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1企業(yè)并購(gòu)納稅籌劃程序
企業(yè)整合包括業(yè)務(wù)整合、人力資源整合、企業(yè)管理整合、財(cái)務(wù)管理整合、企業(yè)文化整合等,在并購(gòu)后的整合環(huán)節(jié),企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策和不同的會(huì)計(jì)處理方法,以及業(yè)務(wù)整合與管理與文化整合等不同的成本費(fèi)用,并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效也不同,進(jìn)而影響了企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)。
2企業(yè)并購(gòu)進(jìn)行稅收籌劃的可行性分析
2.1不同稅收制度的同時(shí)存在與實(shí)施是企業(yè)并購(gòu)的稅收籌劃的前提條件
在我國(guó),為了鼓勵(lì)地區(qū)經(jīng)濟(jì)和新型行業(yè)的發(fā)展,存在不同的稅收政策和優(yōu)惠政策并存的現(xiàn)象。比如中西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策、高新技術(shù)企業(yè)和環(huán)保節(jié)能項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠等,這些不同和差異的同時(shí)存在為企業(yè)在并購(gòu)中可以利用行業(yè)稅收優(yōu)惠政策并購(gòu)并進(jìn)行稅收籌劃提供了前提條件。
2.2稅收收益的存在為企業(yè)并購(gòu)稅收籌劃提供了可能
從資金層面及貨幣時(shí)間價(jià)值角度上考慮,企業(yè)確認(rèn)的遞延稅款相當(dāng)于企業(yè)得到了一筆無(wú)息資金,可以大幅降低企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用,從而使得收益增加。企業(yè)可以分析稅法與會(huì)計(jì)法的不同,歸納時(shí)間性差異,采取各種有利于稅法導(dǎo)向的經(jīng)營(yíng)方法,使企業(yè)決策符合國(guó)家稅法政策要求,從而最大限度地為企業(yè)獲取稅收利益。
3企業(yè)并購(gòu)重組稅收籌劃的階段與步驟
3.1并購(gòu)重組前目標(biāo)企業(yè)的選擇
由于選擇不同的目標(biāo)企業(yè),企業(yè)并購(gòu)中的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同,所以正確地選擇目標(biāo)企業(yè)直接關(guān)系到稅收籌劃的成功與否。
(1)選擇并購(gòu)與企業(yè)相關(guān)聯(lián)的上下游企業(yè)
由于并購(gòu)類型的不同可以將并購(gòu)分為橫向并購(gòu)和縱向并購(gòu)兩種:橫向并購(gòu)是選擇與并購(gòu)企業(yè)同類型的企業(yè)為目標(biāo)企業(yè),其目的是為了使并購(gòu)后的新企業(yè)在市場(chǎng)上的經(jīng)營(yíng)規(guī)模擴(kuò)大,知名度上升,但對(duì)于稅收優(yōu)惠方面并無(wú)太大影響;而縱向并購(gòu)所選擇的目標(biāo)企業(yè)多數(shù)是與并購(gòu)企業(yè)有上下流通關(guān)系的企業(yè)或單位,如供應(yīng)商和客戶。企業(yè)并購(gòu)相關(guān)聯(lián)的上下游企業(yè)為目標(biāo)企業(yè),可以有效地避免企業(yè)在商品流通環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的各種流轉(zhuǎn)稅。例如,增值稅法規(guī)定將貨物由一個(gè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)機(jī)構(gòu)應(yīng)視同銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣、市的除外。如此便可以據(jù)此項(xiàng)法律法規(guī)收購(gòu)與企業(yè)有貨物往來(lái)且在同一縣、市的上下流企業(yè),收購(gòu)后,企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)間的貨物購(gòu)銷往來(lái)便可視為內(nèi)部貨物轉(zhuǎn)移,無(wú)須繳納增值稅,同樣消費(fèi)稅也可通過(guò)以上方式減少稅負(fù)。企業(yè)在并購(gòu)上下游企業(yè)的同時(shí),也有可能合理避免營(yíng)業(yè)稅的征收。目標(biāo)企業(yè)在并購(gòu)前為并購(gòu)企業(yè)提供服務(wù)勞務(wù)等,應(yīng)當(dāng)依法繳納營(yíng)業(yè)稅,但當(dāng)兩企業(yè)合并后,此項(xiàng)服務(wù)便成為企業(yè)的內(nèi)部活動(dòng),無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅,減少了營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)。
(2)選擇并購(gòu)進(jìn)入國(guó)家重點(diǎn)扶持的領(lǐng)域與行業(yè)
近年來(lái),國(guó)家為鼓勵(lì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè),小型微利企業(yè)以及政府重點(diǎn)扶持的設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)的發(fā)展,推動(dòng)節(jié)能環(huán)保行業(yè)的建立,為建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì),國(guó)家及政府特別為這類企業(yè)提供稅收優(yōu)惠制度。并為了鼓勵(lì)有關(guān)企業(yè)的投資推動(dòng)這類產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,國(guó)家對(duì)收購(gòu)此類目標(biāo)企業(yè)道德單位也實(shí)行了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策,如此企業(yè)便可以減免大量的稅款從而減少并購(gòu)成本。另外,稅法也對(duì)從事農(nóng)業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)的項(xiàng)目實(shí)行了稅收優(yōu)惠政策,也可通過(guò)并購(gòu)此類行業(yè)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠。
(3)選擇經(jīng)營(yíng)發(fā)生虧損的企業(yè)來(lái)并購(gòu)
為減少企業(yè)所得稅的征收稅額,有時(shí)并購(gòu)會(huì)選擇發(fā)生大量虧損的企業(yè)為目標(biāo)企業(yè),并購(gòu)后企業(yè)的盈利與虧損相互抵消,應(yīng)納稅所得額由于抵消而降低,便可以使企業(yè)所得稅稅負(fù)減少。另外對(duì)大量的虧損企業(yè),如盈利不足以抵扣時(shí),可以延遲在五個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)彌補(bǔ)。但并不是所有的企業(yè)并購(gòu)都可以實(shí)現(xiàn)盈利與虧損相抵消的現(xiàn)象。2009年4月30日我國(guó)財(cái)政部和稅務(wù)總局共同推出了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》,該項(xiàng)通知明確指出了對(duì)于并購(gòu)過(guò)程的企業(yè)可根據(jù)自身?xiàng)l件的不同分別采取一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)兩種不同的處理。對(duì)于那些并購(gòu)資產(chǎn)或股權(quán)份額以及支付金額符合規(guī)定的、不以減免稅款為主要目的且具有合理目的的以及并購(gòu)后的企業(yè)12個(gè)月內(nèi)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不變、股東股權(quán)不予轉(zhuǎn)讓的企業(yè),可以實(shí)行特殊性稅務(wù)處理。在合并過(guò)程中,若是通過(guò)特殊性稅務(wù)處理,則并購(gòu)后的企業(yè)便可以彌補(bǔ)虧損,達(dá)到減免企業(yè)所得稅的效果。
3.2并購(gòu)重組時(shí)支付方式的選擇與籌劃
關(guān)于并購(gòu)的支付方式,可以分為現(xiàn)金購(gòu)入式、股票換取式和混合支付式。由于稅法規(guī)定投資人投資所得以實(shí)際收益為稅基,并未收到的股東分紅不計(jì)入稅基,這使企業(yè)有效地減少了稅收,所以以股票換取的并購(gòu)方式漸漸成為主流。
(1)現(xiàn)金購(gòu)入式
企業(yè)以現(xiàn)金購(gòu)入式并購(gòu),可以分為現(xiàn)金購(gòu)入股票和現(xiàn)金購(gòu)入資產(chǎn)兩種方式。采用現(xiàn)金購(gòu)入股票方式的目標(biāo)企業(yè)往往會(huì)因?yàn)槌鍪酃善倍鴵Q取收益,從而繳納相關(guān)的所得稅,使目標(biāo)企業(yè)所得稅增加,同時(shí)增加新企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。采用現(xiàn)金購(gòu)入資產(chǎn)方式并購(gòu)時(shí),目標(biāo)企業(yè)的股東將不必因股票收益所得而繳納稅款,相反對(duì)并購(gòu)公司而言,并購(gòu)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)還可以享受目標(biāo)企業(yè)原來(lái)的折舊或攤銷,達(dá)到稅收款項(xiàng)減少的目的。由此看來(lái),企業(yè)以現(xiàn)金購(gòu)入方式并購(gòu),選擇購(gòu)入資產(chǎn)更容易達(dá)到稅收籌劃的成功。
(2)股票換取式
并購(gòu)企業(yè)選擇用股票形式并購(gòu)目標(biāo)企業(yè),可以很容易達(dá)到稅收籌劃的目的。其一,對(duì)目標(biāo)企業(yè)而言,因交換而獲得的資本所得不繳納所得稅,只是在股票出售后獲得的現(xiàn)金所得才開(kāi)始繳納,這使目標(biāo)企業(yè)無(wú)形中達(dá)到了延期稅款繳納的結(jié)果。其二,在股票換取的過(guò)程中沒(méi)有出現(xiàn)實(shí)質(zhì)的現(xiàn)金交易,使得這一過(guò)程的某些環(huán)節(jié)是免稅的。其三,用股票換取的目標(biāo)公司無(wú)形中成為了并購(gòu)企業(yè)的子公司,對(duì)母子公司的關(guān)系而言,當(dāng)子公司發(fā)生虧損時(shí),母公司可以彌補(bǔ)其虧損,達(dá)到總體的利潤(rùn)降低,納稅額減少。
(3)混合支付式
以上兩種方式并購(gòu)都各有利弊,現(xiàn)金購(gòu)入式雖然可以享受目標(biāo)公司的折舊與攤銷卻不能彌補(bǔ)虧損,反之股票換取式可彌補(bǔ)虧損卻不能享受折舊攤銷的稅收抵免,所以為均衡兩種方式,并購(gòu)公司也可應(yīng)用混合支付式來(lái)并購(gòu)。所謂的混合支付是指公司以現(xiàn)金購(gòu)入、股票換取等多種方式依靠適當(dāng)比例的組合,達(dá)到稅負(fù)最小化的目的。其中應(yīng)當(dāng)注意的是,當(dāng)非股權(quán)支付比例占總股權(quán)支付額的20%以上時(shí),目標(biāo)企業(yè)應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅且目標(biāo)企業(yè)虧損不得在并購(gòu)企業(yè)中抵免;當(dāng)非股權(quán)支付比例占總股權(quán)支付額的20%以下時(shí),虧損可以在并購(gòu)企業(yè)中彌補(bǔ),而且目標(biāo)公司也不必繳納所得稅。所以,企業(yè)應(yīng)針對(duì)自身的整體狀況來(lái)權(quán)衡使用哪種并購(gòu)方法。
3.3并購(gòu)重組后企業(yè)業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃
企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)重組之后,往往由于多項(xiàng)業(yè)務(wù)的存在而出現(xiàn)兼營(yíng)、混合銷售等多種經(jīng)營(yíng)行為,比如主并企業(yè)隨著經(jīng)營(yíng)范圍的擴(kuò)大,由原來(lái)的增值稅業(yè)務(wù)擴(kuò)展到營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù),再如企業(yè)縱向并購(gòu),對(duì)上下游企業(yè)進(jìn)行合并后,企業(yè)不僅要發(fā)生營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù),還要發(fā)生增值稅業(yè)務(wù)。根據(jù)我國(guó)目前稅法規(guī)定,混合銷售行為涉及的應(yīng)稅業(yè)務(wù),不論是增值稅還是營(yíng)業(yè)稅均是針對(duì)其中的一項(xiàng)銷售內(nèi)容進(jìn)行的,即對(duì)同一客戶,同一合同,那么在這個(gè)混合業(yè)務(wù)中,增值稅業(yè)務(wù)和營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)是從屬關(guān)系。按照我國(guó)增值稅條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定,以主營(yíng)業(yè)務(wù)來(lái)判定企業(yè)的業(yè)務(wù)稅種,即如果企業(yè)的增值稅業(yè)務(wù)占企業(yè)全部銷售業(yè)務(wù)的50%以上,那么企業(yè)就應(yīng)該繳納增值稅;如果企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)占企業(yè)全部銷售業(yè)務(wù)的50%以上,那么企業(yè)就應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅。所以企業(yè)可以通過(guò)改變業(yè)務(wù)類型的比重和占總銷售收入的份額來(lái)降低稅負(fù)。當(dāng)遇到高稅負(fù)業(yè)務(wù)份額占企業(yè)份額較大且無(wú)力改變時(shí),企業(yè)可從組織結(jié)構(gòu)入手,建立總分公司的組織架構(gòu),總分機(jī)構(gòu)均獨(dú)立納稅,將低稅負(fù)業(yè)務(wù)放置其中一個(gè)公司中,并使低稅負(fù)業(yè)務(wù)超過(guò)該公司全部業(yè)務(wù)的50%,將高稅負(fù)業(yè)務(wù)放置另一公司,這樣以防止低稅負(fù)業(yè)務(wù)從高稅率征稅。
作者:呂曼 單位:鄭州鐵路裝備制造有限公司
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