領導干部土地資源的資產離任審計研究

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【摘要】領導干部自然資源資產離任審計是一項重要的制度創(chuàng)新，強調領導干部的自然資源管理和環(huán)境保護績效。然而，這項工作既沒有成熟的經驗可供借鑒，也缺乏完整的理論體系指導。本文以自然資源資產中分布廣泛、受領導干部影響最大的土地資源資產為研究對象，對領導干部土地資源資產離任審計的基本理論進行了歸納整理，在對已有研究成果借鑒學習的基礎上，明確了領導干部土地資源資產離任審計的內涵和目標，界定了領導干部土地資源資產離任審計的理論六要素，包括審計主體、審計客體、審計對象、審計范圍、審計內容和審計結果運用，為全面推進開展領導干部土地資源資產離任審計實踐提供理論參考。

【關鍵詞】國家審計;領導干部;土地資源資產;離任審計

2013年，黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》首次明確提出開展領導干部自然資源資產離任審計，改變了過去只關注領導干部經濟責任的局面，強調重視領導干部的自然資源管理和環(huán)境保護績效。這一制度創(chuàng)新為領導干部政績考核范疇注入了新的內容，即自然資源資產出現重大損毀、流失的，資源環(huán)境遭到嚴重破壞的，構成財產和生命安全威脅的，要對管轄該區(qū)域的領導干部進行終身責任追究，從而推進領導干部對自然資源資產及生態(tài)環(huán)境的責任履行。領導干部自然資源資產離任審計成為加快生態(tài)文明建設的必要手段。然而，領導干部自然資源資產離任審計基本理論問題尚處于探討階段，“試點之路”尚有許多實務問題亟待解決，嚴重制約了全國范圍內領導干部自然資源資產離任審計實務工作的推進。土地資源作為領導干部自然資源資產離任審計的一個重要方面，與水資源、礦產資源、森林資源等，共同構成了領導干部自然資源資產離任審計的內容。隨著我國城鎮(zhèn)化建設的持續(xù)推進，土地資源資產成為地方政府管理行為中影響最大、最為密切的自然資源。如何提高土地資源的利用效率，保護好稀缺的土地資源，成為自然資源資產離任審計研究的重大理論和現實問題。同時，當前土地腐敗成為領導干部腐敗的重災區(qū)，地方領導干部違規(guī)干預土地資源管理行為時有發(fā)生。因而，領導干部土地資源資產離任審計不僅可作為考核、評價、追責地方政府與領導干部的重要依據，而且還可依托其“事前預警、事中提醒與事后評價”的功能，加強對土地資源資產的開發(fā)、利用和保護?；诖耍疚膰@領導干部土地資源資產離任審計的內涵、目標和理論要素進行理論探析，以為領導干部土地資源資產離任審計實踐工作提供啟示。

一、文獻綜述

領導干部自然資源資產審計是指審計部門按照國家相關法律法規(guī)的要求，對黨政主要領導干部受托自然資源資產管理和生態(tài)環(huán)境保護責任的履行情況進行監(jiān)督、評價和鑒證，監(jiān)督和評價領導干部履行自然資源資產受托經濟責任的效果，并將審計結果傳達給預期使用者的系統(tǒng)化過程（劉明輝和孫冀萍，2016等），交叉融合了經濟責任審計與資源環(huán)境審計兩種審計形式（林忠華，2014），是一項具有典型中國特色的自然資源資產監(jiān)督管理制度（蔡春和畢銘悅，2014）。領導干部自然資源資產離任審計目標有五種觀點：責任觀（蔡春和畢銘悅，2014；陶玉俠和謝志華，2014）、國家治理觀（張宏亮等，2014）、資源管理觀（陳獻東，2014；黃溶冰和趙謙，2015）、“免疫系統(tǒng)”觀（李越冬和周雅寧，2015）和機制完善觀（林忠華，2014）。對于領導干部自然資源資產離任審計的審計主體形成三種觀點：一元觀（安徽省審計廳課題組，2014）、多元觀（陳獻東，2014）和一元為主、多元參與觀（周一春和彭啟發(fā)，2015）。而審計客體與審計對象易混淆不清，導致學者們在界定“審計誰”的問題上形成較大爭議，形成責任觀（安徽省審計廳課題組，2014；郭旭，2017）和資源觀（陳獻東，2014；錢水祥，2016；劉明輝和孫冀萍，2016）。領導干部自然資源資產離任審計的內容和重點應包括審計土地資源的開發(fā)情況、評估相關制度供給的有效性（林忠華，2014），關注與其有關的重大活動，如土地利用總體規(guī)劃執(zhí)行情況、土地資源保護責任的落實問題、與土地有關的資金使用管理的合法性合規(guī)性等（安徽省審計廳課題組，2014；錢水祥，2016）。綜上，自然資源資產離任審計的基本理論研究已日漸成熟，針對領導干部土地資源資產離任審計的理論研究還不夠深入全面，沒有形成一套完整的領導干部土地資源資產離任審計的理論與方法。本文在借鑒前人成果的基礎上，對領導干部土地資源資產離任審計的基本理論進行系統(tǒng)地思考。

二、領導干部土地資源資產離任審計的內涵與目標

（一）領導干部土地資源資產離任審計的內涵

離任審計是指審計機關或人員對離任領導干部的受托責任進行監(jiān)督評價的活動，包括領導干部對所管理的資金、資源、資產職責及其績效。根據離任領導干部的法定職責范圍，其應履行的責任包括經濟責任、與其職責直接密切相關的自然資源資產的管理、開發(fā)、利用活動，以及與自然資源資產和環(huán)境有關的財政財務收支等相關管理活動的合法性和效益性。隨著領導干部自然資源資產離任審計內涵的不斷演化，結合土地資源的自身特點，領導干部土地資源資產離任審計是指審計機關或人員為監(jiān)督、檢查、鑒證、評價領導干部任期內所管轄范圍內的土地資源資產相關信息的真實性、合法合規(guī)性、有效性，以此評判和鑒定領導干部對土地資源資產的管理、開發(fā)、利用等情況，并出具審計意見提出審計建議的活動。

（二）領導干部土地資源資產離任審計的根本目標

領導干部自然資源資產離任審計目標的責任觀、國家治理觀、資源管理觀、“免疫系統(tǒng)”觀和機制完善觀，各有側重，也有一定的交叉。領導干部土地資源資產離任審計的根本目標應是實現土地資源的最合理、最高效的利用和土地資源的生態(tài)環(huán)境安全，維護土地資源資產的安全，保障廣大人民群眾的根本利益。其實現過程就是審計機關及組織人員以相關部門提供的技術支持，實地勘測獲取的數據為基礎，運用土地資源資產離任審計評價體系，揭示土地資源資產開發(fā)利用中的問題以及剖析導致的土地資源惡化的因素，落實領導干部監(jiān)管保護責任并據實進行責任追究，推進、監(jiān)督領導干部以正確的政績觀對任職期間管轄區(qū)域內的土地資源的開發(fā)利用及環(huán)境保護情況進行嚴格管控。

（三）領導干部土地資源資產離任審計的直接目標

地方黨政領導干部、土地資源主管部門負責人對轄區(qū)內土地資源管理負有不可推卸的直接責任，應是土地資源離任審計的直接責任對象。因而，領導干部土地資源資產離任審計的直接目標應將領導干部的行為作為審計活動開展的主線，對受托責任人也就是領導干部土地資源資產的管理控制行為進行查究，檢查其在源頭上是否落實了國家的土地政策，在過程中是否存在土地違規(guī)審批、使用等，引發(fā)土地資源環(huán)境惡化的后果，將不同責任對象所履職的環(huán)境責任與其經濟責任相結合，依據其所承擔的責任性質和內容程度，進行“定責、問責、追責”，在“源頭、過程、后果”三個層面建立土地資源資產管理與責罰體系，以懲治壓力督促推進領導干部在土地資源環(huán)境管理保護方面遵紀守法、盡職盡責。

（四）領導干部土地資源資產離任審計的具體目標

領導干部土地資源資產離任審計的具體目標涵蓋四個方面：一是摸清家底。對領導干部任期內轄區(qū)土地資源資產的數量、質量及土地資源環(huán)境變化情況，尤其是土地資源資產的嚴重損毀占用以及地質環(huán)境污染的重大典型情況有清晰、全面的掌握。二是查處問題。著力查處土地資源資產在開發(fā)、利用、保護和管理方面存在的領導干部失職、瀆職和違法違紀違規(guī)問題。三是責任追究。對審計過程中查處的不同性質、不同內容、不同程度的責任進行界定。四是規(guī)范管理。通過土地資源資產離任審計，促進土地資源的管理程序規(guī)范化，注重社會、經濟、資源、環(huán)境的協(xié)同發(fā)展，對審計發(fā)現的問題要從根本上剖析其原因，上升到制度層面提出建議，最終為政府的土地資源政策制定和機制決策提供依據。

三、領導干部土地資源資產離任審計的理論要素

（一）領導干部土地資源資產離任審計主體

領導干部土地資源資產離任審計主體的確定需考慮三點：第一，自然資源的所有權具有公益性，而政府是公共利益的維護者，從客觀性、公正性和權威性以及法定職責的角度來看，國家審計機關應是開展領導干部土地資源資產離任審計的主體。第二，土地資源資產離任審計涉及眾多學科知識且專業(yè)性極強，需測繪、遙感和計算機等專業(yè)技術人員的參與和技術支持，審計隊伍知識結構要多樣化和多元化。第三，實施土地資源資產離任審計的根本目的是維護廣大人民群眾的根本利益。土地資源涉及面廣泛，應允許社會公眾參與到審計活動中來，為審計提供線索，有利于早日發(fā)現土地資源管理爭議問題，從而實現審計監(jiān)督職能。綜上，本文認為土地資源資產離任審計的主體應是以國家審計機關為主導，社會審計為輔，并允許公眾提供線索，以早日發(fā)現領導干部土地資源資產管理中存在的問題和線索，提高領導干部土地資源資產離任審計的效率和效果。

（二）領導干部土地資源資產離任審計客體

有學者提出自然資源資產負債表應作為自然資源資產離任審計的審計對象，但由于自然資源資產形態(tài)不一，部分資源數據獲取困難、無法量化等原因，短時間內難以編制反映自然資源在一定時間內存量變化的自然資源資產負債表。而且，我國開展的領導干部自然資源資產審計試點中，并不僅僅依賴于自然資源資產負債表。開展領導干部土地資源資產離任審計的實質是對領導干部任期內對管轄范圍的土地資源資產開發(fā)、利用和保護情況的責任履行情況進行審計，客觀評價領導干部對土地資源資產和生態(tài)環(huán)境的管理保護情況。從這個層面看，審計客體即受托保護土地資源資產的人格化核心主體，應是土地資源資產管理和生態(tài)環(huán)境保護的主要責任者，包括地方各級黨政負責人。

（三）領導干部土地資源資產離任審計對象

學者們對于審計對象的界定眾說紛紜，歸納有三種：自然資源、對自然資源管轄負有的責任領導干部和自然資源資產負債表。目前，我國自然資源資產負債表的理論研究剛剛起步，報表要素確認、計量、記錄、報告的研究尚未達成一致，編制完整而準確反映某一時點的自然資源存量和變化情況的自然資源資產負債表存在較大難度，因此本文不支持將自然資源資產負債表作為審計對象的觀點。另外，自然資源的責任主體也就是領導干部顯然可以作為審計對象，但在實務中并非那么清晰。綜上，本文認為自然資源資產離任審計的審計對象為領導干部任期內所管轄地區(qū)內的自然資源，主要包括土地資源、水資源、林業(yè)資源、海洋資源等。結合本研究，土地資源是審計活動中承載重要信息的主體，理應作為土地資源資產離任審計的審計對象。領導干部土地資源資產審計活動中，應結合土地類別和級別，考察領導干部受托管理的土地資源資產開發(fā)利用和資源生態(tài)環(huán)境的相關狀況，具體包括各類土地規(guī)劃、計劃、審批、供應和利用，各類土地資源惡化的治理情況，以及涉及資金使用和管理的合法合規(guī)性。我國幅員遼闊，自然條件復雜，不同地區(qū)的土地資源稟賦相差較大，土地資源利用類型不同，領導干部的管理責任也不盡相同，進而導致不同地區(qū)不同級別的領導干部土地資源資產離任審計的內容有所差異，使得領導干部土地資源資產離任審計對象有所差異。省級黨政領導干部土地資源資產離任審計對象包括：是否根據國務院土地利用總體規(guī)劃編制該區(qū)域的土地利用總體規(guī)劃；是否按照該總體規(guī)劃制定年度土地利用計劃，是否嚴格執(zhí)行土地利用計劃進行土地的審批、供應和使用；是否制定開墾耕地計劃、是否監(jiān)督占用耕地單位按照計劃開墾耕地或按照計劃組織開墾耕地、是否進行驗收等。地市級黨政領導干部土地資源資產離任審計對象包括：是否依據上一級土地利用總體規(guī)劃編制該區(qū)域土地利用總體規(guī)劃，并報備上一級政府批準；是否嚴格執(zhí)行該土地總體規(guī)劃，并據此制定土地利用計劃；是否嚴格執(zhí)行土地利用計劃進行土地的審批、供應和使用；城市建設用地規(guī)模是否符合國家規(guī)定標準，是否充分利用現有建設用地；是否制定開墾耕地計劃、是否定期對土地進行統(tǒng)計調查；有關土地資金的使用和管理是否合法合規(guī)等?？h級黨政領導干部土地資源資產離任審計對象包括：是否編制并執(zhí)行轄區(qū)土地總體規(guī)劃；是否監(jiān)控轄區(qū)土地市場，是否維護土地市場的公開公正；是否按照規(guī)定對建設用地進行審批；是否改善與保護農田；是否保障土地所有權、維護失地農民權益，是否定期對土地進行統(tǒng)計調查；土地資金的使用和管理是否合法合規(guī)等。鄉(xiāng)鎮(zhèn)黨政領導干部土地資源資產離任審計對象包括：是否按照上級部門的土地利用總體規(guī)劃，劃分土地利用并公告；土地使用審批手續(xù)是否合規(guī)；是否對轄區(qū)內土地、水利設施、道路、林地、村落進行綜合整治；是否采取措施改造中、低產田，整治閑散地和廢棄地等。

（四）領導干部土地資源資產離任審計范圍

審計范圍是對一定時間和空間上對審計對象和內容的界定。領導干部土地資源資產離任審計的時間范圍一般為領導干部任職期間，如有重大事項可以追溯相關年度。審計的地域范圍為領導干部的管轄區(qū)域。審計的對象范圍為土地資源資產的管理文件編制、審批、執(zhí)行，土地資源資產的產權、數量、質量、價值以及土地資源開發(fā)利用管理情況、土地資源保護、污染治理情況。審計的責任范圍為地方各級黨政負責人。此外，條件成熟時，領導干部土地資源資產離任審計的責任范圍將逐步涵蓋直接管理土地資源資產的部門領導干部以及土地資源開發(fā)、利用的國有企業(yè)領導人。領導干部土資源資產離任審計涉及的單位主要有：地方黨委、政府，以及與土地資源資產開發(fā)、利用、保護、管理和監(jiān)督等有關的土地資源管理機構，包括財政部門、國土資源部門、稅務部門等。

（五）領導干部土地資源資產離任審計內容

1.土地資源資產法規(guī)政策執(zhí)行與落實情況開展領導干部土地資源資產離任審計時，要重點關注土地資源資產法規(guī)政策措施的執(zhí)行與落實情況，包括禁止性、限制性、約束性政策是否被嚴格執(zhí)行，執(zhí)行效果是否明顯，是否出現與現實情況不相符的地方，是否依據實際問題實際情況建立對應的制度性的保障解決措施。比如：重點審計土地資源資產相關規(guī)劃目標是否在可持續(xù)發(fā)展原則下制定并落實，是否符合總體規(guī)劃方向，是否符合相關經濟產業(yè)政策；重點審計土地資源生態(tài)保護和修復制度的執(zhí)行情況以及重大土地建設工程項目的建設、竣工情況，以核查土地資源資產的政策體系是否合規(guī)、健全、及時、具備引導作用。2.土地資源資產重大決策事項土地資源資產的重大決策事項包括公共政策、涉及土地的資金項目方面的制度等，不僅包括土地資源資產審批、開發(fā)、管理及土地資源保護機制，還包括土地資源相關的重大投資、資產處置等工程建設項目和生態(tài)建設方面的懲罰機制。審計人員要結合被審計領導工作分工、擔任的各類相關臨時機構負責人及承擔職責情況，查閱審計對象轄區(qū)黨委、政府的決議決定、出臺的文件、會議紀要和領導批示等，檢查被審計領導干部任期內有關土地資源審批、開發(fā)、利用、節(jié)約、管理、保護和防治土地災害的重大決策事項是否合規(guī)合理。重點審查是否存在違規(guī)審批和越權審批等問題；主管部門之間是否存在職責不清、信息不通暢、互相推諉等問題；是否制定土地資源有償使用制度；重大決策事項是否達到了預期的實施效果。3.土地資源目標責任完成情況從領導干部行為導向角度來看，土地資源目標責任完成情況指土地資源的資產管理及土地資源保護的具體相關指標、上級政府下達給地方指標任務是否得到有效落實。在摸清審計客體任期內轄區(qū)土地資源存量和質量變化基本情況以及上級政府和主管部門涉及土地資源的考核檢查結果和重大處理處罰情況的基礎上，重點審計目標責任狀簽訂情況和目標責任完成情況，尤其是約束性指標，如耕地保有量有無減少。4.土地資源資產管理情況關注土地開發(fā)利用總體規(guī)劃的實施?？茖W的規(guī)劃利用能夠避免土地資源的流失和閑置浪費，引起不必要的損失。將征地批地計劃精確到年，并嚴格進行管控，確保各級地方政府的各項建設用地及農用地規(guī)模與中央總體規(guī)劃要求相一致。重點審計核查土地供應情況。在土地供應環(huán)節(jié)嚴格把控與審核以利于實現土地資源的優(yōu)化配置?！叭绾喂┑亍薄肮┑爻绦颉倍家戏ā⒑弦?guī)、合理；土地出讓或交易是否嚴格按照“招標”“拍賣”“掛牌”的政策規(guī)定執(zhí)行；土地出讓底價在確定時是否經過有資質的土地估價機構根據基準地價、標定地價以及當地的土地市場供應情況進行土地價值評估；是否考慮國家產業(yè)政策、土地調控政策；是否在擬定土地出讓底價后進行公告；土地實際供應時審查是否以低于最低底價標準出讓，出讓對象是否是按規(guī)定用途使用土地。重點審查耕地保護責任指標落實情況。國土資源部一再強調耕地保護紅線不能碰，因此要嚴格審查上級政府依據總體耕地規(guī)劃下放到地方的耕地保護責任目標是否完成、是否存在建設用地比重逐年上升而耕地比重逐年下降的趨勢、是否踏越耕地紅線；核查分析耕地是否是“占多少、補多少”；是否真實有效地實現了耕地平衡，重點審查有無“虛假平衡”問題。5.土地資源資金管理情況檢查土地資源資金的籌集渠道是否合法合規(guī)，上級下達、下級預算安排的專項資金是否全額納入了土地財政預算管理使用；資金是否按進度、及時撥付到位；資金的使用是否符合預算計劃，有無擠占、挪用專項資金等腐敗行為。重點審查土地出讓金的定價、收繳、支出，土地復墾資金、采礦權價款、生態(tài)補償費用、生態(tài)環(huán)境恢復治理資金等的計劃、管理是否存在擠占挪用等貪腐，以及各項專項資金在使用后是否達到了預期的效果。以上五個方面主要是針對省級領導干部土地資源資產離任審計。地市及縣級領導干部土地資源資產離任審計還要關注土地資源復墾與保護情況和維護土地權益情況，包括：是否對土地狀況進行調查統(tǒng)計；是否對農田進行分級，并劃分基本農田保護區(qū)；是否采取措施改善土地質量，組織土地的整理和復墾工作；有關土地資金使用和管理是否合法合規(guī)等；是否保障土地所有權擁有者的利益，如登記造冊、確認所有權等；是否依法保障土地承包經營權的流轉；是否按照規(guī)定程序規(guī)定時間實施土地征收公告；是否聽取被征收土地的集體組織和農民的意見，是否足額、及時支付各種補償費等。

（六）領導干部土地資源資產離任審計結果及運用

1.審計結果審計結果是審計評價的載體，是評判、鑒證領導干部任期轄區(qū)的土地資源資產的開發(fā)、利用、管理、保護情況的基本依據，也是了解、考核、獎懲、任免相關黨政負責人政績的重要工具，是納入領導干部綜合考評制度的一項重要內容。領導干部土地資源離任審計結果的具體形式還沒有明確的規(guī)定，但同其他政府審計一樣，審計主體應根據預定的審計目標進行領導干部土地資源資產離任審計評價，并出具審計報告，包括土地資源資產負債表、審計結論、審計建議以及審計處理決定等。2.審計結果的運用審計結果得以正確、有效的運用，是開展土地資源資產離任審計目標實現的重要保障。一套完善、嚴密的審計結果應用體系應包括領導干部自然資源資產審計情況通報、結果公告、整改落實、責任追究等。一是公告審計結果。審計主體對土地資源資產的開發(fā)利用、保護管理情況進行審計結束后，其評價結果要上交國家審計機關及中央政府，為上級政府機關對管理土地資源資產的地方領導干部做出進一步的獎懲提供依據，維護上級政府對地方政府領導干部的管理監(jiān)督權。同時，廣大人民群眾具有知情權和監(jiān)督權，通過公告的土地資源資產離任審計結果，對領導干部任期的土地資源管理情況有一個基本的認識和了解。二是領導干部職務變動的重要考核依據。審計主體在土地資源資產離任審計活動中如果發(fā)現被審計單位或相關領導干部有違法亂紀進行土地資源審批和違規(guī)開發(fā)利用的，應據情節(jié)輕重，書面告知組織人事部門或在干部管理權限內遞交給紀檢機關，以便進一步的調查處理，以上程序均應在各部門單位的權限范圍內有序進行。審計主體與組織部門、人事部門和紀檢監(jiān)察部門溝通渠道暢通并且透明，以防止各部門之間發(fā)生包庇、脫節(jié)或扯皮的行為，保障審計結果的有效運用。三是完善領導干部問責機制。不論是對任期內還是離任的領導干部，依據中央針對自然資產資源資產審計下發(fā)的三條硬性標準與要求，對于管轄范圍內出現“GDP資源消耗突破上限、打破環(huán)境質量最低下限、突破法定約束性的生態(tài)紅線”三種情況的，均應對相關政府領導干部及負責人據情節(jié)輕重進行不同程度的“定責、問責、追責”工作，對于給國家土地資源資產造成重大損失、給人民的生命財產安全帶來嚴重威脅的，必將嚴懲，并終身追責。

作者:楊曉和 馮麗麗 榮 歡 單位:河北省審計廳