人力資源會計建設(shè)思路

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眾所周知，資產(chǎn)是指由企業(yè)過去經(jīng)營或交易各項事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。而人力資源作為一個組織中不可或缺的資源，當(dāng)然也構(gòu)成了一項重要的資產(chǎn)。本文所闡述的人力資源會計主要是對那些作為資產(chǎn)進(jìn)行核算的“人力資源”的成本與價值進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告的相關(guān)會計程序和方法，這是人力資源管理學(xué)與會計學(xué)相結(jié)合而形成的會計理論。雖然它是會計學(xué)科發(fā)展的一個新領(lǐng)域，但對它的研究由來已久，自從1964年美國密西根大學(xué)的郝曼森教授首次提出了人力資源會計這一概念之后，很多會計學(xué)者就開始了不懈的研究。到目前為止，人力資源會計已經(jīng)初步形成了一套完善的理論體系。

一、建立人力資源會計的必要性

（一）財務(wù)信息披露的需求

當(dāng)今社會，知識已經(jīng)成為企業(yè)重要的資源，這使得人力資源的因素在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中起到了越來越重要的作用。所以，讓財務(wù)信息使用者了解企業(yè)人力資源信息成為財務(wù)信息披露的一項重要內(nèi)容。

（二）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策的需要

目前，在實際工作中，大多數(shù)企業(yè)會計將人力資源相關(guān)支出全額計入當(dāng)期費(fèi)用。這樣雖然符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，但不能單獨(dú)提供人力資源相關(guān)的投資情況及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效果，同時也不能如實地反映出人力資源的經(jīng)濟(jì)價值等方面的信息，不能為企業(yè)決策者制定經(jīng)營決策，特別是不能為人力資源投資相關(guān)決策時提供充足的信息。

（三）會計核算原則的要求

現(xiàn)行的會計核算辦法某些方面與會計核算的原則也存在沖突。首先，按照現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則要求，會計核算時應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而目前普遍的做法是將人力資源投資全部計入當(dāng)期費(fèi)用，在一定程度上違背了這一原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求相關(guān)收入或期間費(fèi)用的確認(rèn)，不是以該期間內(nèi)是否收到或付出對應(yīng)現(xiàn)金為標(biāo)志，而應(yīng)該根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)是否真正歸屬該期間來確定。企業(yè)的人力資源投資，大部分對企業(yè)損益的影響都要超過一個完整的會計期間，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，該部分投資應(yīng)作為資本化支出在以后的受益期分?jǐn)?。其次，將人力資源投資支出費(fèi)用化，不符合配比原則的要求。按照配比原則的要求，企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，相關(guān)的收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)配比，應(yīng)當(dāng)歸屬于同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)。這里的配比包括兩方面的內(nèi)容：一是相應(yīng)收入與對應(yīng)的成本數(shù)額的配比，即收支之間因果關(guān)系的配比；二是將一定期間的收入與相對應(yīng)期間的成本費(fèi)用相配比，即收支時間上的配比。這樣才能合理地反映特定時期的經(jīng)營成果，從而正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。將人力資源支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用，必然導(dǎo)致低估當(dāng)期盈利，而以后各受益期間的盈利又會虛高。

二、人力資源會計的內(nèi)容

（一）“人力資源“的確認(rèn)

企業(yè)的人力資源是指能夠推動整個企業(yè)發(fā)展的勞動者能力的總稱。與傳統(tǒng)會計不同，人力資源會計要求將人力資源投資作為一項資產(chǎn)，即將相關(guān)投資支出資本化，而不是作為當(dāng)期的一項期間費(fèi)用。為什么要這樣做呢？原因主要是以下幾點(diǎn)。一是人力資源投資影響著企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)收益。人力資源是勞動者的能力，企業(yè)之所以要對其投資就是希望它能給自己帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)收益。目前，大多數(shù)會計工作者認(rèn)為人力資源給企業(yè)所帶來的預(yù)期利益很難合理地預(yù)計與確定，所以不將人力資源投資資本化，確認(rèn)為一項資產(chǎn)。但我們對資產(chǎn)的定義是“由企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”人力資源投資完全符合這一定義。首先該投資是可以用貨幣計量的。其次該項投資是一項可以取得預(yù)期收益的權(quán)力，而且是企業(yè)能夠控制和利用的，所以人力資源投資是完全可以作為企業(yè)資產(chǎn)予以確認(rèn)的。

（二）“人力資源”的會計核算

“人力資源”的會計核算包括人力資源投資的初始計量，對符合資本化條件的人力資源資產(chǎn)的攤銷、期末計價、損失確認(rèn)以及相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷等內(nèi)容。在進(jìn)行人力資源資產(chǎn)的核算時，應(yīng)設(shè)立以下幾個基本賬戶：一是“人力資源資產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，反映相應(yīng)“人力資源資產(chǎn)”的增減變動情況，其性質(zhì)類似于“無形資產(chǎn)”。其借方反映當(dāng)期對符合資本化條件的相關(guān)“人力資源資產(chǎn)”的投資增加，貸方反映當(dāng)期“人力資源資產(chǎn)”的減少，余額一般在借方，反映企業(yè)當(dāng)期期末“人力資源資產(chǎn)”的取得成本或歷史成本。企業(yè)可根據(jù)需要按職工類別在本賬戶下設(shè)置二級賬戶進(jìn)行明細(xì)核算。二是“人力資源資產(chǎn)累計攤銷”賬戶，該賬戶是“人力資源資產(chǎn)”賬戶的備抵科目，其發(fā)生額在貸方，反映的是按一定攤銷率計算的相關(guān)“人力資源資產(chǎn)”攤銷額，其借方反映相關(guān)人員因辭職、辭退、退休等原因不再向企業(yè)提供相關(guān)服務(wù)而轉(zhuǎn)銷相關(guān)“人力資源資產(chǎn)”時，轉(zhuǎn)出的累計攤銷額，其賬戶余額反映的是現(xiàn)有“人力資源資產(chǎn)”的累計攤銷額。本賬戶應(yīng)按照與之相對應(yīng)的“人力資源資產(chǎn)”二級明細(xì)賬戶設(shè)立相應(yīng)的二級科目。三是“人力資源資產(chǎn)研究成本”和“人力資源資產(chǎn)開發(fā)成本”賬戶。其中“人力資源資產(chǎn)研究成本”指在進(jìn)行人力資源開發(fā)前，進(jìn)行可行性研究等相關(guān)活動而投入的成本。這部分成本由于是在研究階段投入的，不符合資本化條件，應(yīng)于期末全額結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期的期間費(fèi)用。而“人力資源資產(chǎn)開發(fā)成本”賬戶是指企業(yè)在人力資源資產(chǎn)開發(fā)階段投入的成本，其作為成本計算性質(zhì)的過渡賬戶，用來分類歸集企業(yè)為開發(fā)“人力資源資產(chǎn)”而投入的各項資源，該賬戶借方反映相關(guān)人力資源投資實際支出的數(shù)額，貸方反映對符合資本化條件轉(zhuǎn)入“人力資源資產(chǎn)”賬戶的金額，期末余額在借方，反映對尚處于取得和培訓(xùn)階段的職工的投資。四是“人力資源資本”賬戶，該賬戶以公允價值反映從有關(guān)方面無償調(diào)入的人力資源。如公允無法計量，可按“1元”記，這時相關(guān)人力資源資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷。當(dāng)相關(guān)人力資源已不存在使用價值或不為企業(yè)所控制時，在對人力資源資產(chǎn)進(jìn)行正常處置的同時，應(yīng)將“人力資源資本”賬戶相應(yīng)的數(shù)額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶。

三、人力資源會計實務(wù)中的具體操作

（一）人力資源的初始計量

在進(jìn)行人力資源的初始計量工作前，首先要確認(rèn)計量對象。按照計量對象的不同，人力資源資產(chǎn)的價值可以分為兩類：一是群體價值計量模型，二是個人價值計量模型。

1.群體價值計量模型。在該模型下，人力資源資產(chǎn)的價值被視為相關(guān)個體在組織中所體現(xiàn)的價值，作為相應(yīng)組織組成部分的每一個個體，其離開了組織，其價值就無法衡量。并且，每個個體的價值相加不一定等于整個組織所體現(xiàn)的價值，所以在這種模型下，人力資源會計所要計量和核算的應(yīng)該是作為這個組織群體的價值，而非相關(guān)個體的價值。

2.個人價值計量模型。在該模型下，相應(yīng)人力資源資產(chǎn)的價值被視為整個組織中每個個體價值的總和，要想知道整個組織的價值，就必須先知道組織中每個個體的價值。目前大多數(shù)企業(yè)的很多決策都是以個人為中心的，取得每個個體的價值的信息對企業(yè)的決策更具相關(guān)性。其實在實際操作中，兩種價值模型是相互補(bǔ)充的，群體價值計量模型主要針對一些有組織的群體人力資源價值的評價，如班組、部室、車間等；而個人價值模型則更適用于個體員工的價值評價，各有側(cè)重，而對其初始計量的基本原理是相同的。

（二）人力資源初始計量的確認(rèn)途徑

人力資源的初始計量可按成本法和收益法兩種途徑來確認(rèn)。

1.成本法。成本法即按照取得人力資源資產(chǎn)的直接投入來確認(rèn)其初始確認(rèn)價值。按人力資源取得途徑不同，可分為以下幾種情況：一是通過直接培訓(xùn)取得。這種情況下可把培訓(xùn)過程中發(fā)生的全部直接相關(guān)支出作為人力資源資產(chǎn)的入賬價值。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是原理簡單，操作性強(qiáng)。但由于培訓(xùn)目的是否能夠達(dá)到，參與培訓(xùn)的人員最終能否成為企業(yè)所需人才，在培訓(xùn)過程中及培訓(xùn)結(jié)束后的較短時間內(nèi)很難確定。所以這種結(jié)果會使人力資源資產(chǎn)的入賬價值可能會與其實際價值產(chǎn)生巨大的偏差。二是通過招聘取得。企業(yè)對某方面人才的需要有時會通過招聘等方式在人才市場等途徑取得。這種情況下，企業(yè)為被招聘者支付的薪酬往往要超出正常員工水平。這時可以將其超額工資進(jìn)行折現(xiàn)，以確定其入賬價值。通過招聘取得的人才通常已經(jīng)具備了相應(yīng)的工作能力，達(dá)到了企業(yè)的用人要求，這樣便有效地解決了通過培訓(xùn)獲取人才過程中的不確定性。但是這種人力資源的取得方式造成人力資源價值與相關(guān)工資的關(guān)系被顛倒了，它認(rèn)為相應(yīng)工資支出的折現(xiàn)值決定了對應(yīng)人力資源的價值，這就好像商品的價格決定著其真實價值，令人難以理解。同時工資支出的多少受到很多非經(jīng)濟(jì)、非市場因素的影響，使這樣測算出的相關(guān)人力資源資產(chǎn)價值具有很大的不確定性。而且這種方法在實際操作過程中相關(guān)指標(biāo)的確定也存在較大困難。首先是超額工資的確認(rèn)。目前企業(yè)為激勵和穩(wěn)定自己的人才隊伍，會采取多種激勵措施。包括業(yè)務(wù)提成、股票期權(quán)，甚至直接給予一定比例的公司股票或股份。在這種情況下很難準(zhǔn)確確定其超額工資支出。其次是工資支付期限的確定。目前企業(yè)間人員的流動非常頻繁，一方面，適度的人員流動可以促進(jìn)職工之間的競爭，增強(qiáng)其危機(jī)意識和自我提升的動力，增強(qiáng)企業(yè)活力；另一方面這也給企業(yè)確定相關(guān)人員對企業(yè)的服務(wù)年限造成了很大的困難。企業(yè)作為資產(chǎn)核算的人力資源，應(yīng)該是能夠為企業(yè)帶來超額收益的，但成本法雖然在最大程度上遵循了歷史成本原則，但其未能考慮相應(yīng)人力資源資產(chǎn)的收益情況，無法體現(xiàn)相關(guān)人力資源的真實價值。

2.收益法。收益法就是從人力資源資產(chǎn)所能夠給企業(yè)帶來的超額收益出發(fā)，將相應(yīng)超額收益在收益期內(nèi)進(jìn)行折現(xiàn)，以確定其入賬價值。收益法是一種基于未來預(yù)期收益的評估方法，同時考慮了貨幣的時間價值。其主要優(yōu)點(diǎn)：一是著眼未來，以預(yù)期收益為基礎(chǔ)，更加真實、客觀地反映相關(guān)人力資源資產(chǎn)對于企業(yè)的價值；二是在進(jìn)行相關(guān)人力資源資產(chǎn)的投資決策時，決策者更愿意接受收益現(xiàn)值法測算出的價值。其主要缺點(diǎn)：一是由于其以預(yù)期的收益為基礎(chǔ)。要想準(zhǔn)確預(yù)測難度較大，在很大程度上受到?jīng)Q算者主觀判斷和未來收益不可預(yù)見因素的影響；二是人力資源的流動性，使企業(yè)在確定受益年限時，會產(chǎn)生很大的不確定性。企業(yè)在確定人力資源資產(chǎn)的價值時，應(yīng)根據(jù)自身的實際情況和相關(guān)指標(biāo)的可獲得性，來選擇適用的相應(yīng)方法。為了保持會計核算的要比性，相應(yīng)的方法確定后一般情況下不得修改。

（三）人力資源的期間核算

1.人力資源的攤銷。人力資源資產(chǎn)確認(rèn)后，應(yīng)在受益期間按平均年限法進(jìn)行攤銷。攤銷時應(yīng)按受益對象，借記“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”等科目，貸記“人力資源攤銷”?！叭肆Y源攤銷”科目余額作為“人力資源資產(chǎn)”科目的備抵科目，當(dāng)人力資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷時，對應(yīng)的“人力資源攤銷”科目余額一并轉(zhuǎn)銷。

2.人力資源的減值。企業(yè)至少應(yīng)在每年末對人力資源資產(chǎn)進(jìn)行估價，對其價值明顯低于賬面價值，且在可預(yù)期的期間內(nèi)不會恢復(fù)的，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。計提減值準(zhǔn)備時，借記“資金減值損失”，借記“人力資源資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。且人力資源資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回。

（四）人力資源會計的報告

對于確認(rèn)為資產(chǎn)的人力資源應(yīng)在會計報告中予以充分披露。對于“人力資源資產(chǎn)”的報告，應(yīng)當(dāng)分兩部分：一是對內(nèi)報告，二是對外報告。

1.對內(nèi)報告。與“人力資源資產(chǎn)”相關(guān)的內(nèi)部報告內(nèi)容主要應(yīng)包括兩部分，一是貨幣計量信息，主要是披露企業(yè)各責(zé)任中心擁有和控制的人力資源資產(chǎn)的價值；相關(guān)投入產(chǎn)出比；特別是對于一些投入高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)披露其相關(guān)成本及其創(chuàng)造的效益，以確定投資效益。二是非貨幣性信息，主要披露企業(yè)現(xiàn)有的人力資源資產(chǎn)的構(gòu)成，對以前相關(guān)人力資源的分配及利用，特別是對那些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點(diǎn)說明。

2.對外報告。首先應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中，將人力資源資產(chǎn)情況在無形資產(chǎn)項下單獨(dú)列示，列示的內(nèi)容主要包括其原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。其次應(yīng)在報表附注中詳細(xì)披露人力資源資產(chǎn)的狀況。披露內(nèi)容至少應(yīng)包括以下內(nèi)容：一是在報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)，并說明具體的投資方向；二是至報告期末，人力資源資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比重，并對所核算的人力資源的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況進(jìn)行說明，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源投資的具體情況?，F(xiàn)如今，科技的快速發(fā)展對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響越來越深入，這一趨勢使得企業(yè)間的競爭由物質(zhì)資源的競爭向人力資源的競爭轉(zhuǎn)變，對人力資源的開發(fā)、利用和管理已經(jīng)成為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵性因素，在這種情況下必然離不開人力資源會計。在人口眾多而人口素質(zhì)相對較差的我國，推行人力資源會計更具有必要性。

四、在我國建立人力資源會計面臨的問題

（一）理論研究方面的局限性

成熟的理論指導(dǎo)是建立完善的會計體制的必要條件。但是，目前我國在人力資源會計相關(guān)理論的研究上仍然存在諸多問題。在我國，目前與人力資源會計相關(guān)的理論大部分來源于對西方論著的翻譯，與我國國情的聯(lián)系不夠緊密，這一局限性嚴(yán)重阻礙了建立人力資源會計的進(jìn)程。

（二）人力資源法制不完善

企業(yè)對人力資源的確認(rèn)、管理應(yīng)有充分的法律依據(jù)，人力資源的流動也應(yīng)有相關(guān)法律予以規(guī)范，這樣才能確保企業(yè)對其所雇傭的職工的勞動力享有完全的所有權(quán)；對那些中途違約離職的職工進(jìn)行相應(yīng)的處罰，也應(yīng)有相應(yīng)的法律依據(jù)，這樣才能保證企業(yè)人力資源的相對穩(wěn)定性。但是，由于目前我國整體的法制體系還不夠完善，也就造成了企業(yè)在對人力資源進(jìn)行確認(rèn)和管理時缺乏依據(jù)以及相關(guān)權(quán)利法律保障。

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作者：彭曉軍 單位：國網(wǎng)河北青縣供電有限責(zé)任公司