)頑癥久治不愈的一個(gè)很重要的原因在于我國(guó)缺乏有效的審計(jì)需求,并對(duì)我國(guó)的審計(jì)需求主體缺乏真正有效的審計(jì)需求進(jìn)行了深層次的分析,為治理審計(jì)失敗、提高審計(jì)質(zhì)量提供了一條新的思路和方向。
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[4]李樹華.審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)的背離[M].上海:上海三聯(lián)書店,2000.
(一)審計(jì)轉(zhuǎn)型是建立效率政府的需要
黨的十六大報(bào)告和十六屆三中全會(huì)《決定》提出,要進(jìn)一步轉(zhuǎn)變政府職能,改進(jìn)管理方式,提高行政效率,降低行政成本,形成行為規(guī)范、運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)、公正透明、廉潔高效的行政管理體制。政府是否高效運(yùn)作,一直是判斷一個(gè)公共管理體系是否優(yōu)良的標(biāo)準(zhǔn),也是判斷政府是否負(fù)責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。建立一套理性、精干、高效的政府行政機(jī)構(gòu)被視為現(xiàn)代文明社會(huì)發(fā)展的重要標(biāo)志。高效率和高績(jī)效意味著公共部門能夠充分地利用各種資源實(shí)現(xiàn)管理的目標(biāo),意味著公共部門和公共管理者要重視金錢、時(shí)間、結(jié)果服務(wù)的價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)可以通過(guò)履行職能,促進(jìn)政府職責(zé)得以有效行使,保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整,防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊,因此,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是促進(jìn)建立效率政府的重要職能部門之一。但傳統(tǒng)審計(jì)更注重財(cái)務(wù)審計(jì),不能充分有效地發(fā)揮其重要職能,著重于內(nèi)部控制建設(shè)的審計(jì),將更多地關(guān)注于經(jīng)濟(jì)原則、效率原則、效能原則和公民滿意原則在政府中的體現(xiàn),促進(jìn)政府效率的提高。
(二)審計(jì)轉(zhuǎn)型是政府運(yùn)行方式改革的需要
引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,用市場(chǎng)的力量改造政府,提高政府隊(duì)伍的工作效率,這是當(dāng)代西方“新公共管理”運(yùn)動(dòng)以及政府改革的一個(gè)基本精神。目前行政事業(yè)單位在采購(gòu)固定資產(chǎn)時(shí)采用招投標(biāo)制,在履行政府職能過(guò)程中使用簽約合同承包、出租制、一般使用者付費(fèi)的市場(chǎng)方式;在內(nèi)部管理運(yùn)作中引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,將政府行政環(huán)境向市場(chǎng)模式靠攏,采取成本核算、顧客導(dǎo)向、業(yè)務(wù)流程再造、全面質(zhì)量管理、績(jī)效考核與內(nèi)部市場(chǎng)等企業(yè)化的管理模式。內(nèi)部審計(jì)可以通過(guò)參照在企業(yè)中進(jìn)行的對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)的管理模式,及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正問(wèn)題,使政府運(yùn)行方式的改革得以健康推進(jìn)。
(三)審計(jì)轉(zhuǎn)型是行政事業(yè)單位內(nèi)審工作發(fā)展的需要
從內(nèi)部審計(jì)的普遍情況來(lái)看,隨著外部制約機(jī)制的不斷加強(qiáng),內(nèi)部管理水平不斷提高,會(huì)計(jì)電算化的不斷普及,賬務(wù)表面的錯(cuò)誤會(huì)越來(lái)越少,因此要求內(nèi)部審計(jì)必須改革傳統(tǒng)的審計(jì)模式,將職能從傳統(tǒng)的監(jiān)督檢查轉(zhuǎn)向?yàn)閮?nèi)部管理服務(wù),將內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)從內(nèi)部檢查和監(jiān)督向內(nèi)部分析和評(píng)價(jià)方面轉(zhuǎn)變。
行政事業(yè)單位中的內(nèi)部審計(jì)更有其緊迫性。自今年以來(lái),全國(guó)各地區(qū)、各部門將開(kāi)展政府收支分類改革,改革將通過(guò)對(duì)政府收入進(jìn)行統(tǒng)一分類,全面、規(guī)范、細(xì)致地反映政府各項(xiàng)收入,通過(guò)建立支出功能分類體系更加清晰地反映政府各項(xiàng)職能活動(dòng),通過(guò)建立支出經(jīng)濟(jì)分類體系,全面、規(guī)范、明細(xì)地反映政府各項(xiàng)支出的具體用途。另外,市司法局機(jī)關(guān)也將成立財(cái)務(wù)決算中心,對(duì)所屬部分事業(yè)單位的財(cái)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一結(jié)算。顯然,行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)內(nèi)容逐漸簡(jiǎn)單化、透明化,如果我們?nèi)匀痪窒抻趥鹘y(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)將逐漸失去存在的必要。在這種形勢(shì)下,只有找準(zhǔn)定位,及時(shí)轉(zhuǎn)型,將內(nèi)部審計(jì)作為一種對(duì)被審計(jì)單位的服務(wù),以服務(wù)為導(dǎo)向,拓展審計(jì)領(lǐng)域,建立“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì),內(nèi)部審計(jì)在行政事業(yè)單位中才有存在和發(fā)展的必要。
(四)審計(jì)轉(zhuǎn)型是適應(yīng)本系統(tǒng)體制改革的需要
2004年起,根據(jù)司法部的要求,市司法局系統(tǒng)開(kāi)展了監(jiān)獄體制改革,改革目標(biāo)是“全額保障、監(jiān)企分開(kāi)、監(jiān)社分開(kāi)、收支分開(kāi)、規(guī)范運(yùn)作”,由原先的監(jiān)獄、企業(yè)一體化核算改為行政、企業(yè)獨(dú)立核算。改制之前,企業(yè)將加工收入全部通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出”科目轉(zhuǎn)到行政,改制后,市監(jiān)獄管理局成立申岳公司,各監(jiān)獄將本監(jiān)獄企業(yè)加工收入按比例上交申岳公司,留下部分作為成本支出。勞教局也自2007年起要求各勞教所將勞務(wù)加工收入扣除一定比例的生產(chǎn)成本開(kāi)支后全部上交,勞務(wù)加工凈收入不再由各勞教所獨(dú)立支配。監(jiān)企分開(kāi)與收支分開(kāi)的運(yùn)行機(jī)制,使監(jiān)獄內(nèi)部管理更加規(guī)范,內(nèi)部控制制度的健全與運(yùn)行的效率,直接關(guān)系到監(jiān)獄體制改革能否落到實(shí)處。因此,在對(duì)監(jiān)獄和勞教所開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)的過(guò)程中注重向以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì)轉(zhuǎn)型,適應(yīng)市司法局系統(tǒng)體制改革的形勢(shì)需要。
二、在市司法局系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)轉(zhuǎn)型實(shí)踐的探索
(一)提升審計(jì)理念,從監(jiān)督向服務(wù)與咨詢轉(zhuǎn)變
目前就普遍情況來(lái)看,政府部門的內(nèi)部審計(jì)工作與企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)相比較為薄弱,這是由多種原因形成的。對(duì)此,我們進(jìn)行深入的學(xué)習(xí)和探索,首先從提升審計(jì)理念著手。一是轉(zhuǎn)變審計(jì)服務(wù)與監(jiān)督觀念,理清審計(jì)發(fā)展思路。今年以來(lái),本系統(tǒng)多次召開(kāi)內(nèi)審人員會(huì)議,認(rèn)真學(xué)習(xí)全國(guó)和市審計(jì)工作會(huì)議精神,明確對(duì)審計(jì)工作的要求,使全局審計(jì)干部掌握了加快審計(jì)轉(zhuǎn)型的背景意義和目標(biāo)要求,進(jìn)一步明確了審計(jì)監(jiān)督在落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、構(gòu)建和諧社會(huì)服務(wù)中的特殊使命。二是強(qiáng)化計(jì)劃管理。組織召開(kāi)本系統(tǒng)各審計(jì)部門負(fù)責(zé)人座談會(huì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)聯(lián)席會(huì)議,對(duì)進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)工作進(jìn)行了深入討論研究。三是創(chuàng)新審計(jì)工作協(xié)調(diào)機(jī)制。突破單位與部門界限,整合利用市司法局、市監(jiān)獄管理局、市勞教局和政法學(xué)院的審計(jì)人員和財(cái)務(wù)人員,在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí),從各單位抽調(diào)相關(guān)人員組成審計(jì)小組,取長(zhǎng)補(bǔ)短,協(xié)調(diào)配合,保證了項(xiàng)目質(zhì)量;制定《關(guān)于健全市司法局經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作聯(lián)席會(huì)議有關(guān)部門協(xié)調(diào)機(jī)制的若干規(guī)定》,不斷健全和創(chuàng)新審計(jì)管理方式和工作協(xié)作機(jī)制,有效提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量。四是組織司法局系統(tǒng)內(nèi)審人員之間的學(xué)習(xí)交流活動(dòng),結(jié)合審計(jì)工作的重點(diǎn)組織內(nèi)審人員進(jìn)行跨系統(tǒng)學(xué)習(xí)取經(jīng)。
(二)提高審計(jì)技術(shù),引入計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)
計(jì)算機(jī)審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)的主要手段,是在信息化條件下履行審計(jì)職責(zé)的基本要求。國(guó)家內(nèi)審協(xié)會(huì)提出,在推進(jìn)審計(jì)轉(zhuǎn)型的過(guò)程中,要實(shí)現(xiàn)審計(jì)手段從手工操作為主向利用計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)為主轉(zhuǎn)變。沒(méi)有審計(jì)信息化的突破,就談不上現(xiàn)代審計(jì),談不上為審計(jì)轉(zhuǎn)型提供技術(shù)支持。對(duì)此,我們作了有益的嘗試,引導(dǎo)內(nèi)審人員自覺(jué)地、主動(dòng)地推動(dòng)計(jì)算機(jī)技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的融合,全面推廣計(jì)算機(jī)技術(shù)在各類審計(jì)項(xiàng)目中的運(yùn)用,使計(jì)算機(jī)審計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展和管理的需求相適應(yīng),與外部的信息化環(huán)境相適應(yīng)。
一是開(kāi)展計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)工作。自2006年以來(lái),先后邀請(qǐng)市內(nèi)審協(xié)會(huì)推薦的多家審計(jì)軟件公司前來(lái)展示其審計(jì)軟件的功能和應(yīng)用方法,本系統(tǒng)各主要審計(jì)部門均派員參加,既為觀摩,亦為比較選擇。在產(chǎn)品演示的過(guò)程中,我們對(duì)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)有了較全面的理解,在反復(fù)的對(duì)比之后,購(gòu)買了適合本系統(tǒng)實(shí)際的審計(jì)軟件,并迅速應(yīng)用于審計(jì)工作中。目前,內(nèi)審人員已經(jīng)充分感受到計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的優(yōu)點(diǎn),并基本上能夠得心應(yīng)手地使用審計(jì)軟件,結(jié)合自身的豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),大大提高了審計(jì)效率。二是加強(qiáng)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)培訓(xùn),近兩年組織了3次計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)培訓(xùn),并動(dòng)員各審計(jì)部門盡快采取計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)。
(三)轉(zhuǎn)變審計(jì)視角,促進(jìn)內(nèi)部控制設(shè)置的合理化
從制度建設(shè)入手,抓內(nèi)部管理。幾年來(lái)審計(jì)監(jiān)督工作著重在促進(jìn)單位加強(qiáng)資金和財(cái)產(chǎn)物資管理,提高資金使用效益上下功夫。在建章立制、強(qiáng)化財(cái)會(huì)隊(duì)伍建設(shè),狠抓財(cái)務(wù)管理上,充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的職能作用,有效地控制了費(fèi)用支出。在做好正常的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作的同時(shí),還加大對(duì)各單位一些大金額支出的合法性、合理性的監(jiān)督力度,以此促進(jìn)系統(tǒng)的內(nèi)控制度。
(四)加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè),通過(guò)多渠道提高審計(jì)人員整體素質(zhì)
近年來(lái),我們始終堅(jiān)持把提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)放在突出位置。首先,努力為內(nèi)審部門引入新生力量。2005年至2006年,市司法局、市監(jiān)獄局和上海政法學(xué)院審計(jì)部門新增了6名年輕的具有大學(xué)以上學(xué)歷的同志,其中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師3名,審計(jì)師2名,會(huì)計(jì)師1名。新生力量的加入使系統(tǒng)內(nèi)審人員的平均年齡從49歲降到了41歲。其次,堅(jiān)持不間斷的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)制度。多年來(lái),我們堅(jiān)持每半月一次的集中學(xué)習(xí),深入學(xué)習(xí)政治理論文章及政策法規(guī)等,以提高審計(jì)干部思想政治素質(zhì)和審計(jì)業(yè)務(wù)水平,通過(guò)集中學(xué)習(xí)全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議和上海市審計(jì)工作會(huì)議精神,使審計(jì)人員從宏觀上把握年度審計(jì)工作方向;通過(guò)閱讀《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》和《上海審計(jì)》等專業(yè)期刊有關(guān)文章,掌握審計(jì)動(dòng)態(tài),鼓勵(lì)內(nèi)審人員參加審計(jì)師、會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)師職稱考試,不斷提高審計(jì)干部綜合素質(zhì)。
三、有待進(jìn)一步解決的問(wèn)題
(一)審計(jì)過(guò)程中未充分重視對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)
實(shí)行審計(jì)轉(zhuǎn)型后,內(nèi)控審計(jì)可能要作為一種審計(jì)的類型來(lái)抓。但目前我們?cè)谶@方面做得很不夠。雖然也加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì),但主要仍以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主,對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)還不夠深入。一是利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)時(shí)忽略了對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。在審計(jì)軟件的使用中,內(nèi)審人員對(duì)數(shù)據(jù)的查詢掌握得較熟練,運(yùn)用得也較頻繁,但對(duì)于軟件中關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)提示的功能,則很少有人問(wèn)津。二是在與被審單位的交流過(guò)程中,對(duì)內(nèi)部控制的了解也不夠深入和詳盡。今后應(yīng)當(dāng)搞好與各部門之間的協(xié)調(diào),拓展信息來(lái)源。本系統(tǒng)各級(jí)審計(jì)部門要主動(dòng)加強(qiáng)與干部、紀(jì)檢監(jiān)察、財(cái)務(wù)等部門的聯(lián)系,為審計(jì)拓展信息,收集線索,有針對(duì)性地開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。審計(jì)過(guò)程中,也可以根據(jù)實(shí)際需要,召開(kāi)相關(guān)部門參加的會(huì)議,聽(tīng)取財(cái)會(huì)人員以外的干部、職工,例如負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)工作的副職領(lǐng)導(dǎo)干部、科級(jí)中層干部的意見(jiàn),搜集有否賬外反應(yīng)、體外循環(huán)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和違法違規(guī)經(jīng)濟(jì)行為等情況,多渠道了解信息,從而使內(nèi)審人員對(duì)內(nèi)部控制的了解更客觀、更全面。
(二)審計(jì)方式尚未從事后監(jiān)督向全過(guò)程監(jiān)督轉(zhuǎn)變
目前我們對(duì)局屬各事業(yè)單位的審計(jì)只是在每年一次的財(cái)務(wù)收支審計(jì)時(shí)展開(kāi),致使監(jiān)督往往停留在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后。在推進(jìn)審計(jì)轉(zhuǎn)型的過(guò)程中,應(yīng)當(dāng)將審計(jì)方式從事后監(jiān)督向事前、事中監(jiān)督轉(zhuǎn)變,依托局機(jī)關(guān)即將成立的財(cái)務(wù)決算中心,將審計(jì)關(guān)口前移,使內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)管理的作用。
(三)審計(jì)人員的綜合業(yè)務(wù)能力亟待加強(qiáng)
審計(jì)轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。對(duì)寬泛的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的難度遠(yuǎn)高于僅注重財(cái)務(wù)審計(jì)。因此,審計(jì)人員不僅要具備查賬能力,還要熟悉宏觀經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)和相關(guān)政策法規(guī),具備綜合判斷分析能力和溝通協(xié)調(diào)能力。但目前大部分審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不夠全面,一定程度上制約和影響了審計(jì)工作的質(zhì)量。今后應(yīng)當(dāng)促進(jìn)審計(jì)人員提高審計(jì)業(yè)務(wù)技能,并建立有效的激勵(lì)機(jī)制調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的積極性,加強(qiáng)對(duì)最新頒布的財(cái)經(jīng)、審計(jì)法規(guī)的學(xué)習(xí),更加準(zhǔn)確的理解和掌握政策法規(guī)。
總之,只有加快審計(jì)轉(zhuǎn)型,才能使審計(jì)工作更好地適應(yīng)外部環(huán)境的深刻變革,才能使審計(jì)工作的發(fā)展與本系統(tǒng)的體制改革發(fā)展同步,才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)自身的科學(xué)發(fā)展和歷史性跨越。我們將不斷探索,開(kāi)拓創(chuàng)新,更快更好地推動(dòng)市司法局系統(tǒng)內(nèi)審工作的發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
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6、2004-2007年間李金華審計(jì)長(zhǎng)、石愛(ài)中副審計(jì)長(zhǎng)與王道成會(huì)長(zhǎng)在審計(jì)工作會(huì)議上的講話.
7、關(guān)于印發(fā)《關(guān)于勞務(wù)加工收支管理暫行辦法》的通知,滬司勞財(cái)[2006]25號(hào).
(上海市司法局審計(jì)處供稿)
(一)為什么需要審計(jì)服務(wù)
為什么需要審計(jì),存在兩種觀點(diǎn)。一種認(rèn)為審計(jì)服務(wù)的需要是出于政府的推動(dòng),一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)服務(wù)的存在是兩權(quán)分離的必然產(chǎn)物。對(duì)此,經(jīng)典總結(jié)是由Wallance(1980&1987)作出的。他認(rèn)為有三種假設(shè)可以解釋:
1.監(jiān)督假設(shè)(Monitoringhypothesis)。根據(jù)Jensen和Meckling(1976)對(duì)公司組織問(wèn)題的闡述,審計(jì)可以增加信息的可靠性,并且可以作為一種控制工具。Chow(1982)對(duì)1920年紐約證券交易所上市公司的研究表明:大公司、高負(fù)債公司和貸款合約中包括更多會(huì)計(jì)計(jì)量指標(biāo)的公司更有可能聘用外部獨(dú)立審計(jì)師,從而證明監(jiān)督假設(shè)的成立。因此,可以說(shuō)審計(jì)服務(wù)作為一種監(jiān)督工具,確保了財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)和公允。
2.信號(hào)假設(shè)(Signallinghypothesis)。信號(hào)假設(shè)認(rèn)為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇向市場(chǎng)參與者傳達(dá)了公司管理層對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量評(píng)估的信息”。由于信息的不對(duì)稱,投資者和管理者對(duì)公司有著不同的評(píng)價(jià)。管理者有動(dòng)力披露一些信息,表明自己的公司不同于別的公司。當(dāng)公司選擇高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí),投資者對(duì)公司價(jià)值的評(píng)價(jià)就會(huì)更高。另外,信號(hào)假設(shè)還表明公司管理者通過(guò)聘用高質(zhì)量的審計(jì)來(lái)解除自己的受托責(zé)任,并向市場(chǎng)傳遞自己經(jīng)營(yíng)管理的能力,以提高其在經(jīng)理人市場(chǎng)上的價(jià)值。
3.保險(xiǎn)假設(shè)(Insurancehypothesis)。保險(xiǎn)假設(shè),也稱“深口袋”理論,是指管理者聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目的是為了轉(zhuǎn)移部分財(cái)務(wù)披露的責(zé)任(Wallance,1980)。這種假設(shè)主要來(lái)自:(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)服務(wù)的接受者對(duì)審計(jì)作用理解上的偏差;(2)產(chǎn)品責(zé)任概念的擴(kuò)展。“保險(xiǎn)假設(shè)”在美國(guó)的一些研究中已經(jīng)得到了證實(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的涉訴與公司失敗相關(guān),事務(wù)所無(wú)論大小,因訴訟支付的賠償比例常常是相同的。
(二)政府規(guī)范產(chǎn)生對(duì)高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)的真正需求
目前嚴(yán)重扭曲的公司治理結(jié)構(gòu)、不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)、不完善的經(jīng)理人市場(chǎng)、政府職能轉(zhuǎn)變滯后和資源配置上的缺陷等使得中國(guó)上市公司缺乏對(duì)高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)的需求。但與此相反的是,中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)卻獲得了長(zhǎng)足進(jìn)展,究竟是什么因素促進(jìn)了獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展呢?我們認(rèn)為中國(guó)目前對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求主要來(lái)自政策的推動(dòng)。這主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面:
1.有關(guān)股票發(fā)行與交易的規(guī)范中要求上市公司披露經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告和其他報(bào)告。如1993年頒布的《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定:在股票發(fā)行時(shí),提供經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司近三年或者成立以來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告和由二名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所簽字、蓋章的審計(jì)報(bào)告。
2.中國(guó)證監(jiān)會(huì)和滬、深兩個(gè)證券交易所的有關(guān)監(jiān)管政策和上市規(guī)則中都把審計(jì)意見(jiàn)作為一項(xiàng)重要的參考指標(biāo)。如2001年的滬、深證券交易所的上市規(guī)則規(guī)定:注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)狀況出具無(wú)法表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的,視為財(cái)務(wù)狀況異常,需實(shí)行特別處理(ST)。
3.證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)師變更的披露要求。如在1997年度上市公司年度披露中,要求上市公司的董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)在年報(bào)中對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)事項(xiàng)作出說(shuō)明;在1998年度的年報(bào)披露中,不僅要求董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)事項(xiàng)作出說(shuō)明,而且要求這些公司在年報(bào)首頁(yè)就非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示。另外,在1996年,證監(jiān)會(huì)就對(duì)上市公司聘用、更換事務(wù)所的相關(guān)事宜作出規(guī)定,如要求上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)要在相關(guān)報(bào)刊上予以披露,并說(shuō)明變更原因。
4.推進(jìn)上市公司的規(guī)范化運(yùn)作。如1999年國(guó)家經(jīng)貿(mào)委和證監(jiān)會(huì)的關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)境外上市公司規(guī)范運(yùn)作和深化改革的意見(jiàn)中,要求這類公司加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的建設(shè),尤其提出監(jiān)事會(huì)可對(duì)公司聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表建議,可在必要時(shí)以公司名義另行委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審查公司財(cái)務(wù),可直接向證監(jiān)會(huì)及其他部門報(bào)告情況。
二、政府規(guī)范對(duì)審計(jì)服務(wù)供給的影響
中國(guó)政府規(guī)范對(duì)審計(jì)服務(wù)供給的影響是雙重的,在提升審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)又造成了審計(jì)市場(chǎng)的分割和分散。
(一)政府規(guī)范推動(dòng)了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的供應(yīng)
中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)是適應(yīng)國(guó)家對(duì)外開(kāi)放需要而恢復(fù)的,證券市場(chǎng)的發(fā)展又促進(jìn)了其快速發(fā)展。在短短的20年內(nèi),無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的規(guī)模,還是執(zhí)業(yè)質(zhì)量都有很大的提高。尤其是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高,政府規(guī)范的作用功不可沒(méi)。政府采取的旨在提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的措施包括:
1.合并兩會(huì),統(tǒng)一市場(chǎng)資源配置。1996年6月,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)正式合并。這次合并的結(jié)果是到1996年末,全國(guó)的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)5.6萬(wàn)人,具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人員達(dá)10萬(wàn)之多,同時(shí),合并使得在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定、執(zhí)業(yè)資格考試、對(duì)外交往等方面得以統(tǒng)一運(yùn)作。
2.脫鉤改制,明晰產(chǎn)權(quán),強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。到2000年,全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均已完成脫鉤改制。從監(jiān)管部門的結(jié)論看,脫鉤改制產(chǎn)生了極大的社會(huì)效應(yīng),主要表現(xiàn)在:事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識(shí)有明顯提高、事務(wù)所自律和激勵(lì)機(jī)制日漸形成、事務(wù)所規(guī)?;l(fā)展的勢(shì)頭日趨強(qiáng)勁、事務(wù)所隊(duì)伍結(jié)構(gòu)趨向年輕化、專業(yè)化和知識(shí)化。
3.實(shí)施從業(yè)人員許可證制度,保證質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所實(shí)行證券、期貨業(yè)務(wù)特別許可證制度不僅可以保證上市公司信息披露的質(zhì)量,而且已經(jīng)成為一種行之有效的約束機(jī)制。因?yàn)槿绻`反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德,事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)被暫停證券和期貨從業(yè)資格,甚至?xí)挥谰萌∠C券和期貨從業(yè)資格;如果受到這樣的處罰,對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,幾乎意味著其執(zhí)業(yè)生涯的不體面結(jié)束。而且已有的處罰也對(duì)具有證券和期貨從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生了很大的震撼作用,促使他們謹(jǐn)小慎微、客觀公正地執(zhí)業(yè)??梢?jiàn),這種制度可有效地保證上市公司信息披露的質(zhì)量。
4.監(jiān)管之劍時(shí)時(shí)高懸。證券市場(chǎng)上不時(shí)驚爆審計(jì)失敗的消息。面對(duì)眾多的事務(wù)所審計(jì)失敗,政府監(jiān)管部門一再?gòu)?qiáng)調(diào)要嚴(yán)厲處罰。這些年來(lái)中注協(xié)和證監(jiān)會(huì)先后查處了許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì),截至2001年9月底,已有25家有證券、期貨從業(yè)資格的事務(wù)所遭受28次行政處罰。對(duì)無(wú)此資格事務(wù)所的處罰案例則更多。同時(shí),監(jiān)管層也認(rèn)識(shí)到頻頻出現(xiàn)的審計(jì)失敗與中國(guó)的制度背景不無(wú)關(guān)系。
5.應(yīng)付競(jìng)爭(zhēng),推動(dòng)合并。隨著中國(guó)加入WTO,為了應(yīng)對(duì)來(lái)自國(guó)外事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng),提高審計(jì)質(zhì)量,中注協(xié)和證監(jiān)會(huì)采取提高“門檻”的辦法,促進(jìn)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并重組。
(二)政府規(guī)范導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的分割和分散
1.審計(jì)市場(chǎng)的分割。審計(jì)市場(chǎng)的分割,有的是政策因素造成的,有的是政府部門的尋租行為造成的。到目前為止,這些市場(chǎng)分割大致包括如下三類:由于掛靠制度形成的市場(chǎng)分割;占山為王、劃地為界導(dǎo)致的市場(chǎng)分割;以上市公司為目標(biāo)的市場(chǎng)分割。
2.審計(jì)市場(chǎng)的分散。中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的分散程度如何,以上市公司審計(jì)為例,這種分散性可從兩個(gè)方面來(lái)說(shuō)明:一是參與上市公司審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量多。如表1所示,從1997—2000年間,每年參與上市公司審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量呈上升趨勢(shì)。一是十大事務(wù)所的市場(chǎng)占有率低,如表2所示,在證券市場(chǎng)發(fā)展初期的1993,“十大”的年度審計(jì)市場(chǎng)占有率曾經(jīng)達(dá)到61%,但隨后開(kāi)始下降,到1998年達(dá)到了30%。直到2000年度,“十大”的市場(chǎng)占有率也僅有33%。
三、上市公司審計(jì)意見(jiàn)特征:政府規(guī)范影響審計(jì)服務(wù)供求的證據(jù)
沒(méi)有高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求,分割、分散的審計(jì)市場(chǎng)與不公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和政府部門不懈的提高審計(jì)獨(dú)立性的努力,互相作用,形成了中國(guó)獨(dú)有的審計(jì)現(xiàn)象。審計(jì)意見(jiàn)是這些因素相互作用的結(jié)果,因此,考察審計(jì)意見(jiàn)可以進(jìn)一步了解中國(guó)上市公司審計(jì)特殊的制度背景。
(一)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的成本
非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)服務(wù)供求雙方基于成本—效益的考慮,相互談判的產(chǎn)物。對(duì)于可避免的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn),管理者接受審計(jì)人員的建議予以調(diào)整時(shí),需考慮這些調(diào)整對(duì)管理者報(bào)酬、政府管制、貸款合約和政治成本等的影響。如果拒絕調(diào)整而接受時(shí),也需要考慮包括資本市場(chǎng)反映和對(duì)管理者報(bào)酬的影響。
在中國(guó),這些成本包括哪些內(nèi)容?對(duì)管理者而言,接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表予以調(diào)整,可能會(huì)使公司失去配股資格,也可能使公司領(lǐng)導(dǎo)不能完成計(jì)劃而導(dǎo)致薪酬或職位上的損失;如果公司管理層接受了非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)而不予以調(diào)整,非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)也可能會(huì)影響股票的市場(chǎng)價(jià)格;同時(shí),證監(jiān)會(huì)和證券交易所的上市規(guī)則和PT、ST規(guī)則又對(duì)審計(jì)意見(jiàn)做出了規(guī)定,因接受審計(jì)意見(jiàn)可能導(dǎo)致公司被特別處理或停牌。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,如果堅(jiān)持自己的立場(chǎng)出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn),就存在被公司解聘的風(fēng)險(xiǎn);如果向客戶妥協(xié)簽發(fā)不正確的審計(jì)意見(jiàn),一旦被發(fā)現(xiàn),將面臨著失去客戶,失去執(zhí)業(yè)資格,乃至面臨終身市場(chǎng)禁入的風(fēng)險(xiǎn)。
(二)高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)
自中國(guó)發(fā)展證券市場(chǎng),并要求上市公司披露已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告以來(lái),中國(guó)上市公司一直維持了很高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)率。在1993—2000年度間,共有717家上市公司被會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告,占?xì)v年上市公司年度報(bào)告總數(shù)的14.46%;其中1993—2000年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例分別為3.83%、4.46%、12.08%、9.81%、12.61%、16.6%、19.61%和16.36%。連續(xù)8年維持如此高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)率是非常罕見(jiàn)的,也是與中國(guó)特殊的制度背景密切相關(guān)的。首先,高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)與上市公司本身有直接的關(guān)系。公司上市時(shí)的直通車、改制與剝離、捆綁制度、國(guó)有大股東一股獨(dú)大和不完善的法人治理結(jié)構(gòu)、猖獗的關(guān)聯(lián)交易、強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)和上市后逐年下滑的業(yè)績(jī)等。這些因素都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的類型起著重要的影響。其次是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所本身的原因。隨著證券市場(chǎng)的逐步規(guī)范,注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)逐步提高,比如說(shuō)1997—1999年由于脫鉤改制受過(guò)處罰的事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例明顯高于未受過(guò)處罰的事務(wù)所。第三是政策因素的影響。這些影響包括獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定,證監(jiān)會(huì)和證券交易所上市規(guī)則的制定,配股政策和增發(fā)政策的制定等。
(三)收購(gòu)審計(jì)意見(jiàn)現(xiàn)象
上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所因與會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性問(wèn)題相關(guān)而長(zhǎng)期備受關(guān)注。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因非常復(fù)雜,其中最主要的原因便是“收買審計(jì)意見(jiàn)”。根據(jù)我們統(tǒng)計(jì),從1993—2000年間共發(fā)生了305次會(huì)計(jì)師變更事項(xiàng),其中有69家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更是發(fā)生在收到非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的第二年,占總數(shù)的23%??梢?jiàn)我國(guó)上市公司在變更會(huì)計(jì)師方面存在較強(qiáng)的“收買審計(jì)意見(jiàn)”傾向。
(四)審計(jì)意見(jiàn)與公司財(cái)務(wù)狀況的相關(guān)性
國(guó)外學(xué)者的實(shí)證研究結(jié)果表明,可以根據(jù)公司的財(cái)務(wù)狀況來(lái)預(yù)測(cè)公司未來(lái)的審計(jì)意見(jiàn),可見(jiàn)他們兩者之間是存在某種相關(guān)性的(NicholasDopuch,RobertW.Holthausen&RichardW.Leftwich,1987)。在對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)與公司財(cái)務(wù)狀況的分析中,我們同樣發(fā)現(xiàn)了這樣的關(guān)系。表3列示了97、98和99三年間所有被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司的若干財(cái)務(wù)指標(biāo)和全部上市公司部分指標(biāo)的對(duì)比。
可以看出:(1)與所有上市公司的指標(biāo)相比,被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的凈資產(chǎn)收益率、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率、每股收益和每股凈資產(chǎn)指標(biāo)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于平均水平,說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)難看公司的收益水平總體上不如平均水平;(2)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)與公司的財(cái)務(wù)狀況之間有很強(qiáng)的一致性,即審計(jì)意見(jiàn)越不好,公司的財(cái)務(wù)狀況越差。這種關(guān)系在應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)間表現(xiàn)出完全一致性。
(五)審計(jì)意見(jiàn)的事務(wù)所分布
由于審計(jì)市場(chǎng)的分割及不同的掛靠體制等原因,不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間應(yīng)該存在系統(tǒng)性的差別。
1.不同地區(qū)事務(wù)所之間的比較。從審計(jì)意見(jiàn)的地區(qū)分布看,審計(jì)意見(jiàn)的分布也存在差異。我們根據(jù)各地人均國(guó)民生產(chǎn)總值的差異,將各地區(qū)劃分為發(fā)達(dá)地區(qū)、半發(fā)達(dá)地區(qū)和不發(fā)達(dá)地區(qū)。1995—1999年間不同地區(qū)事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的比例是:發(fā)達(dá)地區(qū)占17.89%,半發(fā)達(dá)地區(qū)占12.98%,不發(fā)達(dá)地區(qū)占10.75%。
可以看出,發(fā)達(dá)地區(qū)的事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的比例明顯高于經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)。我們認(rèn)為出現(xiàn)這種狀況的原因在于:(1)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所的業(yè)務(wù)素質(zhì)高于不發(fā)達(dá)地區(qū)。在同等條件下,這些地區(qū)的事務(wù)所更有可能發(fā)現(xiàn)公司不符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等要求的情況而被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。(2)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)高于不發(fā)達(dá)地區(qū)。經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)的東部沿海地區(qū),最先受到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的洗禮,對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所面臨的風(fēng)險(xiǎn)有較為清醒的認(rèn)識(shí)。(3)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)相對(duì)激烈。充分的競(jìng)爭(zhēng)可以促進(jìn)事務(wù)所的運(yùn)作更為規(guī)范,從而使得這些地區(qū)的事務(wù)所獨(dú)立性得以提高。
2.內(nèi)資所與外資所的比較。一般我們認(rèn)為國(guó)際“五大”的審計(jì)質(zhì)量要高于國(guó)內(nèi)事務(wù)所。如果非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例能代表事務(wù)所的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量高下的話,可以預(yù)測(cè)國(guó)際“五大”非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例要高于國(guó)內(nèi)所。但從表4的結(jié)果看,國(guó)際“五大”非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例卻低于國(guó)內(nèi)事務(wù)所。對(duì)此結(jié)果可能的解釋是兩類事務(wù)所在客戶選擇上的差異。國(guó)際“五大”的客戶通常規(guī)模較大且多發(fā)行外資股(B股、H股等),其運(yùn)作相對(duì)要規(guī)范一些。
3.大所與小所的比較
近年來(lái),行政、事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象較為普遍,不但助長(zhǎng)了部門利益,而且干擾了經(jīng)濟(jì)秩序,影響了社會(huì)風(fēng)氣。本文擬就預(yù)算會(huì)計(jì)信息失真及其信息質(zhì)量保障問(wèn)題作初步的探討。
一、預(yù)算會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象及其原因
1.預(yù)算經(jīng)費(fèi)的收入和結(jié)余,不能準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行的真實(shí)情況。目前,會(huì)計(jì)核算賬面反映的預(yù)算收入,除按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向上級(jí)領(lǐng)報(bào)外,還包括運(yùn)用單位經(jīng)費(fèi)結(jié)余彌補(bǔ)的部分。支出情況更為復(fù)雜,除用于事業(yè)任務(wù)直接支出外,還有與本事業(yè)單位有直接關(guān)系甚至無(wú)關(guān)的一部分差旅費(fèi)、招待費(fèi)、公雜費(fèi)以及事故處理費(fèi)用等開(kāi)支,同時(shí)還包括上年事業(yè)費(fèi)超支轉(zhuǎn)入數(shù),而另有一些應(yīng)在有關(guān)事業(yè)經(jīng)費(fèi)開(kāi)支的卻又放在預(yù)算外生成的經(jīng)營(yíng)收支中支出。正是因?yàn)槭罩Р灰?guī)范,賬面數(shù)字與會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)反映的預(yù)算執(zhí)行情況不符,再加上決算報(bào)表不及時(shí),賬面經(jīng)費(fèi)結(jié)余或超支已反映不了預(yù)算的真實(shí)情況,說(shuō)明不了實(shí)質(zhì)性問(wèn)題,無(wú)法分析預(yù)算經(jīng)費(fèi)管理的優(yōu)劣,缺乏考核經(jīng)費(fèi)管理標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性。
2.經(jīng)費(fèi)家底反映不實(shí)。無(wú)論從賬面上還是會(huì)計(jì)報(bào)表上看,有些單位歷年預(yù)算和預(yù)算外結(jié)余是比較多的,但由于有的單位動(dòng)用結(jié)余納入預(yù)算管理和進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)投資未能轉(zhuǎn)賬,結(jié)余數(shù)出現(xiàn)虛假現(xiàn)象,而真正能動(dòng)用的家底卻有限。另外有些單位為了多得利息或隱匿資金,把留用的結(jié)余經(jīng)費(fèi)存入銀行或轉(zhuǎn)到其它經(jīng)費(fèi)的銀行賬戶上,賬面上僅有部分結(jié)余,遠(yuǎn)不能真正反映單位實(shí)有家底數(shù)。
3.預(yù)算外收入與實(shí)際懸殊較大。近年來(lái),行政事業(yè)單位憑借各自的行政權(quán)力進(jìn)行各種名目的收費(fèi)現(xiàn)象日趨嚴(yán)重,使本單位預(yù)算外資金和小金庫(kù)資金迅速膨脹,甚至形成預(yù)算外的預(yù)算外資金,這類收費(fèi)收入大多數(shù)未納入正常的預(yù)算資金管理,有的自收自支,有的轉(zhuǎn)作家底留用,因此各級(jí)財(cái)務(wù)賬面上反映的預(yù)算外收入與實(shí)際收入相差甚遠(yuǎn)。還有部分預(yù)算外收入,由于財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)原因,被記入其它會(huì)計(jì)科目,也有些單位為逃避上繳,故意將收入記入留用或其它科目,造成賬實(shí)不符。
4.會(huì)計(jì)報(bào)表與賬面不符。一方面由于記賬原因造成報(bào)表不實(shí);另一方面由于編制報(bào)表時(shí)隨意增減科目或調(diào)整數(shù)據(jù),加之受報(bào)表格式限制,口徑不盡統(tǒng)一,說(shuō)明又不全,很難全面、準(zhǔn)確地反映財(cái)務(wù)活動(dòng)的實(shí)際情況。預(yù)算會(huì)計(jì)信息失真的情況很復(fù)雜,原因也很多,但總括起來(lái)主要有兩方面,一是財(cái)務(wù)制度自身不夠規(guī)范嚴(yán)密。就財(cái)務(wù)制度而言,其規(guī)定和要求不夠明確、統(tǒng)一。預(yù)算經(jīng)費(fèi)的收、支不規(guī)范,不能準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行的真實(shí)情況,并且預(yù)算經(jīng)費(fèi)管理制度與會(huì)計(jì)制度的某些規(guī)定不能協(xié)調(diào)統(tǒng)一,甚至有些規(guī)定不夠明確。有的單位預(yù)算經(jīng)費(fèi)比較緊張,保證不了正常開(kāi)支,把差旅費(fèi)、招待費(fèi)放在有關(guān)事業(yè)費(fèi)科目中支出,使事業(yè)經(jīng)費(fèi)幾乎成了萬(wàn)能經(jīng)費(fèi),在會(huì)計(jì)核算上混淆了預(yù)算經(jīng)費(fèi)與預(yù)算外經(jīng)費(fèi)的界限。二是會(huì)計(jì)人員管理體制存在根本缺陷。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下幾十年一貫制的會(huì)計(jì)人員管理體制已不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新形勢(shì)的發(fā)展。會(huì)計(jì)人員既是國(guó)家利益的代表,又是單位內(nèi)部職工,人事、工資都由所在單位管理,很難堅(jiān)持原則,利害一致也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員偏向所在的單位一邊,這是預(yù)算會(huì)計(jì)信息失真的深層次原因。
二、構(gòu)筑預(yù)算會(huì)計(jì)信息保障體系
1.建立公允、規(guī)范的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體制。它包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定和貫徹執(zhí)行兩方面,它的覆蓋面涉及所有會(huì)計(jì)主體,從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息之間的客觀性、可比性。當(dāng)前重要的是要認(rèn)真開(kāi)展監(jiān)督檢查,保證預(yù)算會(huì)計(jì)制度的貫徹執(zhí)行。
2.提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。針對(duì)單位會(huì)計(jì)人員的特點(diǎn)和工作要求,科學(xué)地確定培訓(xùn)內(nèi)容,做到教育對(duì)象層次化、知識(shí)結(jié)構(gòu)系統(tǒng)化,為會(huì)計(jì)人員及時(shí)更新知識(shí)提供保證。
3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德與紀(jì)律教育。要按照《會(huì)計(jì)法》和《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》的要求,制定會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德紀(jì)律與規(guī)范,并進(jìn)行廣泛宣傳,同時(shí)結(jié)合會(huì)計(jì)證管理制度,加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)紀(jì)律的監(jiān)督檢查,引導(dǎo)教育財(cái)會(huì)人員堅(jiān)持原則、遵守法紀(jì)、忠于職守、秉公辦事,嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)制度,以良好的職業(yè)道德認(rèn)真做好本職工作。
4.規(guī)范行政事業(yè)單位預(yù)算收入來(lái)源,從源頭上糾正會(huì)計(jì)信息失真。預(yù)算會(huì)計(jì)反映預(yù)算資金的運(yùn)行情況,行政事業(yè)單位收費(fèi)收入形成的預(yù)算外資金的不規(guī)范賬務(wù)處理是造成會(huì)計(jì)信息失真的根源之一。從全國(guó)范圍看,各級(jí)各部門行政事業(yè)收費(fèi)居高不下,數(shù)量甚至達(dá)到幾倍于稅收,并且造成各單位亂收亂支,嚴(yán)重影響了經(jīng)濟(jì)秩序和財(cái)經(jīng)紀(jì)律,筆者認(rèn)為,結(jié)合費(fèi)改稅清理行政事業(yè)單位的預(yù)算外資金是糾正會(huì)計(jì)信息失真的治本之舉。
關(guān)鍵詞:二十世紀(jì)西方文學(xué) 神學(xué)傾向 中世紀(jì)神學(xué)傳統(tǒng) 東西方哲學(xué)
中圖分類號(hào):J6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1003-9082(2015)07-0397-01
相對(duì)于古老的宗教發(fā)展而言,二十世紀(jì)西方國(guó)家在經(jīng)濟(jì)、政治等方面都已經(jīng)完成了深入骨髓的蛻變。然而,對(duì)于任何一個(gè)民族和身處民族中每個(gè)個(gè)體而言,那種宗教意識(shí)及其帶來(lái)的價(jià)值觀和思維方式等的影響卻不會(huì)從此消亡?;浇躺駥W(xué)的發(fā)展歷程實(shí)際上從顯性過(guò)渡到了隱性,它不僅僅是一種宗教典籍似的存在,而是變成了更加強(qiáng)大的整個(gè)民族的文化方式、價(jià)值觀念等內(nèi)容,甚至融入到一個(gè)民族集體無(wú)意識(shí)的組成之中。也正因此,二十世紀(jì)西方文學(xué)作品中的神學(xué)傾向成為一個(gè)表現(xiàn)突出,值得深入思考和探索的課題。
一、基督教神學(xué)對(duì)于二十世紀(jì)西方文學(xué)創(chuàng)作的兩個(gè)重要影響方面
從基督教神學(xué)在內(nèi)容層面的發(fā)展和完善程度來(lái)看,基督教神學(xué)實(shí)際上是對(duì)西方兩大文化源泉的吸收和借鑒,分別是希臘文化傳統(tǒng)和希伯來(lái)文化傳統(tǒng)。在經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的文藝復(fù)興時(shí)期的人文思想的融入,宗教改革時(shí)期的神學(xué)思想的進(jìn)一步完善之后,其逐漸將基督教神學(xué)思想確立在兩個(gè)息息相關(guān),互成犄角,循環(huán)往復(fù)的觀念之上:原罪和救贖。
原罪觀念和救贖觀念也成為基督教神學(xué)對(duì)西方文明影響最為巨大的兩個(gè)方面。這兩個(gè)觀念經(jīng)過(guò)基督教義的宣揚(yáng)和闡釋之后,逐漸成為當(dāng)前西方社會(huì)思想意識(shí)和社會(huì)主流價(jià)值觀的核心支撐部分,并深刻地影響著西方文學(xué)創(chuàng)作的全過(guò)程。對(duì)于文學(xué)創(chuàng)作而言,這兩個(gè)核心觀念雖然沒(méi)有涉及到任何具體的創(chuàng)作思想、主題、文體等,但卻是直接觸及到了西方國(guó)家和民族對(duì)于人的起源、人類產(chǎn)生的本質(zhì)、生命的根本目的和過(guò)程以及人類最原始的出發(fā)點(diǎn)和最終的歸宿等終極命題。這些命題的提出和解答無(wú)疑使得基督教神學(xué)在文學(xué)作品的思想設(shè)計(jì)和主題確立等工作中居于頂層定位,發(fā)揮著最根本也最徹底的指導(dǎo)作用。
二、二十世紀(jì)西方文學(xué)作品中神學(xué)傾向的具體體現(xiàn)
從學(xué)界已有的研究成果來(lái)看,二十世紀(jì)西方文學(xué)作品從文學(xué)創(chuàng)作的意圖和文學(xué)創(chuàng)作主題的設(shè)定以及相關(guān)作品結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)等方面都程度不一地表現(xiàn)出神學(xué)的色彩和傾向,當(dāng)前較為主流的幾種神學(xué)傾向的具體體現(xiàn)有以下三個(gè)方面。
1.文學(xué)作品中的“雙重選擇”
基督教教義在基礎(chǔ)的設(shè)定上就十分重視對(duì)人性本質(zhì)的雙面界定。首先它確定了人性本質(zhì)的惡的方面,認(rèn)為人生來(lái)有罪,有著不潔的貪欲、等自然本性層面的內(nèi)容。其次,它在原罪的對(duì)立面上又確定了贖罪的概念,為生來(lái)本惡的人的發(fā)展開(kāi)辟出了一條充滿荊棘而希望甚微的救贖之路。然而在二十世紀(jì)西方文學(xué)作品中,神學(xué)色彩的表現(xiàn)遠(yuǎn)不止這么簡(jiǎn)單和直接,它在這種看似自然而然的選擇中看出了背離和裂縫:既然人人本惡,貪欲、、物欲等自然本性人皆有之,那么這種人皆有之的罪惡本身是尤其存在的價(jià)值和理由的。這是人性的第一層內(nèi)容。那么,人性的深刻內(nèi)涵在于即使自然本性被證實(shí)合理,它還是謀求更大程度的解放和永恒的價(jià)值。這也就是《復(fù)活》、《罪與罰》等小說(shuō)中所體現(xiàn)出的主人公精神深處潛藏的那種分裂的因素和激烈的糾葛。
2.文學(xué)作品中“由物及我”的潛在模式
二十世紀(jì)西方文學(xué)作品中“由物及我”的潛在模式不同于我國(guó)傳統(tǒng)文化中的“格物致知”,后者代表的是一種獲取知識(shí)的方法和思考的一種范式。而前者則是一種肇始于古希臘思辨哲學(xué)的思維和研究分支。它的價(jià)值觀的最終指向是宇宙天體與人之間的關(guān)系,這種關(guān)系的存在被認(rèn)為是客觀的,所需要人力來(lái)完成的是人必須按照這種由物及我的去生活,才能獲得對(duì)這種關(guān)系的認(rèn)識(shí),而這種認(rèn)識(shí)也被稱為是“本源”的內(nèi)容。因此,在二十世紀(jì)西方文學(xué)作品中,就會(huì)出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象:無(wú)論小說(shuō)中人物通過(guò)怎樣的理性活動(dòng)去尋求自己的解脫和自身命運(yùn)狀態(tài)的根本性變革,然而在涉及到人與自然或者人與宇宙之間的關(guān)系的時(shí)候就會(huì)表現(xiàn)的十分不理性,理智的力量在這里被最大限度地限制,只能通過(guò)具體的經(jīng)歷和與外界事物的接觸才能實(shí)現(xiàn)頓悟和改變。《安娜卡列尼娜》中的“臥軌”現(xiàn)象就是鮮明的例子。
3.更加懷疑理性的力量
從根本上說(shuō),理性力量的獲得是人類開(kāi)始自省,進(jìn)而開(kāi)始自為的典型表現(xiàn)和重要信號(hào)。從近代以來(lái)的基督教教義來(lái)看,經(jīng)歷了文藝復(fù)興時(shí)期的人文思想的淬煉之后,基督教教義十分重視人在獲得解放過(guò)程中的主體性力量的發(fā)揮,也就是理性的獲得和使用。從基督教教義的基本闡釋過(guò)程就可以看出,由于基督教的宗教典籍《圣經(jīng)》是神對(duì)于民眾的最重要的勸誡,所以它是超越一切的,唯一的存在。然而對(duì)這種唯一的超越一切的存在的經(jīng)典闡釋權(quán)卻掌握在人的手中,這無(wú)疑從側(cè)面加強(qiáng)了人性的力量和理性的重要性。然而這種發(fā)展趨勢(shì)到了二十世紀(jì)西方文學(xué)發(fā)展階段卻戛然而止,叔本華、尼采、帕格森等哲學(xué)家們的思考莊嚴(yán)宣告了“上帝死了”,這種顛覆性的認(rèn)識(shí)帶來(lái)二十世紀(jì)西方文學(xué)中化不開(kāi)的悲哀的氣氛和陰影。然而,正如魯迅所說(shuō),反抗傳統(tǒng)的人反而更加在乎傳統(tǒng)。二十世紀(jì)西方文學(xué)的這種悲傷正是對(duì)基督教神學(xué)戀戀不舍的最佳證明。正如評(píng)論家在評(píng)書尼采的《查拉斯圖拉如是說(shuō)》時(shí)所言的:“它表現(xiàn)了一種末世的情緒,但是不可能附會(huì)出什么具體的宗教內(nèi)容”,這里的神學(xué)傾向色彩可見(jiàn)一斑。
三、結(jié)語(yǔ)
毋庸置疑,西方社會(huì)有著悠久而完善的宗教傳統(tǒng),宗教的發(fā)展也帶來(lái)西方文明的高度繁榮和進(jìn)步,孕育了西方社會(huì)的思想價(jià)值觀體系。單從二十世紀(jì)西方文學(xué)作品的創(chuàng)作而言,此時(shí)期的文學(xué)創(chuàng)作延續(xù)了基督教教義對(duì)原罪和贖罪的深沉思考,在雙重選擇、由物及我以及對(duì)理性力量的懷疑等方面表現(xiàn)出鮮明的神學(xué)趨向。
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傳統(tǒng)智力觀研究開(kāi)辟了智力研究的領(lǐng)域,但是傳統(tǒng)智力觀所附帶的智力測(cè)驗(yàn)的評(píng)價(jià)內(nèi)容脫離學(xué)生的日常生活和學(xué)習(xí)情境。加德納教授指出:“這些測(cè)試內(nèi)容常常與日常生活相去甚遠(yuǎn)?!笨梢?jiàn),傳統(tǒng)智力影響下的傳統(tǒng)語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià),忽視學(xué)生真實(shí)能力的培養(yǎng),主要表現(xiàn)以下幾個(gè)方面。
(一)傳統(tǒng)語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)忽視學(xué)生的學(xué)習(xí)過(guò)程
加德納曾指出,傳統(tǒng)智力測(cè)驗(yàn)“沒(méi)有關(guān)于一個(gè)人如何解決難題的觀點(diǎn),它有的只是一個(gè)人是否得到了正確答案的結(jié)果?!眰鹘y(tǒng)語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)與傳統(tǒng)智力測(cè)試一樣,在傳統(tǒng)智力觀的影響下,只注重靜態(tài)的結(jié)果。但是顯然語(yǔ)文教學(xué)是一個(gè)復(fù)雜的動(dòng)態(tài)的過(guò)程,將教學(xué)過(guò)程與結(jié)果盲目分離,忽視教學(xué)過(guò)程的作用,既不利于學(xué)生思考及解決問(wèn)題的能力的養(yǎng)成,也不利于學(xué)生創(chuàng)造性能力的形成。
(二)傳統(tǒng)語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)剝奪學(xué)生的知識(shí)建構(gòu)
傳統(tǒng)語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)使用的是統(tǒng)一的題目,如全國(guó)統(tǒng)考卷,通過(guò)這些相同的作文題、相同的閱讀題,過(guò)分強(qiáng)調(diào)學(xué)生學(xué)習(xí)和思維方式的統(tǒng)一性。建構(gòu)主義認(rèn)為:“教學(xué)不是知識(shí)的傳遞,而是知識(shí)的處理和轉(zhuǎn)換?!睂W(xué)生學(xué)習(xí)往往包含自我獨(dú)特的知識(shí)建構(gòu)。教學(xué)評(píng)價(jià)作為教學(xué)的最后環(huán)節(jié),教學(xué)評(píng)價(jià)理所當(dāng)然與教學(xué)過(guò)程對(duì)接,體現(xiàn)學(xué)生對(duì)知識(shí)的建構(gòu)。但顯然,傳統(tǒng)語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)忽視并剝奪了學(xué)生知識(shí)建構(gòu)的獨(dú)特性。
(三)傳統(tǒng)語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)否認(rèn)學(xué)生的多元智力
20世紀(jì)以來(lái),心理學(xué)家從不同的角度對(duì)人的智力進(jìn)行了廣泛的研究,指出智力是種極為復(fù)雜的心理機(jī)能。不同的人可能會(huì)用不同的智力方式學(xué)習(xí),因而人類的知識(shí)表征和學(xué)習(xí)方式存在很多不同學(xué)習(xí)形態(tài),而單一標(biāo)準(zhǔn)化的教學(xué)評(píng)價(jià)方式偏向于言語(yǔ)智力與邏輯數(shù)學(xué)智力的評(píng)價(jià),或?qū)⒅橇Φ韧谡J(rèn)知能力,驅(qū)使教師和學(xué)生著重于發(fā)展這些方面的智力,限制了學(xué)生多元智力的發(fā)展。
二、多元智力理論視角下語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)的多元化
根據(jù)美國(guó)著名心理學(xué)家加德納的多元智力理論,學(xué)生應(yīng)該具有不少于七種的多元智力,不同的人會(huì)有不同的智能組合。教師教學(xué)中可以根據(jù)教學(xué)的實(shí)際情況而需要采取多元的評(píng)價(jià)方法以衡量學(xué)生的綜合實(shí)力。多元評(píng)價(jià)是指不采用單純的標(biāo)準(zhǔn)化測(cè)驗(yàn),而是采用多種途徑,在非結(jié)構(gòu)化的情境中評(píng)價(jià)學(xué)生學(xué)習(xí)結(jié)果的一系列評(píng)價(jià)方法,從而彌補(bǔ)紙筆測(cè)評(píng)的缺陷。本文主要論述以下兩種。
(一)實(shí)作評(píng)價(jià)
實(shí)作評(píng)價(jià)是指在生活和學(xué)習(xí)的情境里,通過(guò)對(duì)學(xué)生完成實(shí)際操作作業(yè)表現(xiàn)的觀察,依靠教師的專業(yè)判斷,對(duì)學(xué)業(yè)進(jìn)行整體判斷的評(píng)價(jià)方式。
實(shí)作評(píng)價(jià)具有以下特點(diǎn):
1.實(shí)作評(píng)價(jià)的任務(wù)具有真實(shí)性。實(shí)作評(píng)價(jià)不是虛構(gòu)的,是在真實(shí)的語(yǔ)文情境中發(fā)生的真實(shí)評(píng)價(jià),重視問(wèn)題提出和解答的現(xiàn)實(shí)性,是基于真實(shí)的語(yǔ)文教學(xué)過(guò)程對(duì)學(xué)生的評(píng)價(jià)。
2.實(shí)作評(píng)價(jià)的重點(diǎn)是?^程與作品。實(shí)作評(píng)價(jià)拋棄傳統(tǒng)評(píng)價(jià)不注重語(yǔ)文教學(xué)過(guò)程的局限性,關(guān)注在語(yǔ)文實(shí)際應(yīng)用能力,將過(guò)程與結(jié)果緊密相連。
3.實(shí)作評(píng)價(jià)的形式多樣。語(yǔ)文教師除了可以通過(guò)傳統(tǒng)的紙筆評(píng)價(jià)學(xué)生的學(xué)業(yè)成果,還可以通過(guò)訪談、觀察、學(xué)生自我匯報(bào)、同學(xué)互評(píng)、表演、錄影等形式評(píng)價(jià)學(xué)生學(xué)業(yè)成果,從而全面評(píng)價(jià)學(xué)生的同時(shí),也促進(jìn)了學(xué)生多元化的發(fā)展。
(二)檔案袋評(píng)價(jià)
具體應(yīng)用于語(yǔ)文教學(xué)實(shí)踐中,檔案袋的主要價(jià)值在于顯示學(xué)生在語(yǔ)文學(xué)習(xí)方面所能做到的一切,因此卷宗評(píng)價(jià)意味著將評(píng)價(jià)的重點(diǎn)由學(xué)生知識(shí)上的不知、不會(huì)轉(zhuǎn)到已知、已會(huì),將定量評(píng)價(jià)與定性評(píng)價(jià)有機(jī)結(jié)合。因而,語(yǔ)文檔案袋評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)注重對(duì)學(xué)生作業(yè)的收集與評(píng)價(jià),尤其是閱讀作業(yè)及寫作作業(yè)的收集,因?yàn)樵谧魑漠?dāng)中最能反映一個(gè)人的思維及思想的變化。除此以外,還要關(guān)注課堂中教師或同學(xué)對(duì)于該生的評(píng)價(jià)。
三、多元化語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)的優(yōu)勢(shì)
(一)關(guān)注學(xué)生的動(dòng)態(tài)發(fā)展
多元化語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)把促進(jìn)學(xué)生發(fā)展作為評(píng)價(jià)的首要目的,摒棄了傳統(tǒng)教學(xué)評(píng)價(jià)只關(guān)注學(xué)生單一的課業(yè)成績(jī)的做法,明確學(xué)生本位的評(píng)價(jià)取向。多元化語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)強(qiáng)調(diào)評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)貫穿于整個(gè)語(yǔ)文教學(xué)過(guò)程,不再把語(yǔ)文教學(xué)與評(píng)價(jià)分離開(kāi)來(lái),更多地關(guān)注學(xué)生在學(xué)習(xí)過(guò)程中的動(dòng)態(tài)發(fā)展。真正關(guān)注學(xué)生在閱讀、寫作等真實(shí)活動(dòng)的獲得與收獲,而不是止步于常模參照測(cè)驗(yàn)或標(biāo)準(zhǔn)參照測(cè)驗(yàn)中的空洞無(wú)力的考試分?jǐn)?shù),真正做到關(guān)注學(xué)生在動(dòng)態(tài)環(huán)境中的動(dòng)態(tài)發(fā)展。
(二)關(guān)注學(xué)生的學(xué)習(xí)反思
多元語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)要求學(xué)生學(xué)會(huì)進(jìn)行學(xué)習(xí)反思活動(dòng),使得學(xué)生在進(jìn)行學(xué)習(xí)反思活動(dòng)的過(guò)程中,成為評(píng)價(jià)的主動(dòng)者,建構(gòu)自己對(duì)教材的理解。同時(shí),學(xué)生在反思過(guò)程中反復(fù)回顧作品、材料,發(fā)現(xiàn)自己學(xué)習(xí)上的不足,及時(shí)彌補(bǔ)、修正,持續(xù)地提高自己的學(xué)習(xí),從而強(qiáng)化學(xué)習(xí)。
(三)關(guān)注學(xué)生的多元智能
傳統(tǒng)語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)的缺陷提醒我們,語(yǔ)文教學(xué)評(píng)價(jià)要注重從多元化的視角看待學(xué)生的智能,要從多個(gè)渠道獲得有關(guān)兒童發(fā)展全面的信息。對(duì)學(xué)生發(fā)展的評(píng)價(jià)要尊重每個(gè)學(xué)生獨(dú)特的智能發(fā)展特點(diǎn),也就是每個(gè)學(xué)生獨(dú)特的智力組合方式,獨(dú)特的智力發(fā)展強(qiáng)項(xiàng)與弱項(xiàng)以及獨(dú)特的智力表現(xiàn)形式,并在評(píng)價(jià)過(guò)程中,根據(jù)每個(gè)學(xué)生獨(dú)特的智力發(fā)展特征,施以與之相適應(yīng)的評(píng)價(jià)策略,使每個(gè)學(xué)生都有公平地表現(xiàn)自我與發(fā)展自我的機(jī)會(huì)。
以桂林航天工業(yè)學(xué)院為例,目前高職高專會(huì)計(jì)專業(yè)實(shí)踐教學(xué)課程包括計(jì)算技術(shù)、點(diǎn)鈔技術(shù)、會(huì)計(jì)書法、基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)、成本會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)、稅收實(shí)務(wù)模擬實(shí)訓(xùn)、財(cái)務(wù)管理崗位實(shí)訓(xùn)、會(huì)計(jì)核算崗位實(shí)訓(xùn)、企業(yè)管理模擬實(shí)訓(xùn)、審計(jì)實(shí)務(wù)模擬實(shí)訓(xùn)、ERP實(shí)訓(xùn)、畢業(yè)實(shí)習(xí)、畢業(yè)論文等14門,共計(jì)874個(gè)課時(shí),在整個(gè)必修課1845課時(shí)中占47.37%。從這樣的實(shí)踐教學(xué)安排來(lái)看,整個(gè)體系“大而全”,貫穿了會(huì)計(jì)專業(yè)的整個(gè)教學(xué)過(guò)程,涵蓋了專業(yè)建設(shè)的各個(gè)方面,體現(xiàn)了對(duì)實(shí)踐教學(xué)的重視。但在實(shí)際教學(xué)過(guò)程中,相對(duì)于應(yīng)用型本科會(huì)計(jì)專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系的要求來(lái)說(shuō),還缺乏深度,實(shí)驗(yàn)效果不明顯。主要表現(xiàn)在以下幾方面:
1.1實(shí)驗(yàn)內(nèi)容相對(duì)簡(jiǎn)單
我們的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)相對(duì)比較簡(jiǎn)單,對(duì)會(huì)計(jì)分析、預(yù)測(cè)、決策等涉及較少,缺乏鍛煉學(xué)生運(yùn)用專業(yè)知識(shí)創(chuàng)造性地分析復(fù)雜問(wèn)題并提出解決方案的內(nèi)容,缺乏深度,無(wú)法培養(yǎng)學(xué)生在實(shí)踐中思考問(wèn)題、分析問(wèn)題、解決問(wèn)題的能力。而學(xué)生也只把實(shí)踐教學(xué)看成是完成一次大作業(yè),感覺(jué)在實(shí)驗(yàn)室中進(jìn)行的教學(xué)實(shí)踐和在普通教室進(jìn)行的教學(xué)基本沒(méi)有區(qū)別,學(xué)習(xí)主動(dòng)性不強(qiáng),參與積極性不高。還存在遲到、早退、缺勤、抄襲的現(xiàn)象,尤其是畢業(yè)實(shí)習(xí)和畢業(yè)論文:一般都是由學(xué)生自己找實(shí)習(xí)單位,而學(xué)生把實(shí)習(xí)時(shí)間大多花在聯(lián)系工作單位、參加面試上,根本無(wú)心實(shí)習(xí),所要求的實(shí)習(xí)報(bào)告也是想辦法編出來(lái)的。而畢業(yè)論文也大多是照抄網(wǎng)上的論文,或東拼西湊,這就使得畢業(yè)實(shí)習(xí)和畢業(yè)論文這兩種重要的實(shí)踐課程流于形式。
1.2實(shí)踐教學(xué)與實(shí)際有脫節(jié)
現(xiàn)有的實(shí)踐教學(xué)模式往往被設(shè)計(jì)成“個(gè)人全能項(xiàng)目”,發(fā)給學(xué)生一套練習(xí)題,以及憑證、賬簿,讓學(xué)生一個(gè)人包攬全部業(yè)務(wù),自己操作整個(gè)過(guò)程,學(xué)生自己既是出納、又是會(huì)計(jì);既管記賬、又管復(fù)核;既是會(huì)計(jì)員、又是會(huì)計(jì)主管。這樣一來(lái),學(xué)生在實(shí)踐教學(xué)中對(duì)各自崗位的工作流程、任務(wù)職能等并不十分清楚,無(wú)法形成鮮明的崗位意識(shí)。另外,一些在實(shí)際工作中發(fā)生較多的業(yè)務(wù),比如說(shuō)銀行結(jié)算和納稅申報(bào),在實(shí)踐教學(xué)中往往都是在實(shí)訓(xùn)教材中以文字性材料來(lái)說(shuō)明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的過(guò)程、內(nèi)容和結(jié)果,實(shí)驗(yàn)也只是要求學(xué)生根據(jù)事先填好的結(jié)算憑證進(jìn)行賬務(wù)處理和填制某些稅種的納稅申報(bào)表,學(xué)生根本不知道銀行結(jié)算和納稅申報(bào)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生過(guò)程,這使得學(xué)生走上工作崗位后不知道怎樣與銀行和稅務(wù)部門打交道,缺乏進(jìn)行銀行結(jié)算和稅務(wù)處理的能力。
1.3部分教師實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足
有些教師自己未從事過(guò)實(shí)際財(cái)務(wù)工作,也少有機(jī)會(huì)到企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)工作崗位進(jìn)行實(shí)踐鍛煉,造成理論與實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)。在實(shí)踐教學(xué)中,教師有時(shí)僅按自己的理解或想象來(lái)指導(dǎo)實(shí)習(xí),造成與會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)規(guī)范或?qū)嶋H會(huì)計(jì)工作的沖突,從而使實(shí)踐教學(xué)的質(zhì)量沒(méi)有根本保證。
2構(gòu)建應(yīng)用型本科會(huì)計(jì)專業(yè)的實(shí)踐教學(xué)體系
應(yīng)用型本科會(huì)計(jì)專業(yè)的實(shí)踐教學(xué)體系的構(gòu)建應(yīng)該增強(qiáng)實(shí)踐,強(qiáng)化應(yīng)用,體現(xiàn)特色,突出創(chuàng)新,搭建多維度、多層次的實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié),如下圖所示:
2.1構(gòu)建實(shí)踐教學(xué)體系三大平臺(tái)
2.1.1實(shí)驗(yàn)教學(xué)平臺(tái)
實(shí)驗(yàn)地點(diǎn)主要是校內(nèi)的會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室,包括基礎(chǔ)實(shí)驗(yàn)、專業(yè)實(shí)驗(yàn)、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實(shí)驗(yàn),基礎(chǔ)實(shí)驗(yàn)是學(xué)生在學(xué)習(xí)完會(huì)計(jì)專業(yè)的基礎(chǔ)課程后開(kāi)設(shè)的,包括計(jì)算技術(shù)、點(diǎn)鈔技術(shù)、會(huì)計(jì)書法、基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)、成本會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)等,一般安排在大一、大二,使學(xué)生掌握會(huì)計(jì)專業(yè)的基本業(yè)務(wù)內(nèi)容、會(huì)計(jì)處理和操作過(guò)程,培養(yǎng)學(xué)生專業(yè)基本技能和應(yīng)用能力;專業(yè)及崗位實(shí)驗(yàn)是在學(xué)生學(xué)習(xí)完專業(yè)課程后開(kāi)設(shè)的,包括稅收實(shí)務(wù)模擬實(shí)訓(xùn)、財(cái)務(wù)管理崗位實(shí)訓(xùn)、會(huì)計(jì)核算崗位實(shí)訓(xùn)、企業(yè)管理模擬實(shí)訓(xùn)、審計(jì)實(shí)務(wù)模擬實(shí)訓(xùn)、ERP實(shí)訓(xùn)等,一般安排在大三,使學(xué)生掌握會(huì)計(jì)專業(yè)的系統(tǒng)的、綜合的技能,培養(yǎng)學(xué)生專業(yè)知識(shí)的運(yùn)用能力和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力。創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實(shí)驗(yàn),一般是開(kāi)展創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)大賽或創(chuàng)建模擬公司,安排在大四上學(xué)期,使學(xué)生熟悉創(chuàng)業(yè)真實(shí)過(guò)程,培養(yǎng)學(xué)生團(tuán)隊(duì)協(xié)作意識(shí)、創(chuàng)業(yè)意識(shí)和創(chuàng)業(yè)精神,增強(qiáng)學(xué)生的解決實(shí)際問(wèn)題的能力以及自主創(chuàng)新能力和創(chuàng)業(yè)能力。在實(shí)驗(yàn)教學(xué)平臺(tái)中,在現(xiàn)有的高職高專實(shí)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,要注意盡量創(chuàng)造真實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,培養(yǎng)學(xué)生辦理銀行結(jié)算、進(jìn)行納稅申報(bào)的能力,可以考慮將學(xué)生分成若干大組,每個(gè)大組包括企業(yè)小組、銀行小組、稅務(wù)小組,每個(gè)小組中,“一人一崗,各司其職”,培養(yǎng)學(xué)生的崗位意識(shí)。不同小組之間有業(yè)務(wù)往來(lái),不同大組之間也發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái),比如說(shuō)不同大組的企業(yè)之間有采購(gòu)、銷售等日常業(yè)務(wù),同時(shí)與其他小組之間還會(huì)發(fā)生銀行結(jié)算和稅務(wù)處理業(yè)務(wù)等。
2.1.2實(shí)習(xí)教學(xué)平臺(tái)
大學(xué)四年每年安排一次會(huì)計(jì)實(shí)習(xí),第一次是認(rèn)知實(shí)習(xí),讓學(xué)生去校外實(shí)訓(xùn)基地參觀、了解,對(duì)企事業(yè)單位所處的環(huán)境和實(shí)際工作情況有一個(gè)感性認(rèn)識(shí),一般安排在大一;第二次、第三次是崗位實(shí)習(xí),在部分專業(yè)課程結(jié)束后,到校外實(shí)訓(xùn)基地或其它企事業(yè)單位進(jìn)行實(shí)習(xí),熟悉各崗位的職責(zé)分工和具體工作內(nèi)容,對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理流程有一個(gè)比較完整的理解,大二、大三各安排一次。第四次是畢業(yè)實(shí)習(xí),安排學(xué)生到企事業(yè)單位的實(shí)際會(huì)計(jì)工作崗位上去,一般時(shí)間安排在大四下學(xué)期。要加強(qiáng)實(shí)習(xí)平臺(tái)的建設(shè),首先要有穩(wěn)定的校外實(shí)習(xí)基地。但長(zhǎng)期以來(lái),由于會(huì)計(jì)工作的特殊性,企事業(yè)單位對(duì)與高校建立會(huì)計(jì)實(shí)習(xí)基地的意愿很淡薄,會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生實(shí)習(xí)一直以來(lái)就是一個(gè)難題。作為高校來(lái)說(shuō),一方面要與各類企事業(yè)單位多多溝通聯(lián)系,實(shí)行校企共建,互惠互利,實(shí)現(xiàn)實(shí)踐教學(xué)資源的合理配置和使用;另一方面,以投資、擔(dān)保、管理、財(cái)務(wù)咨詢公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估師事務(wù)所等一大批中介機(jī)構(gòu)為突破點(diǎn),加強(qiáng)會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)實(shí)訓(xùn)基地的建設(shè)。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,這樣一大批會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)已經(jīng)開(kāi)始?jí)汛笃饋?lái),他們把會(huì)計(jì)工作當(dāng)做是一種對(duì)外提供的技術(shù)服務(wù),不再排斥實(shí)習(xí)學(xué)生的參與,而且在業(yè)務(wù)旺季對(duì)于實(shí)習(xí)生助理有很大的需求。這樣,學(xué)生可以親身參與到各類企事業(yè)單位的擔(dān)保、咨詢、審計(jì)、評(píng)估等項(xiàng)目,在實(shí)踐中加深對(duì)對(duì)專業(yè)知識(shí)的認(rèn)識(shí)和理解,提高決實(shí)際問(wèn)題的能力。
2.1.3實(shí)踐教學(xué)平臺(tái)
主要包括社會(huì)調(diào)查、學(xué)年論文、畢業(yè)論文等,社會(huì)調(diào)查一般安排在大三的假期進(jìn)行,可以針對(duì)會(huì)計(jì)教學(xué)或會(huì)計(jì)改革的熱點(diǎn)問(wèn)題定出要調(diào)查的內(nèi)容,采取問(wèn)卷調(diào)查、抽樣調(diào)查、網(wǎng)上調(diào)查和實(shí)地調(diào)查等多種形式,了解企事業(yè)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、會(huì)計(jì)制度建設(shè)等情況,了解會(huì)計(jì)工作的組織、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)管理等情況,運(yùn)用所學(xué)知識(shí)進(jìn)行分析,為學(xué)年論文和畢業(yè)論文提供寫作素材。學(xué)年論文和畢業(yè)論文都具有實(shí)踐性和理論性的雙重性質(zhì),學(xué)年論文是學(xué)生對(duì)一學(xué)年所學(xué)專業(yè)知識(shí)在專業(yè)實(shí)習(xí)實(shí)踐的基礎(chǔ)上進(jìn)行的理論總結(jié),一般安排在大三下學(xué)期;畢業(yè)論文學(xué)生對(duì)大學(xué)四年所學(xué)專業(yè)知識(shí)在各類實(shí)習(xí)實(shí)踐的基礎(chǔ)上進(jìn)行的理論總結(jié),一般安排在大四下學(xué)期。學(xué)年論文和畢業(yè)論文的寫作,作為應(yīng)用型本科會(huì)計(jì)專業(yè)來(lái)說(shuō),要強(qiáng)調(diào)從實(shí)踐中選題,在實(shí)踐中去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、思考問(wèn)題,用所學(xué)的知識(shí)去分析問(wèn)題、解決問(wèn)題,對(duì)于那些通篇理論論述,缺乏實(shí)踐內(nèi)容支持的論文,可以考慮要求重新選題和定位。
2.2提高教師實(shí)踐能力
教師的素質(zhì)直接影響到實(shí)踐教學(xué)的質(zhì)量,現(xiàn)在的高校教師大多是從學(xué)校到學(xué)校,沒(méi)有在企事業(yè)單位工作過(guò),缺乏實(shí)際會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)。學(xué)校要積極創(chuàng)造條件,建立與校外實(shí)習(xí)基地、企事業(yè)單位、會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的聯(lián)系和交流機(jī)制,鼓勵(lì)教師,尤其是年輕教師定期到這些單位掛職,從事具體的財(cái)務(wù)工作,積累會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),提高實(shí)務(wù)處理能力,更好地滿足會(huì)計(jì)專業(yè)實(shí)踐教學(xué)的需要。也可以多組織會(huì)計(jì)專業(yè)教師到兄弟院校參觀學(xué)習(xí),交流教學(xué)經(jīng)驗(yàn),多參加教育界和會(huì)計(jì)職業(yè)界組織的學(xué)術(shù)交流、研討活動(dòng),提供相互學(xué)習(xí)的平臺(tái)。建立校外注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)審計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師等財(cái)務(wù)專家以及經(jīng)驗(yàn)豐富的會(huì)計(jì)從業(yè)人員檔案,保持經(jīng)常性的交流,促進(jìn)產(chǎn)學(xué)研結(jié)合,還可以定期將這些專家學(xué)者請(qǐng)進(jìn)校園作相關(guān)內(nèi)容的專題講座,甚至直接授課。同時(shí)支持會(huì)計(jì)專業(yè)教師參加職業(yè)資格和專業(yè)技術(shù)資格的考試,并要求取得資格證書,達(dá)到會(huì)計(jì)教育對(duì)“雙師”型教師的要求。
2.3建立實(shí)訓(xùn)技能和質(zhì)量評(píng)價(jià)體系
完善和規(guī)范實(shí)踐教學(xué)評(píng)價(jià),建立實(shí)訓(xùn)質(zhì)量和技能評(píng)價(jià)體系。評(píng)價(jià)體系分為兩個(gè)部分,一部分是對(duì)學(xué)生專業(yè)技術(shù)水平和實(shí)踐操作能力考核評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,另一部分是教師實(shí)踐教學(xué)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系。要制定評(píng)價(jià)體系的詳細(xì)考核指標(biāo)和考核方式,對(duì)學(xué)生的考評(píng)可以采取閉卷考試、開(kāi)卷考試、口試、社會(huì)調(diào)查、社會(huì)實(shí)踐、手工模擬、上機(jī)模擬等多樣化的形式;對(duì)教學(xué)質(zhì)量可以建立學(xué)校、教務(wù)處、系部、學(xué)生和校外財(cái)務(wù)專家五級(jí)監(jiān)控和評(píng)價(jià)體系,采取學(xué)校抽查、系部檢查、教師自評(píng)、校外專家評(píng)學(xué)、學(xué)生評(píng)價(jià)等多種方式,尤其對(duì)實(shí)驗(yàn)實(shí)習(xí)過(guò)程進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)控,分階段進(jìn)行考核,從而對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)專業(yè)實(shí)踐教學(xué)體系進(jìn)行科學(xué)的評(píng)價(jià)。
3結(jié)束語(yǔ)
級(jí)別:部級(jí)期刊
榮譽(yù):中國(guó)優(yōu)秀期刊遴選數(shù)據(jù)庫(kù)
級(jí)別:省級(jí)期刊
榮譽(yù):中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)(CJFD)
級(jí)別:省級(jí)期刊
榮譽(yù):
級(jí)別:省級(jí)期刊
榮譽(yù):中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)(CJFD)
級(jí)別:CSSCI南大期刊
榮譽(yù):中國(guó)優(yōu)秀期刊遴選數(shù)據(jù)庫(kù)