戰(zhàn)略目標下預算管理閉環(huán)系統(tǒng)實踐探析
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【摘要】全面預算在企業(yè)實務中應用較為普遍，但是很多企業(yè)“為了預算而預算”，預算執(zhí)行流于形式，沒有發(fā)揮預算管理的作用。論文介紹了HS公司基于戰(zhàn)略目標的預算管理閉環(huán)系統(tǒng)的設計及實施過程。HS公司通過目標牽引預算的制定，通過預算執(zhí)行分析以及差異滾動調(diào)整確保預算的執(zhí)行，并通過預算考核保證了預算的激勵作用。最后，通過預算總結(jié)與反饋促進預算工作的不斷完善。
【關鍵詞】戰(zhàn)略目標；預算管理；閉環(huán)系統(tǒng)
1引言
隨著我國管理會計理論體系的完善，以及各級政府、各行業(yè)對管理會計的大力推廣，管理會計的工具與方法越來越受到企業(yè)的青睞。根據(jù)美國管理會計協(xié)會IMA最新的浙江民營企業(yè)管理會計應用現(xiàn)狀研究報告顯示，在眾多的管理會計工具中應用最多的是“全面預算”和“績效管理”工具。確實預算管理本身所具有的計劃、激勵、溝通、控制、考核等作用，有助于提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的效率以及綜合競爭力。但現(xiàn)實的問題是，許多企業(yè)雖然非常重視預算管理，在實施過程中，限于相關知識的缺乏、企業(yè)組織條件的局限或其他原因，只停留在表面，或者機械模仿、照搬，流于形式，不能充分發(fā)揮預算管理的各種功能和作用，缺少把管理會計方法與企業(yè)自身需求結(jié)合的途徑，很多企業(yè)的預算管理成效不顯著。所以有必要進行相關的案例研究，診斷問題、總結(jié)經(jīng)驗，以便企業(yè)之間相互借鑒和參考，并結(jié)合企業(yè)實際不斷創(chuàng)新，真正提升管理會計價值創(chuàng)造功能。
2企業(yè)預算管理常見的問題
2.1高層不夠重視，財務部門地位低，全面預算最終淪為財務預測
全面預算管理是一種運用普遍的現(xiàn)代管理手段，但只有在部分企業(yè)中得到科學的運用，相當一部分企業(yè)，尤其是小微企業(yè)，管理人員既想實施預算管理以提高企業(yè)管控水平，但又未充分重視預算管理的編制和實施過程，導致預算管理實施比較粗糙，成效不佳。大部分企業(yè)的預算管理工作是由財務部門牽頭的，但領導沒有給予充分的重視，財務部門在企業(yè)中地位不高，預算編制得不到業(yè)務部門的配合，最終，財務部門根據(jù)歷史財務數(shù)據(jù)及其大概的增長變動情況，進行模擬測算，并形成企業(yè)的模擬財務報表。這樣的預算充其量只能屬于財務預測，存在很多弊端，首先是生產(chǎn)、銷售等業(yè)務部門未參與到預算編制中，必然導致預算執(zhí)行部門對預算的認同度不高，影響目標的一致性。
2.2缺乏PDCA閉環(huán)設計，預算管理的運行質(zhì)量不高
根據(jù)全面質(zhì)量管理的科學程序PDCA循環(huán)，企業(yè)管理需包括計劃、實施、檢查、處理4個環(huán)節(jié)形成的閉環(huán)，每一個循環(huán)結(jié)束都要對循環(huán)過程中存在的問題進行整理，并反饋到下一個循環(huán)中，這樣才能不斷完善。全面預算管理作為企業(yè)管理的一個工具，也應該有這樣的閉環(huán)設計。在實際工作中，很多企業(yè)的預算管理比較松散，由于實際運行數(shù)據(jù)難免會和預算數(shù)據(jù)偏離，這是正常情況，企業(yè)需要在預算執(zhí)行過程中及時分析差異的性質(zhì)和原因，并盡可能采取措施確保預算目標的實現(xiàn)。但很多企業(yè)側(cè)重對業(yè)務本身的管理，不注重分析預算偏離情況，這使得預算的控制職能失效。另外，企業(yè)需要對預算完成情況進行考核，這確實是一個難點，也有觀點認為嚴厲的預算考核會挫傷預算執(zhí)行部門的積極性，影響下一次的預算工作，但如果完全不對預算執(zhí)行情況進行考核，預算勢必成為一個擺設，無法發(fā)揮預算的激勵作用。當然，期末的總結(jié)和反饋也非常重要，這樣可以把上一輪預算中的問題盡可能在下一輪預算中進行調(diào)整和完善，使企業(yè)的預算管理水平不斷提高。以下將以HS公司為例，介紹其預算管理的實施情況。
3HS公司簡介
杭州HS公司是由浙江ZG智能科技公司于2017年投資成立的一家醫(yī)療科技公司，主要經(jīng)營范圍包括診斷技術的開發(fā)、診斷試劑的研發(fā)以及各種醫(yī)療器械、儀器、設備的生產(chǎn)銷售等。公司還有檢驗醫(yī)學獨立實驗室，該實驗室引進國內(nèi)外最先進的檢驗儀器和技術，開展150余項醫(yī)學診斷項目，作為第三方醫(yī)學診斷服務模式承擔杭州各大醫(yī)院的診斷外包服務。立足獨立醫(yī)學實驗室、診斷產(chǎn)品銷售、診斷技術及醫(yī)療器械研發(fā)和產(chǎn)業(yè)化，形成具有自身特色的“服務+產(chǎn)品”業(yè)務模式。近年來，公司的研發(fā)不斷獲得突破和成功，擁有多個核心技術、專利和知識產(chǎn)權，并與國內(nèi)眾多知名三級甲等醫(yī)院進行了多層次的科研合作。公司提供的高科技的產(chǎn)品和專業(yè)權威的服務受到客戶的歡迎和好評，公司的業(yè)務快速擴展。在公司運行的前2年，公司的重心是進行戰(zhàn)略投資，包括廠房、實驗室、實驗設備儀器的建設與采購，并加大力度進行研發(fā)，公司需要考慮的是“怎么把錢花出去”，所以，除了資金使用計劃，并沒有編制預算。但隨著研發(fā)的成功，公司的產(chǎn)品和服務逐漸得到認可（公司成立前3年的利潤表數(shù)據(jù)如表1所示），經(jīng)營也逐漸穩(wěn)定，公司計劃下一階段的目標是在3年內(nèi)成功上市。HS公司的企業(yè)董事會組織戰(zhàn)略分析師、管理會計師、財務經(jīng)理以及外部的稅務、金融咨詢專家，分析了企業(yè)發(fā)展所面臨的內(nèi)外部環(huán)境，以及相關法律關于企業(yè)上市的條件，大家一致認為，企業(yè)通過努力達到3年內(nèi)上市的目標是可行的，但必須對最近3年的利潤目標進行合理的規(guī)劃，并編制年度預算，按照預算開展經(jīng)營，才能實現(xiàn)目標。HS公司的母公司是一家中外合資企業(yè)，具有較為先進的管理經(jīng)驗和管理模式，公司研究了預算管理中可能存在的問題，并經(jīng)過2年的實踐探索完善，建立了基于戰(zhàn)略目標的預算管理閉環(huán)系統(tǒng)。
4HS公司基于戰(zhàn)略目標的預算管理閉環(huán)系統(tǒng)
為確保目標的達成，企業(yè)決定進行編制全面預算。公司董事會提出組建預算管理委員會負責整個預算的編制工作，成員包括董事長、副董事長、總經(jīng)理和財務總監(jiān)，公司總經(jīng)理為預算委員會主任，財務總監(jiān)為副主任，財務處負責預算工作的具體事務。預算委員會確定預算編制方針政策、預算的模板、預算時間表，并和各部門聯(lián)系確定了各部門預算工作的聯(lián)絡人。HS公司研究了目前企業(yè)預算管理中可能存在的問題，結(jié)合公司的特點，建立了基于戰(zhàn)略目標的預算管理閉環(huán)系統(tǒng)（見圖1）。該系統(tǒng)主要包括5個環(huán)節(jié)，具體如下。4.1基于戰(zhàn)略規(guī)劃提出預算目標HS公司的愿景是“努力為醫(yī)療行業(yè)提供創(chuàng)新解決方案，實現(xiàn)滿意度、服務、成本和質(zhì)量最優(yōu)化的標桿”，使命是“提供權威的診斷技術和高技術的醫(yī)療器械，促進診斷準確性、有效性以及醫(yī)療服務的安全性和經(jīng)濟性”。為實現(xiàn)上市的目標，公司的戰(zhàn)略分析師分析了近幾年的業(yè)務擴展情況及財務狀況，認為公司正處于快速增長階段，產(chǎn)能也在不斷擴張，考慮到去年新項目預期能在2020年帶來新的增長點，下一年銷售增長率應該能達到25%，即預期的銷售目標為15000萬元。為實現(xiàn)3年后上市的目標，2020年度企業(yè)利潤目標應該為8000萬元，成本費用目標為7000萬元。
4.2預算編制過程
確定預算的目標后，預算委員會正式啟動預算編制任務，將預算目標分解、預算時間安排、預算指導手冊等發(fā)送給市場中心、生產(chǎn)中心和其他相關部門，由各預算執(zhí)行單位根據(jù)自身的情況初步填制預算表相關數(shù)據(jù)。具體編制流程如圖2所示。首先，市場中心對產(chǎn)品、服務及其增長情況進行分析，并對目標進行分解，編制具體的產(chǎn)品、服務的銷售預算。而生產(chǎn)中心根據(jù)預算目標和相關的標準信息編制成本預算，其他部門則編制相關的費用預算。其次，財務中心對各職能部門編制的預算進行初步匯總，并對照預算目標和下一年預算編制的指導意見，審核銷售增長率、新產(chǎn)品銷售額、各部門費用率等是否符合相關要求，如果不符合要求，則返回給部門重新編制預算，直到達到預算目標為止。最后，預算指導文件經(jīng)CEO批準后，預算工作委員會將最終批準的正式預算方案下達給各個業(yè)務部門、職能部門以及財務部門，并在年底之前在信息化系統(tǒng)中配置好新預算的各種標準和參數(shù)。同時，根據(jù)預算涉及的細化標準和參數(shù)，對財務系統(tǒng)中的科目進行調(diào)整，以便和預算相匹配，并在下一年度正式執(zhí)行預算。
4.3執(zhí)行預算：柔性統(tǒng)控、滾動調(diào)整、預算調(diào)整
公司的年度預算是分解到每一個月的，每個月的實際執(zhí)行結(jié)果需要和每個月的預算進行比較，由執(zhí)行部門對差異進行分析和解釋。對于納入預算范圍的事項，預算的執(zhí)行是在職能部門內(nèi)部進行柔性統(tǒng)控的。也就是說，某一部門的成本費用可以在不同的項目之間有所調(diào)整，例如，生產(chǎn)車間材料耗費控制得比較好，可以適當降低對工資費用控制的要求，只要部門的總費用能夠合理地控制在預算的金額之內(nèi)，并不是嚴格要求每一項開支都卡在每一項的預算金額之內(nèi)。月末要對當月的預算執(zhí)行情況進行差異分析，對于當月沒有完成預算的差額部分，和前期已運行期間的差異進行對比，在年度范圍內(nèi)進行統(tǒng)一控制，并滾動調(diào)整年度內(nèi)后續(xù)期間的預算金額，確?？偟哪甓阮A算目標的實現(xiàn)（見圖3）。企業(yè)對于年初制定的預算，原則上不予以調(diào)整。對于年中發(fā)生的預算外事項，各公司應首先審查該事項是否符合預算外支出條件，對符合條件的預算外事項，提交預算外事項申請，由各職能部門負責人及財務部門、總經(jīng)理審核后，對于預算超支事項，HS公司規(guī)定單項超預算未超當月預算10%的部門，如屬于因業(yè)務量增長而直接配比變動的部分，直接報財務部門備案即可。但如果超支部分不屬于因業(yè)務量增長而直接配比變動的部分，均須履行審批程序。對于不可抗力的其他原因?qū)ζ髽I(yè)的運營產(chǎn)生系統(tǒng)性的影響，甚至改變了企業(yè)原有的戰(zhàn)略目標，這時原有的預算所具有的規(guī)劃、控制、激勵等功能已經(jīng)失效，則需要考慮預算調(diào)整。2020年突發(fā)的疫情，對世界范圍內(nèi)的宏觀經(jīng)濟，以及每個企業(yè)都產(chǎn)生了影響，HS公司的客戶主要是醫(yī)院，受疫情影響，醫(yī)院患者就診量大幅下降，防控成本和運營成本增加，醫(yī)院的收入、效益、績效必然下降。在這樣的背景下，醫(yī)院減少了醫(yī)療設備的采購量，HS公司的市場經(jīng)營環(huán)境和收益壓力持續(xù)加大。到2020年年中，公司綜合考慮疫情帶來的系統(tǒng)性不利影響，及時調(diào)整疫情環(huán)境下的戰(zhàn)略目標，保存實力和生存是疫情下的戰(zhàn)略重點。根據(jù)該特定環(huán)境下戰(zhàn)略目標的變化，HS公司對年度預算目標進行了調(diào)整，以便預算資源更合理有效地分配，并為下半年公司重點業(yè)務施策，幫助企業(yè)渡過危機。在預算委員會的牽頭下，各個職能部門結(jié)合疫情期間市場環(huán)境新變化和新趨勢，對下半年預算再審視、再判斷，靈活調(diào)整相關項目預算結(jié)構(gòu)比例，形成了新的年度預算。
4.4預算考核：兼顧財務指標與非財務指標
預算考核是預算循環(huán)中的難點。如果嚴格按預算執(zhí)行率來考核必然會挫傷預算執(zhí)行部門的積極性，對預算產(chǎn)生抵觸情緒，也會在下一次的預算編制過程中植入更多的預算松弛。鄧傳洲（2008）就曾通過實證研究證實基于預算的考核執(zhí)行具有一定的副作用。如果不進行預算考核，預算又會成為擺設，其效能也會大打折扣。HS公司的預算考核兼顧財務指標和非財務指標，形成考核指標體系，既關注預算執(zhí)行過程，又關注預算執(zhí)行結(jié)果，每個單項指標根據(jù)其可控性、重要性分別賦予不同的權重和分值，根據(jù)預算差異分析的所陳述的原因，根據(jù)例外管理的原則，對預算指標進行合理調(diào)整。在此基礎上再計算預算的執(zhí)行率和分值，綜合考察預算的執(zhí)行效果，適當與績效考核相掛鉤。
4.5預算執(zhí)行分析與總結(jié)
預算執(zhí)行分析與總結(jié)主要回顧已完成年度預算工作組織、編制、執(zhí)行等方面取得的成效和存在的問題進行經(jīng)驗總結(jié)，結(jié)合預算工作總結(jié)，重點說明年度預算管理在工作組織、流程、標桿管理、關鍵指標選用等方面的改進情況。同時，明確改進措施，并對企業(yè)全面預算管理提升工作進行部署等。
5HS公司預算管理工作的啟示
HS公司的預算管理工作總體運行是比較有成效的，基本達到了預算的計劃、控制、激勵等作用，主要經(jīng)驗和啟示如下。
5.1領導重視是預算管理成功的基礎
管理層，尤其是董事會，對推動預算管理工作非常重要。預算是企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃計劃的重要抓手，是企業(yè)實施戰(zhàn)略目標的重要工具。領導層的重視為整個企業(yè)開展預算管理工作奠定了基調(diào)，在預算動員大會上，領導通過講話傳遞預算工作的重要性，能夠讓各個部門都重視預算的參與工作，積極配合預算工作委員會完成預算的編制，從而提高預算工作編制的效率。另外，高管需要參與預算編制的過程，特別是在與職能部門溝通企業(yè)的戰(zhàn)略目標、部門目標方面，高管的參與能讓職能部門理解公司戰(zhàn)略目標的重要性，可以在一定程度上預防預算松弛的問題，還可以保證公司戰(zhàn)略目標和部門層目標的一致性。
5.2基于業(yè)務動因的精細化預算確保預算的質(zhì)量
一份好的預算，決不能是籠統(tǒng)的數(shù)據(jù)，必須做精做細，才能真正發(fā)揮作用。HS公司的預算編制盡可能深入業(yè)務現(xiàn)場，了解數(shù)據(jù)背后的業(yè)務邏輯，每一筆收支都有較為詳細的業(yè)務動因作為支撐，而不是盲目的預計。以總經(jīng)理辦公室的差旅費及業(yè)務招待費預算為例，具體詳細到每月的交通費、機票費、住宿費、出差餐費、簽證費、外部及內(nèi)部餐費、節(jié)日禮品費等。當然，這些數(shù)據(jù)的背后還有出差的人次、地點、每次出差的相關報銷標準等。精細的預算要求既有助于預算部門結(jié)合自身的業(yè)務需要認真思考對資源的需求，并科學確認預算的金額。同時，精細的預算有助于減少預算松弛，因為出差的人次、地點是基于實際業(yè)務的需要，而差旅費的開支標準又有詳細的規(guī)定，而且預算有事后的考核，這樣大大減少了粗獷式預估金額所隱含的預算松弛的問題。當然，會計核算工作要和預算工作相互配合，預算有多細致，會計核算就應該有多細致，HS公司根據(jù)預算進行會計科目調(diào)整和設置，盡可能進行詳細的明細核算，以便為預算的執(zhí)行、預算的分析考核提供豐富的數(shù)據(jù)。
5.3預算管理閉環(huán)式設計，確保預算運行的動力，提升預算管理水平
HS公司的預算管理以戰(zhàn)略目標為導向，通過建立年度預算目標、預算編制下達、預算執(zhí)行分析、預算考核、預算工作總結(jié)與反饋，形成預算管理閉環(huán)。目標牽引預算的制定，預算執(zhí)行分析以及差異滾動調(diào)整確保強調(diào)預算的執(zhí)行，預算考核保證了預算的激勵作用，預算總結(jié)與反饋促進預算工作不斷完善。
6結(jié)語
HS公司基于戰(zhàn)略目標的閉環(huán)式預算管理循環(huán)基本是有成效的，當然，也存在一定的問題，在很多細節(jié)方面還有需要改善的空間。例如，在預算控制方面，定期的預算差異分析屬于事后分析，如何在事前就能有針對性的干預效果顯然更好一些，這里可以借鑒途牛網(wǎng)財務管理中的滾動預測與預算比較控制，滾動預測不同于滾動預算，預算是基于目標的，但預測是基于實際的，如果實際預測偏離預算目標，則可以實現(xiàn)采取對策進行干預。再如，預算考核的問題，過于剛性的考核會挫傷積極性，且會損害下一輪的預算工作，但如果不加以考核則可能會使預算目標難以完成，達不到激勵的效果。雖然HS公司采用了業(yè)務指標、財務指標相結(jié)合的方式，但多少還是存在諸如此類的問題。真正完美的預算需要企業(yè)在實踐中不斷完善和改進。
【參考文獻】
【1】鄧傳洲.基于預算的考核、預算氛圍和預算副效應[J].會計研究,2008(4):70-77+94.
【2】朱彥爽.企業(yè)全面預算管理存在的問題及對策[J].中國市場,2020(4):86-87.
作者:韓寶玉 康萍 宋奕 單位:浙江迪賽思診斷技術有限公司 浙江經(jīng)濟職業(yè)技術學院