增值稅會(huì)計(jì)處理及對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響

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摘要：增值稅加計(jì)抵減政策最早于國內(nèi)2019年提出并頒布實(shí)行，面向生產(chǎn)、生活服務(wù)等一般納稅人的減稅減負(fù)，屬于國內(nèi)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展一項(xiàng)新的稅收優(yōu)惠政策。在近兩年的發(fā)展過程中，該項(xiàng)政策在社會(huì)上引起眾多關(guān)注，本文從增值稅加計(jì)抵減政策的基本內(nèi)容與服務(wù)項(xiàng)目出發(fā)，對(duì)其在企業(yè)稅負(fù)中產(chǎn)生的影響進(jìn)行不同角度分析，旨在通過相關(guān)研究成果對(duì)企業(yè)的發(fā)展決策提供參考與建議。

關(guān)鍵詞：增值稅加計(jì)抵減；企業(yè)；影響

一、引言

黨和政府在新時(shí)期的社會(huì)發(fā)展階段上，通過減稅降費(fèi)等一系列措施，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展工作進(jìn)行了新一輪工作部署，過去兩年的時(shí)間段上，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局制定、頒布并落實(shí)的多項(xiàng)優(yōu)惠政策與配套性文件，明確了相關(guān)普惠性減稅內(nèi)容，這也是面向小微企業(yè)資金無償借貸行為的優(yōu)惠政策，雖然部分政策內(nèi)容規(guī)定在企業(yè)內(nèi)部集團(tuán)才能實(shí)施，但在此基礎(chǔ)上又通過稅率降低與其范圍拓展等方式，進(jìn)一步確定一系列新政策，如“退留抵”與“扶貧捐贈(zèng)免征稅”等。眾多政策的實(shí)施，使得稅減制度的改革逐漸明晰。加計(jì)抵減經(jīng)由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局與海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的政策內(nèi)容，對(duì)納稅人的加計(jì)抵減政策的證明材料實(shí)施了進(jìn)一步明確。在《關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策的公告》中，對(duì)生活性服務(wù)的加計(jì)抵減比例進(jìn)行了調(diào)高，相關(guān)方面的政策在重點(diǎn)實(shí)施內(nèi)容上，都使生活性服務(wù)的加計(jì)抵減行為得到進(jìn)一步明確，均體現(xiàn)在加計(jì)抵減的比例項(xiàng)目上。另外，國家稅務(wù)總局與財(cái)政部會(huì)計(jì)司也針對(duì)增值稅加計(jì)抵減、會(huì)計(jì)處理方式以及納稅申報(bào)等工作進(jìn)行了新一輪規(guī)定。

二、新加計(jì)抵減政策與核算的相關(guān)概述

1.“加計(jì)抵減”具備眾多優(yōu)惠內(nèi)容

（1）企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。在過去幾年的發(fā)展過程中，我國對(duì)降稅比例進(jìn)行了新一輪規(guī)定，總體上變化不大，即增值稅的稅率在原有的基礎(chǔ)上變動(dòng)，其中部分稅率比例不采取變動(dòng)，稅率為16%的下降3%，稅率為10%的下降1%。6%的稅率沒有采取變動(dòng)。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，通過票證實(shí)施抵扣，在輕資本行業(yè)的增值稅使用比例上，主要為6%和9%。通常情況下，人力資源成本在企業(yè)的總成本占比中較大，增值稅專用發(fā)票的獲取相對(duì)較難，進(jìn)項(xiàng)稅額的明確計(jì)算較難，另外，上游企業(yè)經(jīng)過稅率降低調(diào)整，使得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣降低，造成稅負(fù)增高的情況。稅率調(diào)整使得企業(yè)在可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額減少，為轉(zhuǎn)變此種情況，使稅率調(diào)整產(chǎn)生的反作用得到抵消，加計(jì)抵減政策得以出臺(tái)。該項(xiàng)政策對(duì)納稅人（符合條件）在當(dāng)期能夠進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可遵循一定比例計(jì)算，用計(jì)算得出的數(shù)額抵減常規(guī)情況下的增值稅應(yīng)納稅額。具體公式為：本期計(jì)提的加計(jì)抵減額=本期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額×10%（或15%）當(dāng)期可抵減的加計(jì)額=上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提的加計(jì)抵減額-當(dāng)期調(diào)減的加計(jì)抵減額本期（實(shí)際）應(yīng)納稅額=本期銷項(xiàng)稅額-本期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期可抵減加計(jì)額。對(duì)于該公式，可以看出加計(jì)抵減政策的主要內(nèi)容為本期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作為基數(shù)，使?jié)M足相關(guān)條件的企業(yè)實(shí)施進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，不同生產(chǎn)與生活服務(wù)項(xiàng)目所進(jìn)行的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的比例不同。（2）結(jié)合國內(nèi)關(guān)于加計(jì)抵減的公告內(nèi)容，在滿足加計(jì)抵減政策的納稅人群體中，其本期滿足加計(jì)抵減的數(shù)額項(xiàng)目可在基礎(chǔ)性的四項(xiàng)服務(wù)上進(jìn)行增加，即整個(gè)公司當(dāng)期所有增值稅應(yīng)納稅額。從政策的特殊性上看，與其他減稅政策相對(duì)比，增值稅加計(jì)抵減政策可以不通過退稅、退庫等手續(xù)辦理流程，使征納二者之間獲得業(yè)務(wù)辦理上的效率和成本節(jié)約。通過抵減額的上調(diào)，企業(yè)在增值稅的繳納比例上也能夠得到一定下調(diào)，經(jīng)由計(jì)算所得出的教育費(fèi)附加與城市維護(hù)建設(shè)稅等還可在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行降低，從而使企業(yè)總體稅負(fù)得到優(yōu)化，盈利范圍也得到進(jìn)一步拓展。對(duì)處于新冠疫情影響下的企業(yè)，減稅降費(fèi)的優(yōu)惠政策需要在現(xiàn)階段的企業(yè)運(yùn)營過程中實(shí)施進(jìn)一步落實(shí)。（3）簡易計(jì)稅、免稅、集體福利與個(gè)人消費(fèi)。該方面產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行加計(jì)抵減的調(diào)減處理。該種方式屬于縮小抵扣范圍的處理方式，即稅額式減免政策。

2.加計(jì)抵減政策屬于階段性、臨時(shí)性優(yōu)惠政策

從國內(nèi)的很多公告規(guī)定上，可以得知加計(jì)抵減的政策內(nèi)容截止期限為2021年年末，階段性較為明顯。在增值稅稅制持續(xù)發(fā)展的背景下，三檔合并兩檔的政策改革方向，使得增值稅抵扣的整體流程將得到持續(xù)完善，多個(gè)行業(yè)的增值稅稅負(fù)差異得以拉近。加計(jì)抵減優(yōu)惠政策可以在合適的時(shí)間進(jìn)行取消，在執(zhí)行期到期后，將取消集體加計(jì)抵減額，余下的加計(jì)額也無法實(shí)施抵減。

3.使用主體規(guī)定嚴(yán)格且受惠面不大

國內(nèi)在增值稅加計(jì)抵減政策的受惠主體上制定了明確標(biāo)準(zhǔn)，即提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)與生活服務(wù)的營業(yè)額占比大于總銷售額的50%以上的納稅人。從國內(nèi)頒布的政策上可以看出，滿足加計(jì)抵減政策的主體對(duì)象需要滿足行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、身份標(biāo)準(zhǔn)與銷售占比標(biāo)準(zhǔn)。從政策上規(guī)定的內(nèi)容上可以看出納稅人在享受加計(jì)抵減的優(yōu)惠政策上，需要提供相應(yīng)的條件證明。政策標(biāo)準(zhǔn)與條件的制定類似于行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在政策規(guī)定的內(nèi)容上，其他生產(chǎn)、生活服務(wù)等項(xiàng)目不屬于政策的條件范圍內(nèi)，如提供建筑服務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)服務(wù)等。在滿足優(yōu)惠政策的企業(yè)群體中，若小規(guī)模納稅人只能滿足簡易計(jì)稅項(xiàng)目，則不能享受加計(jì)抵減優(yōu)惠政策；小規(guī)模納稅人通過征收率實(shí)施簡易計(jì)稅，不滿足加計(jì)抵減優(yōu)惠政策；在提供生產(chǎn)與生活服務(wù)的企業(yè)中，大部分為小規(guī)模納稅人，該類型企業(yè)在提供生產(chǎn)與生活服務(wù)的簡易計(jì)稅法上不包括一般納稅人。滿足加計(jì)抵減優(yōu)惠政策的一般納稅人在該政策的適用性研究上，還需根據(jù)其提供的服務(wù)項(xiàng)目在總銷售額中的占比進(jìn)行判斷，即前者需要超過后者的50%以上。企業(yè)的銷售額通常指企業(yè)在一定周期內(nèi)獲取的應(yīng)征增值稅銷售額，如納稅申報(bào)額與免稅銷售額等，而不征稅收入不計(jì)入其中。此外，若往年納稅人在銷售額或者經(jīng)營結(jié)構(gòu)上發(fā)生變化，郵政服務(wù)與電信服務(wù)等內(nèi)容低于總銷售額比例的50%，那么在下一年度的加計(jì)抵減政策中將不滿足適用條件，若該納稅人于年末存在結(jié)余的加計(jì)抵減稅額，超過期限也不能實(shí)施抵減。從加計(jì)抵減政策的規(guī)定內(nèi)容上可以看出使用主體的要求較為明確、嚴(yán)格，使得該項(xiàng)優(yōu)惠政策的受惠面受到限制。在優(yōu)化措施上，可考慮銷售額占比的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，使提供不同服務(wù)項(xiàng)目的企業(yè)均適用于加計(jì)抵減優(yōu)惠政策，使政策的優(yōu)化面得到進(jìn)一步拓展。

4.加計(jì)抵減核算

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》對(duì)政府補(bǔ)助的內(nèi)容與項(xiàng)目進(jìn)行了明確指出，即企業(yè)經(jīng)由政府無償獲取非貨幣、貨幣性資產(chǎn)，該方式主要體現(xiàn)在無償性與政府途徑的資產(chǎn)獲取上，特點(diǎn)相對(duì)明顯。加計(jì)抵減額能否歸類于政府補(bǔ)助項(xiàng)目尚待指明。但從內(nèi)容與資產(chǎn)獲取方式上看，加計(jì)抵減額是構(gòu)成企業(yè)具體繳納增值稅稅額降低的一種方式，而該方式主要基于政府非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行明確，并且在部分滿足增值稅加計(jì)抵減條件的企業(yè)群體中，可以不向政府進(jìn)行商品交付與等量價(jià)值的服務(wù)項(xiàng)目，屬于政府面向企業(yè)服務(wù)的無償補(bǔ)貼項(xiàng)目。從加計(jì)抵減的規(guī)定內(nèi)容上看，部分納稅人可以在滿足基本條件的基礎(chǔ)上，進(jìn)項(xiàng)稅額以外的增量項(xiàng)目可以實(shí)施一定比例的數(shù)額抵扣。這也在較大程度上優(yōu)化了企業(yè)的稅負(fù)情況，有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)較好的凈利潤增長。從該增量抵扣與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)上看，可以看出整個(gè)流程性質(zhì)不同于企業(yè)和客戶之間的交易對(duì)價(jià)調(diào)整，沒有滿足企業(yè)的收入核算項(xiàng)目，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，在財(cái)務(wù)處理上滿足政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，可依據(jù)該方面的準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行處理。當(dāng)前，政府在補(bǔ)助準(zhǔn)則上增加了新科目，通過核算總額法和企業(yè)日常經(jīng)營、政府補(bǔ)助等項(xiàng)目計(jì)量，使其符合政府補(bǔ)助的定義，在期末結(jié)轉(zhuǎn)的過程中，將其轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，無余額。2019年關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的新規(guī)定內(nèi)容指出，增值稅加計(jì)抵減額在增稅計(jì)量的過程中，需要計(jì)入“其他收益”，從一系列的處理規(guī)定上可以看出增值稅加計(jì)抵減的適用對(duì)象標(biāo)準(zhǔn)較多、較嚴(yán)格。

三、新加計(jì)抵減優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀分析

從國內(nèi)一系列關(guān)于加計(jì)抵減政策的管理規(guī)定與標(biāo)準(zhǔn)判斷依據(jù)等內(nèi)容上看，企業(yè)在進(jìn)行納稅申報(bào)實(shí)際繳納增值稅稅額的計(jì)算與處理工作中，需根據(jù)本期應(yīng)納增值稅稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”，根據(jù)本期能夠進(jìn)行加計(jì)抵減額貸記“其他收益”。該處理方式可以在一定程度上，保證先計(jì)提加計(jì)抵減額不計(jì)入“其他收益”，但容易造成會(huì)計(jì)處理工作不滿足謹(jǐn)慎性原則，該方式的會(huì)計(jì)核算工作較為簡單。若企業(yè)在相關(guān)會(huì)計(jì)處理工作上，只根據(jù)實(shí)際加計(jì)抵減額進(jìn)行賬務(wù)處理，對(duì)于加計(jì)抵減額的計(jì)提工作、調(diào)減處理與結(jié)余等內(nèi)容則難以在賬務(wù)系統(tǒng)中實(shí)施詳細(xì)記錄，只可以在備查簿中實(shí)施記錄。根據(jù)目前會(huì)計(jì)處理工作的主要流程，本期能夠進(jìn)行抵減的加計(jì)額的計(jì)算工作，較大概率使“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”的期末余額增加，進(jìn)而超過納稅申報(bào)表中的應(yīng)納稅額，進(jìn)而使“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”的賬面余額和上月的實(shí)際繳納稅額出現(xiàn)誤差，造成會(huì)計(jì)與稅務(wù)核算工作的不匹配。此外，一般納稅人在增值稅納稅申報(bào)表附表中的“二、加計(jì)抵減情況”填列中，只可通過賬外的備查資料進(jìn)行參考。

四、加計(jì)抵減的會(huì)計(jì)處理方法

結(jié)合當(dāng)下增值稅會(huì)計(jì)處理方式與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，對(duì)納稅人的加計(jì)抵減條件實(shí)施分析，并擬定會(huì)計(jì)處理的簡化方式，使其會(huì)計(jì)處理工作能夠通過“其他收益”與“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”等科目就能計(jì)算變動(dòng)情況與結(jié)余數(shù)額。一般納稅人的當(dāng)期增值稅繳納數(shù)額，一般通過“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”的借方科目實(shí)施計(jì)算，本期實(shí)際繳納增值稅稅額可進(jìn)行多種支付結(jié)算方式，若通過存款進(jìn)行增值稅稅額的繳納，貸記“銀行存款”。從加計(jì)抵減的會(huì)計(jì)處理方式上看，在項(xiàng)目核算與工作處理上，可在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目上增加明細(xì)賬戶“增值稅加計(jì)抵減額”，以此核算增值稅加計(jì)抵減額、實(shí)際抵減與結(jié)余等。次年年初的相反分錄可進(jìn)行沖回處理，緊接日常加計(jì)抵減的會(huì)計(jì)處理工作。該方式能夠在賬務(wù)系統(tǒng)中進(jìn)行增值稅加計(jì)抵減的全面反饋，還能夠在“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅加計(jì)抵減額”的期末余額調(diào)整上使其為零，以此滿足謹(jǐn)慎性的基本要求，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作與納稅申報(bào)需求得到滿足。舉例：2020年8月，某公司的一般計(jì)稅項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額是120萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額是100萬元，上期留抵稅額是10萬元，上期結(jié)轉(zhuǎn)的加計(jì)抵減額余額是5萬元；簡易計(jì)稅項(xiàng)目銷售額是100萬元（不含稅價(jià)），征收率3%。8月份應(yīng)繳納的增值稅的一般計(jì)稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目和應(yīng)納稅額合計(jì)情況如下：一般計(jì)稅項(xiàng)目：抵減前的應(yīng)納稅額=120-100-10=10（萬元）；當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=100×10%+5=15（萬元）；抵減后的應(yīng)納稅額=10-10=0（萬元）；加計(jì)抵減額余額=15-10=5（萬元）。簡易計(jì)稅項(xiàng)目：應(yīng)納稅額=100×3%=3（萬元）。應(yīng)納稅額合計(jì)：一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)納稅額+簡易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)納稅額=0+3=3（萬元）。會(huì)計(jì)處理工作上該公司在實(shí)際繳納增值稅時(shí)，應(yīng)按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”等科目，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”科目。賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅30000貸：銀行存款30000借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）100000貸：其他收益100000五、加計(jì)抵減對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響分析按照國內(nèi)的相關(guān)規(guī)定，加計(jì)抵減額需要在營業(yè)利潤項(xiàng)目上以“其他收益”進(jìn)行表示，使納稅人在計(jì)算當(dāng)期的應(yīng)繳納企業(yè)所得稅中受到影響。對(duì)此，納稅人在加計(jì)抵減進(jìn)項(xiàng)稅的思考過程中，應(yīng)結(jié)合當(dāng)前企業(yè)總體稅負(fù)升降問題與經(jīng)營情況進(jìn)行加計(jì)抵減進(jìn)項(xiàng)稅額的減負(fù)處理工作。本文通過擬定相關(guān)案例進(jìn)行加計(jì)抵減政策的相關(guān)計(jì)量，說明該政策內(nèi)容可以在一定情況下使企業(yè)的總稅負(fù)降低。

1.企業(yè)稅負(fù)降低

A公司提供的服務(wù)性質(zhì)與項(xiàng)目主要為生活性內(nèi)容，該企業(yè)于2020年9月轉(zhuǎn)成一般納稅人，以此使自身滿足增值稅加計(jì)抵減政策的相關(guān)規(guī)定。若A公司僅涉及增值稅與企業(yè)所得稅，當(dāng)年的銷項(xiàng)稅額為500萬元，能夠進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為400萬元，當(dāng)年的所得稅稅前利潤共500萬元。（1）若A公司依據(jù)加計(jì)抵減政策進(jìn)行繳納稅額的計(jì)算，則2020年能夠進(jìn)行加計(jì)抵減的稅額項(xiàng)目=400×15%=60（萬元），2020年需要進(jìn)行的增值稅稅額繳納=500-400-60=40（萬元），2020年企業(yè)需要繳納的企業(yè)所得稅=（500+60）×25%=140（萬元），所以可以得出A公司2020年的總體稅負(fù)=40+140=180（萬元）。（2）若A公司沒有按照加計(jì)抵減政策的計(jì)算方式實(shí)施稅額計(jì)算，可以從以下計(jì)算中看出：2020年A公司需進(jìn)行繳納的增值稅額=500-400=100（萬元），2020年的應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額=500×25%=125（萬元），所以2020年A公司總的稅負(fù)為100+125=225（萬元）。通過上述計(jì)算可以看出，A公司在兩種不同的稅負(fù)計(jì)算過程中，選擇加計(jì)抵減政策的計(jì)算方式可以在較大程度上降低公司的總體稅負(fù)情況。所以，在這種情況下，公司最好選擇加計(jì)抵減政策的稅負(fù)計(jì)算方式。

2.企業(yè)稅負(fù)增加

B公司提供的服務(wù)性質(zhì)與項(xiàng)目主要以生活性內(nèi)容為主，該企業(yè)于2020年9月轉(zhuǎn)成一般納稅人，符合增值稅加計(jì)抵減優(yōu)惠政策，若該公司僅牽扯增值稅與企業(yè)所得稅，該年度發(fā)生的銷項(xiàng)稅額為500萬元，能夠進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為400萬元，稅前利潤為290萬元。（1）若B公司依據(jù)加計(jì)抵減政策實(shí)施繳納稅額計(jì)算，2020年度的可加計(jì)抵減稅額=400×15%=60（萬元）；2020年需繳納增值稅=500-400-60=40（萬元）；2020年需繳納企業(yè)所得稅=（290+60）×25%=87.5（萬元）；2020年B公司的稅負(fù)總額=87.5+40=127.5（萬元）。（2）若B公司沒有采用加計(jì)抵減的稅額核算方式，則2020年B公司需繳納增值稅稅額=500-400=100（萬元）；按照B公司現(xiàn)階段的經(jīng)營情況與小微企業(yè)的普惠稅收政策，B公司在2020年度的應(yīng)納稅額所得額不大于100萬元，能夠根據(jù)25%、20%的稅率進(jìn)行企業(yè)所得稅計(jì)算，而100萬元～300萬元區(qū)間內(nèi)可根據(jù)50%、20%的稅率進(jìn)行依次計(jì)算。B公司2020年度稅前利潤為290萬元，符合小微企業(yè)的優(yōu)惠政策，所以2020年度B公司的所得稅=100×25%×20%+（290-100）×50%×20%=24（萬元），該公司總的稅負(fù)=100+24=124（萬元）。從上述B公司兩種不同情況的計(jì)算方式可以看出B公司選擇加計(jì)抵減方式的稅負(fù)大于第二種稅負(fù)計(jì)算方式，在這種情況下，B公司需要結(jié)合自身運(yùn)營情況進(jìn)行綜合判斷。

六、結(jié)語

在當(dāng)前的減稅新政與增值稅加計(jì)抵減的落實(shí)背景下，企業(yè)在發(fā)展過程中如何利用該政策內(nèi)容的變化進(jìn)行發(fā)展規(guī)劃與運(yùn)營管理，成為時(shí)下重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容之一。本文在分析增值稅加計(jì)抵減的內(nèi)容的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)稅負(fù)的實(shí)際情況，展開全面分析并在研究的基礎(chǔ)上，為企業(yè)如何緊抓減稅紅利提供了相關(guān)參考方案。

參考文獻(xiàn)：

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作者:邱巧因 單位:中國電信股份有限公司廈門分公司