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摘要:管理會計中的成本核算方法從最初的成本核算、為企業(yè)決策提供信息繁衍到站在企業(yè)的戰(zhàn)略高度,力圖探索產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程、全成本的理論方法,深度參與企業(yè)管理,期間衍生出了一代一代的核算方法。各種的成本核算方法在教科書中都有所介紹,但大都自立門戶、獨(dú)成體系。本文從管理會計演進(jìn)的角度,在深度研究各個理論方法的基礎(chǔ)上,探究理論方法之間相互結(jié)合的可行性。
關(guān)鍵詞:成本核算;核算方法;相互結(jié)合
會計成本核算方法有:制造成本法、完全成本法、變動成本法、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法、目標(biāo)成本法、生命周期成本法等等。隨著時代的發(fā)展,市場環(huán)境的變化,會計成本理論更迭新生。這些理論彼此之間看似相互獨(dú)立、自成體系,但卻彼此相融,相互補(bǔ)充,一脈相承。新的理論并不意味著前期的理論退出歷史舞臺,新舊理論之間彼此互補(bǔ),相互取長補(bǔ)短。同時,這些理論的此消彼漲體現(xiàn)了成本會計從單純的成本核算、信息提供到與企業(yè)管理相融合的過程。從制造成本法、變動成本法、完全成本法為企業(yè)管理提供信息,到作業(yè)成本法融入到企業(yè)流程價值鏈管理中,到標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法、目標(biāo)成本法站在企業(yè)的戰(zhàn)略管理的角度核算成本,再到生命周期成本法與企業(yè)管理的魚水相融,每一個階段的繁衍都是切合實際需求,理論與實際結(jié)合。本文從成本核算到管理會計的身份轉(zhuǎn)化過程的角度,探究會計成本核算理論的相互融。
一、成本核算為主,信息提供為輔
20世紀(jì)早期,以美國紡織、鐵路和鋼鐵制造業(yè)為代表的資本主義經(jīng)濟(jì)大規(guī)模發(fā)展客觀上要求一種能夠科學(xué)反映制造成本的核算方法。該階段的會計主要通過成本核算和財務(wù)預(yù)算等方法,實施企業(yè)成本控制,進(jìn)而實施財務(wù)控制,但重點在于成本核算。制造成本法主要由直接成本(直接材料和直接人工)以及與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)有關(guān)的間接費(fèi)用(制造費(fèi)用)構(gòu)成。由于當(dāng)時產(chǎn)品成本的主要組成部分是材料費(fèi)用和人工費(fèi)用,制造費(fèi)用以車間或部門為歸口,以產(chǎn)量為對象的分配標(biāo)準(zhǔn)(如工時)分配到車間或部門的產(chǎn)品上。該種分配方法適合機(jī)械化程度低、產(chǎn)品品種稀少、制造費(fèi)用占總成本比例不高的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境,但缺點是分配標(biāo)準(zhǔn)單一,且制造費(fèi)用的劃分簡單,對具體的損耗認(rèn)定和分解沒有統(tǒng)一詳盡的說明。作為管理會計學(xué)的基本方法之一,變動成本法的理論方法是將制造成本按其與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系分為固定成本和變動成本,其中固定成本被視為期間費(fèi)用而計入當(dāng)期損益;而變動成本則與業(yè)務(wù)量成正比,在一定時期按照變動制造費(fèi)用計價、與直接人工、直接材料一起核算產(chǎn)品成本。除了將間接費(fèi)用劃分成固定制造費(fèi)用和變動制造費(fèi)用之外,管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等依據(jù)業(yè)務(wù)量分為固定成本和變動成本。變動成本法的缺點是準(zhǔn)確劃分固定成本的變動成本的界限模棱兩可,含糊不清。完全成本法(又稱吸納成本法或吸收成本法)根據(jù)產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)用途,把包括的直接材料、直接人工、間接費(fèi)用(包括固定制造費(fèi)用和變動制造費(fèi)用)全部核算于產(chǎn)品成本中。該方法與產(chǎn)品產(chǎn)量直接聯(lián)系,產(chǎn)量越高,成本越低,反之亦然,但缺點在于有時夸大業(yè)績,不利于企業(yè)管理者分析、決策。
二、以價值鏈思維為導(dǎo)向,服務(wù)于企業(yè)
戰(zhàn)略,全成本、全過程參與企業(yè)管理功能體系成本會計在由起初的成本核算、為企業(yè)提供信息的角色地位到今日的從價值鏈的角度審視思考企業(yè)的成本,站在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度參與企業(yè)管理的期間,經(jīng)歷了一系列的核算方法的引入(如Dean預(yù)算方法)、調(diào)整變化。這一系列理論方法的提出依據(jù)客觀市場環(huán)境變化而相應(yīng)發(fā)展變化。市場國際化、競爭外延化,以及新的技術(shù)方法不斷更新?lián)Q代,產(chǎn)品生命周期縮短,加之企業(yè)內(nèi)部規(guī)??s小、業(yè)務(wù)外包、管理扁平化等等現(xiàn)象的出現(xiàn),客觀上要求成本由核算信息提供轉(zhuǎn)移到能夠有助于創(chuàng)造價值的方法上,管理會計的著眼點立足于企業(yè)價值的創(chuàng)造。
(一)作業(yè)成本法
(ABC)傳統(tǒng)的制造成本法由于在制造費(fèi)用核算方面籠統(tǒng)而缺乏精致的推算,因而核算出的產(chǎn)品成本不準(zhǔn)確,進(jìn)而導(dǎo)致利潤核算、產(chǎn)品定價等不準(zhǔn)確,不能為管理者及外部投資者提供準(zhǔn)確信息。作業(yè)成本法依據(jù)企業(yè)作業(yè)流程,根據(jù)作業(yè)消耗動因設(shè)定作業(yè)中心,根據(jù)作業(yè)與對象之間的關(guān)系,設(shè)定合適的分配標(biāo)準(zhǔn),進(jìn)而計算產(chǎn)品成本。理論上講,作業(yè)成本法站在企業(yè)價值鏈的角度,擴(kuò)大了成本核算的范圍和廣度,核算企業(yè)的制造成本、作業(yè)成本、甚至企業(yè)全成本。挑出增值作業(yè)和非增值作業(yè),不但利于成本的核算更加準(zhǔn)確,而且使企業(yè)的流程再造成為可能。
(二)標(biāo)準(zhǔn)成本法
管理會計的重要組成部分之一的標(biāo)準(zhǔn)成本法,預(yù)先制定標(biāo)準(zhǔn)成本,通過實踐中操作的成本和預(yù)制的標(biāo)準(zhǔn)成本做比較,核算和分析成本差異,找出原因,進(jìn)行整改。該方法將事前分析、事中控制、事后評價有機(jī)結(jié)合起來。從公式標(biāo)準(zhǔn)成本法等于實際產(chǎn)量乘以單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本中可以得知,計算出標(biāo)準(zhǔn)成本,需要企業(yè)各部門在生產(chǎn)經(jīng)營條件及市場環(huán)境下經(jīng)過分析研究制定出單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本法更適用于產(chǎn)品周期長、市場穩(wěn)定的外圍環(huán)境。
(三)定額成本法
于20世紀(jì)50年代引進(jìn)我國的定額成本法,是基于標(biāo)準(zhǔn)成本法而形成的一種新的核算方法。該方法的運(yùn)用即在事前進(jìn)行分析、核算,在事中進(jìn)行控制,最后在事后進(jìn)行差異分析,從這一角度講標(biāo)準(zhǔn)成本法也起到了這一功效。但區(qū)別在于,定額成本法則建立成本差異明細(xì)賬戶,在生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)月將符合定額的費(fèi)用和發(fā)生的差異分別核算,加強(qiáng)對成本差異的日常核算、分析和控制。
(四)目標(biāo)成本法
目標(biāo)成本法是一種以市場為基礎(chǔ),根據(jù)客戶的期望和競爭者的可能反應(yīng),估計未來某一時間點上市場售價,減去利潤即得出目標(biāo)成本。該方法的基本思想:計算、設(shè)定成本目標(biāo);計算分解目標(biāo)成本;估計對比目標(biāo)成本,是建立在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上,以企業(yè)戰(zhàn)略為視野出發(fā)點的全過程、全方位、全人員參與的成本管理方法。
(五)生命周期成本法
(LCC)起源于20世紀(jì)八九十年代的生命周期成本法是學(xué)術(shù)界乃至企業(yè)都很重視的理論?!吧芷诔杀尽崩碚摵头椒ㄓ歇M義和廣義兩種認(rèn)識。狹義的是指在企業(yè)內(nèi)部由生產(chǎn)產(chǎn)品而引發(fā)的成本,包括產(chǎn)品之初的策劃、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售甚至物流等全過程與產(chǎn)品相關(guān)的成本。廣義上不僅包括由生產(chǎn)產(chǎn)品過程中由企業(yè)負(fù)擔(dān)的成本,還包括銷售后的顧客產(chǎn)品使用成本、維護(hù)保養(yǎng)成本、放棄處置成本、甚至包括相應(yīng)的環(huán)境成本等。該理論的思想是:細(xì)分基本的成本分類;歸納基本成本分類;定義和量化成本組成要素;估計生產(chǎn)體系的經(jīng)濟(jì)壽命;加總成本。在現(xiàn)代,以計算機(jī)為代表的高科技的投入,生命周期成本法的應(yīng)用具有深遠(yuǎn)意義。
三、各種成本計算方法的融合
上述的成本計算方法產(chǎn)生于不同的時代背景、有著不同的環(huán)境應(yīng)求。但看似自成體系的各種成本法卻相互取長補(bǔ)短、甚至一脈相承。標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法、目標(biāo)成本法經(jīng)過核算實際成本后發(fā)揮作用;制造成本法、完全成本法、作業(yè)成本法及變動成本法在核算企業(yè)實際消耗成本,預(yù)估成本和實際成本雙口徑的有效對接實現(xiàn)企業(yè)控制成本。每種成本核算理論都有適用的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。完全成本法主要應(yīng)用于企業(yè)自身生產(chǎn)的產(chǎn)品及材料,以及對外財務(wù)報表的編制。變動成本法主要應(yīng)用于企業(yè)自身產(chǎn)品、材料,以及對期間費(fèi)用的分類整理分析。作業(yè)成本法不僅跳出了企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品范疇,而且還將企業(yè)價值鏈、作業(yè)及客戶等視角的成本囊括進(jìn)了核算范圍。標(biāo)準(zhǔn)成本法和定額成本法則專注于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過程的成本控制。目標(biāo)成本法則在產(chǎn)品的設(shè)計研究發(fā)展階段設(shè)定好產(chǎn)品成本。生命周期成本法則將成本的核算從產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、售后等價值鏈進(jìn)行核算。完全成本法、變動成本法與作業(yè)成本法結(jié)合。完全成本法將固定制造費(fèi)用視作產(chǎn)品的組成部分,和其他與生產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用一起核算成本;而變動成本法根據(jù)成本形態(tài)分析,將非生產(chǎn)成本和固定制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理。因此,兩種理論方法的關(guān)鍵平衡點在于固定制造費(fèi)用。而作業(yè)成本法則通過成本對象與固定制造費(fèi)用的消耗關(guān)系,較準(zhǔn)確核算固定制造費(fèi)用的成本消耗情況。作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合。作業(yè)成本法長于間接成本核算;目標(biāo)成本法長于依據(jù)市場環(huán)境在產(chǎn)品的設(shè)計研發(fā)階段做好產(chǎn)品成本定位;標(biāo)準(zhǔn)成本法長于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過程中的成本控制,可以說目標(biāo)成本法位于成本核算的頂端,標(biāo)準(zhǔn)成本法位于中間段,而作業(yè)成本法則位于末端。將三者有機(jī)結(jié)合起來,形成上中游三位一體的核算控制方式,更利于企業(yè)成本控制。作業(yè)成本法是制造成本法的良好補(bǔ)充,是與變動成本法相得益彰的核算方法。因為變動成本法設(shè)計的初衷是設(shè)定成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系函數(shù),站在企業(yè)利潤的角度控制成本,而作業(yè)成本法因其長于制造費(fèi)用的核算而補(bǔ)充制造成本法和變動成本法核算的成本。變動成本的工作原理可以應(yīng)用到目標(biāo)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法中。生命周期成本法則可以通過作業(yè)成本法核算產(chǎn)品生命周期內(nèi)的產(chǎn)品成本。
四、結(jié)束
這些一系列成本法的變更也是管理會計在企業(yè)管理中的作用發(fā)生變化的過程。從最初的成本核算、信息提供、定性分析到流程價值鏈創(chuàng)造,這幾個階段的發(fā)展變化不僅是管理會計量的變化,更是質(zhì)的飛越。管理會計已經(jīng)走出了單純的加工財務(wù)信息,能夠運(yùn)用財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo),定量和定性分析,站在顧客、供應(yīng)鏈、售后等角度,將企業(yè)內(nèi)外部因素結(jié)合分析控制成本。
作者:高影 趙曉軍 呂曉樂 單位:山西工程技術(shù)學(xué)院