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摘要:企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃及處理一直是困擾很多企業(yè)的難點痛點,企業(yè)重組政策跨越多個稅種、多種情況,其難度對于有效貫徹企業(yè)改制稅收政策,體現(xiàn)中央政策優(yōu)勢都形成了一定的阻礙。本文梳理了企業(yè)重組改制各類政策,以期幫助企業(yè)財務(wù)更好地理解并運用此類政策。
關(guān)鍵詞:重組;增值稅;企業(yè)所得
引言
2018年,財政部、國家稅務(wù)總局重新梳理歷年來的企業(yè)重組改制稅收政策,了《企業(yè)重組改制稅收政策文件匯編》,這也體現(xiàn)了中央繼續(xù)大力提倡各地充分運用稅收政策,合理開展企業(yè)重組改造,以期達(dá)到“處僵治困”的目的?,F(xiàn)階段,重組改制是企業(yè)運行中的一種常見業(yè)務(wù),其中涉及的稅務(wù)種類林林總總,包含印花稅、契稅等多重業(yè)務(wù),的政策跨度2003年至今。企業(yè)重組改制稅收處理政策性強、難度大,稍不注意就會產(chǎn)生很大的稅收風(fēng)險:該繳的稅沒繳,該享受的稅收優(yōu)惠沒享受到,是稅收實務(wù)處理中發(fā)生稅企爭議的高發(fā)領(lǐng)域。
一、案例分析
2019年1月,集團(tuán)劃轉(zhuǎn)一塊土地作為注冊資本增資至非全資子公司,土地已完成權(quán)屬變更,涉稅事項有哪些。
(一)集團(tuán)母公司:涉及土地的轉(zhuǎn)讓,應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)處置,繳納增值稅;資產(chǎn)劃撥(土地作價入股)符合土地增值稅減免政策,暫免土地增值稅;集團(tuán)土地轉(zhuǎn)讓所得。非貨幣性資產(chǎn)來進(jìn)行投資確認(rèn)的資產(chǎn),需要在5年內(nèi)分批次進(jìn)行計稅,獲取相應(yīng)的所得稅金額,按照國家有關(guān)規(guī)定定期進(jìn)行足額繳納。
(二)非全資子公司:承受土地使用權(quán),按規(guī)定只有全資子公司承受母公司土地使用權(quán)才免征契稅,因此該子公司需繳納契稅。從以上案例分析可以看出,雖然是簡單的一件資產(chǎn)重組事項,但涉及重組的雙方各類稅種優(yōu)惠及處理并不相同,也是極易發(fā)生錯誤的地方。
二、企業(yè)重組稅收政策解讀
從稅法角度,根據(jù)國家稅務(wù)總局的文件,對于企業(yè)重組給出了明確的政策解讀。企業(yè)重組主要是指企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)運營活動之外所衍生的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)或法律結(jié)構(gòu)的重大改變,主要包含債務(wù)重組、資產(chǎn)合并、分解優(yōu)化、法律形式變更等多項人物?;诜梢暯欠治?,企業(yè)重組則主要是指企業(yè)以債券、股權(quán)等來實現(xiàn)企業(yè)二次投資或者債務(wù)資金轉(zhuǎn)讓的行為,其本質(zhì)是合同的一種優(yōu)化組合?;诮?jīng)濟(jì)本質(zhì)視角進(jìn)行分析,企業(yè)重組就是對企業(yè)科研技術(shù)、資金、資源、勞動力等進(jìn)行的二次配置,來構(gòu)建一種契合企業(yè)經(jīng)營生存發(fā)展的新模式,來凸顯企業(yè)核心競爭力。我們從企業(yè)重組過程中涉稅的先后來分析各項稅目的處理。
(一)增值稅在實際業(yè)務(wù)中,首先需分辨該事項是屬于資產(chǎn)重組還是資產(chǎn)處置。1.資產(chǎn)重組不征收增值稅企業(yè)重組過程中,組織通過分立、合并、置換等模式,將實物資產(chǎn)或者部分與之匹配的資產(chǎn)類,如債券、負(fù)債等,采用合法合規(guī)的方式來轉(zhuǎn)讓給受讓組織,按照我國法律規(guī)定要求,也可免去企業(yè)的增值稅。對于土地使用權(quán)、不動產(chǎn)等,也不再進(jìn)行征收增值稅,同時經(jīng)過雙方多次協(xié)商,最終勞動力及受讓方均為個人或者同一單位組織,也不再進(jìn)行征收增值稅,這一點在(財稅〔2016〕36號)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》中進(jìn)行明確的說明。延伸知識點:資產(chǎn)重組涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)都可以開具增值稅普通發(fā)票,發(fā)票開票系統(tǒng)中目前代碼607、608。2.資產(chǎn)處置按規(guī)定征收增值稅資產(chǎn)處置要按照增值稅相關(guān)規(guī)定征收增值稅,如轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)則需按照轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收增值稅。
(二)土地增值稅企業(yè)整體改制、合并、分立、房地產(chǎn)作價入股(資產(chǎn)處置),涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更,暫不征收土地增值稅。但不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?!敦斦慷悇?wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財稅〔2018〕57號)。
(三)契稅企業(yè)改制、事業(yè)單位改制、合并、分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的,承受原主體各方土地、房屋權(quán)屬的一方,免征契稅。企業(yè)破產(chǎn)主要是指債權(quán)人對于企業(yè)職工而言,能夠承受企業(yè)抵償債務(wù)的房屋產(chǎn)權(quán)、土地及契稅;對于非債權(quán)人則主要是指房屋權(quán)屬及相應(yīng)的土地資源,安置原企業(yè)職工符合條件的,免征或減半征收契稅。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn):基于相關(guān)法律(財稅〔2018〕17號)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》規(guī)定,對于劃歸為國有資產(chǎn)的土地、行政調(diào)整或者房屋產(chǎn)權(quán)的歸屬,一律取消契稅;對于隸屬于同一公司,在同一自然人名下的企業(yè)后者房屋、土地的劃轉(zhuǎn),進(jìn)行免征契稅等。延伸知識點:資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的情形下,劃出土地、房屋權(quán)屬的一方應(yīng)當(dāng)繳納增值稅?!敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)第十四條下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)……
(四)印花稅對于企業(yè)資金賬薄的印花稅,基本原則是指將已貼花的部分在原則上可不進(jìn)行貼花,新增或未貼花的部分則需要嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行貼花。企業(yè)在進(jìn)行改制前,已經(jīng)簽訂合同但是沒有履行完相關(guān)協(xié)議,則改制后需要進(jìn)行變更主題執(zhí)行的,在其余條款保證原本基礎(chǔ)上,對已經(jīng)改制前完成貼花的,則無須進(jìn)行二次繳納印花稅。在此過程中,根據(jù)財稅〔2003〕183號文件規(guī)定,對于改制而產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移,企業(yè)也可免除繳納印花稅。
(五)企業(yè)所得稅根據(jù)企業(yè)重組中的特殊性稅務(wù)處理的稅法要求,并非不再進(jìn)行繳納個人所得稅,而是暫時不計算資產(chǎn)損失或者所得,來達(dá)到一種稅負(fù)轉(zhuǎn)移的效果。1.特殊性稅務(wù)處理條件該類稅務(wù)的處理與一般稅務(wù)處理存在較明顯的差異,根據(jù)不同的條件將其分為特殊性稅務(wù)處理及一般性稅務(wù)處理兩種。特殊性稅務(wù)處理主要是針對一些特殊企業(yè)在經(jīng)營過程中所進(jìn)行的重組行為。一般性稅務(wù)處理指的是按照稅法對資產(chǎn)、負(fù)債等的一般規(guī)定處理,要點是按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ),按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失并納稅;適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,需同時滿足以下5個條件:(1)通過收購、合并等確定的資產(chǎn),應(yīng)嚴(yán)格按照特殊稅法的處理規(guī)定進(jìn)行嚴(yán)格執(zhí)行;(2)嚴(yán)格履行商業(yè)行為,符合我國法律的要求,杜絕出現(xiàn)拒繳或者推遲繳納等不法行為;(3)企業(yè)重組交易中嚴(yán)格按照通知規(guī)定,來執(zhí)行股權(quán)支付金額;(4)企業(yè)重組過程洪獲取原股東股權(quán),且在連續(xù)的12個月內(nèi),不能進(jìn)行二次轉(zhuǎn)讓;(5)企業(yè)重組連續(xù)一年不能改變重組中規(guī)定的實質(zhì)性業(yè)務(wù)。2.稅務(wù)處理的具體類型(見表1)3.非貨幣性資產(chǎn)對外投資居民企業(yè)主要是指以非貨幣性資產(chǎn)來作為投資獲取相應(yīng)的資產(chǎn),且在低于5年時間范圍內(nèi),分批次來將其納入相應(yīng)的年度納稅所得體系中,按照企業(yè)相應(yīng)比例進(jìn)行繳納所得稅。在這一過程中,居民企業(yè)如果在5年投資期內(nèi)進(jìn)行投資收回或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓的,則需要第一時間將遞增納稅進(jìn)行停止,在對外投資內(nèi)5年注銷的,也需要第一時間將遞增納稅進(jìn)行停止。同時符合特殊性稅務(wù)處理及非貨幣性行為的兩項的,可由企業(yè)選擇其中一項政策執(zhí)行。
三、企業(yè)實務(wù)操作
1.基于《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》等政策文件解讀發(fā)現(xiàn),在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)現(xiàn)進(jìn)行特殊重組的,當(dāng)事人需要注重企業(yè)所得稅的申報,采用書面文件向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行提交,采用一般性稅務(wù)處理的,留存相關(guān)資料,以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。2.企業(yè)在經(jīng)營過程中,向當(dāng)?shù)卣陥笙嚓P(guān)土地稅收優(yōu)惠政策時,則需要向主管部門提交重組協(xié)議、雙方營業(yè)制造等有效文件,轉(zhuǎn)讓雙方改制前所取得的土地產(chǎn)權(quán)等書面資料。
結(jié)語
企業(yè)重組改制是為了不斷更好地適應(yīng)環(huán)境,滿足現(xiàn)代化市場需求,財會人員應(yīng)當(dāng)充分應(yīng)用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策,并規(guī)范稅收實務(wù)操作,提升企業(yè)重組改制效果和效率。
參考文獻(xiàn):
[1]財政部稅政司國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司,《企業(yè)重組改制稅收政策文件匯編》.
作者:潘秀秀 單位:浙江日報報業(yè)集團(tuán)