企業(yè)稅管轉(zhuǎn)讓定價關(guān)聯(lián)性

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轉(zhuǎn)讓定價成為企業(yè)稅務(wù)管理的新課題

我國自加入WTO以后，融入世界經(jīng)濟體系的步伐明顯加快。各大跨國企業(yè)紛紛在我國投資建廠，搶占市場，國內(nèi)企業(yè)經(jīng)歷了市場經(jīng)濟的洗禮之后，也開始拓展海外市場。無論是“走進(jìn)來”，還是“打出去”，企業(yè)規(guī)模越來越大，集團(tuán)內(nèi)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易所占比例也越來越高。關(guān)聯(lián)方出于滿足資源配置、戰(zhàn)略管理以及降低稅負(fù)等需要，所交易的資產(chǎn)、產(chǎn)品、勞務(wù)的價格往往有別于獨立企業(yè)之間的正常交易價格，即實行了轉(zhuǎn)讓定價。由于轉(zhuǎn)讓定價可能會破壞公平交易原則，影響國際貿(mào)易和投資的正常秩序并減少國家稅收收入，各國政府和稅務(wù)機關(guān)對其高度重視，紛紛制定各類稅法條款加以規(guī)范和約束，還積極開展國際稅務(wù)合作，建立稅務(wù)情報交換站。

我國稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)管起步比較晚，但近幾年呈現(xiàn)快速發(fā)展的勢頭。2008年頒布的《企業(yè)所得稅法》中，第六章針對關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價情況，作出了特別納稅調(diào)整的規(guī)定，隨后的《企業(yè)所得稅實施條例》、《稅收征管法》及《稅收征收管理法實施細(xì)則》都作出了配套解釋和說明。2009年頒布的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》），填補了國內(nèi)關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價專項稅收法規(guī)的空白，成為稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價管理的操作指南。跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)交易金額巨大，情況紛繁復(fù)雜，公平交易程度不易把握，稅務(wù)風(fēng)險很高。企業(yè)如不慎違反稅法的相關(guān)規(guī)定，在稅務(wù)稽查時很容易被處以補納巨額稅款和滯納金?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘?xì)則》中規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來支付價款、費用的，稅務(wù)機關(guān)自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起3年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整；有特殊情況的，可以自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。因此，企業(yè)很有必要了解當(dāng)前我國轉(zhuǎn)讓定價方面的基本情況，并針對自身情況未雨綢繆，強化轉(zhuǎn)讓定價方面的稅務(wù)管理，降低稅務(wù)風(fēng)險。

《辦法》中關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的術(shù)語解讀

（一）關(guān)聯(lián)關(guān)系

《辦法》明確關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定的兩條原則：一是持股比例、董事或經(jīng)理人員比例控制標(biāo)準(zhǔn)；二是在達(dá)不到上述比例情況下的實際控制標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)包括產(chǎn)、供、銷方面存在的控制性、利益上的共同性和血親上的關(guān)聯(lián)性。其中，持股比例僅需達(dá)到25%，并在股權(quán)控制的傳遞性上采取了推定所有的透視法則，即“如果一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持有比例達(dá)到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算”?！掇k法》中對關(guān)聯(lián)方持股比例的要求，屬于國際上較低的一檔。同時，《辦法》強調(diào)了“控制”的概念，即使在法律層面沒有所有權(quán)關(guān)系的交易雙方企業(yè)也可能被認(rèn)定互為關(guān)聯(lián)企業(yè)并受到轉(zhuǎn)讓定價評估和調(diào)查。

（二）轉(zhuǎn)讓定價方法

在轉(zhuǎn)讓定價方法的認(rèn)定上，《辦法》兼顧了OECD以及美國的口徑，保證了良好的國際趨同性。轉(zhuǎn)讓定價方法主要包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法等五類。在具體方法選擇時，需要先進(jìn)行可比性分析，即比較關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風(fēng)險、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營策略等五個方面的差異。各種方法對上述五個可比方面的側(cè)重不同，具體如表1所示。不同的轉(zhuǎn)讓定價方法會導(dǎo)致大相徑庭的稅務(wù)調(diào)整結(jié)果，方法的選擇常常成為稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)博弈的焦點。

（三）預(yù)約定價安排

為了節(jié)約稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價認(rèn)定上所花費的人力、財力等成本，《辦法》鼓勵企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)就企業(yè)未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法達(dá)成預(yù)約定價安排。預(yù)約定價安排是國際轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域發(fā)展的一項新的程序制度，將稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的事后審計變成事先審計，降低企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價博弈結(jié)果的不確定性，目前已被美國、歐盟、日本等多個國家和地區(qū)采用。預(yù)約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型。單邊預(yù)約定價安排僅涉及納稅人與所在國稅務(wù)機關(guān)，雙邊和多邊預(yù)約定價安排則是納稅人所在國稅務(wù)機關(guān)與納稅人東道國稅務(wù)機關(guān)之間的稅務(wù)協(xié)商和合作?！掇k法》允許企業(yè)自行選擇預(yù)約定價安排的類型，一旦獲得批準(zhǔn)，可以在長達(dá)5年的期限內(nèi)免受稅務(wù)機關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價評估與調(diào)整。至今，我國已經(jīng)與9個國家簽署雙邊預(yù)約定價安排，尚有50個在審核評估中，單邊預(yù)約定價安排的數(shù)量達(dá)到了一百多個。

（四）成本分?jǐn)倕f(xié)議

成本分?jǐn)倕f(xié)議是兩個以上企業(yè)之間議定的一項框架，用以確定各參與方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面承擔(dān)的成本和風(fēng)險，并確定他們從中取得利益的性質(zhì)和范圍。在科技競爭異常激烈的今天，生產(chǎn)性企業(yè)紛紛在技術(shù)研發(fā)方面投入大量的時間和財力等資源。由于無形資產(chǎn)的研發(fā)耗時長、成本高，并且結(jié)果具有很大的不確定性，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通常會達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議，以分散風(fēng)險。稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)方成本分?jǐn)倕f(xié)議的稽查，重點集中在公平交易原則的貫徹上，即參與各方是否根據(jù)各自貢獻(xiàn)比例分?jǐn)偝杀?，并取得收益。但有些情況下，企業(yè)證明其合理執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議的難度較大。為此，企業(yè)需要平時做好同期資料管理，及時與稅務(wù)機關(guān)、其他參與方甚至其他方所在國的稅務(wù)機關(guān)溝通和協(xié)調(diào)，在最大程度上確保征納雙方的信息暢通和相互信任。

（五）資本弱化

資本弱化是指企業(yè)和企業(yè)的投資者為了最大化自身利益或其它目的，在融資和投資方式的選擇上，降低股本的比重，提高貸款的比重而造成的企業(yè)負(fù)債與所有者權(quán)益的比率超過一定限額的現(xiàn)象。根據(jù)OCED解釋，企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1∶1，當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時，即為資本弱化?！掇k法》中規(guī)定企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出實行限額扣除，超過關(guān)聯(lián)債資比例2∶1的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。當(dāng)前集團(tuán)企業(yè)普遍采用“現(xiàn)金池”業(yè)務(wù)用以滿足集團(tuán)內(nèi)成員單位對資金的需求。這種業(yè)務(wù)變外源融資變?yōu)榱藘?nèi)源融資，減少了企業(yè)集團(tuán)的利息費用支出，并能加強內(nèi)部控制效力，但在稅務(wù)上，卻有資本弱化的嫌疑。特別是在“名義現(xiàn)金池”中，集團(tuán)內(nèi)部成員單位的銀行賬戶現(xiàn)金虛擬集中到一起（不發(fā)生資金物理轉(zhuǎn)移），由銀行來沖銷參與賬戶中的借方余額和貸方余額，計算現(xiàn)金池的凈利息頭寸，向集團(tuán)支付存款利息或收取透支利息。這種集團(tuán)統(tǒng)一核算利息的做法，模糊了集體內(nèi)各成員單位的關(guān)聯(lián)借款金額及利息費用，違反了《貸款通則》和稅法的規(guī)定，屬于稅務(wù)機關(guān)的稽查對象。

提升企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價管理的建議

及時、認(rèn)真填寫《關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》，不瞞報、不漏報和不錯報關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易情況。對照《辦法》中的有關(guān)規(guī)定，符合條件的還應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)提供同期資料。加強企業(yè)內(nèi)部核算資料的整理，對于關(guān)聯(lián)交易部分除了日常核算、報稅之外，還應(yīng)該建立單獨的臺賬，以備在稅務(wù)稽查時能提供清晰的證明資料。提高財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)。轉(zhuǎn)讓定價的涉及面很廣，除了稅法和會計之外，還可能接觸到資產(chǎn)評估、統(tǒng)計，以及國際會計和其他國家的稅收法規(guī)，對企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了很高的要求。做好轉(zhuǎn)讓定價方面的溝通。轉(zhuǎn)讓定價不是一門精確的學(xué)科，不少情況下取決于稅務(wù)人員的職業(yè)判斷。企業(yè)財務(wù)人員若能在稅務(wù)評估、調(diào)整時，發(fā)揮主動性，與稅務(wù)人員進(jìn)行良好的、全面的溝通，很可能會極大地影響轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)調(diào)整結(jié)果。