外企股權(quán)激勵稅務(wù)問題分析
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一、股權(quán)激勵費(fèi)用稅務(wù)管理存在的問題
（一）股份支付會計準(zhǔn)則的應(yīng)用及其對企業(yè)的影響
以股票期權(quán)作為激勵的方式在西方發(fā)達(dá)國家的上市公司中早已成為一種慣例。我國的新“企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付”會計準(zhǔn)則（以下簡稱股份支付準(zhǔn)則）已在2007年1月1日開始實行，它明確了以股份為基礎(chǔ)的支付屬于薪酬費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的損益表中確認(rèn)，而不是在企業(yè)的稅后利潤中列支。
（二）股票期權(quán)企業(yè)所得稅扣除的問題存在著法律上的空白
我國“股份支付”準(zhǔn)則的頒布進(jìn)一步縮小了對于股權(quán)激勵會計處理與國際上的差異。但是企業(yè)授予員工股票期權(quán)是否能作為費(fèi)用扣除；如果能扣除，扣除額如何確定；在什么時間扣除等等問題，目前稅務(wù)局的答復(fù)是不能稅前扣除，因為沒有文件規(guī)定。
（三）外資企業(yè)股權(quán)激勵為海外上市公司的股權(quán)，向海外支付此類費(fèi)用時無稅務(wù)處理依據(jù)
隨著我國外資引進(jìn)的增多，我們發(fā)現(xiàn)越來越多的國外上市公司采用股票期權(quán)計劃形式激勵其國內(nèi)企業(yè)的高級管理人員。出于配比原則的考慮，總公司通常會把這部分國內(nèi)任職的高管的股權(quán)激勵費(fèi)用要求在國內(nèi)子公司列支，子公司需將這部分費(fèi)用支付給境外母公司。這樣的情況目前稅務(wù)沒有明確的規(guī)定可循。另一個與此相關(guān)的是外匯管理方面的問題，目前外管政策對于外資企業(yè)如何向母公司支付這部分股權(quán)激勵費(fèi)用卻完全沒有規(guī)定，使得外資企業(yè)的股權(quán)激勵費(fèi)用無法支付給母公司。
二、股權(quán)激勵費(fèi)用稅務(wù)管理問題的分析與建議
（一）允許股權(quán)激勵費(fèi)用稅前列支
1、新頒布的《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；在第十條所列明的在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除的支出項目，其中并不包含股權(quán)激勵費(fèi)用項目。
2、盡管員工行使股票期權(quán)、虛擬股票時，最終的收益取決于市場，但是股權(quán)激勵實質(zhì)上是一種報酬費(fèi)用，企業(yè)有權(quán)將其作為職工薪酬予以扣除。如果不允許企業(yè)將實施股票期權(quán)的費(fèi)用在稅前扣除，假設(shè)其他情況不變，企業(yè)在應(yīng)用新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》作會計處理后，財務(wù)報告上利潤被減少，但還是要像以前一樣支付同樣多的所得稅，這可能會使企業(yè)減少股票期權(quán)的實施。這對企業(yè)和員工來說是不公平的。
3、財政部、國家稅務(wù)總局先后下發(fā)了《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》和《關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第27號，下稱27號公告）。這幾個文件對相關(guān)企業(yè)的員工獲得股權(quán)收益后如何繳納個稅做出了明確規(guī)定：個人因任職、受雇從上市公司取得的股票增值權(quán)所得和限制性股票所得，由上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)按照“工資、薪金所得”項目和股票期權(quán)所得個人所得稅計稅方法，依法扣繳其個人所得稅。既然員工獲得的差價收益已經(jīng)納稅，那么企業(yè)將其在應(yīng)稅所得中扣除也符合公平原則。
4、股票期權(quán)作為一種對應(yīng)公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所產(chǎn)生的問題而設(shè)計的薪酬激勵機(jī)制，對于一些缺乏資金并急需人才的高新技術(shù)公司來說，其所發(fā)揮的治理公司的作用是非常明顯的。企業(yè)實施股權(quán)激勵，也會在一定程度上增強(qiáng)投資者的信心，因此較為優(yōu)惠的稅收政策對企業(yè)有很大的激勵作用。
（二）關(guān)于股權(quán)激勵費(fèi)用稅前列支的時間
按照《股份支付》準(zhǔn)則的規(guī)定，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，無論權(quán)益結(jié)算（股票期權(quán)等）或者現(xiàn)金結(jié)算（股票增值權(quán)等）的股份支付，都依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按公允價值計提了成本和費(fèi)用。從所得稅的角度，因其尚未實際支付，不得在稅前扣除，需作納稅調(diào)增處理；而實際行權(quán)時，則應(yīng)視同發(fā)放工資薪金，據(jù)實扣除，作納稅調(diào)減處理。之所以建議公司股票期權(quán)的納稅調(diào)減環(huán)節(jié)在股票期權(quán)行權(quán)日，是因為這部分扣除額實際上是期權(quán)行權(quán)時的內(nèi)在價值，即作為員工個人收入納稅的部分。這種方法既符合國際上的一些做法，能夠避免在稅收方面與其他國家存在大的差異；又使企業(yè)免去了用其他方法計算扣除額的不便；同時，企業(yè)在員工行權(quán)時計算稅收抵扣額，比在授予時按照預(yù)計行權(quán)數(shù)量確定扣除額提高了準(zhǔn)確性。
（三）允許外資企業(yè)向母公司支付本公司高管的股權(quán)激勵費(fèi)用
首先，根據(jù)27號公告，從5月1日起，只要上市公司（含境內(nèi)、境外上市公司）持股比例不低于30%，其所有層級的子公司員工以股權(quán)激勵方式取得的股權(quán)收益，都可以按照優(yōu)惠計稅方式計算繳納個稅。作為母公司在境外上市的外資企業(yè)，只要持股比例符合27號文的要求，被激勵的外資企業(yè)員工可以按照上述規(guī)定計算個人所得稅。其次，我國上市公司股權(quán)激勵管理辦法和股份支付會計準(zhǔn)則的出臺顯示著我國正一步步與國際接軌，外資企業(yè)作為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，也應(yīng)該享受同樣的國民待遇。因此關(guān)于外資企業(yè)參與境外母公司的股權(quán)激勵計劃的稅務(wù)處理制度應(yīng)該盡快出臺，外資企業(yè)向母公司支付這部分股權(quán)激勵費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定上的空白也要予以足夠的重視。此費(fèi)用作為薪資福利的一種外管局應(yīng)將其作為經(jīng)常項目下的管理事項，并與稅務(wù)局約定相關(guān)的稅務(wù)證明及條件，使外資企業(yè)也能夠合理合法地完成股權(quán)激勵費(fèi)用的相關(guān)稅務(wù)處理和費(fèi)用的支付。
三、結(jié)語
總之，在目前的法律法規(guī)中，對企業(yè)的股權(quán)激勵費(fèi)用的稅務(wù)管理問題仍然沒有一個明確的要求，所以，對于在這一方面國家應(yīng)該要不斷的加強(qiáng)立法力度，盡早給出一個明確的界定。
