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摘要:在“一帶一路”倡議實施過程中,部分項目獲得了所在國政府提供的稅收優(yōu)惠政策,以促進(jìn)項目實施及可持續(xù)發(fā)展。雖然取得了稅收優(yōu)惠政策,但在實際執(zhí)行過程中,如何將取得的稅收優(yōu)惠政策落地,轉(zhuǎn)換為可執(zhí)行的具體文件,并在項目實施過程中兌現(xiàn),還存在諸多不確定性。本文以境外某大型基建工程為例,就其增值稅優(yōu)惠政策執(zhí)行過程中碰到的問題進(jìn)行探討,為其他項目提供有益的經(jīng)驗探索。
關(guān)鍵詞:境外項目;增值稅;優(yōu)惠政策;執(zhí)行
一、項目取得的增值稅優(yōu)惠政策
某境外大型基礎(chǔ)設(shè)施項目(簡稱項目)采取BOT模式,由中方企業(yè)與項目所在國企業(yè)共同成立合資公司建設(shè)、運(yùn)營,按照特許權(quán)協(xié)議,項目運(yùn)營期滿后移交給所在國政府。為促進(jìn)項目實施,節(jié)約投資成本,降低工程造價,減輕運(yùn)營期財務(wù)成本負(fù)擔(dān),所在國政府承諾給予項目系列稅收優(yōu)惠政策,其中包括在項目建設(shè)期免征增值稅,以及免征為建設(shè)本項目而需進(jìn)口的設(shè)備、物資免征進(jìn)口關(guān)稅。
二、項目推進(jìn)過程中對免征增值稅的安排
在政府作出承諾后,項目推進(jìn)加快,承擔(dān)本項目設(shè)計任務(wù)的公司在可行性研究報告中明確,按照所在國給予的稅收優(yōu)惠政策,本項目不計列增值稅,據(jù)此完成了項目可行性研究報告,并獲得了所在國政府及其議會批準(zhǔn)。之后,在初步設(shè)計及施工招標(biāo)各環(huán)節(jié),設(shè)計單位及合資公司均明確項目不計列增值稅,并在招標(biāo)答疑中再次明確。在推進(jìn)項目實施的同時,特許權(quán)協(xié)議談判也再同步進(jìn)行。雙方商務(wù)談判團(tuán)隊就稅收優(yōu)惠政策具體條款進(jìn)行了深入磋商,就如何實現(xiàn)項目免征增值稅達(dá)成一致意見,除項目建設(shè)期免征增值稅外,在進(jìn)口環(huán)節(jié)也免征增值稅。也就是說,一方面建設(shè)本項目所需的設(shè)備物資可以免稅進(jìn)口到項目所在國并投入工程建設(shè),另一方面,合資公司及其承包商均無需在所在國就項目有關(guān)的銷售行為繳納增值稅,包括互相撥付資金、驗工計價及確認(rèn)完工產(chǎn)值收入等。特許權(quán)協(xié)議簽署后,合資公司積極督促政府落實稅收優(yōu)惠政策,政府財稅主管部門以文件形式下發(fā)通知,告知海關(guān)及項目所經(jīng)過的沿線地方政府,對本項目免于征收增值稅。
三、執(zhí)行過程中出現(xiàn)的爭議問題
項目開工以后,隨著當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會發(fā)展,部分項目施工用設(shè)備物資逐步可以在當(dāng)?shù)刭徺I到,于是部分承包商選擇在當(dāng)?shù)夭少?。但是,由于在?dāng)?shù)夭少彽脑O(shè)備物資都含有增值稅進(jìn)項稅額,承包商認(rèn)為自己是享受免稅政策的,與當(dāng)?shù)毓?yīng)商簽訂合同時,要求不含增值稅,當(dāng)?shù)毓?yīng)商不接受這樣的條件,因為其自身并沒有獲得增值稅豁免,于是雙方約定先支付貨款,增值稅待政策進(jìn)一步明確后再付。由于當(dāng)?shù)毓?yīng)商并未取得政府免稅批文,一段時間之后即要求承包商支付稅金,否則將面臨納稅風(fēng)險并停止物資供應(yīng)。有的承包商支付了稅金,但認(rèn)為自己沒有完全享受到增值稅免稅政策,向合資公司提出訴求,希望合資公司向政府申請給予免除增值稅進(jìn)項稅額,或者由合資公司給予補(bǔ)償,以符合招標(biāo)文件中所陳述的“本項目不計列增值稅”,另有部分承包商堅持不支付稅金,要求免稅。對此訴求,合資公司向政府轉(zhuǎn)達(dá),但政府一直未以批復(fù),由此產(chǎn)生糾紛,承包商存在拖欠稅款債務(wù)風(fēng)險。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅,免稅是針對銷售行為,在免征增值稅情形下,承包商無需在確認(rèn)收入環(huán)節(jié)繳納銷項稅額,進(jìn)項稅額及增值稅額本質(zhì)上均已全部抵扣。項目開工以后,稅務(wù)部門未向合資公司或承包商提出過征收增值稅,從政府角度,政府強(qiáng)調(diào)其特許權(quán)協(xié)議承諾的稅收優(yōu)惠義務(wù)已完全履行,從合資公司角度,督促政府以文件形式落實稅收優(yōu)惠政策,承包商可以從中國或其他國家采購物資,在出口環(huán)節(jié)獲得相應(yīng)的出口退稅、在進(jìn)口環(huán)節(jié)獲得項目所在國進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅減免,所有物資投入工程實體后,在向合資公司報送驗工計價并確認(rèn)收入環(huán)節(jié)也免于征收增值稅,稅收優(yōu)惠政策已得到有效落實。
四、對此案例存在問題的分析
(1)對“免征增值稅”與“概算編制未含增值稅”概念的混淆。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅,免征是針對銷售行為,如果要免除進(jìn)項稅額,需要上溯到上游環(huán)節(jié)及更上游,會影響到整個流轉(zhuǎn)鏈條。從政府的角度來看,承包商從國外進(jìn)口免稅物資與在當(dāng)?shù)夭少從膫€成本更低承包商就會選擇哪個,政府給予選擇的權(quán)利,因此認(rèn)為“免征增值稅”義務(wù)已經(jīng)盡到,其余的則是承包商的市場行為,承包商申請免除當(dāng)?shù)夭少徫镔Y的進(jìn)項稅涉及對其他納稅人的納稅義務(wù)進(jìn)行調(diào)整,不屬于特許權(quán)協(xié)議約束范圍,也不符合增值稅自身原理,不予支持。而“概算編制未含增值稅”是一個成本問題,不含增值稅很容易讓人直觀的理解為工程總造價不含增值稅,則應(yīng)從采購至完工交付各環(huán)節(jié)均不涉及增值稅,如果不做特別的說明則無法判斷。(2)設(shè)計單位在編制項目概算時對政府給予的“項目建設(shè)期免征增值稅”政策理解過于簡單,混淆了“免征增值稅”與“不含增值稅”概念,沒有深入的對稅收問題進(jìn)行研究和把握,簡單的理解為項目不含增值稅,做出了“概算編制未含增值稅”的安排,也未進(jìn)行詳細(xì)解釋,合資公司在招標(biāo)文件中也未進(jìn)一步明確。對于此類涉稅問題,在項目前期工作階段,由于大多由工程經(jīng)濟(jì)人員(概預(yù)算)及律師等商務(wù)團(tuán)隊完成,缺乏稅收操作實務(wù)經(jīng)驗,而財稅金融專業(yè)人員參與不深,對項目所在國稅收政策研究深度不足,給后期項目執(zhí)行帶來困難并留下爭議和風(fēng)險。(3)對執(zhí)行難度認(rèn)識不到位。一般大型基建項目承包商眾多,在當(dāng)?shù)夭少彽牟牧衔镔Y五花八門,對增值稅免稅需要對整個增值稅鏈條進(jìn)行調(diào)整,除非提前做出明確安排,指定主要材料物資等大宗商品供應(yīng)商,否則難于實施。
五、對落實稅收優(yōu)惠及風(fēng)險防范的經(jīng)驗總結(jié)
(1)在項目實施前要進(jìn)行深入的法律風(fēng)險研究及財務(wù)盡職調(diào)查。組建強(qiáng)有力的團(tuán)隊,并借助國際和當(dāng)?shù)赜薪?jīng)驗的中介機(jī)構(gòu)一并開展工作。概預(yù)算編制要科學(xué)合理,充分考慮所在國法律及稅收實施環(huán)境,做出科學(xué)合理的安排。(2)在稅收優(yōu)惠談判中,盡可能對政府給予的優(yōu)惠政策進(jìn)行明確解釋,包含什么,不包含什么,實現(xiàn)的途徑是什么,如何進(jìn)行具體操作,這些都需要提前要考慮周全。(3)在境外實施項目,給予所得稅優(yōu)惠或減免的案例較多,而免征增值稅的案例較少,由于其是流轉(zhuǎn)稅,執(zhí)行起來本身就比較困難,需要參與各方事先就做出明確約定,對各種概念及涉及事項做出清晰的界定。(4)扎實做好前期工作,增強(qiáng)風(fēng)險意識。在沒有充分的準(zhǔn)備情況下,不可貿(mào)然進(jìn)行招投標(biāo)和合同簽訂,正所謂開弓沒有回頭箭。風(fēng)險和損失,稅收處罰,以及可能造成的新聞輿論負(fù)面影響,不可輕視。在沒有充分論證和充足準(zhǔn)備的情況下,切勿蜂擁而上。對于免征增值稅這種比較特殊的事項,還需要提前對項目所在國財政經(jīng)濟(jì)狀況及稅收征管情況進(jìn)行深入研究,探索是否可以提前做出定向安排,指定當(dāng)?shù)刂饕牧衔镔Y等大宗商品供應(yīng)商,且此類指定必須符合所在國《采購法》等相關(guān)法律法規(guī);或者對于承包商在當(dāng)?shù)夭少徦?fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項稅額給予財政補(bǔ)貼(或返還),包括在當(dāng)?shù)夭少徤钗镔Y、辦公用品,支付的房租、交通費用等等事項。而作為項目設(shè)計單位及咨詢單位,在概預(yù)算編制及復(fù)核過程中,應(yīng)充分考慮并預(yù)判項目在實施過程中可能出現(xiàn)的問題和風(fēng)險,提前揭示并作出合理安排。
六、結(jié)語
在境外實施大型基建項目面對的風(fēng)險和挑戰(zhàn)較多,稅收問題影響面較大,應(yīng)受到更多的重視,企業(yè)應(yīng)在項目實施前進(jìn)行系統(tǒng)研究。對于取得的稅收優(yōu)惠政策沒有實施好,反而產(chǎn)生糾紛或增加風(fēng)險,可謂得不償失。
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作者:楊東 單位:中國鐵路集團(tuán)國際公司