中小企業(yè)人力資源會計困境實(shí)踐

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內(nèi)容摘要：本文首先剖析中小企業(yè)在人力資源會計中面臨的困境，并結(jié)合中小企業(yè)的經(jīng)營特征，提出借鑒價值工程思路賦予人力資源所有者適當(dāng)剩余分配權(quán)等應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：中小企業(yè)；人力資源會計；價值計量

一、中小企業(yè)與人力資源會計闡釋

中小企業(yè)無論對就業(yè)或創(chuàng)新，以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展都非常重要。把人的成本與價值，作為組織的資源進(jìn)行計量和報告即為人力資源會計。這是美國著名的人力資源會計學(xué)家弗蘭霍爾茨對人力資源會計這一名詞的解釋，其是為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本計量、報告。該解釋闡明了“人力資源的成本與價值”是人力資源會計核算的內(nèi)容，“人力資源”是其核算對象。研究學(xué)者如今已打破了弗蘭霍爾茨所建立的人力資源成本框架，把人力資源的工資歸入使用成本，并入了人力資源成本核算范圍，而依據(jù)弗蘭霍爾茨的解釋，從人力資源投入角度出發(fā)，人力資源成本會計是對企業(yè)人力資源的事后核算。人力資源價值是蘊(yùn)含在人體里夠能帶來經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動力，人在運(yùn)用此種勞動力的過程中，可創(chuàng)造出新價值。人的內(nèi)在勞動力的值只能是推測與判斷，不能準(zhǔn)確的計量，但是，可以計量它所創(chuàng)造的外在價值。人力資源會計所反映的人力資源價值，既是過去人力資源創(chuàng)造的價值，又是未來人力資源可以創(chuàng)造的價值。實(shí)際工作中，可以將過去所創(chuàng)造出來的價值作為人力資源價值計量的基礎(chǔ)，它是對人力資源自身所具有的價值進(jìn)行計量、報告。

二、中小企業(yè)推行人力資源會計的實(shí)踐困境

（一）人力資源價值計量的兩難選擇

中小企業(yè)在人力資源價值的計量上，目前存在兩種截然不同的觀點(diǎn)：一部分學(xué)者主張人力資源會計應(yīng)該從人力資源成本角度進(jìn)行計量，即按人力資源從進(jìn)入企業(yè)到退出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程分類。人力資源成本項(xiàng)目構(gòu)成內(nèi)容見圖1。而另外一部分學(xué)者則主張人力資源計量應(yīng)從所創(chuàng)造的價值角度進(jìn)行計量，即認(rèn)為企業(yè)人員通過物質(zhì)創(chuàng)造財富，其中一部分屬于人的價值，認(rèn)為應(yīng)計入人力資源的價值。兩種選擇都具有一定道理，如何選擇成為企業(yè)面臨的重大難題。

（二）人力資本權(quán)益界定阻力大

目前，會計體系還沒有涉及人力資本的所有者擁有剩余資產(chǎn)的分配權(quán)。眾所周知，承載知識和智力的人力資本將成為最重要的、最具價值資源，而不再局限在物質(zhì)資本上。在這樣的情形下，人力資源的所有者認(rèn)為他們有必要獲取企業(yè)的一部分剩余價值，而現(xiàn)行的剩余價值分配模式?jīng)]有滿足人們的這項(xiàng)要求，人力資本的所有者獲取企業(yè)剩余價值被物力資本所有者所阻礙，影響著人力資本權(quán)益，使之無法順利的獲取應(yīng)有的權(quán)益。

（三）現(xiàn)行會計報表項(xiàng)目缺乏與人力資源相關(guān)的信息

現(xiàn)有的企業(yè)的財務(wù)報告體系中，缺少專門的報表項(xiàng)目對人力資源的披露，將人力資源會計信息進(jìn)行披露必須進(jìn)行系統(tǒng)核算。報表中可以在項(xiàng)目上進(jìn)行針對性的明細(xì)項(xiàng)目設(shè)置。如在“無形資產(chǎn)”下增設(shè)明細(xì)科目—人力資源，在“累計攤銷”下增設(shè)明細(xì)科目—人力資源攤銷。在“長期應(yīng)付款”中設(shè)置“人力資源負(fù)債”明細(xì)項(xiàng)目。在“實(shí)收資本”中設(shè)置“人力資本”明細(xì)項(xiàng)目。在“資本公積”中設(shè)置“人力資本公積”明細(xì)項(xiàng)目。在“研發(fā)支出”中設(shè)置“人力資源開發(fā)”明細(xì)項(xiàng)目等。

三、中小企業(yè)推行人力資源會計的路徑分析

（一）借鑒價值工程思路：從投入-產(chǎn)出相整合的視角計量人力資源價值

根據(jù)“價值工程”的原理，見（式1）：V=F/C（1）其中，F(xiàn)表示人力資源在企業(yè)的功能，C表示人力資源成本，V表示人力資源價值。當(dāng)企業(yè)中的成本（C）一定時，人力資源在企業(yè)中的功能越大（F越大），那么V所能表現(xiàn)出來的價值也是越大的；反之，價值越小。當(dāng)人力資源在企業(yè)中的功能（F）一樣的時候，那么它所花費(fèi)的成本C越大，它所產(chǎn)生的價值V越小；反之，所產(chǎn)生的價值就越大。其中在C的確定時，根據(jù)不同的人力資源他們的成本核算方法也是不相同的。根據(jù)價值工程的ABC分析法，把企業(yè)的成本核算分成三部分進(jìn)行不同的分析。當(dāng)是企業(yè)家的時候，C的取值應(yīng)該是公允價值法的取值，這樣的處理方法能夠更貼近與企業(yè)家的實(shí)際成本價值；當(dāng)是管理人員及技術(shù)人員的時候，C的取值應(yīng)該用重置成本法來進(jìn)行確認(rèn)，由于管理人員及技術(shù)人員總是能夠在一定時期內(nèi)提升自己的綜合素質(zhì)，所有重置成本法能夠更好的反映出這一特征；當(dāng)是知識性的一線工人時，這些人的成本使用簡單的歷史成本法進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)樗麄兊某杀净静粫霈F(xiàn)變動。

（二）賦予人力資源所有者適當(dāng)剩余分配權(quán)

在信息技術(shù)和計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)普及的知識經(jīng)濟(jì)時代，隨著金融的不斷創(chuàng)新，逐步降低了物力資本的所有者承載的風(fēng)險，呈現(xiàn)出多樣化的物力資本表現(xiàn)形式，但是，在經(jīng)濟(jì)活動中，隨著社會分工協(xié)作體系日益完善和“腦力化”的就業(yè)，人力資本的作用得到了從來未有的強(qiáng)化，人力資產(chǎn)的專用性也將逐漸加強(qiáng)，決定著企業(yè)的所有權(quán)安排在如今的時代特征前提下，應(yīng)賦予人力資本的所有者適當(dāng)?shù)氖Ｓ鄡r值的分配權(quán)。在企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動里，“人”是天然的人力資本所有者，是整個社會的經(jīng)濟(jì)活動主體，若要實(shí)現(xiàn)人力資本的資產(chǎn)功能，則需要由人這個主體來發(fā)揮才能。所以，人力資本的最根本的特性體現(xiàn)在它的主體能動性上，人們通過不斷的工作、不斷的創(chuàng)造，才能夠使企業(yè)不斷發(fā)展壯大。人力資本的功能主要表現(xiàn)為其在企業(yè)生產(chǎn)活動中所發(fā)揮的創(chuàng)造力。在企業(yè)里面，每種新布料的產(chǎn)生、每種染色的技術(shù)、每種衣服的樣式都代表著企業(yè)能夠在同行業(yè)中多了一部分的優(yōu)勢，這些都是需要靠人來創(chuàng)造。基于人力資本自身所具備的能動性、創(chuàng)造力，勢必促使其在企業(yè)中既創(chuàng)造更多價值的同時，又創(chuàng)造自身的價值，而不會如同非人力資本那樣呆板地轉(zhuǎn)移自身的價值。根據(jù)以上的分析不難看出人力資本的所有者應(yīng)當(dāng)享有企業(yè)剩余價值分配權(quán)，這樣才能夠使得企業(yè)更好發(fā)展。具體的方法，可以讓員工持有一定的企業(yè)股票來激勵他們對工作的熱情。持股的情況可以是從三方面進(jìn)行：1.企業(yè)員工虛擬股票激勵模式。這種激勵模式下，企業(yè)可以面向所有員工，對于符合企業(yè)一定條件的，可以給予虛擬股票來進(jìn)行激勵，虛擬股票實(shí)際上是對企業(yè)員工薪酬延遲的支付，而對于企業(yè)的股權(quán)卻沒有任何的侵害，但是，該模式需要企業(yè)縝密的進(jìn)行設(shè)計，并且需要專業(yè)律師進(jìn)行咨詢。2.中層管理人員期權(quán)激勵模式。這種激勵模式下，由于企業(yè)的原始股權(quán)有限，而人數(shù)不斷增加，勢必稀釋了企業(yè)創(chuàng)始成員持有的股份，基于此，大多數(shù)的企業(yè)對于中層管理人員則采取期權(quán)獎勵方式。3.高層管理人員直接持股模式。這種激勵模式下，對企業(yè)的高層管理人員、技術(shù)核心人員，可以采取股權(quán)激勵的方式，直接將企業(yè)的高層管理及技術(shù)核心人員登記于股東名冊里，并且進(jìn)行相應(yīng)的工商變更登記。這樣可以最大限度激勵團(tuán)隊(duì)員工。

（三）完善會計信息報告體系以全面反映人力資源價值

1.調(diào)整會計平衡公式及相應(yīng)會計科目。在現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表上，需要在原有的資產(chǎn)負(fù)債表左方的“流動資產(chǎn)合計”項(xiàng)目和“長期投資”項(xiàng)目中，增加“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目；把資產(chǎn)負(fù)債右方的“負(fù)債及所有者權(quán)益”欄目調(diào)整為“負(fù)債及權(quán)益”欄目。在“長期負(fù)債”項(xiàng)目中，增加“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價值”項(xiàng)目。人力資本權(quán)益項(xiàng)目下，增加“人力資本”、“應(yīng)付職工薪酬費(fèi)”、“職工教育基金”、“失業(yè)保險基金”、“公益金”、“勞動保險基金”、“勞動者權(quán)益分紅”、“勞動者權(quán)益分成”等會計項(xiàng)目，有關(guān)人力資本權(quán)益的數(shù)據(jù)便可以列示在以上人力資本權(quán)益項(xiàng)目下。確定了人力資本的價值、人力資產(chǎn)，再通過相應(yīng)的會計核算后，報告的使用者依據(jù)其便可以獲取有關(guān)人力資源權(quán)益信息以及其他的會計信息。如此，傳統(tǒng)的會計恒等式：“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”調(diào)整為：“物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+人力資源權(quán)益”。

2.調(diào)整利潤表和利潤分配表。在現(xiàn)行的利潤表、利潤分配表上，單獨(dú)列示“人力資源損益”，將其作為“主營業(yè)務(wù)利潤”的抵減項(xiàng)目；此外在“利潤分配”一級會計科目下，增設(shè)兩個二級明細(xì)項(xiàng)目：即勞動者權(quán)益分紅和勞動者權(quán)益分成。

3.調(diào)整現(xiàn)金流量表。當(dāng)企業(yè)在人員離職、人員違約、人員調(diào)動等變動時，企業(yè)將面臨支付或者由其他的企業(yè)代付的現(xiàn)金凈額，因此需要在現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表“投資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目”中，增加“處置人力資源所收回現(xiàn)金的凈額”項(xiàng)目反映；對企業(yè)人力資源取得、開發(fā)與培訓(xùn)等與相關(guān)人力資源投資活動需要支付的現(xiàn)金額，通過增加“人力資源投資活動支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。通過上述對現(xiàn)行現(xiàn)金流量表調(diào)整，一方面，便于企業(yè)了解每年在人力資源投資方面資金的具體列支情況，另一方面，通過資金的流動信息，獲悉企業(yè)對人力資源投資的重視程度以及企業(yè)人員流動的現(xiàn)狀。人力資源與物質(zhì)資源相比，有其自身特殊性，對人力資源進(jìn)行確認(rèn)—計量—記錄—報告比物質(zhì)資源繁瑣與復(fù)雜。因此，在會計報表中，除將上述信息列示之外，人力資源會計報告還應(yīng)該包括附注。按照性質(zhì)，會計報表附注在人力資源信息上的披露可分為兩大類：第一類是有關(guān)非會計信息的披露，在對內(nèi)會計報告附注中，可以適當(dāng)?shù)淖芳臃从称髽I(yè)財務(wù)狀況的變化、企業(yè)經(jīng)營業(yè)績變動及原因和企業(yè)未來發(fā)展前瞻性的信息；在對外會計報告中，一般對外報告附注的內(nèi)容涵蓋企業(yè)人力資源會計核算對象的年齡與知識結(jié)構(gòu)、身體健康與素質(zhì)、工齡層次、工作動機(jī)與進(jìn)取精神、道德水平與員工的凝聚力等具體情況。第二類是有關(guān)財務(wù)信息的披露。通常在對內(nèi)會計報告附注中，主要揭示企業(yè)不同責(zé)任部門人力資源的現(xiàn)值與投入產(chǎn)出比，對于高成本引進(jìn)的高層次人才，企業(yè)為了確定其投資收益率，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)分析人力資源成本以及該人力資源所創(chuàng)造出的效益額；而在對外會計報告的附注中，從動態(tài)方面，可以揭示報告期內(nèi)，追加的人力資源投資總額與方向、投資占本期總投資額的比重等有關(guān)數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，可以揭示人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比例，企業(yè)人員的學(xué)歷構(gòu)成與職稱層次等狀況，以此全面展示企業(yè)人力資源的整體面貌。對于企業(yè)的附注方法可以從三個方面入手：人力資源的構(gòu)成，主要是不同學(xué)歷、崗位和職稱的企業(yè)員工占該企業(yè)人力資源總量的相對數(shù)及絕對數(shù)；人力資源的投資與收益情況，主要包括使用和開發(fā)人力資源成木占企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的比重、增減變動以及企業(yè)經(jīng)營利潤增減變動對比的情況；人力資源的變動，主要是會計期間內(nèi)，企業(yè)人才流入與流出狀況。

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作者：張阿曼 單位：徐州工程學(xué)院管理學(xué)院