人力資源會(huì)計(jì)若干問題分析
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【摘要】自人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生之日起，中外會(huì)計(jì)學(xué)者就對(duì)其進(jìn)行不懈的研究與探討，并取得了較為豐碩的成果。由此，人作為一種資源越來越受到重視，人力資源會(huì)計(jì)的重要性也日益顯露出來。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)效益的高低，將取決于人的能力是否充分發(fā)揮，取決于人力資源能否充分利用。但關(guān)于它的理論模式和實(shí)踐應(yīng)用，至今仍沒有統(tǒng)一完整的看法。這也在一定程度上限制了人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用和推廣。本文是結(jié)合新形勢(shì)下人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用與推廣的趨勢(shì),參考國內(nèi)、國際對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究成果,運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)理論，并結(jié)合運(yùn)用這些原理說明了人力資源會(huì)計(jì)在目前中國的企業(yè)中的應(yīng)用，最后對(duì)能夠正確實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)給出了相關(guān)的對(duì)策，并對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)與前景作了展望和預(yù)測(cè)。
【關(guān)鍵詞】人力資源會(huì)計(jì)；應(yīng)用與推廣；應(yīng)用與趨勢(shì)
一、人力資源會(huì)計(jì)綜述
（一）人力資源會(huì)計(jì)的概念
人力資源會(huì)計(jì)是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理基礎(chǔ)上，與人力資源管理學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的一類專門會(huì)計(jì)學(xué)科，是對(duì)組織的人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種程序和方法，是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)全新領(lǐng)域，美國密歇根大學(xué)赫曼森1964年首次提出“人力資源會(huì)計(jì)”這一概念后，通過一大批會(huì)計(jì)學(xué)者堅(jiān)持不懈的研究，到今天已逐步建立起一套較為完整的人力資源會(huì)計(jì)理論體系，特別是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來更為人力資源會(huì)計(jì)的推廣創(chuàng)造了契機(jī)，并初步在企業(yè)實(shí)踐中結(jié)出碩果。
（二）人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程
1、產(chǎn)生階段(1960—1966年)
此間的理論研究為人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展奠定了理論基礎(chǔ)。學(xué)者們從其他相關(guān)理論中衍生出人力資源會(huì)計(jì)的基本概念。人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生受到許多相關(guān)理論發(fā)展的影響，其中影響最大的是舒爾茨為代表的有關(guān)人力資本的經(jīng)濟(jì)理論。1964年，美國密歇根州大學(xué)企業(yè)經(jīng)濟(jì)研究所的赫曼森在《人力資源會(huì)計(jì)》中最先提出人力資源會(huì)計(jì)的概念，并被引入會(huì)計(jì)學(xué)的研究之中。他提出，人力資源構(gòu)成了企業(yè)最有效的經(jīng)營資產(chǎn)，為使會(huì)計(jì)報(bào)表更為完善，對(duì)企業(yè)管理公務(wù)員更為有用，其內(nèi)容應(yīng)該包括人力資本。1965—1966年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論進(jìn)行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為需要對(duì)人力資源費(fèi)用成本及人力資源效益進(jìn)行衡量與評(píng)價(jià)，并交由密歇根州大學(xué)社會(huì)研究所進(jìn)行實(shí)驗(yàn)。
2、迅速階段(1971—1976年)
此間，人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展迅速。英國、美國、澳大利亞和日本等國學(xué)術(shù)界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者都進(jìn)行了大量的學(xué)術(shù)研究，在會(huì)計(jì)和企業(yè)管理刊物上發(fā)表了計(jì)量人力資源、將人力資源會(huì)計(jì)納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的文章。不僅人力資源會(huì)計(jì)理論發(fā)展迅速，而且歷史成本法和現(xiàn)時(shí)重置成本法等人力資源會(huì)計(jì)的程序和方法也得到發(fā)展。此間，發(fā)生了兩件重大事件。一是美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1971～1973年間成立了人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)，組織和支持一些人力資源會(huì)計(jì)項(xiàng)目的開發(fā)，發(fā)表了人力資源會(huì)計(jì)的研究報(bào)告，極大地推動(dòng)了人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。二是1974年，弗蘭霍爾茨教授的專著《人力資源會(huì)計(jì)》問世。
3、停滯階段(1976—1980年)
此間，是會(huì)計(jì)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)興趣減退的階段。這主要是由于人力資源會(huì)計(jì)的初步研究工作已經(jīng)完成，前期結(jié)果已經(jīng)完畢，所剩下來的會(huì)計(jì)難題需要由少數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)家解決，而且需要企業(yè)自愿繼續(xù)做實(shí)驗(yàn)對(duì)象。而參與試行人力資源會(huì)計(jì)的企業(yè)組織必須花費(fèi)相當(dāng)大的成本，但其效益很難測(cè)量，因此企業(yè)的態(tài)度不夠積極。這使人力資源會(huì)計(jì)的研究進(jìn)入了一個(gè)低潮。
4、應(yīng)用階段(1980年至今)
自1980年后，會(huì)計(jì)界又陸續(xù)發(fā)表了許多人力資源會(huì)計(jì)的論文，同時(shí)，應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的企業(yè)也增加了。尤其是美國海軍研究署建議在海軍人力資源管理中應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)，與企業(yè)相比，美國海軍擁有充足的經(jīng)費(fèi)從事人力資源會(huì)計(jì)研究。這使得人力資源會(huì)計(jì)停滯發(fā)展的勢(shì)頭得以好轉(zhuǎn)。
5、20世紀(jì)概況至20世紀(jì)
80年代，某些大型的企業(yè)，如美國電話電報(bào)公司、德克薩斯儀器公司、通用電器公司均采用了人力資源會(huì)計(jì)。一些大型的金融機(jī)構(gòu)，如美國梅特羅銀行，擁有職工18000人和150億美元資金，已使用人力資源會(huì)計(jì)信息于人力資源管理決策；加拿大格林菲爾德航空公司應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)臨時(shí)解雇職員的成本和效益。1985年，弗蘭霍爾茨在《人力資源會(huì)計(jì)》第二版中，列舉了30個(gè)應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的案例，闡述了企業(yè)管理公務(wù)員需要應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)信息于經(jīng)營決策和人力資源管理決策。另外，他也闡述了企業(yè)管理公務(wù)員應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)信息所取得的成果。如一個(gè)電子公司根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)信息，了解企業(yè)職工離職的損失金額大得驚人，因此立即采取措施降低職工離職率；一個(gè)保險(xiǎn)公司通過人力資源會(huì)計(jì)信息了解到培訓(xùn)核算員的收益金額，相當(dāng)于培訓(xùn)費(fèi)用金額的兩倍；一個(gè)工業(yè)企業(yè)應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)評(píng)估，臨時(shí)解雇職工的成本和效益，從而作出正確的人力資源管理決策。由于人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍越來越大，人力資源會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)已進(jìn)入迅速發(fā)展的時(shí)期，其中既包括人力資源會(huì)計(jì)理論，也包括人力資源會(huì)計(jì)程序和方法，并且還認(rèn)為它將使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)產(chǎn)生重大變革。
二、人力資源會(huì)計(jì)存在問題
（一）人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量不準(zhǔn)確
在未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法中，人力資源的未來服務(wù)年限、工資報(bào)酬、折現(xiàn)率都需要主觀估計(jì)，不同的會(huì)計(jì)人員核算的結(jié)果很可能不同，甚至大相徑庭，也就是說會(huì)計(jì)信息不具有可驗(yàn)證性。這就給企業(yè)造成很大的操縱空間，使會(huì)計(jì)信息缺乏客觀性。當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)于人力資源價(jià)值計(jì)量的方法大體有兩類。一是以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量方法，主要包括歷史成本法、重置成本法、機(jī)會(huì)成本法。這種方法計(jì)量的只是人力資源的成本，并不是價(jià)值，無法反映人力資源為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。另一類是以折現(xiàn)價(jià)值為基礎(chǔ)的方法，主要包括未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法、未來工資報(bào)酬資本法、人力資本加工成本法、內(nèi)部競(jìng)價(jià)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法、未來凈資產(chǎn)折現(xiàn)法等。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代由于信息的多元化要求，單純的成本信息、數(shù)學(xué)信息己經(jīng)滿足不了決策的需要，多元化的人力資源信息己成為需要。這樣給人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)提供了環(huán)境上的可行性。
（二）人力資源會(huì)計(jì)運(yùn)作成本過高
隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來越復(fù)雜，單憑會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)越來越難以包含這么多的信息，從而表外信息就越顯得其重要。對(duì)于決策者來說，重要的人力資源價(jià)值信息同樣可以在會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息中披露出來。按傳統(tǒng)的核算方法，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的許多方法工作量巨大，而以信息技術(shù)為依托的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，幾乎所有的計(jì)算、統(tǒng)計(jì)工作都用計(jì)算機(jī)來完成。以往被視為不可能完成的有巨大工作量的工作可在瞬間完成。這樣，就為人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)行奠定了物質(zhì)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。作為信息載體的財(cái)務(wù)報(bào)告，除了三大報(bào)表外，還有大量的非量化信息。例如企業(yè)高級(jí)管理人員、專業(yè)技術(shù)人員等的學(xué)歷、工作經(jīng)驗(yàn)、社會(huì)地位、研究成果、所獲表彰等基本情況，只要不涉及商業(yè)秘密和個(gè)人隱私，都可以用非量化信息反映出來，以此為企業(yè)帶來正的社會(huì)效應(yīng)。至于這些人力資源所能創(chuàng)造的價(jià)值，應(yīng)該由各個(gè)投資者自己去判斷，這也正是投資者決策的一個(gè)重要考慮因素。
（三）缺乏人力資源會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)
目前的人力資源會(huì)計(jì)尚停留在理論構(gòu)建方面，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等均缺乏具體的制度指導(dǎo)，缺乏相應(yīng)的制度體系使得企業(yè)推行人力資源會(huì)計(jì)陷入困境。由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代生產(chǎn)的個(gè)性化管理的柔性，傳統(tǒng)方法不能概括人的價(jià)值的全部。一些涉及人的性格、喜好、情緒等人性化的因素，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法無法表達(dá)，必須引進(jìn)其他相關(guān)學(xué)科的知識(shí)，甚至非數(shù)學(xué)化方法予以表達(dá)。因此，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的一些方法有了用武之地。人力資源資本化后的兩大問題：一是人力資源不能變現(xiàn)。前面已經(jīng)提到勞動(dòng)力作為一種特殊商品，企業(yè)并未擁有其所有權(quán)，人不能作為商品進(jìn)行交換，企業(yè)在需要資金時(shí)，卻不能將此項(xiàng)資產(chǎn)變現(xiàn)。二是人力資源不能用于償債。當(dāng)企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，賬面上的人力資產(chǎn)完全是一個(gè)“空價(jià)值”，債權(quán)人無法用其抵債，這兩大問題不解決，使得人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)踐中處于尷尬的境地。中國的不但缺乏相應(yīng)的人力資源會(huì)計(jì)制度，而且其應(yīng)用的配套方面如法律體系、價(jià)值評(píng)估體系等仍不健全。
（四）人力資源會(huì)計(jì)缺乏公認(rèn)性
當(dāng)企業(yè)的實(shí)際利潤等于或低于同行業(yè)的正常利潤時(shí)，該企業(yè)人力資源價(jià)值就沒有了；經(jīng)濟(jì)價(jià)值法是要求以企業(yè)未來收益現(xiàn)值乘以人力資源的投資率來計(jì)量人力資源價(jià)值，這種方法過于繁瑣，中國的現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)一時(shí)難以適應(yīng)這種要求較高的方法。同時(shí)這些計(jì)量方式都只涉及人力資源的初始計(jì)量，未能深入研究其后續(xù)計(jì)量。初始計(jì)量只發(fā)生一次，后續(xù)計(jì)量則不斷進(jìn)行，可見現(xiàn)行的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏公認(rèn)性。目前，人力資源計(jì)量的方法主要有未來工資貼現(xiàn)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)法。未來工資貼現(xiàn)法是以工資為計(jì)量依據(jù)進(jìn)行核算的，該法使用的前提是存在科學(xué)的工資體系，但現(xiàn)實(shí)生活中同工不同酬、平均主義等不合理現(xiàn)象的存在，降低了其可操作性；商譽(yù)法是將企業(yè)若干年超過本行業(yè)正常利潤的部分作為商譽(yù)，然后乘以人力資源投資率求出積數(shù)，并用以計(jì)量人力資源價(jià)值。
三、解決人力資源存在問題的措施
（一）加強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)理論知識(shí)學(xué)習(xí)
應(yīng)組織一個(gè)由著名會(huì)計(jì)學(xué)者、經(jīng)驗(yàn)豐富的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者及會(huì)計(jì)界權(quán)威人士等參加的專門小組，對(duì)各個(gè)時(shí)期人力資源會(huì)計(jì)實(shí)踐中所出現(xiàn)的問題與成果進(jìn)行研究、總結(jié)，為人力資源會(huì)計(jì)研究、實(shí)踐指明正確的方向。在此項(xiàng)內(nèi)容完成后，應(yīng)將研究成果以書面報(bào)告形式通過各種媒體（如報(bào)紙、電視專題新聞、會(huì)計(jì)雜志、經(jīng)濟(jì)類期刊、廣播等）進(jìn)行宣傳，以引導(dǎo)人力資源會(huì)計(jì)研究和實(shí)踐。然后設(shè)計(jì)并建立專門的網(wǎng)站。人力資源價(jià)值可視為人力資源的管理出發(fā)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，更明確地說，人力資源管理的就是通過優(yōu)化組織的整體價(jià)值。人力資源會(huì)計(jì)通過提供某些概念及價(jià)值衡量方法來幫助管理人員的效地利用人力資源，其中最重要的一個(gè)概念就是“人力資源價(jià)值“。由些出發(fā)，工作分析、工作設(shè)計(jì)、人員選拔、人員配置、人力資源開發(fā)、工作績?cè)u(píng)價(jià)以及支付工資報(bào)酬等，就不僅僅是一系列工作環(huán)節(jié)，而是可用以優(yōu)化人力資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)而改變整個(gè)組織的一套策略了?；谶@種認(rèn)識(shí)，人力資源利用便被置于一個(gè)更高的層次上。
（二）控制人力資源會(huì)計(jì)成本措施
復(fù)雜的、不確定的成本實(shí)際上由三部分組成:一是應(yīng)用人力資撅會(huì)計(jì)時(shí),其信息披露引起的來自競(jìng)爭(zhēng)者與員工組織的反應(yīng)而對(duì)企業(yè)收益造成的負(fù)面形響;二是為滿足人力資裸會(huì)計(jì)核算貓要而收集必要的信息所支付的費(fèi)用,三是為了保持人力資稼會(huì)計(jì)工作系統(tǒng)良性運(yùn)行及其信息質(zhì)量所占用的企業(yè)資抓和發(fā)生的費(fèi)用。對(duì)于第一部分成本,即人力資像信息披耳形成的機(jī)會(huì)成本,應(yīng)當(dāng)通過經(jīng)濟(jì)制度與市場(chǎng)規(guī)則的改善來解決。第二部分成本具體體現(xiàn)在為人力資很會(huì)計(jì)模型分析所提供必要的墓本信息所花費(fèi)的費(fèi)用,以及對(duì)各項(xiàng)人力資源管理活動(dòng)的信息收集付出的代價(jià)。最現(xiàn)實(shí)的辦法是在人力資像信息轉(zhuǎn)遞體系的支持下,將目前這種信息成本,由企業(yè)全部負(fù)擔(dān)的局面轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)一員工共同負(fù)擔(dān)的形式,通過勞資協(xié)商與合作,以內(nèi)部制度的形式要求員工提供其私人及工作情況的信息,并減少對(duì)外部觀側(cè)信息的依軟.具體而言,就是要求員工按一定的要求在其自由支配時(shí)間內(nèi)報(bào)告有關(guān)個(gè)人及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息,企業(yè)以減少成本的一部分,以一定方式對(duì)員工的這一傾外勞動(dòng)提供補(bǔ)償。這樣在降低企業(yè)成本的同時(shí),也提高了信息的質(zhì)量與相關(guān)性。第三部分成本過高的問題,主要是由現(xiàn)行的人力資探信息處理方式造成的。其改進(jìn)的方式是建立具有連續(xù)工作能力的人力資稼信息庫,按關(guān)聯(lián)的方式保存、使用、鑒別與處理人力資探信息,從而減少對(duì)企業(yè)資源的占用并同時(shí)提高其工作效率與質(zhì)量。
（三）加大相關(guān)知識(shí)的宣傳
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)創(chuàng)新的最大特點(diǎn)就是團(tuán)隊(duì)性和知識(shí)運(yùn)用的綜合性。如果知識(shí)產(chǎn)權(quán)的取得純粹是個(gè)人行為，則知識(shí)產(chǎn)權(quán)和人力資源產(chǎn)權(quán)都屬于個(gè)人，兩者是同一的；如果知識(shí)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)組織的集體行為，是團(tuán)隊(duì)合作、綜合運(yùn)用的結(jié)果，是團(tuán)隊(duì)所有隊(duì)員集體智慧的結(jié)晶，則知識(shí)產(chǎn)權(quán)應(yīng)屬于該創(chuàng)新集體，但從本質(zhì)上看人力資源產(chǎn)權(quán)仍然屬于個(gè)人。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式經(jīng)過漫長的發(fā)展演變，已發(fā)展成為一套較為完整的科學(xué)體系，對(duì)其每一步改進(jìn)都是對(duì)傳統(tǒng)的一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)，尤其將人力資源納入會(huì)計(jì)要素當(dāng)中，牽涉到人力資源的受益權(quán)問題，這將影響到政府、企業(yè)投資者以及其他利益集團(tuán)的自身利益。
（四）同一企業(yè)適用多種薪酬計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)以及重視和使用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量相結(jié)合的方式
隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)為了生存和發(fā)展，必將出現(xiàn)多種經(jīng)營的局面。多種經(jīng)營的結(jié)果必然涉及不同領(lǐng)域，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的原因，各自領(lǐng)域范圍內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)程度不同，為了取得優(yōu)勢(shì)地位，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手之間會(huì)用各種辦法確立自己的優(yōu)勢(shì)。人才競(jìng)爭(zhēng)必然是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主要目標(biāo)之一，為了在競(jìng)爭(zhēng)中取勝，企業(yè)將拋棄原有的統(tǒng)一薪酬標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)行業(yè)或領(lǐng)域特點(diǎn)制定具有競(jìng)爭(zhēng)力的新標(biāo)準(zhǔn)。但新標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)只適用于特定領(lǐng)域，在計(jì)量方面也將有別于原有的基礎(chǔ)領(lǐng)域的薪酬計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，同一企業(yè)適用多種薪酬計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量方式將成為一種趨勢(shì)。
作者：?jiǎn)涛娜A 單位：西安外事學(xué)院
