邊界控制管理會計論文

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一、管理會計射程的推進(jìn)

(一)管理會計考察視角的延伸

傳統(tǒng)視角的管理會計功能,主要包括計劃、控制、決策和業(yè)績評價等,然而,隨著會計環(huán)境的變遷,人們在進(jìn)行管理會計分析時,改變了原有的功能結(jié)構(gòu),采用新的坐標(biāo)功能評價的分析方法。即,從大的方面講,管理會計具有兩種系列功能:一是經(jīng)濟(jì)計算和信號傳遞功能;二是生產(chǎn)、技術(shù)導(dǎo)向和組織導(dǎo)向功我們將第一類功能作為縱軸,第二類功能作為橫軸。同時,可以借助于這個分析框架,對經(jīng)濟(jì)、金融全球化發(fā)展中企業(yè)的國際化現(xiàn)象做出理論解釋。

(二)工具創(chuàng)新推動著管理會計射程的擴(kuò)展上

世紀(jì)末與本世紀(jì)初,對管理會計發(fā)展具有較大影響的管理會計工具主要有作業(yè)成本法(ABC)與平衡計分卡(BSC)等,近年來歐洲大陸國家(如德國與法國)的成本管理工具也在很大程度上影響和推動著管理會計的發(fā)展。

1.ABC對管理會計的貢獻(xiàn)

在會計方法國際化的推動下,基于成本流量模式化的視角考察管理會計的結(jié)構(gòu)層面,產(chǎn)生了作業(yè)成本法(activity-basedcosting,簡稱ABC)。當(dāng)初,ABC是為了解決企業(yè)增加的制造性間接費用如何優(yōu)化分配,以便更正確地反映產(chǎn)品收益性而提出的,在這一點上,它對制造戰(zhàn)略的推進(jìn)有積極的貢獻(xiàn)。隨著進(jìn)一步的發(fā)展,ABC將產(chǎn)生的信息應(yīng)用于經(jīng)營改善,并由此轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳂I(yè)成本管理(ABM),相應(yīng)地將其進(jìn)一步應(yīng)用于預(yù)算管理(稱之為作業(yè)預(yù)算)。在活躍的美國式企業(yè)控制理論環(huán)境中,ABC是作為企業(yè)價值創(chuàng)造的規(guī)則發(fā)揮作用的,它與經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)、平衡計分卡(BSC)以及制約理論(TOC)并列而成為當(dāng)代管理會計的重要工具?，F(xiàn)階段,ABC為了進(jìn)一步貢獻(xiàn)于企業(yè)創(chuàng)造價值,正與管理會計的其他方法加以融合,各種研究方案正在形成之中(如時間驅(qū)動的作業(yè)成本法等)(卡普蘭,2005)。

2.BSC對管理會計的影響

依據(jù)Kaplan&Norton的觀點,平衡計分卡(BSC)是對企業(yè)管理者貫穿始終的企業(yè)使命、戰(zhàn)略方面的業(yè)績指標(biāo)系統(tǒng)進(jìn)行的集成與組合。當(dāng)然,BSC的中心概念是“戰(zhàn)略”,并向其下級管理層浸透。BSC的真正價值體現(xiàn)在其計劃的過程,即“戰(zhàn)略———取得共識———改善———下一步戰(zhàn)略”,體現(xiàn)的是一種“戰(zhàn)略的管理”。進(jìn)一步講,根據(jù)Kaplan&Norton所做的定義,這種為達(dá)成企業(yè)使命•目的的戰(zhàn)略是“原因和結(jié)果具有關(guān)聯(lián)性的集合”,即從眾所周知的四個角度,通過財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)浸透來發(fā)揮BSC的作用。因此,有效地應(yīng)用BSC,將戰(zhàn)略和業(yè)績評價指標(biāo)間的鏈接很好地運行下去是十分必要的。同時,Kaplan&Norton將這種戰(zhàn)略和指標(biāo)間的鏈接關(guān)系體現(xiàn)在三個原則上,即:(1)兩者因果關(guān)系的原則;(2)成果與驅(qū)動因素結(jié)合的原則;(3)面向財務(wù)的鏈接原則。通過這三個原則,從企業(yè)組織層的最上端直至現(xiàn)場工作人員層次的最底端的全過程,均作為實施戰(zhàn)略的環(huán)節(jié)來加以描述,這三個原則是把握BSC成功的關(guān)鍵。這些鏈接的探討是推進(jìn)戰(zhàn)略制定計劃方面的一個新的控制思路,并成為BSC與其他方法區(qū)別的一個標(biāo)志。明確了BSC的這些主要論點,對于今后改進(jìn)BSC的平衡具有積極意義。一種思路是,在企業(yè)進(jìn)行計劃•預(yù)算的具體編制之前能夠?qū)τ嘘P(guān)情況進(jìn)行把握,即在達(dá)成目標(biāo)的戰(zhàn)略制定階段進(jìn)行事先的模擬。最近的研究表現(xiàn)出的一種趨勢是將前饋控制或前饋機(jī)制應(yīng)用于BSC之中來擴(kuò)展管理會計的功能,這一點在今后戰(zhàn)略層次的控制中會顯得愈益重要。由此可見,BSC對于促進(jìn)控制理論與管理會計理論在新的層面上加以融合與拓展具有積極的意義。

3.管理會計方法的整合

最近幾年來,美國管理會計協(xié)會(以下簡稱IMA)積極地推廣、介紹德國的成本會計方法。協(xié)會主席懷特在2004年9月《戰(zhàn)略財務(wù)》的“主席的話”欄目中,發(fā)表了《為什么要注意德國的成本管理》一文,提到IMA正在從事推介一種簡稱為GPK(彈性邊際成本法)的德國成本會計方法。該方法由德國汽車工程師弗勞特(Flaut)創(chuàng)立,德文為Grenzplankostenrechnung,英文簡稱GPK,可意譯為“彈性分析成本計劃與核算制”(FlexibleAnalyticCostPlanningandAccounting),即彈性邊際成本法。這種方法糾正了美國通行的任意分配成本的做法,其重點在于通過成本核算把責(zé)任制貫徹到企業(yè)的最基層。GPK與ABC融合是管理會計功能結(jié)構(gòu)上的一種擴(kuò)展,將這兩者有機(jī)整合,就形成了具有德國特色的資源消耗會計(RCA)。換言之,RCA是把GPK與ABC揉和起來的一種新的成本會計方法,它是一種能動的、綜合而總括的成本管理系統(tǒng),是將德國成本管理的各種原理與ABC有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物。RCA能夠?qū)①Y源分析與動因分析兩者加以綜合,促進(jìn)了成本管理系統(tǒng)的創(chuàng)新,為成本改善提供了契機(jī)。同為歐洲大陸國家的法國,也對管理會計結(jié)構(gòu)進(jìn)行了再造與優(yōu)化。

法國管理會計界結(jié)合美國的ABC管理對自身傳統(tǒng)的方法———“同質(zhì)分部法”進(jìn)行了完善?！巴|(zhì)分部法”是對管理會計內(nèi)涵的擴(kuò)展,它是通過企業(yè)行為來重新構(gòu)造企業(yè)系統(tǒng)和成本流量,并據(jù)此尋求這些行為的活動規(guī)律的一種新的管理模式。這種模式是基于ABC的一般成本管理原則,從經(jīng)濟(jì)計算的功能和信號傳遞功能兩個方面推進(jìn)管理會計的發(fā)展,同質(zhì)分部管理與ABC的結(jié)合是管理會計外延擴(kuò)展的重要體現(xiàn)。具體地講,同質(zhì)分部法是將作業(yè)實體的成本流量模式按成本管理的一般原則對同質(zhì)性的成本進(jìn)行歸集,即對相互間具有同比例成本發(fā)生的部門進(jìn)行聯(lián)動,聯(lián)動的資源歸集和這些資源的相互補充是同質(zhì)分部法的核心。ABC管理從聯(lián)動角度來講,也需要對成本流量按相同的比例歸集同質(zhì)成本、聯(lián)動成本,不同于同質(zhì)法之處在于,ABC認(rèn)為現(xiàn)代經(jīng)營實體的分部(位置)不是單一的,而是由多種分部相互活動而構(gòu)成的,是一種活動量成本管理(成本驅(qū)動的管理)?！巴|(zhì)”這一屬性對技術(shù)層面產(chǎn)生強烈的影響,換言之,技術(shù)決定了這種同質(zhì)性,成本的聯(lián)動性通常歸結(jié)為某種技術(shù)。成本的穩(wěn)定性,是指成本處于消耗階段的技術(shù)環(huán)節(jié)的穩(wěn)定性。有關(guān)成本管理模式的技術(shù)規(guī)定性,對于堅持同質(zhì)性原則的同質(zhì)分部法和ABC來說,它們共同處于相關(guān)技術(shù)鏈條中各自適應(yīng)的某一個環(huán)節(jié)。遵循生產(chǎn)技術(shù)要求的同質(zhì)性層面的作業(yè)是由顧客所處的某一階段作業(yè)決定的,對此所采用的會計方法從選擇情況看也是能夠理解的。環(huán)節(jié)成本計算和純粹的個別成本計算作為兩個端點,ABC和同質(zhì)分部法被定位在中間部位。表1將同質(zhì)性層面按不同的制造技術(shù)規(guī)定所采用的會計方法稱之為“會計工廠”。

二、管理會計邊界的控制

從橫向(horizontal)與縱向(vertical)兩方面考察管理會計邊界,可以全面把握管理會計學(xué)科的發(fā)展特征。橫向邊界是指管理會計學(xué)與其他學(xué)科之間的關(guān)系。縱向邊界有兩層內(nèi)涵:一是管理會計學(xué)科理論層面上的擴(kuò)展,如管理會計學(xué)科內(nèi)容本身的發(fā)展;二是基于供應(yīng)鏈的管理會計發(fā)展。不同事物應(yīng)具有不同的質(zhì)的規(guī)定性,了解管理會計學(xué)科的內(nèi)外部關(guān)系,能夠有效規(guī)范和控制管理會計的邊界。管理會計學(xué)與其他學(xué)科之間的關(guān)系。長期以來,困擾管理會計界的一個難題是:管理會計與其他學(xué)科之間的交叉問題嚴(yán)重,學(xué)科之間的界限往往比較模糊。為了減少管理會計與其他學(xué)科之間的交叉與重復(fù),學(xué)術(shù)界曾做過多次有關(guān)管理會計內(nèi)容的調(diào)整與完善。在教材編寫方面,中國人民大學(xué)在上世紀(jì)90年代初出版的教材體系中,就對管理會計的內(nèi)容結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整,具體的做法是:將原先的《管理會計》內(nèi)容進(jìn)行分解、擴(kuò)張、更名,如將長期決策部分劃歸《財務(wù)管理學(xué)》,責(zé)任會計獨立成科,《管理會計》主要講述短期經(jīng)營決策及日常管理,更名為《經(jīng)營決策會計學(xué)》,全面體現(xiàn)會計的事前、事中、事后的管理功能。然而,這一學(xué)科體系安排的最大問題是無法與社會上公認(rèn)的課程體系銜接,給學(xué)生參加各種考試帶來諸多不便。

(一)橫向考察的管理會計邊界

從橫向視角研究管理會計,是管理會計邊界研究的重點。管理會計與其他學(xué)科之間的探討,應(yīng)該擴(kuò)大研究范圍,既可以包括會計的內(nèi)部學(xué)科之間比較,也可以同經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué),乃至在社會學(xué)之間進(jìn)行比較。

第一,會計學(xué)的視角

就企業(yè)會計而言,管理會計與財務(wù)會計作為會計學(xué)科的兩個重要組成部分,其本身也是有界限的。連接管理會計與財務(wù)會計的橋梁是成本會計,財務(wù)會計可能將ob納入自己的勢力范圍,而管理會計則努力將oa納入自己的勢力范圍。盡管管理會計與財務(wù)會計都想將成本會計納入自身的體系,但不可能完全包容,這一點可以借助于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的博弈思想加以解釋。正因為如此,這種管理會計學(xué)科的邊界探討進(jìn)一步促進(jìn)了成本會計的發(fā)展。與管理會計比較接近的一個學(xué)科是財務(wù)管理,管理會計與財務(wù)管理之間的博弈主要在預(yù)算管理與成本控制(包括存貨、應(yīng)收賬款與價格等)問題上。這種交叉在學(xué)科發(fā)展中是正常的,因為它們都具有管理的屬性,在創(chuàng)造價值方面它們的目標(biāo)是一致的。然而,管理會計與財務(wù)管理的界限還是明確的,如管理會計主要從成本性態(tài)入手開展研究,其決策會計等的著眼點定位于短期決策;財務(wù)管理則主要從微觀的投融資、收益分配視角考察事物,長期決策應(yīng)屬于財務(wù)管理的研究范疇。在管理會計與財務(wù)管理的關(guān)系上,曾經(jīng)有一種觀點,即取消管理會計,將管理會計中與成本相關(guān)的內(nèi)容,如成本習(xí)性、變動成本法、成本預(yù)測、本量利分析、決策成本、質(zhì)量成本、責(zé)任成本納入現(xiàn)有的成本會計中,更名為成本管理會計。同時,將管理會計中與成本無關(guān)的內(nèi)容,如短期經(jīng)營決策、長期投資決策、預(yù)測控制、責(zé)任會計等,剝離到財務(wù)管理中去,通過將管理會計內(nèi)容的合并與分立,在某種程度上消除了管理會計、成本會計與財務(wù)管理三門學(xué)科的重復(fù)性。但是,這樣會使管理會計的預(yù)測決策及評價考核控制的功能削弱。

第二,管理學(xué)的視角

迄今,會計學(xué)仍然是作為管理學(xué)的分支(是基于管理學(xué)的分支學(xué)科),會計學(xué)與管理學(xué)邊界也存在一個博弈的過程,會計學(xué)可能將ob1納入自己的勢力范圍,比如形成戰(zhàn)略管理會計等;管理學(xué)則希望將oa1納入自己的勢力范圍,形成以價值管理為基礎(chǔ)的管理學(xué),如薪酬激勵機(jī)制的管理等。從目前會計學(xué)與管理學(xué)研究的范疇來看,會計學(xué)與管理學(xué)均想將管理會計納入自身的體系,但任何一方均難以完全納入,并由此進(jìn)一步推動了管理會計的發(fā)展。當(dāng)管理會計具有戰(zhàn)略屬性時,其與財務(wù)會計在學(xué)科邊界的博弈過程中將占上風(fēng)。如可以將成本會計進(jìn)一步分解為戰(zhàn)略成本會計與戰(zhàn)術(shù)成本會計,前者轉(zhuǎn)變?yōu)閼?zhàn)略成本管理,進(jìn)而成為戰(zhàn)略管理會計的范疇(包括在管理會計之中);后者形成一套完善的成本核算系統(tǒng)。在上述會計視角的博弈中,管理會計內(nèi)涵的擴(kuò)大是與貨幣計量屬性相關(guān)的。即,凡是一時難以用貨幣手段加以計量的價值管理內(nèi)容均納入管理會計,而可以用貨幣計量的部分則已經(jīng)或逐步劃入(劃歸)財務(wù)會計。從這個角度講,管理會計與財務(wù)會計具有轉(zhuǎn)化與融合的特性。管理會計與財務(wù)會計之間的相互交融體現(xiàn)在四個方面,諸如:(1)適應(yīng)報告企業(yè)社會責(zé)任的需要,增值會計有可能轉(zhuǎn)化為財務(wù)會計的核算內(nèi)容;(2)適應(yīng)預(yù)測企業(yè)未來業(yè)績和財務(wù)狀況的要求,原來屬于管理會計的預(yù)測決策會計可能轉(zhuǎn)化為對外報告會計的一個組成部分;(3)適應(yīng)表外信息披露的需求,財務(wù)分析將成為財務(wù)會計一個不可或缺的重要組成部分;(4)隨著企業(yè)集群及物流產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,財務(wù)會計對供應(yīng)鏈會計提出了控制與監(jiān)督的要求,進(jìn)而為管理會計的創(chuàng)新提供了新的研究范疇,等等。

第三,經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角

經(jīng)濟(jì)學(xué)對會計學(xué)尤其是管理會計的影響主要是從成本管理入手的,經(jīng)濟(jì)學(xué)直接對管理會計的影響體現(xiàn)在管理會計工具方面,如經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)的擴(kuò)展、利潤的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考、資金成本的管理等。經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的考察,一方面促進(jìn)了會計學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展;另一方面借助經(jīng)濟(jì)理論與管理理論的有機(jī)融合,進(jìn)一步提升了管理會計。經(jīng)濟(jì)學(xué)對管理會計影響較大的理論,從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)上看,主要包括:(1)風(fēng)險條件下的選擇問題,包括觀望理論、遺憾理論、模糊理論以及風(fēng)險投資理論和資產(chǎn)選擇組合理論等,它們對管理會計激勵機(jī)制及風(fēng)險評價問題的研究提供了更廣闊的空間;(2)交易成本與產(chǎn)權(quán)理論,這些理論對引導(dǎo)管理會計開展價值創(chuàng)新、優(yōu)化資本經(jīng)營提供了重要依據(jù);(3)不確定性理論,它借助于管理經(jīng)濟(jì)行為的分析,形成一系列決策理論,如風(fēng)險條件下的決策理論、價格管理中的概率理論等,進(jìn)一步豐富了決策會計的內(nèi)容;(4)信息經(jīng)濟(jì)學(xué),主要是講信息不對稱,尤指上下不對稱(上一層級的管理者“博弈不過”下一層級的管理者),信息經(jīng)濟(jì)學(xué)對責(zé)任會計的影響很大,信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要內(nèi)容是委托理論,它是上個世紀(jì)對管理會計發(fā)展影響最大的理論;(5)博弈理論,這一理論有助于加深對戰(zhàn)略管理會計的理解。經(jīng)濟(jì)學(xué)對管理會計外延的影響,主要是從管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角考察的。經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)的發(fā)展形成了管理經(jīng)濟(jì)學(xué)(即oa2部分),而管理會計與經(jīng)濟(jì)學(xué)的融合,往往是從與管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的結(jié)合開始的,隨著微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的深入發(fā)展,管理會計的內(nèi)涵將得到進(jìn)一步的發(fā)展(從會計學(xué)視角納入oa2部分)。從外延角度考察,管理會計的管理學(xué)屬性較為明顯,管理學(xué)的發(fā)展,使得管理會計的業(yè)績評價、質(zhì)量成本管理、人力資本管理會計等得到進(jìn)一步的發(fā)展?？傊?管理會計的邊界,隨著會計重要性提高,其范圍會向管理學(xué)的方向延伸,如形成上述的戰(zhàn)略管理會計等。

第四,其他學(xué)科的視角

例如,環(huán)境學(xué)與會計學(xué)的結(jié)合就產(chǎn)生了環(huán)境會計,環(huán)境會計可以劃分為環(huán)境財務(wù)會計(EFA)與環(huán)境管理會計(EMA)。從核算內(nèi)容及披露方式看,環(huán)境財務(wù)會計是外部報告會計,環(huán)境管理會計則為內(nèi)部報告會計,分別與財務(wù)會計、管理會計相對應(yīng)。這種學(xué)科邊界是以環(huán)境為載體而展開的,目前隨著環(huán)境問題越來越受重視,研究環(huán)境會計的邊界及射程具有積極的現(xiàn)實意義。從學(xué)科發(fā)展角度講,現(xiàn)階段由于貨幣計量的困難,更多的融合成果將趨向于環(huán)境管理會計。EMA的主要特點是:強調(diào)公司內(nèi)部成本,不包括企業(yè)難以確認(rèn)的外部社會成本或外部環(huán)境成本;強調(diào)與環(huán)境有關(guān)的成本,如廢棄材料的損失價值、廢物管理成本;強調(diào)以實物量表示的材料和能源流動的信息;強調(diào)在環(huán)境管理中的運用,但也可用于企業(yè)內(nèi)部管理和決策的許多領(lǐng)域,并日益用于外部報告。

(二)縱向視角的管理會計邊界

管理會計邊界主要是指學(xué)科之間的分界點,如上述四種博弈視角的學(xué)科間的討論。管理會計的邊界擴(kuò)展從縱向的實務(wù)角度考慮,主要指行業(yè)之間的發(fā)展,如形成供應(yīng)鏈管理會計(包括供應(yīng)鏈成本管理)等。傳統(tǒng)的管理會計局限于單一的企業(yè),現(xiàn)在的管理會計將面向供應(yīng)鏈,需要將供應(yīng)商與銷售商(顧客)均納入到管理會計的邊界之中。下圖中的縱向管理活動就是供應(yīng)鏈管理會計研究的范疇?；诠?yīng)鏈的管理會計,需要將經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論應(yīng)用于管理會計,如交易費用理論等,這一點與經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的管理會計邊界具有密切的相關(guān)性。供應(yīng)鏈管理會計的研究領(lǐng)域更為直接和明確,是本世紀(jì)管理會計研究的重點內(nèi)容之一。管理會計工具的開發(fā)也是促進(jìn)管理會計邊界擴(kuò)展的動因之一,如EVA與BSC的應(yīng)用,使管理會計向管理學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)邊界的拓展更加成為可能,并進(jìn)而提升管理會計的射程,如豐富對供應(yīng)鏈管理會計的考核與評價,等等。由此可見,經(jīng)濟(jì)學(xué)理論不僅為管理會計邊界的擴(kuò)張?zhí)峁┝藙恿?也為管理會計射程的延伸提供了保證。科學(xué)劃分管理會計邊界有助于學(xué)科的科學(xué)定位,有助于明確管理會計的內(nèi)涵與外延。會計學(xué)與管理學(xué)及經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系,經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)之間具有內(nèi)在的血緣關(guān)系,而會計學(xué)在這兩門學(xué)科之間起到一個橋梁作用,一方面,經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)滋養(yǎng)著會計學(xué),促進(jìn)會計學(xué)向更寬廣的領(lǐng)域推進(jìn);另一方面,會計學(xué)又為經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)提供堅實的基礎(chǔ)支撐,尤其在核算與監(jiān)控方面為經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)的發(fā)展起著不可或缺的保障作用。從目前的學(xué)科特征來看,會計學(xué)作為管理學(xué)的二級學(xué)科,其發(fā)展必須適應(yīng)管理學(xué)建設(shè)的客觀要求和內(nèi)在規(guī)律;會計學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系,除了管理經(jīng)濟(jì)學(xué)與會計的關(guān)系之外,我國傳統(tǒng)意義上的財務(wù)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系,也可以看作是會計學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系問題。當(dāng)然,這些問題值得進(jìn)一步探討。

三、管理會計邊界的平衡與拓展

隨著經(jīng)濟(jì)、金融全球化的推進(jìn),會計及其管理的方法正呈現(xiàn)出國際化和同質(zhì)化發(fā)展的傾向,許多具有鮮明特性的課題展現(xiàn)在人們面前,從管理會計邊界控制的角度講,這些課題將對管理會計的根源及其目的產(chǎn)生重大的影響。同時,管理會計原有方法也面臨新的沖擊。

(一)經(jīng)營控制對管理會計邊界的影響

以平衡計分卡(BSC)為例,BSC的平衡意味著長期與短期的平衡、企業(yè)組織內(nèi)外的平衡、整體與個別的平衡,以及財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)的平衡,等等。為了客觀地反映經(jīng)營控制對管理會計邊界的影響,我們采用反證的方式進(jìn)行論述,暫且將其命名為“逆反性”,并從這個角度來考察平衡。在管理會計或者經(jīng)營控制的討論中,使用“逆反性”這一概念,似乎感覺有些矛盾。事實上,歐洲一些國家,如法國的部分從事經(jīng)營控制研究的強力派學(xué)者,正是以這種逆反性概念為基軸,從而構(gòu)建控制理論之框架的。這是有根據(jù)的,正如后面將提到的那樣,將這種概念作為基軸的理論性框架,隱含著許多考察戰(zhàn)略經(jīng)營與管理會計相關(guān)性的情況。進(jìn)一步講,可以將我們所討論的ABC或BSC等的管理工具與管理會計之間的相關(guān)性作為參考的依據(jù),并對其加以整理形成相關(guān)的理論。作為經(jīng)營控制論者的代表人物之一,巴黎第九大學(xué)的H.Bouquin教授(見其2002年著述)是從理論框架基礎(chǔ)上首先提出逆反性的學(xué)者。盡管從他的研究中很難提煉出“逆反性”概念的內(nèi)涵,但其研究成果卻是以“逆反性”來作為理論架構(gòu)的核心。尤其是,以Bouquin的逆反性概念(及其利用方法)為線索,研究他的經(jīng)營控制理論,有助于我們探索和擴(kuò)展管理會計的構(gòu)造及其功能模式。換言之,無論管理會計能夠或不能夠,尋求未來管理會計的戰(zhàn)略及其變遷路徑,這種逆反性的思路是有借鑒意義的。正如BSC所展示的典型形態(tài)那樣,美國管理會計學(xué)者將經(jīng)營活動以“逆反性”的視角加以考察,在“戰(zhàn)略經(jīng)營”導(dǎo)向下倡導(dǎo)財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)的統(tǒng)一等,進(jìn)而推動業(yè)績評價的“平衡”或“綜合”,并由此產(chǎn)生了平衡計分卡(BSC)這種新的管理會計工具。許多論者往往有這樣的認(rèn)識,即這種平衡或綜合為什么是必要的,所謂的“平衡”為什么無法在本質(zhì)形態(tài)上做出回答。也許這些平衡或綜合所展現(xiàn)出的必要狀態(tài),以及對其的認(rèn)識,是我們采用“逆反性”概念的原因吧。換言之,若不能確保這些指標(biāo)之間的平衡,就不能獲得企業(yè)競爭力。作為這些指標(biāo)對象的經(jīng)營環(huán)節(jié)是復(fù)雜的,由于錯綜繁雜,就存在指標(biāo)相互之間在考察視度方面帶有矛盾的傾向,不得不陷入所謂的“逆反性”狀況。正因為經(jīng)營環(huán)節(jié)是那樣,依據(jù)所考察指標(biāo)間的平衡規(guī)范經(jīng)營環(huán)節(jié)的秩序就十分必要。從這個意義上講,BSC包含著這種逆反性狀況,且僅靠BSC方法進(jìn)行內(nèi)部變革,往往也難以提供解決矛盾問題的相關(guān)理論。

從改革的觀點分析,長期的戰(zhàn)略控制和短期的經(jīng)營控制,以及實際層面的控制,也仍然能體現(xiàn)出長期、短期之間典型的逆反性狀況。經(jīng)常提及的一種矛盾現(xiàn)象,即“經(jīng)營者謀求長期視野的經(jīng)營,而業(yè)績評價卻著眼于短期視角”,這就是經(jīng)營逆反性的一種典型反映。類似的,企業(yè)持續(xù)而自然地提出的利潤計劃或預(yù)算,也往往存在這種逆反性狀況。例如,利潤計劃的制定,一方面體現(xiàn)了經(jīng)營成果預(yù)測的充分性,而另一方面也會導(dǎo)致企業(yè)組織形式的官僚化(或?qū)唷⒔┗?,難以面對環(huán)境的變化做出迅速、有效的靈活應(yīng)對策略或措施,導(dǎo)致經(jīng)營決策的遲緩。此外,預(yù)算也同樣存在這種情況,預(yù)算有助于短期的權(quán)限委托,但另一方面,預(yù)算賦予管理者短期的視野,其逐漸發(fā)展的結(jié)果則可能陷入單方面的形式主義。即使在“責(zé)任中心”這種經(jīng)營控制結(jié)構(gòu)中,盡管能夠?qū)芾碚叩墓芾砟芰ψ龀雒鞔_的定義,但管理者陷入本位主義的可能性仍然存在。即便是企業(yè)集團(tuán)之間實施的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格也同樣存在類似的問題,轉(zhuǎn)移價格作為各部門(子公司)財務(wù)成果的衡量尺度,由于內(nèi)部各組織之間利益上的沖突,有可能影響其有效性。由此可見,在上述經(jīng)營控制結(jié)構(gòu)體系中,為了避免組織層級之間的誤解,采用集權(quán)式的官僚體制形式進(jìn)行利益的預(yù)測或者短期權(quán)限的委托是有必要的;同樣地,若脫離本位主義來考察管理者的管理能力也是難以實現(xiàn)的。Bouquin教授認(rèn)為,上述兩者之間存在的矛盾和反論(逆反性)似乎是很自然的事情,所以有必要將其作為經(jīng)營控制論的軸心。各種控制工具可以說都具有追求自身合理性的功能,從另一方面講,具有非合理性的事物(逆反現(xiàn)象)也是難以避免的。

總之,Bouquin教授闡述的內(nèi)容,不敢說適合于所有狀況的經(jīng)營控制工具(作為以“成本方法”為主的管理會計研究也是如此),但以戰(zhàn)略•管理•實施三個控制系統(tǒng)為前提,在不同的經(jīng)營控制工具組合中增加相應(yīng)的投入,充分考慮它們之間的相互平衡則是十分必要的。

(二)管理會計從平衡中尋求拓展

之所以提出“逆反性”的平衡化這一觀點,是因為前述的BSC將逆反性的平衡化在企業(yè)的經(jīng)營活動中借助于管理方法的融合得到了實現(xiàn)。誠然,有關(guān)BSC的特性通過四個視角的指標(biāo)體系得到了展現(xiàn),然而,在BSC平衡化這種形式下,同樣也存在著經(jīng)營控制的逆反性以及各種矛盾問題的涌現(xiàn)。進(jìn)一步講,為了拓展管理會計的邊界,BSC借助于各項單一指標(biāo)的綜合,謀求財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)的平衡,進(jìn)而,圍繞企業(yè)價值的增值積極尋求克服經(jīng)營逆反性的內(nèi)在理論和方法。在不局限于平衡計分卡(BSC)的情況下,通過對戰(zhàn)略•管理•實施三個控制系統(tǒng)的協(xié)調(diào)與完善,積極探討克服經(jīng)營逆反性的手段,也可以在每一責(zé)任層面通過管理會計工具或方法的整合取得理想的平衡效果。對此,必須確保管理會計工具能夠在相同的情況下保持穩(wěn)定,或者說各種控制方法之間不存在本質(zhì)的變化。同時,除了管理會計工具本身能夠保持其原有的合理性之外,實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動整體的平衡將更為重要。有關(guān)預(yù)算及責(zé)任中心具有的內(nèi)在逆反性,就一定意義而言,對于這方面的逆反性,依據(jù)上層管理者的直接干預(yù)(比如強化戰(zhàn)略的集中化,提高管理者對工作認(rèn)識的直接性,以及采用股票期權(quán)等的利潤分配制度),強化按層級的監(jiān)管則完全有可能達(dá)到有效克服逆反性的效果。即使是采用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制度的企業(yè),借助于市場價格的方法來規(guī)避逆反性現(xiàn)象是具有可行性的。當(dāng)然,我們在具體的實踐工作中也需要靈活應(yīng)用上述各種方法,否則,很難使管理會計的戰(zhàn)略具有明確的理論導(dǎo)向。仍然以轉(zhuǎn)移價格為例,如果我們對其僅是單純地采用市場價格,盡管這種做法具有市場條件的包容性(市場導(dǎo)向),但在內(nèi)部一些利益的處理上可能會加深矛盾,從而激發(fā)出更嚴(yán)重的“逆反性”。

在經(jīng)營的逆反性得到充分理解的前提下,有學(xué)者從戰(zhàn)略控制論的角度積極地予以探討。有學(xué)者提出對企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的四種控制杠桿的框架,以汽車運行過程中的剎車裝配來形象化地加以說明,即將逆反性作為一個整體,通過不斷地分解與融合,來傳導(dǎo)管理會計的戰(zhàn)略控制思想。正如前面提到的集權(quán)式的官僚制、經(jīng)營控制和管理會計的關(guān)系那樣,學(xué)者們曾多次從反面的角度批判官僚制,然而,正是這種官僚體制構(gòu)成企業(yè)的基礎(chǔ),如果沒有它,被人們經(jīng)常高度評價的企業(yè)戰(zhàn)略性、彈性、創(chuàng)造性這些屬性幾乎難以為繼。迄今所提倡的經(jīng)營控制的各種手段,無論是計劃、預(yù)算,還是事業(yè)部制或責(zé)任中心,都是依靠集權(quán)式的官僚體制得以支撐的,如果離開它的支持,企業(yè)可能寸步難行。所謂的官僚制和經(jīng)營控制系統(tǒng)的一體化,是由兩者相互整合并共同支撐才能夠運行的。在經(jīng)營控制的各種手段中,來自成本分析網(wǎng)絡(luò)的信息是由管理會計提供的,管理會計與經(jīng)營控制手段一起支撐著現(xiàn)行的官僚體制。從這個意義上講,管理會計可以說是企業(yè)經(jīng)營控制中最重要的組成部分。換言之,在經(jīng)營控制系統(tǒng)中,管理會計是一項基礎(chǔ)工作,企業(yè)通過“成本管理工具”對內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析,并由管理會計提供這些相關(guān)的成本信息。同時,企業(yè)通過這種自我分析(當(dāng)然是通過市場的自我分析),即對市場中的競爭對手分析和關(guān)聯(lián)市場分析中形成的充分信息,在市場戰(zhàn)略中找到自己的定位。“知已知彼,百戰(zhàn)不殆”,這表明企業(yè)開展與競爭對手的比較分析以及市場方面的分析是十分必要的。由此得出結(jié)論,所謂的經(jīng)營控制,可以作為一種克服經(jīng)營逆反性的方法論體系加以認(rèn)識,也就是說,在經(jīng)營控制手段的計劃、預(yù)算、責(zé)任中心及其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格等環(huán)節(jié),致力于設(shè)置與企業(yè)自身狀況相適應(yīng)的管理會計工具組合是非常重要的。為了防止經(jīng)營控制逆反性對管理會計功能的影響,通過管理會計提供確切的信息,使企業(yè)決策層次和控制環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào),充分發(fā)揮成本管理工具的作用,減少“成本管理工具”的負(fù)作用,值得我們進(jìn)一步探討。

四、結(jié)束語

經(jīng)營控制是必要的,但在當(dāng)前復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境下,如何有效地開展企業(yè)自身與競爭對手的分析,并在現(xiàn)有的管理會計系統(tǒng)中,通過各種管理方法的有機(jī)整合,在一定的可能限度內(nèi)消除經(jīng)營的逆反性,將成為今后管理會計應(yīng)用性研究的一個重要趨勢?？傊?欲使管理會計提高到一個新境界,必須以“自主性”與“開放性”相結(jié)合的原則進(jìn)行管理會計的學(xué)科建設(shè),充分發(fā)揮管理會計功能的內(nèi)在屬性,圍繞經(jīng)營環(huán)境的變遷不斷拓展管理會計的射程與邊界,努力優(yōu)化管理會計的學(xué)科范圍,并進(jìn)一步強化管理會計的控制功能。

作者：馮巧根 單位：南京大學(xué)會計系