財務(wù)會計與管理會計的邊界探析
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“雄雌”邊界的必要性實際上，自20世紀(jì)50年代會計逐步分化形成財務(wù)會計和管理會計兩大分支以來，財務(wù)會計與管理會計的性質(zhì)與邊界問題就一直存在。例如：在當(dāng)前許多《成本會計》教材中，未能區(qū)分成本會計是財務(wù)會計中的成本會計還是管理會計中的成本會計。早在30多年前，美國會計原則委員會（APB）第四號公告（APBStatementNo.4）指出“企業(yè)財務(wù)會計是會計的一個分支”，“應(yīng)當(dāng)能夠識別財務(wù)會計的特點和局限性：它所處理的對象是企業(yè)已發(fā)生的交易和事項，這就決定它提供的信息是歷史的，即面向過去而非面向未來?！蔽覈麜嬏┒犯鸺忆淌陬Ｖ堑匕l(fā)現(xiàn)財務(wù)會計和管理會計之間的性質(zhì)與邊界的重要性，他在2006年出版的《財務(wù)會計理論研究》中，撰寫“什么是財務(wù)會計的本質(zhì)、特點及其邊界——美國上市公司財務(wù)欺詐案件引起的思考”一文專門討論這個問題，而且提出兩個問題作為該文章的結(jié)論：“通過以上分析，我只試圖提出一個供討論的問題：究竟什么是財務(wù)會計的本質(zhì)和特點？財務(wù)會計和財務(wù)報告的邊界究竟在哪里？”葛家澍教授用大量筆墨討論了財務(wù)會計的性質(zhì)與邊界，而且文章最后仍以問題的形式提出討論，理論界對財務(wù)會計邊界的討論正好說明財務(wù)會計與管理會計的邊界區(qū)分未有定論，會計界需要進一步深入研討。但是，財務(wù)會計與管理會計的邊界與差異并未受到重視，這主要是因為尚未出現(xiàn)需要區(qū)分兩者差異的經(jīng)濟環(huán)境。這正如“雙兔傍地走”時，無須辨別雄兔與雌兔。同樣在非信息化時代，區(qū)分財務(wù)會計與管理會計之間性質(zhì)的差異并未顯得重要。在我國會計發(fā)展史上，不用說分清財務(wù)會計與管理會計的界限，就是會計與財務(wù)之間的邊界也被抹殺。當(dāng)前，會計實務(wù)中尚有“大財務(wù)論”或“大會計論”說法。然而，現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，不僅改變著人們的生活方式，而且開始改變會計工作方式。只有財務(wù)會計與管理會計之間的性質(zhì)與界限得到正確的界定，管理會計信息化問題才能夠得到有效的解決。計算機貌似“大愚若智”，實際上是“大智若愚”。計算機在任何計算時都遵循0、1的邏輯計算規(guī)律，在處理任何問題時都必須轉(zhuǎn)換成預(yù)先建立的“形式化處理”系統(tǒng)，否則計算機無法開展工作。同時，隨著全球物聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)化向規(guī)模化、協(xié)同化和智能化進程的發(fā)展，由于“物”不具備人的智能水平，如果未能清晰與準(zhǔn)確地對財務(wù)會計和管理會計信息的性質(zhì)與邊界進行區(qū)分，“物”是難于對財務(wù)會計信息與管理會計信息進行辨別與區(qū)別處理的，這就難于對物聯(lián)網(wǎng)下的企業(yè)進行智能管控。為了基于物聯(lián)網(wǎng)的會計信息化的建設(shè)與普及，就必須明晰財務(wù)會計和管理會計信息的性質(zhì)與邊界。因此，區(qū)分財務(wù)會計與管理會計“雄雌”邊界問題是當(dāng)前社會經(jīng)濟發(fā)展的需要。
二、時間維度：區(qū)分財務(wù)會計與管理會計“雄雌”邊界的標(biāo)準(zhǔn)
正如雄兔與雌兔之間有性別的本質(zhì)差異，也有“腳撲朔”與“眼迷離”等各種非本質(zhì)性的差異，財務(wù)會計與管理會計之間也有許多差異。其中典型的筆者稱之為“空間邊界論”，即財務(wù)會計是對外會計（externalaccounting），管理會計是對內(nèi)會計（internalaccounting）。明眼人都知道，區(qū)分兔子的“雌雄”問題，必須依據(jù)性別標(biāo)準(zhǔn)而不能夠依據(jù)“雄兔腳撲朔，雌兔眼迷離”的外在特征來區(qū)分。區(qū)分財務(wù)會計與管理會計的邊界問題，也需要找出區(qū)分兩者質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。從哲學(xué)角度來說，時間與空間一樣，都是事物存在的形式。但是時間與空間不同，空間容易為人們所感觸，而時間存在卻并不太容易為人們所感知（世界是四維時空）。時間不僅被用來綜合思維、身體、社會生活的種種形態(tài)，而且被作為全球測量、協(xié)調(diào)、管理和控制標(biāo)準(zhǔn)化的準(zhǔn)則。在社會學(xué)領(lǐng)域，主要有兩種時間觀影響著人們對事物及其運動方式的看法：一是絕對時間說的自然時間觀；二是相對時間說的社會時間觀。絕對時間永恒地、均勻地流動，與其他任何事物毫不相關(guān)，絕對時間流動不存在“變化”，它可以被分割成類似空間的小單元，而且是可逆的。在借鑒吸收愛因斯坦的相對論時間觀及著名物理學(xué)家史蒂芬•霍金在《時間簡史》的三種時間觀基礎(chǔ)上，當(dāng)前社會學(xué)家認(rèn)為，物理時間和社會時間有著根本的區(qū)別。社會時間具有獨特的流動屬性，時間不是單一的，而是多重的，時間是不可逆的，過去和未來的區(qū)別清晰可辨。以往關(guān)于財務(wù)會計與管理會計邊界的討論的會計理論，是根據(jù)基于絕對時間下空間維度的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，幾乎可以說是與“時間無涉的”。受絕對時空論的影響，人們將時間當(dāng)作企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的環(huán)境，從而認(rèn)為時間是會計的外生變量而不是內(nèi)生變量，會計理論的研究過程也一直是“同時性的而不是縱向性的”。然而，事實上，時間不僅是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的純內(nèi)生變量，而且還是我們理解企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)與企業(yè)結(jié)構(gòu)及其變遷的關(guān)鍵所在。因此，區(qū)分財務(wù)會計與管理會計邊界問題應(yīng)以社會時間概念為前提。
三、財務(wù)會計與管理會計“雄雌”邊界的內(nèi)容
當(dāng)前一個主流觀點是財務(wù)會計是主要向企業(yè)外界有關(guān)利益集團提供財務(wù)信息和其他信息的會計，也叫對外會計；管理會計是主要為企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局提供內(nèi)部經(jīng)營決策信息的會計，也稱為對內(nèi)會計。這種“邊界論”實質(zhì)上是以“企業(yè)邊界”作為劃分財務(wù)會計和管理會計的邊界，它流行于許多會計著作、雜志和官方文件中。這種“邊界論”觀點是基于絕對時間下空間維度的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，時間被看作一種自然的常態(tài)、一種外生變量而并非連續(xù)性的社會創(chuàng)造。隨著社會認(rèn)識的發(fā)展，人們逐漸認(rèn)識到工業(yè)經(jīng)濟背景下絕對時間觀的局限性。與自然時間不同，社會時間特性是經(jīng)濟業(yè)務(wù)反映的前提。企業(yè)過去經(jīng)濟業(yè)務(wù)與未來經(jīng)濟業(yè)務(wù)有著本質(zhì)的差異。作為對經(jīng)濟業(yè)務(wù)貨幣反映的會計必須能夠反映出企業(yè)過去與未來業(yè)務(wù)的這一時間維度的特征。基于理論要求，財務(wù)會計和管理會計的本質(zhì)差異應(yīng)當(dāng)是確認(rèn)并計量到其信息系統(tǒng)中的經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，財務(wù)會計確認(rèn)并計量過去經(jīng)濟業(yè)務(wù)的經(jīng)濟信息，管理會計確認(rèn)并計量未來經(jīng)濟活動的經(jīng)濟信息。也就是說，財務(wù)會計是面向過去的會計（past-orientedaccounting），反映企業(yè)過去資金活動的信息，以歷史成本法為計量方法，履行會計受托責(zé)任的目標(biāo)；管理會計是面向未來的會計（future-orientedaccounting），反映企業(yè)未來資金運動的信息，以公允價值為計量方法，滿足會計決策相關(guān)性的目標(biāo)。人類自來到地球開始，就天生具有利用測量、記錄、分析并預(yù)測世界的動力。從依靠經(jīng)驗、企業(yè)家卓越天賦才華來進行決策到依靠數(shù)據(jù)、量化決策是企業(yè)管理從“粗放管理”到“集約管理”的標(biāo)志。當(dāng)前，隨著物聯(lián)網(wǎng)、云計算等信息技術(shù)的發(fā)展，管理會計迎來大數(shù)據(jù)時代，當(dāng)文字、方位、溝通甚至世間萬物都變成數(shù)據(jù)，在數(shù)據(jù)化及其量化基礎(chǔ)上進行決策成為企業(yè)決策的必然要求。因此，當(dāng)前應(yīng)堅持“財務(wù)會計是面向過去會計；管理會計是面向未來會計”的觀點。
作者：許金葉 單位：上海大學(xué)管理學(xué)院
