善意取得增值稅專用發(fā)票及稅務(wù)處理

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摘要:稅收是保證財政收入的重要手段，稅收也是國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段，其中增值稅又是現(xiàn)代稅法中重要的組成部分。在增值稅上有進(jìn)項(xiàng)抵扣的概念，進(jìn)項(xiàng)抵扣的稅額又跟增值稅專用發(fā)票息息相關(guān)，虛開增值稅專用發(fā)票不僅造成財政收入的損失，也會嚴(yán)重影響社會經(jīng)濟(jì)秩序，所以我國對于虛開增值稅專用發(fā)票歷來是采取嚴(yán)厲打擊。但是隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，對于納稅人不知情取得虛開發(fā)票不宜采取原先一刀切的做法，而應(yīng)該引用民法上“善意取得”的概念來加以處理，本文主要闡述善意取得虛開發(fā)票制度在稅法上的建立和發(fā)展以及相關(guān)的稅務(wù)處理。

關(guān)鍵詞:善意取得；逃稅；增值稅；企業(yè)所得稅

一、“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票概念的提出和演化

(一)稅法和刑法有關(guān)虛開發(fā)票的一般性處理增值稅是我國稅法上最為重要的一個稅種之一，其課稅范圍廣，計稅依據(jù)復(fù)雜，相關(guān)征管規(guī)定日益系統(tǒng)化。我國一直采取“以票控稅”的方式，在增值稅中發(fā)票是非常重要的入賬憑證，增值稅專用發(fā)票更是一般納稅人進(jìn)項(xiàng)抵扣不可或缺的憑證，因此保證發(fā)票領(lǐng)用、開具、保存符合規(guī)范就顯得尤為重要，對于虛開、不開發(fā)票的行為歷來是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查、打擊的重點(diǎn)，《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》(國務(wù)院令第587號)第九條明確指出“任何單位和個人不得有以下虛開發(fā)票行為：為他人或自己，讓他人為自己或者介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營情況不符的發(fā)票?！币话愕奶撻_增值稅發(fā)票案件屬于嚴(yán)重違反稅法的行為，《稅收征管法》規(guī)定“……不繳或者少繳稅款，是偷稅，應(yīng)當(dāng)追繳不繳或者少繳的稅款并加收滯納金，并處不繳或者少繳金額百分之五十以上五倍以下的罰款。”和其他稅收違法行為相比，虛開發(fā)票對稅收秩序的危害程度都更加嚴(yán)重，不管是開票或者受票方，不管其主觀上是否有過失，2000年之前一律按照虛開增值稅專用發(fā)票來處理，情節(jié)嚴(yán)重的將依法追究刑事責(zé)任。我國刑法中有關(guān)稅收的罪名主要是逃稅罪、抗稅罪和虛開增值稅發(fā)票罪，如《中華人民共和國刑法》第二百零五條的規(guī)定，“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金。”在“善意取得”概念引入稅法之前，對于在不知情條件下取得虛開專用發(fā)票，用于進(jìn)項(xiàng)抵扣導(dǎo)致少繳稅款的，是按照一般偷稅行為處理的，即推定受票方存在過失，應(yīng)當(dāng)按照征管法和刑法的相關(guān)規(guī)定來加以處理。

(二)“善意取得”概念的提出和發(fā)展隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，一律將取得虛開增值稅發(fā)票的行為按照主觀惡意來加以處罰越來越不合時宜，嚴(yán)重違背了稅收基本原則中的稅收公平原則和合作信賴原則，對于受票方來說沒有能力也沒有義務(wù)去調(diào)查上游企業(yè)財務(wù)狀況，一律按照一般虛開發(fā)票案件處理往往增加征納雙方的對抗性，也影響了稅收效率。因此針對沒有主觀過失的受票方稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺了許多規(guī)范性文件來保障納稅人的合法權(quán)利，進(jìn)一步提高了稅收立法的科學(xué)性。在此之前不得不提在稅法上創(chuàng)造性的借鑒了民法上“善意取得”這一概念，但需要指出的是這兩處的“善意取得”盡管相互之間有聯(lián)系從實(shí)質(zhì)意義上來講是有區(qū)別的。民法是調(diào)整平等主體民事權(quán)利義務(wù)的法律規(guī)范的總稱，在民法上善意取得需要滿足以下的構(gòu)成要件：第一出讓方是無權(quán)處分人，盡管其占有但是并不具有所有權(quán)；第二受讓方主觀上沒有過錯，不知道或不應(yīng)當(dāng)知道對方是無權(quán)處分人，沒有主觀上的惡意；第三受讓方為取得所有權(quán)支付合理的價格，價格明顯偏低或者受贈取得都不屬于善意取得的范疇；第四已經(jīng)完成公示公信，即動產(chǎn)交付和不動產(chǎn)的變更登記。稅法上的“善意取得”側(cè)重于強(qiáng)調(diào)主觀上沒有惡意，不知道或者不應(yīng)當(dāng)知道對方是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票，關(guān)于如何判定受票方不知情《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅法2000年187號)作出規(guī)定，即受票方取得發(fā)票屬于銷售方所在省的專用發(fā)票，且發(fā)票上所填列的貨物名稱、數(shù)量、金額和實(shí)際交易完全一致，由此可以推定受票人屬于善意取得。就結(jié)果而言，民法上的善意取得和稅法上的善意取得也存在較大的區(qū)別。民法上，如果受讓方滿足善意取得的全部要件，法律即承認(rèn)其取得該物的所有權(quán)，原所有人無權(quán)行使物上請求權(quán)要求新所有人歸還該物，相反的原所有人應(yīng)當(dāng)要求無權(quán)處理人歸還不當(dāng)?shù)美?，不足部分有?quán)要求無權(quán)處分人追償。稅法上，如果受票方滿足善意取得的全部構(gòu)成要件，也不承認(rèn)其取得的是合法有效憑證，即需要進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出補(bǔ)繳稅款，但不加收滯納金和罰款，不以逃稅行為對待，可見盡管滿足稅法要求的善意取得全部要件，仍不能完全豁免補(bǔ)繳稅款的義務(wù)。這是因?yàn)槊穹ê投惙ㄗ鳛閮蓚€不同的部門法調(diào)整的社會關(guān)系是不一樣的，民法調(diào)整的是平等主體之間的法律關(guān)系，目的是促進(jìn)交易公平，維護(hù)各方的利益，而稅法調(diào)整的更多的是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的關(guān)系，這兩者不屬于平等主體，其中更強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，作為政府宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)活動的手段需要更多地從財政收入、社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行等角度考慮，由此得出兩種差異較大的行為結(jié)果。隨著稅收稽查手段的不斷更新，尤其是稅控防偽認(rèn)證系統(tǒng)投入使用以來，發(fā)票的領(lǐng)用、開具、認(rèn)證等各個環(huán)節(jié)可以被稅務(wù)機(jī)關(guān)精準(zhǔn)定位。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)2000年187號)所規(guī)定的善意取得虛開增值稅發(fā)票的適用范圍似乎正被日益縮小，因?yàn)楫?dāng)時流行的是“手工票”，發(fā)票的領(lǐng)用方和實(shí)際開具方無法精準(zhǔn)監(jiān)管，但是在稅控防偽認(rèn)證系統(tǒng)上線后，受票方在勾選確認(rèn)時即可或者該發(fā)票是否屬于對方企業(yè)實(shí)際領(lǐng)用開具。由此很多人提出善意取得虛開增值稅發(fā)票已經(jīng)是一個歷史命題，它的歷史任務(wù)似乎已經(jīng)完成，筆者不同意這種觀點(diǎn)，善意取得虛開增值稅專用發(fā)票仍然有其存在的意義，試想這樣一個案例，甲企業(yè)需要一批鋼材找到乙企業(yè)，乙企業(yè)沒有鋼材但是想促成交易就謊稱自己是關(guān)聯(lián)企業(yè)鋼材企業(yè)丙，并以丙的名義和甲簽約，之后乙企業(yè)要求丙企業(yè)直接開票給甲企業(yè)，在這個案例中甲企業(yè)對乙和丙企業(yè)的合謀無從知曉，取得的虛開發(fā)票在增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺上勾選確認(rèn)時也會顯示丙企業(yè)，但甲企業(yè)符合善意取得的全部構(gòu)成要件。善意取得虛開發(fā)票的概念并沒有過時，相反需要完善相關(guān)立法以應(yīng)對多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

二、有關(guān)善意取得虛開專用發(fā)票的稅務(wù)處理和優(yōu)化建議

(一)增值稅上的處理增值稅專用發(fā)票主要用于進(jìn)項(xiàng)抵扣和申請出口退稅，虛開增值稅發(fā)票會對正常的稅收秩序造成嚴(yán)重的影響。針對虛開發(fā)票這一違法行為我國稅法規(guī)定虛開方不僅需要就虛開金額繳納增值稅并且加收滯納金和罰款，對于受票方同樣涉及補(bǔ)繳、滯納金和罰款。這一情況在國稅發(fā)2000年187號文實(shí)行之后發(fā)生了變化，該文件規(guī)定，只要購買方和銷售方之間存在真實(shí)交易，購買方不知道或者不應(yīng)當(dāng)知道銷售方存在虛開發(fā)票的情節(jié)，即可認(rèn)定受票方屬于善意取得，對購貨方不以騙稅和騙取出口退稅論處，只需進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳相應(yīng)稅款，如果從銷售方處重新取得合法有效的發(fā)票仍然可以進(jìn)項(xiàng)抵扣或者申請出口退稅。這一政策的出臺無疑大大保障了善意取得受票方的利益，是我國稅法發(fā)展上的一大進(jìn)步，填補(bǔ)了善意取得虛開發(fā)票情形認(rèn)定和處理的政策空白，是稅法合作信賴原則的體現(xiàn)。在此之后圍繞該問題陸續(xù)出臺文件進(jìn)一步完善善意取得虛開增值稅專用發(fā)票這一情形，如《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》(國稅函2007年1240號)進(jìn)一步明確“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。自此之后被認(rèn)定為善意取得的受票方只需補(bǔ)繳相應(yīng)稅款，而無需加收滯納金和罰款。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年33號)指出納稅人虛開增值稅專用發(fā)票未就虛開金額繳納增值稅的按照虛開金額補(bǔ)繳，已經(jīng)申報繳納的不再補(bǔ)繳，縮減了開票方補(bǔ)繳的范圍。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年39號)明確了銷售方存在少繳、補(bǔ)繳稅款的情形只涉及增加進(jìn)項(xiàng)稅額的行為，其開具的專用發(fā)票真實(shí)合法的，受票方仍然可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣的憑證。綜上所述，善意取得虛開增值稅發(fā)票不以偷稅或者騙取出口退稅論處，需要補(bǔ)繳增值稅款，不涉及滯納金和罰款，除取得合法有效的增值稅專用發(fā)票或者銷售方開具發(fā)票無誤，僅僅因調(diào)增進(jìn)項(xiàng)稅額而被處罰兩種情形之外，受票方進(jìn)項(xiàng)稅額一律做轉(zhuǎn)出處理。

(二)所得稅上的處理1.企業(yè)所得稅的處理。增值稅專用發(fā)票除在增值稅上用于進(jìn)項(xiàng)抵扣和出口退稅外，同樣也是企業(yè)所得稅成本費(fèi)用稅前列支的重要憑證，因此有必要論述善意取得虛開增值稅專用發(fā)票在企業(yè)所得稅上的處理。從現(xiàn)行稅法上看，主要的政策依據(jù)在于《關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年28號文)，其中第十三條和十四條指出，“企業(yè)……取得不合規(guī)發(fā)票若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證?！比绻匦氯〉玫膽{證符合要求可以作為稅前扣除的憑證，如果因?qū)Ψ狡髽I(yè)注銷、停業(yè)等原因無法開具發(fā)票的可以憑其他稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的材料稅前列支，合法有效的憑證應(yīng)當(dāng)在企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束前取得，以前年度因未能取得有效憑證沒有在稅前扣除的可以在取得有效憑證后追補(bǔ)，但是最長追補(bǔ)年限不超過五年。由此可見，企業(yè)所得稅上并沒有禁止善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的列支，但是先行條件是取得合法有效的憑證，根據(jù)企業(yè)所得稅法稅前扣除憑證的規(guī)定該憑證包括但不限于專用發(fā)票，普通發(fā)票和其他稅務(wù)局規(guī)定的票據(jù)同樣具有稅前列支的功能。2.生產(chǎn)經(jīng)營所得的處理。涉及成本費(fèi)用稅前列支的除稅法意義上的企業(yè)外，還有個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人股東等按照個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得征稅的納稅人。目前稅法上關(guān)于這三類納稅人善意取得增值稅專用發(fā)票在所得稅前列支的規(guī)定較為模糊。《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務(wù)總局公告35號)第四章第三十九條規(guī)定“個體工商戶資產(chǎn)的稅務(wù)處理，參照企業(yè)所得稅法相關(guān)法律法規(guī)和政策執(zhí)行?！辟Y產(chǎn)的稅務(wù)處理包括了資產(chǎn)的折舊、攤銷和扣除，筆者認(rèn)為有關(guān)扣除的相關(guān)憑證規(guī)范性問題也應(yīng)該包含與資產(chǎn)的稅務(wù)處理這一概念。個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人股東稅前扣除憑證的問題以地方性規(guī)章居多，如《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《個人獨(dú)資、合伙企業(yè)稅前扣除管理辦法的通知》(浙地稅函2003年378號)。全國層面的文件較少，主要有《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅2000年91號)，這個文件中規(guī)定針對查賬征收的個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者的部分成本費(fèi)用扣除情況參照國稅發(fā)〔1997〕43號文的規(guī)定執(zhí)行，但是該文件已經(jīng)失效，后續(xù)文件是前文中提到的國家稅務(wù)總局公告35號文，因此可以認(rèn)定針對文件中提及的適用情節(jié)可以參照企業(yè)所得稅法相關(guān)稅前扣除辦法執(zhí)行。

(三)優(yōu)化建議善意取得虛開增值稅專用發(fā)票這一概念提出至今已經(jīng)20年，在此期間經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展現(xiàn)狀和之前已經(jīng)有巨大的變化，尤其是在防偽稅控系統(tǒng)升級以來國稅發(fā)2000年187號所列舉的善意取得構(gòu)成要件的適用范圍有所減小，相關(guān)的法律規(guī)章有待調(diào)整完善，由此筆者整理總結(jié)了以下三點(diǎn)優(yōu)化建議：1.破除“非善即惡”的思維定式。在實(shí)際的稅收征管中稅務(wù)機(jī)關(guān)對于不能滿足國稅發(fā)2000年187號文件規(guī)定善意取得要件的往往先入為主認(rèn)定受票方為惡意取得，按照偷稅或是騙取出口退稅的相關(guān)規(guī)定來處理，進(jìn)入了“非善即惡”的思維定勢，這樣的做法不能有效保障善意取得方的合法權(quán)益。合作信賴原則是稅法的基本原則，它要求征納雙方是相互信賴相互合作的，在沒有充足證據(jù)前稅務(wù)機(jī)關(guān)不能懷疑納稅人，納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申訴。在設(shè)置相關(guān)規(guī)定時應(yīng)該關(guān)注對于缺乏證據(jù)表明其善意取得，但是也沒有證據(jù)證明其屬于惡意取得的適用條款，可以設(shè)置一定期限要求納稅人補(bǔ)正材料，而不是直接認(rèn)定為惡意取得。2.完善相關(guān)法規(guī)，保障納稅人合法權(quán)益。目前針對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票在增值稅上的處理辦法是不認(rèn)定為偷稅行為，但是在沒有取得合法憑證前進(jìn)項(xiàng)不得抵扣。從財政收入角度看，虛開增值稅發(fā)票的銷售方已經(jīng)就虛開金額繳納增值稅，允許受票方抵扣并不會造成財政收入的流失，相反如果不允許下家抵扣進(jìn)項(xiàng)反而會造成重復(fù)征稅，造成征納雙方的對抗和不信任性。3.征納雙方聯(lián)動，減少虛開發(fā)票滋生的土壤。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要打造一支專業(yè)過硬素質(zhì)過硬的稽查團(tuán)隊(duì)，運(yùn)用現(xiàn)代化稽查手段精準(zhǔn)定位，依法查處稅收違法行為。除此之外向納稅人進(jìn)行必要的稅法宣傳是不可或缺的，有助于提高納稅人的警惕性和對虛開發(fā)票行為的辨識度，通過稅法的指引作用、評價作用和預(yù)測作用規(guī)范納稅人的行為，認(rèn)識到虛開發(fā)票對稅收秩序的嚴(yán)重危害，增強(qiáng)征納雙方聯(lián)動提升雙方互信，對虛開行為零容忍，徹底抹殺虛開發(fā)票滋生的土壤。

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作者：周天任 單位：蘭州理工大學(xué)