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保險合同負(fù)債賬務(wù)處理淺析

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保險合同負(fù)債賬務(wù)處理淺析

摘要:合同組是保險合同負(fù)債確認(rèn)計量的基礎(chǔ)單元。就非虧損合同組而言,保險合同負(fù)債初始確認(rèn)計量的方法有直接法和間接法,間接法的計量結(jié)果應(yīng)經(jīng)得起直接法校驗。直接法下,保險合同負(fù)債等于保險獲取現(xiàn)金流量與合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量之和。間接法有求差法與求和法。求差法下,保險合同負(fù)債等于合同服務(wù)邊際減去履約現(xiàn)金流量;求和法下,保險合同負(fù)債等于合同服務(wù)邊際加履約現(xiàn)金流量。本文還結(jié)合實例對保險合同負(fù)債初始確認(rèn)的相關(guān)賬務(wù)處理進(jìn)行了探析。

關(guān)鍵詞:保險合同組;保險合同負(fù)債;初始確認(rèn)計量;賬務(wù)處理

一、設(shè)例

例1:XH公司是一家經(jīng)營人身保險業(yè)務(wù)的上市公司?!斗判纳畋kU計劃》是該公司20×3年推出的一款定期壽險產(chǎn)品,其核心條款如下:(一)基本保額:10萬元。(二)保險期間:保險責(zé)任期限為5年,自保險合同生效日零時起至期滿之日二十四時止;投保人提出保險申請、本公司同意承保,保險合同成立;自保險合同成立且本公司收訖約定保費并簽發(fā)保險單的次日零時起合同生效,保險單上載明的保單生效日即為合同生效日。(三)保險責(zé)任:保險期間內(nèi)被保險人因意外事故,若導(dǎo)致身體全殘,本公司按基本保額支付全殘賠償金;若導(dǎo)致身故,則按基本保額的1.5倍支付身故賠償金。前述賠償金支付完畢或未發(fā)生保險事故且保險期間屆滿后保險責(zé)任終止。(四)保費交付:可躉交保費,合同成立日一次交付280元;也可分三期交付保費,每期交付100元,首期保費合同成立日交付,剩余兩期保費在第二和第三個保單周年日分別支付(保單周年日指保單生效日在每年的對應(yīng)日)。(五)退保金:合同生效日后,如未發(fā)生保險金給付的,投保人可申請要求解除合同;本公司自收到解除合同申請之日起30日內(nèi)向投保人支付與已交納保費95%等值的退保金?!斗判纳畋kU計劃》推出后市場局部反應(yīng)活躍,銷售業(yè)績表現(xiàn)較好。截至20×3年1月31日共計簽發(fā)躉交保費保單2000份、期交保費保單1000份,最早生效保單的生效日為20×3年1月10日,最晚生效保單的生效日為20×3年1月25日,XH公司為這些保單共支付手續(xù)費、傭金等保險獲取成本15萬元。

二、保險合同組的確定

(一)保險合同組合的確定及細(xì)分

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——保險合同(2020)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)要求企業(yè)把保險合同組作為會計確認(rèn)計量的基本單元。保險合同組是對保險合同組合細(xì)分的結(jié)果。新準(zhǔn)則第三章規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將具有相似風(fēng)險且統(tǒng)一管理的保險合同歸為同一保險合同組合。在此基礎(chǔ)上,應(yīng)進(jìn)一步將同一合同組合至少分為下列合同組:初始確認(rèn)時存在虧損的合同組;初始確認(rèn)時無顯著可能性在未來發(fā)生虧損的合同組;該組合中剩余合同組成的合同組。按準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定,XH公司將為《放心生活保險計劃》客戶(投保人)簽發(fā)的保險合同(保單)歸為“放心生活保險合同組合”(簡稱合同組合)。為更好反映合同組合內(nèi)保險合同的不同盈利水平,XH公司將其劃分為三個合同小組(簡稱合同組):虧損合同組——初始確認(rèn)時存在虧損的保險合同(保單)構(gòu)成的一組合同;虧損性不顯著合同組——初始確認(rèn)時無顯著可能性在未來發(fā)生虧損的保險合同(保單)構(gòu)成的一組合同;盈利合同組——合同組合內(nèi)不屬于前兩個合同組的剩余合同構(gòu)成的一組合同。

(二)保險合同組合層面的保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同(2006)》第十七條規(guī)定:“保險人在取得原保險合同過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益?!毙聹?zhǔn)則第十七條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同組確認(rèn)前已付或應(yīng)付的、系統(tǒng)合理分?jǐn)傊料嚓P(guān)合同組的保險獲取現(xiàn)金流量,確認(rèn)為保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)。保險獲取現(xiàn)金流量,是指因銷售、核保和承保已簽發(fā)或預(yù)計簽發(fā)的合同組而產(chǎn)生的,可直接歸屬于其對應(yīng)合同組合的現(xiàn)金流量?!边@里所指保險獲取現(xiàn)金流量主要就是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同(2006)》所提“手續(xù)費、傭金”等保險合同獲取成本。按新準(zhǔn)則要求,XH公司20×3年1月發(fā)生的保險合同獲取成本不再計入當(dāng)期損益,而應(yīng)先在合同組合層面進(jìn)行歸集,并確認(rèn)為保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn),相應(yīng)會計分錄為(單位:萬元):借:保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)——放心生活保險合同組合15貸:銀行存款(或應(yīng)付手續(xù)及傭金等)15(三)合同組的初始確認(rèn)合同組的初始確認(rèn)即對合同組合中已簽發(fā)合同的盈虧情況進(jìn)行評估,并據(jù)此確定它們該歸入哪個合同組。經(jīng)初始確認(rèn)歸入某一合同組的合同所屬的同組別后續(xù)不再重新評估調(diào)整。為更好地體現(xiàn)保險服務(wù)業(yè)績,避免不同時期簽訂的保險合同因盈虧相抵而不恰當(dāng)?shù)赜绊懜髌趽p益,新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定,企業(yè)不得將簽發(fā)時間間隔超過一年的合同歸入同一合同組。關(guān)于合同組初始確認(rèn)的時間,新準(zhǔn)則第十六條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列時點中的最早時點確認(rèn)其簽發(fā)的合同組:責(zé)任期開始日;保單持有人首付款到期日,或者未約定首付款到期日時企業(yè)實際收到首付款日;發(fā)生虧損時。然而,同一合同組合內(nèi)歸屬于某一合同組的合同可能會有很多項,這些合同初始確認(rèn)時點的日期往往并不相同。這意味著,在多項合同歸入某一合同組的情況下,該合同組存在多個確認(rèn)日。那么,合同組初始確認(rèn)時間和后續(xù)簽發(fā)合同歸入該合同組的時間應(yīng)當(dāng)如何確定?筆者以為,為簡便易行和保證會計核算的及時性,就合同組合內(nèi)已簽發(fā)的合同何時歸入合同組而言,應(yīng)按新準(zhǔn)則第十六條規(guī)定處理;在歸入合同組首項合同初始確認(rèn)時點所在會計期間(如一個月或一個季度等)內(nèi),若有多項合同歸屬于某一合同組,可將該會計期間最后一日作為該合同組的初始確認(rèn)日;此后再發(fā)生應(yīng)歸入該合同組的合同,則在以后相應(yīng)會計期間將它們加入該合同組,但后加入該合同組的合同與歸入合同組首項合同簽發(fā)時間的間隔期不應(yīng)超一年(12個月)。例1中,XH公司基于《放心生活保險計劃》保費定價資料等內(nèi)部信息,經(jīng)分析認(rèn)為,合同組合內(nèi)已簽發(fā)合同在未來不會發(fā)生虧損,且這些合同都是在20×3年1月簽發(fā),符合“簽發(fā)時間間隔不超一年”的條件,故將它們歸入盈利合同組,初始確認(rèn)時點不應(yīng)是“發(fā)生虧損時”,應(yīng)是“責(zé)任期開始日”和“首付款到期日或?qū)嶋H收到首付款日”中的較早者。依據(jù)《放心生活保險計劃》的主要條款,“收訖約定保費并簽發(fā)保險單的次日”為合同生效日(即保險責(zé)任期限開始日)。例1中躉交保費和首期保費的支付到期日(即合同成立日)早于保險責(zé)任期限開始日,因此盈利合同組的初始確認(rèn)時間應(yīng)是它所屬各項合同的“合同成立日”??紤]到盈利合同組中有3000份合同,它們的“合同成立日”不是同一個日期,基于“簡便易行和保證會計核算及時性”理由,XH公司將20×3年1月31日作為盈利合同組的初始確認(rèn)日。

三、保險合同負(fù)債初始計量的要素

新準(zhǔn)則第二十條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同組初始確認(rèn)時按照履約現(xiàn)金流量與合同服務(wù)邊際之和對保險合同負(fù)債進(jìn)行初始計量。這種方法在實務(wù)中被稱為要素法。需要強調(diào)的是,履約現(xiàn)金流量和合同服務(wù)邊際的計量應(yīng)以合同組為基本單元。

(一)履約現(xiàn)金流量的初始計量

根據(jù)新準(zhǔn)則第二十一條和第二十四條,履約現(xiàn)金流量=(未來現(xiàn)金流量估計值-貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整)-非金融風(fēng)險調(diào)整(算式Ⅰ)。需要特別指出的是,我國會計行業(yè)一般采用“現(xiàn)金流入量-現(xiàn)金流出量”這一順向邏輯計算和列示現(xiàn)金流量(凈額),本文也是如此。1.未來現(xiàn)金流量估計值。未來現(xiàn)金流量是指與履行保險合同直接相關(guān)的未來現(xiàn)金流量,包括保險合同邊界內(nèi)的58財務(wù)與會計·202202未來現(xiàn)金流入量和流出量。企業(yè)有權(quán)要求保單持有人支付保費或者有實質(zhì)性義務(wù)向保單持有人提供保險合同服務(wù)的,該權(quán)利或義務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在保險合同邊界內(nèi)。比如,以盈利合同組初始確認(rèn)日為基準(zhǔn),期交保費合同項下XH公司收取的后續(xù)保費就屬于保險合同邊界內(nèi)的未來現(xiàn)金流入,因履行盈利合同組內(nèi)合同而發(fā)生的退保金支付、保單管護(hù)(管理和維護(hù))支出、賠付支出等就屬于保險合同邊界內(nèi)的未來現(xiàn)金流出。對某一合同組而言,未來現(xiàn)金流量是指合同組內(nèi)各單項合同邊界內(nèi)現(xiàn)金流量的匯總,未來現(xiàn)金流量估計值等于未來現(xiàn)金流入量與流出量估計值之差。由于保險合同邊界內(nèi)現(xiàn)金流的時間、金額具有不確定性,這使得未來現(xiàn)金流量估計值的確定依賴于企業(yè)保險精算部門的工作。本例中為估計未來現(xiàn)金流量,HX公司財務(wù)部門會同精算部門假設(shè):(1)未來現(xiàn)金流量發(fā)生在盈利合同組初始確認(rèn)日的第一、二、三、四、五個周年日,分別為20×4年1月31日、20×5年1月31日、20×6年1月31日、20×7年1月31日、20×8年1月31日;(2)投保人會如約按期支付保費,合同組內(nèi)合同不會發(fā)生退保;(3)管護(hù)費用在每個保單年度的發(fā)生額基本穩(wěn)定,為合同組內(nèi)合同約定保費總額的1%;(4)合同組內(nèi)合同不會發(fā)生身故保險事項,第三、四、五個保單年度分別會有1份合同發(fā)生全殘保險事項。基于前述假設(shè),HX公司按新準(zhǔn)則第二十三條有關(guān)要求對盈利合同組的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行了估算,基本情況如表1所示。據(jù)例1中保險合同條款約定和上述假設(shè),表1中:每期期交保費為100000元[1000×100];每期增值稅為5660.38元[100000÷(1+6%)×6%];每期全殘賠償金為100000元[1×100000];每期保單管護(hù)費為8600元[(2000×280+1000×300)×1%];未來現(xiàn)金流量估計值每期小計=每期未來現(xiàn)金流入小計-未來現(xiàn)金流出小計;未來現(xiàn)金流量估計值各期合計=未來現(xiàn)金流量估計值每期小計之和。2.貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整。依據(jù)新準(zhǔn)則第二十五條,為反映未來現(xiàn)金流量的貨幣時間價值及金融風(fēng)險,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對履約現(xiàn)金流量進(jìn)行貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整。貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整就是要求企業(yè)采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率,將未來現(xiàn)金流量估計值折算為現(xiàn)值。就表1來說,貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整金額實際就是未來現(xiàn)金流量估計值與其現(xiàn)值的差額,未來現(xiàn)金流量估計值的現(xiàn)值等于各期未來現(xiàn)金流量估計值在初始確認(rèn)日的現(xiàn)值之和。適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率是指能反映貨幣時間價值、保險合同現(xiàn)金流量特征及流動性特征的市場利率,即貨幣時間價值與金融風(fēng)險溢價之和。其中:貨幣時間價值可按期限與保險合同責(zé)任期限相當(dāng)國債的利率確定;金融風(fēng)險溢價可按保險合同簽發(fā)企業(yè)的金融風(fēng)險報酬要求,對貨幣時間價值給予的一定百分點調(diào)增。假設(shè)HX公司財務(wù)部門會同精算部門為盈利合同組確定的“適當(dāng)折現(xiàn)率”為5%。接表1,未來現(xiàn)金流量估計值的現(xiàn)值計算如表2所示。表2中:每期未來現(xiàn)金流量估計值現(xiàn)值=每期未來現(xiàn)金流量估計值×(1+r)-n;貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整合計=未來現(xiàn)金流量估計值合計-未來現(xiàn)金流量估計值的現(xiàn)值合計。3.非金融風(fēng)險調(diào)整。非金融風(fēng)險是指保險合同本身產(chǎn)生的風(fēng)險,包括保險風(fēng)險(保險事項發(fā)生的可能性)和其他非金融風(fēng)險(如保單失效或保費未能如期交付的可能性)。這使得保險合同未來現(xiàn)金流量金額和時間的不確定性比其他合同更大。所以,為反映非金融風(fēng)險對履約現(xiàn)金流量的影響,企業(yè)在估計履約現(xiàn)金流量時還應(yīng)當(dāng)單獨估計非金融風(fēng)險調(diào)整。新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定,非金融風(fēng)險調(diào)整,是指企業(yè)在履行保險合同時,因承擔(dān)非金融風(fēng)險導(dǎo)致的未來現(xiàn)金流量在金額和時間方面的不確定性而要求得到的補償。這里“補償”是從保險服務(wù)成本補償角度而言,是指受非金融風(fēng)險的影響,未來現(xiàn)金流量的時間和金額可能會遲于/小于當(dāng)前的正常估計(比如表1的假設(shè)和計算),因此可能會產(chǎn)生某種超出預(yù)期的未來現(xiàn)金流損失,這是保費定價時要考慮的成本補償因素。所以,在履約現(xiàn)金流量計量中,非金融風(fēng)險調(diào)整是一個對未來現(xiàn)金流量估計值(現(xiàn)值)起抵減作用的因素。非金融風(fēng)險調(diào)整金額的估計是涉及復(fù)雜的保險精算過程,主要計算方法有資本成本法、分位數(shù)法和情景對比法(我國現(xiàn)行保險會計實務(wù)中多采用情景對比法)。假設(shè)HX公司以情景對比法估計的盈利合同組在初始計量日的非金融風(fēng)險調(diào)整金額為2176.48元,依據(jù)上述計算分析所得參數(shù),按算式Ⅰ可知HX公司盈利合同組在初始計量日的履約現(xiàn)金流量為-111000.52元[-154320.75-(-45496.71)-2176.48]。

(二)合同服務(wù)邊際的初始計量

新準(zhǔn)則第二十條規(guī)定,合同組的合同服務(wù)邊際,是指企業(yè)因在未來提供保險合同服務(wù)而將于未來確認(rèn)的未賺利潤。由此可知合同服務(wù)邊際大于零。按新準(zhǔn)則第二十七條要求,企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過計算下列各項之和,確定盈利合同組在初始確認(rèn)日的合同服務(wù)邊際:1.“履約現(xiàn)金流量”。經(jīng)本文計算分析可知,履約現(xiàn)金流量為初始確認(rèn)日保險合同邊界內(nèi)未來現(xiàn)金流入與流出量的現(xiàn)值差額。本例中“盈利合同組”初始確認(rèn)日的履約現(xiàn)金流量為-111000.52元。2.“在合同組初始確認(rèn)日終止確認(rèn)保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)以及其他相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債對應(yīng)的現(xiàn)金流量”。合同組保險獲取現(xiàn)金流量凈額,等于截至初始確認(rèn)日為獲取合同組內(nèi)保險合同而發(fā)生的現(xiàn)金流入與流出的差額。由于保險獲取現(xiàn)金流量發(fā)生時間與初始確認(rèn)日的時間間隔一般不超過一年,所以合同組保險獲取現(xiàn)金流量凈額的計算無需考慮折現(xiàn)因素。按新準(zhǔn)則要求,企業(yè)一般應(yīng)在合同組合層面歸集、確認(rèn)保險獲取現(xiàn)金流量(資產(chǎn))。本例中保險獲取流量只包括保險獲取成本導(dǎo)致的現(xiàn)金流出,且合同組合中簽發(fā)的合同均歸入了盈利合同組,所以盈利合同組的保險獲取現(xiàn)金流量凈額為-150000元。3.“合同組內(nèi)合同在初始確認(rèn)日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”。即截至初始確認(rèn)日合同組內(nèi)合同已發(fā)生的合同邊界內(nèi)的現(xiàn)金流入(如已收取保費)與流出(比如收取保費應(yīng)納增值稅)的差額。這一項目的計算也不需要考慮折現(xiàn)因素。本例中,盈利合同組截至初始確認(rèn)日產(chǎn)生的合同邊界內(nèi)現(xiàn)金流入為660000元,其中躉交保費560000元(280×2000)、期交保費的首期保費100000元(100×1000),涉及的現(xiàn)金流出是已收保費的增值稅銷項稅額37358.50元[660000÷(1+6%)×6%],所以其現(xiàn)金流量凈額為622641.50元(660000-37358.50)。HX公司盈利合同在初始確認(rèn)日(20×3年1月31日)的合同服務(wù)邊際計算見表3。

四、保險合同負(fù)債初始計量方法與賬務(wù)處理

(一)保險合同負(fù)債初始計量原理分析及方法

1.合同負(fù)債確認(rèn)計量方法原理。等價交換是合同運行的基本機理,簽約各方的合同權(quán)利和義務(wù)對等。在合同履行過程中,當(dāng)賣方已享有的合同權(quán)利大于已履行的合同義務(wù),此時兩者的差額就構(gòu)成該方的現(xiàn)實合同負(fù)債,其性質(zhì)類似于預(yù)收賬款;當(dāng)賣方已履行的合同義務(wù)大于已享有的合同權(quán)利,此時兩者的差額就構(gòu)成該方的現(xiàn)實合同資產(chǎn),其性質(zhì)類似于應(yīng)收賬款。企業(yè)在履約中發(fā)生合同負(fù)債,應(yīng)借記“銀行存款”等科目,貸記“合同負(fù)債”科目;與合同負(fù)債對應(yīng)的現(xiàn)時義務(wù)得以履行,則要借記“合同負(fù)債”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。企業(yè)在履約中形成合同資產(chǎn),應(yīng)借記“合同資產(chǎn)”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目;收訖與合同資產(chǎn)對應(yīng)的合同對價(價金),則要借記“銀行存款”等科目,貸記“合同資產(chǎn)”科目??偠灾?,合同負(fù)債反映企業(yè)在履約中產(chǎn)生的現(xiàn)實履約義務(wù),只有該等義務(wù)得以完滿履行,企業(yè)才可對應(yīng)地確認(rèn)收入。在這個意義上合同負(fù)債也可說是企業(yè)將來要確認(rèn)的收入(隨著合同負(fù)債的減少而漸次加以確認(rèn))。合同資產(chǎn)反映企業(yè)在履約中形成的現(xiàn)實合同權(quán)利,只有實際獲得該等權(quán)利時,企業(yè)才可以對應(yīng)地確認(rèn)收入。在這個意義上合同資產(chǎn)也可說是企業(yè)已賺取的收入(隨著合同資產(chǎn)的增加而漸次加以確認(rèn))。2.保險合同負(fù)債初始計量的直接法。上述合同負(fù)債(資產(chǎn))確認(rèn)計量的原理同樣適合于保險合同。但需要注意的是,與貨物買賣等類似合同不同,企業(yè)對保險合同權(quán)利和義務(wù)的享有和履行直接表現(xiàn)為現(xiàn)金流入(保費收取等)和現(xiàn)金流出(賠償金支付等),因履行保險合同已發(fā)生現(xiàn)金流入和流出量就成了企業(yè)已享有合同權(quán)利和已履行合同義務(wù)的表征,兩者的差額為現(xiàn)金凈流入則應(yīng)確認(rèn)為保險合同負(fù)債,反之則應(yīng)確認(rèn)為保險合同資產(chǎn)。另外,保險合同的現(xiàn)金流入在保險責(zé)任期的前期通常都已發(fā)生(典型如躉交保費的合同),而其現(xiàn)金流出(主要是賠付支出、滿期金支付等履約成本)往往在保險責(zé)任期間的中后期才發(fā)生,因而初始確認(rèn)日的履約現(xiàn)金流量通常都表現(xiàn)為現(xiàn)金凈流出額(主要是履約成本所致),這意味著保險合同組在初始確認(rèn)時一般不存在保險合同資產(chǎn),需要著重考慮的是保險合同負(fù)債的初始確認(rèn)計量。如表3所示,保險獲取現(xiàn)金流量與合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量之和即為盈利合同組內(nèi)合同直接相關(guān)的:截至初始確認(rèn)日已發(fā)生現(xiàn)金流入與流出量的差額。所以,在初始確認(rèn)日應(yīng)確認(rèn)的保險合同負(fù)債=保險獲取現(xiàn)金流量+合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量=-150000.00+622641.50=472641.50(元)。筆者將這種方法稱為直接法。直接法雖是本文所述合同負(fù)債(資產(chǎn))確認(rèn)計量原理的一種推演應(yīng)用,但它確認(rèn)計量的保險合同負(fù)債符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十三條規(guī)定的負(fù)債定義。具體分析如下:(1)直接法以合同組已發(fā)生現(xiàn)金流量為依據(jù)確認(rèn)計量保險合同負(fù)債,這體現(xiàn)了確認(rèn)計量負(fù)債的原因?qū)傩?,揭示出保險合同負(fù)債是過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務(wù)。(2)“保險獲取現(xiàn)金流量+合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量”,實際就是截至初始確認(rèn)日與獲取和履行保險合同直接相關(guān)的現(xiàn)金流量凈額(通常都是凈流入額),反映的是保險人已享受的合同權(quán)利大于已履行的合同義務(wù)的差額,即保單持有人有權(quán)要求企業(yè)在初始確認(rèn)日或其后必須履行的現(xiàn)時義務(wù)的金額。該義務(wù)的履行必然會導(dǎo)致相應(yīng)的現(xiàn)金流出。由此可見,直接法也體現(xiàn)出負(fù)債的后果屬性——預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。3.保險合同負(fù)債初始計量的間接法。依據(jù)表3計算過程,合同服務(wù)邊際等于(①+②)+③,而①+②就是保險合同負(fù)債,據(jù)此也可對保險合同負(fù)債的金額計算如下:初始確認(rèn)日保險合同負(fù)債=合同服務(wù)邊際-履約現(xiàn)金流量=361640.98-(-111000.52)=472641.50(元)。這一方法和直接法的結(jié)果一致,是一種利用合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量之差,間接推算保險合同負(fù)債初始計量金額的方法,筆者將這種方法稱為要素求差間接法(簡稱求差法)。相較而言,間接法優(yōu)于直接法。理由如下:(1)間接法下,保險合同負(fù)債等于“合同服務(wù)邊際減履約現(xiàn)金流量”,而按表3中合同服務(wù)邊際的計算邏輯,“合同服務(wù)邊際減履約現(xiàn)金流量”等于“保險獲取現(xiàn)金流量合同組內(nèi)合同已產(chǎn)生現(xiàn)金流量”。也就是說,間接法計量保險合同負(fù)債的過程內(nèi)嵌著直接法的校驗功能,這保證了間接法計量結(jié)果的可驗證性和客觀性。(2)由于初始確認(rèn)日的“履約現(xiàn)金流量”通常都表現(xiàn)為現(xiàn)金凈流出額(主要是履約成本所致),所以“合同服務(wù)邊際-履約現(xiàn)金流量”實際就是“合同服務(wù)邊際+履約現(xiàn)金凈流出額(履約成本)”,而合同服務(wù)邊際是未來確認(rèn)的未賺利潤。按會計利潤的一般計算邏輯(收入-費用),未來(確認(rèn)日后)發(fā)生的履約成本與未賺利潤之和就相當(dāng)于未來確認(rèn)的未賺取收入。那么,“合同服務(wù)邊際-履約現(xiàn)金流量”就具有了“未來確認(rèn)的未賺取收入”的會計含義。所以,間接法既刻畫了保險合同負(fù)債初始確認(rèn)日后的變動要素——合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量,又提供了保險合同服務(wù)收入(履約收入)的會計處理方法路徑——通過確定合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量的后續(xù)變動,進(jìn)而確認(rèn)、計量保險服務(wù)收入。

(二)間接法下保險合同負(fù)債初始確認(rèn)計量的賬務(wù)處理

對盈利保險合同組內(nèi)的合同而言,不管從新準(zhǔn)則第十六條有關(guān)初始確認(rèn)日的規(guī)定看,還是從本例確定初始確認(rèn)日的實際情況看,初始確認(rèn)日的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)就是會計上所確定的企業(yè)履行保險保障責(zé)任的最早起始日,自初始確認(rèn)日起,企業(yè)才開始履行保險合同邊界內(nèi)的實質(zhì)性義務(wù)(提供保險合同服務(wù))。在這個意義上,按上述合同會計原理,盈利保險合同組在初始確認(rèn)日通常既不存在與履約相關(guān)的收入的確認(rèn),也不存在與此相關(guān)費用的確認(rèn)。所以,新準(zhǔn)則不再將保險獲取成本在發(fā)生時計入當(dāng)期損益,而是要求先在保險合同組合層面或更高層面(比如企業(yè)層面)歸集確認(rèn)為保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn),然后將其中歸屬于某一合同組的部分在該合同組初始確認(rèn)時予以終止確認(rèn),并作為計算確定合同服務(wù)邊際的一個扣除要素。綜上所述,依據(jù)前文已有會計分錄和表1、表2、表3計算邏輯和結(jié)果,HX公司20×3年1月31日初始確認(rèn)計量保險合同負(fù)債的會計處理如下(單位:元):借:銀行存款660000貸:保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)150000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)37358.50保險合同負(fù)債——盈利合同組(履約現(xiàn)金流量)111000.52——盈利合同組(合同服務(wù)邊際)361640.98五、新準(zhǔn)則第二十條第二款應(yīng)用前提分析經(jīng)由本文論證分析,初始確認(rèn)日的保險合同負(fù)債等于“合同服務(wù)邊際-履約現(xiàn)金流量”,但新準(zhǔn)則第二十條卻規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同組初始確認(rèn)時按照履約現(xiàn)金流量與合同服務(wù)邊際之和對保險合同負(fù)債進(jìn)行初始計量。這是因為新準(zhǔn)則可能承襲了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第17號——保險合同》(IFRS17)現(xiàn)金流量(凈額)計算的逆向邏輯——在現(xiàn)金流量計算表或計算式中以“正數(shù)”表示現(xiàn)金流出,以“負(fù)數(shù)”表示現(xiàn)金流入。按這種計算邏輯,可將表3的計算過程轉(zhuǎn)換為表4。表4中①+②+③的計算結(jié)果為-361640.98元,有關(guān)文獻(xiàn)對此解釋為合同服務(wù)邊際與上述凈流入④的金額相等、方向相反,故合同服務(wù)邊際為361640.98元。按表4的計算邏輯和新準(zhǔn)則第二十條第二款規(guī)定,保險合同負(fù)債=履約現(xiàn)金流量+合同服務(wù)邊際=472641.50(元),結(jié)果與上述直接法、求差法一致,但這一方法是通過合同服務(wù)邊際和履約現(xiàn)金流量之和間接推算保險合同負(fù)債初始計量金額的方法,筆者將此稱為要素求和間接法(簡稱求和法)。但需要強調(diào)的是,求和法的應(yīng)用是以企業(yè)采用現(xiàn)金流量(凈額)逆向計算邏輯(流出-流入)為前提的。企業(yè)若按當(dāng)前習(xí)慣,在計算現(xiàn)金流量(凈額)時采用順向計算邏輯(流入-流出),則應(yīng)按前述求差法計算保險合同負(fù)債的初始確認(rèn)金額。

作者:王自榮 單位:國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院