經(jīng)濟(jì)學(xué)下審計(jì)道德滑坡問題分析

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一、審計(jì)職業(yè)道德及其共性解析

作為對(duì)審計(jì)法規(guī)不足的彌補(bǔ)和對(duì)審計(jì)體系的進(jìn)一步完善，審計(jì)道德建設(shè)在審計(jì)事業(yè)發(fā)展中至關(guān)重要。對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，只有具有良好的道德水平和理想信念，才能夠公正地履行審計(jì)職責(zé)，做好審計(jì)工作。

（一）審計(jì)職業(yè)道德概述

對(duì)審計(jì)職業(yè)道德之本質(zhì)和內(nèi)涵形成客觀認(rèn)識(shí)，有利于提升審計(jì)人員職業(yè)道德教育水平，進(jìn)而培養(yǎng)出更加優(yōu)秀的審計(jì)人才，對(duì)審計(jì)品質(zhì)與職業(yè)素養(yǎng)的促進(jìn)也具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。一般而言，審計(jì)職業(yè)道德被視為社會(huì)公德在審計(jì)實(shí)踐中的一種體現(xiàn)?？梢哉f(shuō)，在特定領(lǐng)域中，審計(jì)職業(yè)道德與行業(yè)公德的作用等同，但又與一般意義上的社會(huì)公德不同。這是因?yàn)?，審?jì)職業(yè)道德是通過審計(jì)人員的職業(yè)團(tuán)體，比如行業(yè)協(xié)會(huì)、審計(jì)組織等通過明確的條文加以頒布的。審計(jì)職業(yè)道德與職業(yè)道德之間又是緊密相關(guān)的，審計(jì)職業(yè)道德應(yīng)借助自我評(píng)價(jià)職業(yè)道德評(píng)價(jià)的形式進(jìn)行，并借助廣泛的社會(huì)實(shí)踐才能夠得到檢驗(yàn)與提高。按照審計(jì)事業(yè)的發(fā)展脈絡(luò)能夠看出，審計(jì)職業(yè)道德一直處在動(dòng)態(tài)的變化當(dāng)中，按照審計(jì)服務(wù)對(duì)象進(jìn)行區(qū)分，審計(jì)職業(yè)道德關(guān)系到服務(wù)的社會(huì)、任務(wù)和人群，服務(wù)方式也會(huì)由于環(huán)境的改變而變化。

（二）審計(jì)職業(yè)道德的共性

審計(jì)職業(yè)道德具有特殊的公正性、獨(dú)立性、客觀性等屬性，主要表現(xiàn)在：第一，公正性被視為審計(jì)職業(yè)道德最為基本的標(biāo)準(zhǔn)。在這一屬性下，審計(jì)人員不但要具備正直和誠(chéng)實(shí)的品質(zhì)，不管出于任何原因都不能損害他人的利益，也不能主觀上讓任何一方受益，即要尋求經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的“帕累托最優(yōu)”。此外，公正性一直被視為審計(jì)職能的前提和基礎(chǔ)，唯有保持公正才會(huì)讓審計(jì)職能得到充分發(fā)揮，審計(jì)目標(biāo)才能夠得以順利實(shí)現(xiàn)。第二，獨(dú)立性被視作審計(jì)職業(yè)道之靈魂所在。審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)的過程中，需要始終保持獨(dú)立性，其思想和行為都不應(yīng)受到行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體以及個(gè)人的影響。并且能夠獨(dú)立編制審計(jì)規(guī)劃、獨(dú)自取證和進(jìn)行審計(jì)檢查、獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)和給出審計(jì)結(jié)論，在提出審計(jì)意見時(shí)，能夠與利益相關(guān)者保持“絕緣”，發(fā)揮出審計(jì)監(jiān)督的法律效力。第三，客觀性被視為審計(jì)職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)所在。對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，需要對(duì)相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)做出正確、科學(xué)、公正的判斷，而這些判斷的做出需要客觀的調(diào)查與意見表述，講求以客觀事實(shí)為參照，堅(jiān)持實(shí)事求是。

二、經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下審計(jì)道德滑坡問題分析

近年來(lái)，政府及相關(guān)部門對(duì)審計(jì)事業(yè)的期望值持續(xù)提升，強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)部門需要重點(diǎn)關(guān)注的問題。審計(jì)工作程序復(fù)雜、環(huán)境多變，涉及到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的諸多領(lǐng)域。對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，能否堅(jiān)持審計(jì)道德，防止道德滑坡，事關(guān)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)效益的提升。但是，基于多種因素的影響，部分審計(jì)人員置清正廉潔和奉公守法于不顧，致使審計(jì)行業(yè)的信譽(yù)、形象和未來(lái)發(fā)展受到了顯著影響。

（一）監(jiān)管不力

在失信卻不被懲罰的環(huán)境中，就會(huì)失去獨(dú)立審計(jì)的價(jià)值。在我國(guó)，由于征信體系正在建立當(dāng)中，在本質(zhì)上我國(guó)還屬于非征信國(guó)家。在這種情況下，由于監(jiān)管不到位，使得審計(jì)實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)政策多變、尋租與腐敗的現(xiàn)象，使得政府職能無(wú)法真正得到落實(shí)，在審計(jì)工作中也經(jīng)常由于道德的滑坡而呈現(xiàn)出錯(cuò)位、移位和缺位的情況，讓包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及其他利益相關(guān)者在內(nèi)的人群無(wú)法形成穩(wěn)定的預(yù)期。而從行業(yè)監(jiān)管的角度講，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)是以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為背景發(fā)展起來(lái)的，政府一直是市場(chǎng)規(guī)則的制定者，包括審計(jì)市場(chǎng)在內(nèi)，其運(yùn)行往往處在政府部門的嚴(yán)格監(jiān)管之中，這就使得審計(jì)行業(yè)的自律和自我約束功能無(wú)法得到充分發(fā)揮，審計(jì)道德的滯后也就可想而知。比如，與湖北立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所一同造假的多家上市公司都在不同時(shí)期違規(guī)行事，但該會(huì)計(jì)師事務(wù)所能幸免于難，幾次都順利通過了證券執(zhí)業(yè)許可證年審。出現(xiàn)這樣的問題，與我國(guó)監(jiān)管體系不健全、監(jiān)督方式滯后不無(wú)關(guān)聯(lián)。

（二）價(jià)值取向扭曲

在當(dāng)今社會(huì)中，社會(huì)關(guān)系成為一種特殊的資源。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，由于受到多種文化和價(jià)值觀念的影響，其行為中就會(huì)出現(xiàn)出于對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求而不顧職業(yè)道德的要求。而依據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中劣幣驅(qū)逐良幣的原理，倘若注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)無(wú)法發(fā)揮“驗(yàn)鈔機(jī)”的作用，或者把假幣視作真幣，把虛假會(huì)計(jì)信息認(rèn)定為真實(shí)的信息，將虛假的審計(jì)報(bào)告視同客觀的審計(jì)報(bào)告，不但會(huì)消減審計(jì)的效果和效率，還會(huì)對(duì)信譽(yù)好、質(zhì)量好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生一定的擠出效應(yīng)，使之被迫脫離審計(jì)市場(chǎng)或者被動(dòng)降低審計(jì)質(zhì)量。這樣一來(lái)，審計(jì)市場(chǎng)就會(huì)發(fā)展成為充斥低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的“檸檬市場(chǎng)”。在這樣的市場(chǎng)上，無(wú)論是提供過高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是其他會(huì)計(jì)公司，都會(huì)處在道德滑坡的質(zhì)疑之中。

（三）審計(jì)關(guān)系錯(cuò)位

在以股東為核心的公司治理結(jié)構(gòu)模式中，期間產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系較為復(fù)雜——資源所有人一般掌握著對(duì)資源管理人的監(jiān)督控制權(quán)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保持高度的獨(dú)立性，以便對(duì)資源管理人做出的虛假陳述和粉飾報(bào)表的行為，以及損害所有人利益的活動(dòng)予以客觀深入的審查與揭示?？墒牵?dāng)社會(huì)組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜、股權(quán)分散性越來(lái)越高、資金流動(dòng)性不斷增強(qiáng)時(shí)，越來(lái)越多的股東就會(huì)“搭便車”，這對(duì)審計(jì)關(guān)系造成了消極影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)道德滑坡就成為可能。在世界范圍內(nèi)，以股東為核心的企業(yè)正朝著以經(jīng)理為核心的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。這樣一來(lái)，基于契約關(guān)系的資源管理人就從審計(jì)對(duì)象成為審計(jì)委托人，這種不均衡的博弈讓審計(jì)關(guān)系高度錯(cuò)位，所有人就會(huì)因此而面臨管理體制人與審計(jì)人的道德風(fēng)險(xiǎn)。

（四）失信成本低

從本質(zhì)上講，審計(jì)職業(yè)道德滑坡屬于典型的失信行為。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，經(jīng)濟(jì)主體會(huì)不會(huì)選擇失信，一般要對(duì)失信成本和收益進(jìn)行衡量，如果前者大于后者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為就會(huì)更加“客觀”，如果后者大于前者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為會(huì)趨向于“主觀”，即違背審計(jì)道德而追求個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益。比如，幾年前，湖北立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于出具了虛假報(bào)告被除名，但是在改頭換面之后以另一事務(wù)所分所的身份出現(xiàn)，而這一分所的所長(zhǎng)就是原立華事務(wù)所的負(fù)責(zé)人。由此可見，由于失信成本很低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)鋌而走險(xiǎn)，甚至?xí)ㄟ^違規(guī)操縱以及欺詐的形式作出對(duì)自身有利的安排。在我國(guó)，雖然該方面的法律法規(guī)正在建設(shè)當(dāng)中，但因?yàn)閰⑴c共謀遭受查處與責(zé)令賠償損失的幾率極小，使敗德者無(wú)法得到應(yīng)有的懲罰。

三、經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下遏制審計(jì)道德滑坡的對(duì)策

審計(jì)道德能夠向社會(huì)公眾展現(xiàn)審計(jì)人員的專業(yè)品質(zhì)和道德情操，在外界的交往中獲得更多理解和支持。因此，在遏制審計(jì)道德滑坡的過程中，有必要依據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，在注重審計(jì)法規(guī)制度建設(shè)的同時(shí)，重視審計(jì)人員職業(yè)道德教育的普及和后續(xù)培訓(xùn)、凈化社會(huì)風(fēng)氣、加強(qiáng)審計(jì)法規(guī)制度建設(shè)，并建立信用誠(chéng)信及信用評(píng)級(jí)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)行業(yè)內(nèi)外共同監(jiān)督，借此促進(jìn)審計(jì)人員對(duì)審計(jì)道德的遵守，確保審計(jì)工作順利進(jìn)行，促進(jìn)審計(jì)效率與質(zhì)量的提升。

（一）重視職業(yè)道德教育的普及和后續(xù)培訓(xùn)

在開展審計(jì)道德建設(shè)的過程中，首先，要全面加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，引導(dǎo)其樹立和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相一致的道德觀念與價(jià)值取向，借此提升審計(jì)人員的職業(yè)道德感和時(shí)代責(zé)任感。其次，應(yīng)注重提升審計(jì)隊(duì)伍的整體素質(zhì)。為此，在審計(jì)實(shí)踐中要對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行嚴(yán)格篩選，以實(shí)際工作測(cè)試的形式讓合格的人員上崗，以此抬高審計(jì)行業(yè)的準(zhǔn)入資格。最后，應(yīng)構(gòu)建起審計(jì)人員素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平再培訓(xùn)制度，保證審計(jì)人員可以隨時(shí)隨地補(bǔ)充和更新審計(jì)知識(shí)、審計(jì)技能，始終與時(shí)代的發(fā)展步伐和訴求保持同步。

（二）強(qiáng)化對(duì)審計(jì)職業(yè)內(nèi)涵的深刻理解

實(shí)踐表明，審計(jì)工作具有深刻的職業(yè)內(nèi)涵和鮮明的職業(yè)特征，對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)要求十分特殊。不但要求其具有較高的職業(yè)素養(yǎng)，在實(shí)際工作中能夠注重協(xié)作和分工，同時(shí)還應(yīng)具有較高的職業(yè)自覺，能夠承擔(dān)責(zé)任，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，在獲取利益和維護(hù)公正之間做出正確的權(quán)衡，而不是簡(jiǎn)單地掌握知識(shí)和查賬技術(shù)。在審計(jì)教育改革的大環(huán)境下，審計(jì)人員的道德培養(yǎng)變得十分重要，要通過審計(jì)教育，使之在從事審計(jì)工作時(shí)，始終將“為公服務(wù)”視作自身的工作精神，將“天下為公”看作自己人生向上的目標(biāo)，甚至要將審計(jì)職業(yè)看作是自己畢生的事業(yè)，在追求學(xué)問、補(bǔ)充道德、追加責(zé)任的過程中，不斷完善自我，成就社會(huì)。

（三）強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)操守

對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，學(xué)校和社會(huì)是其成長(zhǎng)的熔爐和實(shí)驗(yàn)室，需要以此為平臺(tái)不斷擴(kuò)充知識(shí)和增加信息儲(chǔ)備，在理論深造和觀念傳輸?shù)确矫孀鞒龈嗯?，成為新時(shí)代的審計(jì)人才。因此，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行教育或者培訓(xùn)時(shí)，要注重強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)操守，以操守為重、以誠(chéng)信為本，將獨(dú)立性看作是審計(jì)工作的靈魂。在教育實(shí)踐工作中，注重審計(jì)人員業(yè)務(wù)判斷能力、合作精神、協(xié)調(diào)水平與溝通意愿的培養(yǎng)和鍛煉，深刻理解審計(jì)的職業(yè)內(nèi)涵，只有這樣，才能全面勝任審計(jì)工作，使積累的審計(jì)理論應(yīng)用于實(shí)踐，并對(duì)審計(jì)工作起到切實(shí)的指導(dǎo)作用。

（四）凈化社會(huì)風(fēng)氣，加強(qiáng)審計(jì)法規(guī)制度建設(shè)

在遏制審計(jì)道德滑坡的過程中，審計(jì)部門需要依據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，讓審計(jì)人員全面、嚴(yán)格地遵守審計(jì)職業(yè)道德，以便達(dá)到審計(jì)真正為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的目標(biāo)。為此，基于現(xiàn)有的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，需要最大限度地排除源自行政權(quán)力、輿論和上級(jí)部門、同行的各類壓力，確保審計(jì)人員無(wú)后顧之憂執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，不必?fù)?dān)心因秉公執(zhí)法而得罪他人，發(fā)自內(nèi)心地維護(hù)審計(jì)的聲譽(yù)和形象，以客觀、公正的形態(tài)開展審計(jì)工作。這是新時(shí)期審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的基本要求，也是提升審計(jì)工作質(zhì)量與審計(jì)水平的必由之路。

（五）建立信用誠(chéng)信及信用評(píng)級(jí)機(jī)制

對(duì)審計(jì)行業(yè)中的從業(yè)人員來(lái)說(shuō)，其個(gè)人信用檔案被視作社會(huì)信用體系內(nèi)的關(guān)鍵內(nèi)容，需要和其他信用環(huán)節(jié)保持同步建設(shè)。鑒于此，需要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展信用定級(jí)，因?yàn)樾庞脠?bào)告中最大也是真正的信用就是為投資者的價(jià)值取向提供有價(jià)值的參考。此外，信用評(píng)級(jí)可以揚(yáng)善抑惡，在抑制審計(jì)道德滑坡方面具有重要作用。一方面，能夠讓負(fù)面信息和失信記錄在更為廣闊的范圍傳播，讓道德滑坡者為其不良行為付出代價(jià)，并借助全社會(huì)對(duì)道德敗壞者進(jìn)行譴責(zé)，更好地保持有限信任；另一方面，在構(gòu)建市場(chǎng)機(jī)制的過程中，能夠讓那些信譽(yù)良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)得到更多信譽(yù)租金。

（六）行業(yè)內(nèi)外共同監(jiān)督

以經(jīng)濟(jì)學(xué)為視角對(duì)審計(jì)道德滑坡進(jìn)行遏制，需要審計(jì)人員主動(dòng)、自覺地遵守職業(yè)道德。與此同時(shí)，行業(yè)、社會(huì)和國(guó)家還應(yīng)進(jìn)行同步監(jiān)督。期間，政府需要以相同態(tài)度對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為加以審視和規(guī)制，使審計(jì)行業(yè)內(nèi)形成良性循環(huán)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該改變以往的審計(jì)模式，聘用具有良好職業(yè)道德的審計(jì)人員開展審計(jì)工作，對(duì)職業(yè)道德缺失的審計(jì)人員應(yīng)堅(jiān)決予以淘汰，以此凈化審計(jì)人員隊(duì)伍和審計(jì)環(huán)境。這一過程中，還要適當(dāng)提升審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)造假的識(shí)別能力，在行業(yè)內(nèi)部開展監(jiān)察工作，形成良好的審計(jì)環(huán)境。

作者：徐英倩 單位：北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院博士后流動(dòng)站